פסק דין השאלה שבדיון א. האם שתי דירות שרכשה המערערת לעצמה, בזו אחר זו, במהלך השנים 1989-1990 (להלן - שנות הערעור) ואשר אותן גם מכרה בזו אחר זו באותן שנים, הן עסקאות מסחריות, טעונות מס על פי פקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן הפקודה)? או, שמא מהוות אלה רכישות ומכירות פרטיות, אשר הופטרו בדין על ידי מנהל מס שבח, שראה בהן דירות מגורים, כמוצהר? השאלה הזו, שסביבה נסב עיקרו של ערעור מס זה, איננה חדשה בתחומיו של דין המס. לא מעט פסקי דין דנו בה, ולא מעט התחבטה בה הפסיקה. הקביעה החוזרת בכל אלה הינה, שעל אף קריטריונים שנקבעו לצורך סיווג זה, נשארו הדברים קשים לפענוח. ההבחנה בין עסקה המסווגת כמסחרית, ובין כזו השוכנת בתחומי עשיותיו הפרטיות, ההוניות, של הנישום, היא לעתים דקה מדקה, וההתחבטות בה הולכת ונמשכת מתיק לתיק וממקרה למקרה. ב. האמור, נכון ביתר שאת גבי הדילמה הניצבת בפני היום בתיק זה, שגבולי הוא בעיני מתחילתו, בהיותו דן בדירות מגורים, אשר הפן המסחרי גביהן צריך שבע בחינות ובדיקות. ככלל, פשוטים הדברים יותר כאשר עומדות לדיון עסקאות מקרקעין רחבות היקף, החובקות נכסים רבי ערך ואשר על פניהן דורשות הן התארגנות, בקיאות וידע. מורכבות יותר הן אותן עסקאות חד פעמיות, בהן מדובר במכירה של נכס אחד או שניים, על ידי מי שאינו עוסק בתחום, ואשר הנפקות הכספית הכרוכה בהן, מצומצמת. בנסיבות כאלה, ובמיוחד כאשר עסקינן ברכישה ובמכירה של דירת מגורים, מחריפה מאד שאלת סיווגן כאמור, וכך, גם כאשר ניתן להצביע על מכלול סימני מסחריות העולים ממנה, או לא. בעניננו, נראה על פני הדברים, כי אכן המדובר הוא במערערת שהיתה רחוקה מעסקי מקרקעין, ולו, עד לאותם שני ארועים נשוא הדיון דנא. נראה גם, כי העסקאות שביצעה כאמור בשתי שנות הערעור עצמן, לא הסתכמו ביותר מאשר בפעילות רגילה של אדם מן הישוב המוכר דירתו, רוכש אחרת תחתיה, וחוזר ועושה כן שוב מסיבות כאלה או אחרות, בתוך פרק זמן קצר יחסית. מדוע אם כן, החליט המשיב להתגולל בענין זה על המערערת דווקא? מדוע ביקש הוא למסותה על עסקאות המכירה האמורות, כאילו היו הן חלק מעסקאותיה כסוחרת מקרקעין, או לפחות, כאילו בוצעו הן כעסקאות אקראי בעלות אופי מסחרי? ג. נראה, כי בבסיס עמדתו של המשיב בבואו לקבוע אופיין המסחרי של העסקאות הנדונות, ניצבו כעולה מן העובדות בתיק, שני גורמים עיקריים. האחד, עובדת היותה של המערערת נמנית על משפחה שהיתה מעורבת, בשנים הרלוונטיות לדיון זה ובשנים שלאחריהן, בעסקי מקרקעין רבים, והיות בני משפחה זו עוסקים באינטנסיביות רבה, ביחד ולחוד, בתיווך, בהשכרה, ברכישה ובמכירה של מקרקעין מכל המינים והסוגים. על אלה נימנו אחיה ואימה, ויותר מכל, מי שהפך להיות בבוא היום, בן זוגה של המערערת, הוא, עו"ד גבריאל פרץ שחלק ניכר מתיק זה סבב סביב פעילותו שלו בתחום המקרקעין (ר', עדותו המפורטת עד פרטי הפרטים הקטנים לגבי כל העסקאות שביצע גבי פרץ במהלך השנים שלאחר שנות הערעור, החל מעמ' 51 לפרוט' ואילך). הגורם השני, נעוץ בעובדה שגם המערערת עצמה היתה מעורבת בשנים שלאחר שנות הערעור, לבדה או ביחד עם בני משפחתה, במספר ניכר של עסקאות מקרקעין, שהיו אמנם בחלקן הארי, השקעות לטווח ארוך, אך שנגעו בכל מקרה, לעסקי מקרקעין (ר', עדותו של מר ניסן, בעמ' 60-68לפרוט' ור' בחקירתו הנגדית בעמ' 72-73). השאלות הנדרשות לדיון על רקע דברים אלה הן עובדתיות בעיקרן, קרי, האם יש לראות בשתי העסקאות נשוא הערעור דנא, כאילו היו הן תחילתו של עסק מקרקעין שאותו ניהלה המערערת, על פי גירסת המשיב, בשנים שלאחר מכן? רוצה לומר, האם בוצעו העסקאות האמורות במסגרת פעילות מסחרית שאליה החליטה המערערת להכנס באותם ימים? או שמא, אין המדובר אלא במה שעינינו רואות, קרי, בקניית דירת מגורים קטנה ומכירתה כעבור למעלה משנה, לאחר שיפוצה והרחבתה; ומיד בסמוך, קניית דירה אחרת ומכירתה בנסיבות דומות? השאלה היא ככלל, כניסוחה בפי ב"כ המערערת, מתי הופכות עסקאות בודדות שמבצע אדם מן הישוב לעסקאות מסחריות? אין ספק שהתשובה לדילמה זו מצויה בראש כל, במישור העובדתי, ואולם את משמעותן של העובדות לא ניתן יהיה להבין אלא על ידי בחינתן גם במישור המשפטי. בשני מישורים אלה יעסוק הדיון להלן. העובדות שברקע; כללי ד. עסקינן כאמור, בשתי דירות מגורים קטנות, בנות כמה עשרות מטרים רבועים כל אחת, שרכשה ומכרה המערערת, אישה בשנות הארבעים לחייה, ואם לבת קטינה אותה גידלה לבדה. הדירה הראשונה היא הדירה ברחוב בר גיורא 7 בתל אביב (להלן - הדירה בבר גיורא) שנרכשה על ידי המערערת ביום 5.5.88 ונמכרה על ידה ביום 3.8.89; השניה, היא דירה ברחוב ארלוזורוב 4 ברמת גן (להלן - הדירה בארלוזורוב) אותה רכשה המערערת ביום 3.10.89 ומכרה ביום 4.4.90. על שתי המכירות דיווחה המערערת כדין ובמועד למנהל מס שבח, אשר פטרן כאמור ממס, בראותו בהן מכירות של דירות מגורים כפי שהצהירה בפניו המוכרת. דא עקא, משהגיע פקיד השומה לטפל בדוחותיה של המערערת לאותן שנים, ומשבחנן מחדש, מצא שלא בעסקאות פרטיות, הוניות, ענינו אלא בעסקאות מסחריות שהיוו בעיניו חלק או תחילה של עסק מקרקעין, או לחילופין, עסקאות אקראי בעלות אופי מסחרי. דוק, בנקודה זו, מקובלת עלי עמדת ב"כ המשיב, כי אין כל נפקא מינה לצורך הסיווג והמיסוי המתחייב הימנו, אם ענין לנו בעסק, או בעסקה אקראית, היא (ר', ניתוח סוגיה זו על ידי בית המשפט בע"א 587/75 ברנשטיין דב נ. פקיד שומה פ"ת, פד"א ט, 157, 160; ר' כמו כן, עמ"ה 139/97 מרכז העיר השקעות טרנסגלובליות בע"מ נ' פ"ש ירושלים, פד"א כ"ט, עמ' 28). רוצה לומר, השאלה היא בעניננו אך זו, האם נפלו העסקאות האמורות לאחת החלופות הנ"ל, בהיותן בעלות מאפיינים מסחריים, אם לאו? שאלה זו דינה להיבחן גבי כל עסקה בנפרד, וגבי שתיהן יחדיו; הכל, לאור מבחני המסחריות שנקבעו בפסיקה. העובדות הקשורות לרכישת הדירה ברחוב בר גיורא ה. לשיטתו של המשיב, לא נועדה דירה זו מלכתחילה למגוריה של המערערת. הדירה, שהיתה ממוקמת בבנין ישן בן כחמשים שנה, אשר הועמד למכירה על ידי קבוצת יורשים (להלן - הבנין) נרכשה על ידי המערערת ביחד עם קבוצה של 7 רוכשים, אשר רכשו יחדיו את הבנין כולו, על 11 דירותיו. מתוך 11 הדירות הנ"ל, כך עולה מהסכם הרכישה מש/2 שנחתם בין קבוצת הרוכשים ובין קבוצת המוכרים, היו שש דירות בנות שני חדרים כל אחת, וחמש היו בנות חדר אחד. שש מתוך אחת-עשרה הדירות היו מאוישות בעת הרכישה, על ידי דיירים מוגנים, והיתר היו זמינות למגורים. על פי הסכם נוסף שעליו חתמו כל שבעת הרוכשים (להלן - הסכם השיתוף) יוחדו להם הדירות הנרכשות; דירה לרוכש. במסגרת הסכם זה רכשה המערערת את דירתה, בקומה השניה, תמורת 15,000$, ששווים בשקלים היה אותה עת, 23,518 ₪. בדירה התגוררה עובר לרכישתה, דיירת מוגנת בשם סית אלכול, אשר נגדה נוהלו הליכי פינוי. דיירת זו פינתה את הדירה כעבור כחודשיים מיום רכישתה על ידי המערערת, כנגד תשלום שהשלישה המערערת לידיה בסך 35,000$. עם קבלת הדירה לרשותה, ביצעה בה המערערת שיפוץ יסודי, שכלל חלוקת השטח מחדש, כך שהדירה הפכה להיות דירת שניים וחצי חדרים, כולל שירותים ואמבטיה. גם הבנין עצמו שופץ מבחוץ על ידי כל הרוכשים במשותף, על פי דרישת העיריה. כעבור כשנה ממועד רכישתה, מכרה המערערת את הדירה לאחת, אפרת רהב (הסכם מש/5 והסכם מש/6) במחיר של 90,000$ ששווים בשקלים היה 180,909 ₪. שאלה בעלת משמעות, הנדרשת להתיחסות בהקשר לדירה זו, היא, האם אכן שימשה זו למגורי המערערת ובתה, כפי שטענו השתיים בפני, או, האם הושכרה היא בהמשך לצד ג'? שאלה זו, יש לומר מיד, נותרה בערפל עד סוף הדיון, ועל כך בהמשך. שאלה נוספת, משמעותית לא פחות היא, האם היתה המערערת בתקופה הרלוונטית, בעלת דירה משלה, או, האם נזקקה היא באמת ובתמים לדירה למגוריה ולמגורי בתה עימה? לטענת המערערת נכנסה היא לעסקת רכישתה של הדירה הראשונה ברחוב בר גיורא, באין לה כל מקום מגורים אחר. עד אותה עת, כך הסבירה, התגוררה בדירת הוריה ברחוב יהואש בתל אביב עד שהחליטה למצוא לעצמה דירה משלה (עמ' 22, 26 לפרוט'). גם ענין זה יבורר בהמשך. העובדות הקשורות ברכישת הדירה ברחוב ארלוזורוב ו. ביום 3.10.89, לאחר מכירת הדירה בבר גיורא, רכשה המערערת את הדירה האחרת נשוא הדיון, היא הדירה ברחוב ארלוזורוב 4 ברמת גן באמצעות ההוצאה לפועל, תמורת סך 105,000 ₪. בדירה זו, ששופצה גם היא על ידה לא התגוררה המערערת כלל. הדירה נמכרה על ידה כעבור כחצי שנה מיום רכישתה, קרי, ביום 4.4.90, לאחד יהודה כהן, במחיר 170,000 ₪. עובדה זו של מכירת הדירה כעבור זמן קצר, בלא ששימשה למגורי המערערת כלל, הסבירה היא במיקומה הגרוע של הדירה, וברצונה למנוע חשיפת בתה לגורמים שליליים שפגשה בסביבה. הסבר זה ביקשה ב"כ המשיב לדחות בשתי ידים. שהרי, אך אלמנטרי הוא לדעתה, שאדם בוגר בעל שיקול דעת סביר, יבדוק היטב את תנאי המקום שבו עומד הוא לרכוש דירה למגוריו, בטרם חתימה על הסכם ובטרם ביצוע שיפוצים באותה דירה. כל אלה יידונו בהמשך. בשלב זה יש להזכיר גם זאת, שביום 8.2.90 בסמוך למכירת הדירה בארלוזורוב, רכשה המערערת דירה נוספת, שלישית ברחוב בן גוריון 38 בתל-אביב (ר', עדותה בעמ' 30 לפרוט') שהפעם אכן שימשה למגוריה במשך לא פחות מתשע שנים, כפי שטען עו"ד עמיר ולא הוכחש. על משמעותה של עובדה זו, יהיה צורך לעמוד בהמשך. האם יש בעובדות דלעיל כדי להצביע על טיבן המסחרי של העסקאות האמורות? ז. כבר הוזכר לעיל, כי נושא הסיווג בין עסקה מסחרית לעסקה הונית, מורכב הוא ככלל, וכי מורכבותו רבה במיוחד בעניננו, בהיות המדובר בקניה ומכירה של שתי דירות מגורים המהוות מדרכו של עולם, מושאי רכישה ומכירה המתבצעות על ידי כל אדם מן הישוב בפרק זמן כזה או אחר בחייו (ר', התיחסותו של השופט ויתקון לעסקה כאמור, ולצורך "להיות מן המקלים" בעת סיווגה, בע"א 264/64, בן ציון ומירון נ' פ"ש ת-א 1, פ"ד י"ט 1 45, 63; ר' גם, דבריו של השופט ביין בעמ"ה 17/92 איתן הראל נ' פ"ש עכו, מסים ז/6 ה-24, ה-30, בהבהירו דעתו כי, "מכירת דירה בודדת היא נויטראלית באופיה, ורק לאור מכלול הנסיבות ניתן לומר אם מקובל לראות בפעולה "עסק"). השאלה בנסיבות כמו אלה בעניננו, מתיחסת אם כן, לחריגותן של העסקאות הספציפיות, ולמאפיינים המוציאים אותן ממסגרת העשייה השיגרתית והלא עסקית של נישום מן השורה. בענין זה קבעה הפסיקה, נדרשת כל עסקה לבחינה פרטנית, לעצמה, על פי נסיבותיה. בלשונו של השופט אשר, בע"א 627/73, חברת מ.ד.מ. נ' פ"ש ת-א 3, פ"ד כ"ח (2): "קשה להתוות בדיוק את הקו המפריד בין אלה המנהלים עסק ובין אלה המשקיעים את כספם מבלי לנהל עסק, אך ברור שמקומו של כל מקרה מסוים מצד האחד או האחר של הקו, תלוי בראש וראשונה בנסיבות המיוחדות של אותו מקרה" (635). וכיצד ייקבע בסופו של דבר אם המקרה המסוים מצוי "מצד האחד או האחר של הקו"? על סממני המסחריות הקובעים טיבה של עסקה, עמדה הפסיקה ארוכות, ואין להוסיף ולהרחיב (ר', ניתוח מקיף של מבחני המסחריות במאמרם של צוקרמן ולביא,"האבחנה בין "סוחר בניירות ערך" ובין "משקיע שאינו סוחר", משפטים ח' (תשל"ז-ל"ח) 47). בפסק הדין המוביל בסוגיה זו, ע"א 111/83 אלמור לניהול ונאמנות בע"מ נ' מנהל מע"מ פ"ד ל"ט (4)1, סקר השופט דב לוין את כל מערך הסממנים המאפיינים עסקה מסחרית, תוך יישומם של אלה שהיו רלוונטיים בעיניו על הענין בו דן. מבחני המסחריות המהותיים, כך קבע, בודקים באיזו מידה קיים פוטנציאל של מסחריות בעסקה המסוימת, הקובע את טיבה. בלשונו: "כשמדובר בפעילות עסקית לצורכי מס הכנסה, קיומו של הפוטנציאל הוא הקובע ולא מימושו. משום כך יש שעיסקה חד פעמית תיחשב עסקית, אם נסיבותיה מלמדות על פוטנציאל כזה. משום כך אפשר שתחויב במס גם עיסקת אקראי - אם היא בעלת אופי מסחרי..." (סעיף 16 לפסק הדין). באותו ענין, התיחס השופט לוין לארבעה מבחנים עיקריים, המניחים לדעתו את התשתית ליתר מבחני המסחריות. מבחנים עיקריים אלה הם בעיניו: "א. טיב הנכס; ב. ההיקף הכספי; ג. מומחיותו ובקיאותו של העוסק; ד. תקופת האחזקה של הנכס (מבחנים נוספים מקובלים ומועילים הם: תדירותן של עסקות כאלה, נסיבותיה המיוחדות של העיסקה, ארגון הפעילות, מקור הכספים, ייעוד כספי העיסקה ועוד)". מבחנים אלה, אכן צריכים התיחסות גם בעניננו. סממני המסחריות בעסקת הדירה ברחוב בר גיורא ח. ייאמר תחילה, כי אותן קביעות דלעיל, מהן עולה כי ענין לנו בדירות שנרכשו לכאורה לצרכי מגורים, יש בהן כדי להעביר הנטל אל המשיב להוכיח כי הרכישות האלה, אופיינו בסממני מסחריות, וכי על אף חזותן החיצונית, נעשו הן בפועל במישור העסקי. האם הוכחו אלה? מספר מבחנים מהותיים שקבעה הפסיקה לענין סיווגה של עסקה כאמור, כעסקית, אין להם אחיזה בעניננו על פי העובדות שהובאו מעלה. בהם, ההיקף הכספי של העסקה, הרווח והתדירות העסקאות שבוצעו. אדון באלה תחילה. אשר להיקף הכספי, אין צריך לשוב ולהדגיש כי ענין לנו בשתי דירות קטנות, נעדרות סימני יוקרה, אשר מחיריהן נעו סביב כמה עשרות אלפי דולרים, לא יותר. האם לשכאלה כיוונה הפסיקה בהציבה את מבחן ההיקף הכספי של העסקה כאינדיקטור שעשוי להצביע על עסקיות? בפרשת אלמור דובר, לשם השוואה, בעסקאות בעלות "היקף כספי עצום" כביטויו של בית המשפט שם, שהתיחסו למכירות של מאות דונמים קרקע על ידי בני המשפחה, לפני מכירת אותן 11 חלקות נשוא פסק הדין (ר', תיאור המכירות בעמ' 1 לפסק הדין, בפרק המבוא, וכן בהמשך הדיון בו). שאלת מהותיותו של סממן זה עדיין הועמדה שם בסימן שאלה. גם הרווח שהפיקה המערערת לכל הדעות ממכירת הדירות, אין בו להעיד על מסחריותן של העסקאות בנסיבות הענין, לא זו בלבד שהדירות עברו שיפוץ, אלא, שבכל מקרה נקבע כי מבחן זה של אופי העסקה, הוא שולי. והרי, אין חולק שהשאיפה לרווח מאפיינת כל פעולה בנכס, פירותית כהונית. בלשונו של המחבר, אמנון רפאל, בספרו מס הכנסה, הוצאת שוקן ירושלים: "הרצון להפיק רווחים כשלעצמו אנו יכול להבדיל בין סוגי עסקותיו של נישום... אכן הרצון להפיק רווחים מאפיין את רוב הפעולות הכלכליות - בין במסגרת עסק ובין במסגרות אחרות, ואולם, אינו יכול לשמש כשלעצמו מבחן קובע" (עמ' 46). כן הדבר באשר למקומו של מבחן התדירות בעניננו, שגם הוא חסר כל נפקות, בהיות המדובר בשתי דירות מגורים בלבד. כך, אלא אם כן היה מוכח קשר ישיר וממשי בין אלה ובין עסק שניהלה המערערת בהמשך, לאחר שנות הערעור, בדרך של רצף והמשכיות. נראה לי, כי מאמציה של ב"כ המשיב לבסס קשר כאמור, לא יכול היה להצליח בנסיבות ערעור זה, שבו לא ניתן היה להוכיח טיב העסקאות שבוצעו על ידה בשנים שלא נדונו במסגרת הערעור, אף לא האלמנטים של הרצף וההמשכיות שעליהם ניסתה להתבסס. מכל מקום, ההתבוננות ברשימת העסקאות שיוחסו לה, מש/35, אין בה כדי לבסס טענת קיומו של עסק, כאשר גם מעדותו של עד המשיב, מר ניסן, עולה כי עסקינן בתשע עסקאות מעבר לאלה נשוא הדיון דנא, בהן, חמש רכישות, שתי העברות לאיגוד מקרקעין, הפקעה אחת ושתי מכירות, שבכל מקרה קשה לראותן כמגבשות עסק (ר', חקירתו הנגדית של מר ניסן בעמ' 73 לפרוט'). בין כך ובין כך, לא שוכנעתי שקיימת המשכיות בין עסקאות מאוחרות אלה, יהיה סיווגן אשר יהיה, ובין העסקאות נשוא הדיון דנא, שקדמו להן כרונולוגית ותוכנית. מורכבת עם זאת יותר, התמונה המצטיירת מן המבחנים האחרים בהם התמקדה ב"כ המשיב, בסיכומיה. מבחן הארגון, מבחן הבקיאות, מבחן תקופת האחזקה בנכס, והמבחן הכרוך בנסיבותיה המיוחדות של העיסקה, יכלו להאיר שתי עסקאות אלה של המערערת באור של עסקיות, אילו הוכח קיומם, ואילו נתגבשה כתוצאה משילובם יחדיו, תמונה ברורה של מסחריות. אלה יידונו להלן. תחילה למבחן הארגון ט. מן הפסיקה עולה, כי עניינו של מבחן זה, בדרך ביצועה של עסקה, קרי, בשאלה אם בוצעה היא על ידי המוכר עצמו, או שמא בסיוע מערך ארגוני שעמד לרשותו, ואשר קיומו או העדרו עשוי להעיד על קיומו של עסק, שמטבעו נדרש אכן לארגון ולניהול מקצועי. עמד על כך בית המשפט, בע"א 6/70 עו"ד גבריאלי נ' פ"ש חיפה, פד"א ד, 65, 67): "... מה שמשווה לעיסקה שלפנינו את אופיה המסחרי הוא הארגון הרב שהיה דרוש לשם בצועה. לא "מידת הבקיאות" של המערער קובעת כאן את האופי העסקי, אלא העובדה שהיה צורך לארגן קבוצה של רוכשים משותפים ולהבטיח שעוד בטרם נרכשה הקרקע יימצא קונה (מר בורשטיין) שבכספו מימן, בעצם, את הרכישה. די בכך כדי להצדיק את המסקנה שהעיסקה היתה, מתחילתה ועד סופה, עסקה מסחרית..." (כל ההדגשות מכאן ואילך, שלי הן, ב.א.ת.). לדעת ב"כ המשיב, מתבטא אלמנט זה של התארגנות, בעניננו, בעובדה שהמערערת לא רכשה את הדירה בבר גיורא כשהיא ניצבת לבדה אל מול המוכרים, אלא כאחת מאותה קבוצת רוכשים שהתארגנה לצורך אותה רכישה, ואשר דאגה להוצאתה לפועל. תיאור זה של הארוע, יש לומר מיד, צריך עיון. אכן, אין ספק שהבנין נרכש על ידי אותה קבוצה אשר עליה נמנתה המערערת, שהחליטה על הרכישה המשותפת ועל חלוקת הדירות בין הרוכשים. ואולם, שום מניע עסקי או מסחרי לא הוכח בהקשר לטיב ההתארגנות, שלא באה לעולם אלא לצורך רכישת הבנין כולו מידי היורשים, ואשר התפזרה עם ביצוע הרכישה בפועל. אינני יודעת דבר על הקשר בין המשתתפים ברכישה, על תכנית שהגו, או על קווי פעולה בהם נקטו והצריכים למימושה של עסקה משותפת. כל שיש בפני הוא, כפי שטוען עו"ד עמיר, העובדה ששבעה אנשים רכשו יחדיו את הבנין וחילקוהו ביניהם על פי הסכם התקשרות, כאשר בהמשך כל אחד מן הרוכשים עושה בדירתו, כטוב בעיניו, מבלי כל קשר לאחרים. האחד, שיפץ דירתו ומכרה; השני, לא שיפצה; האחד נשאר לגור בה; והאחרת המשיכה להחזיק בדירה מבלי להתגורר בה (ר', חקירתו הנגדית של אבי ניסן בעמ' 69 לפרוט' ממנה עולה שהגב' דינה עירון המשיכה להחזיק בדירתה עד היום, כאשר מר רלף ליפשיץ, החליט לגור בדירתו, עד היום). נדמה לי, שלא להתארגנות שכזו כיוונה הפסיקה בהציבה אלמנט זה כמבחן המאפיין עסקה כמסחרית. בפרשת אלמור הנ"ל, נדונה כפי שהוזכר, שאלת סיווגה של עסקת מכירה של 11 מגרשים על ידי המערערים דשם, בני משפחת אלקניאן, שהיו בעלי קרקעות הרבה. בהתיחסו למבחני המסחריות, בהם מבחן הארגון, הבהיר השופט דב לוין: "...רכישת הקרקעות על-ידי בני אלקניאן נעשתה בכל פעם בדרך של הקמת חברה, הכוונה, לפחות, לחברת ברכת אלגה בע"מ ולחברה ברכת חביב בע"מ. חברת ניהול... אשר דאגה, כאמור למשא ומתן עם קונים ומוכרים ועם מתווכים. במידת הצורך העסיקה חברה זו עורכי-דין וארכיטקטים לשם קידום תכניות פיתוח וייצגה את בעלי המניות לכל דבר ועניין. פעולתה של המערערת מקיימת בבירור את מערכת השליטה והפיקוח המאפיינים עסק..." (סעיף 11 לפסה"ד). ובהמשך: "לא זו אף זו: גם אופן מכירת הקרקעות, כשלעצמו, מלמד על פעולה מאורגנת ושיטתית.... לא רק 11 החלקות, ... רוב הקרקע שנמכרה ב-1978 נמכרה בדרך זו. הדבר מלמד על דרך פעולה קבועה, המקשה עלינו לראות את המכירה כעיסקת השקעה חד-פעמית, די במעורבות שהוכחה בדרגה הראשונה, בפעילותן של החברות ברכת אלגה בע"מ וברכת חביב בע"מ, שהיו בבעלות כל בעלי המניות הנ"ל, כדי לייחס להם עסק, אשר ניהלוהו יחדיו ולא בנפרד על-ידי זה או אחר מהם". יוצא מפסק דין זה ומפסק הדין הנ"ל בענין גבריאלי, כי ההתארגנות שאמורה להוות אינדיקטור לביצועה של עסקה מסחרית, הינה התארגנות מקפת, הכרוכה בארגון המימון, בשליטה ופיקוח, ומשמעותי מכל, בניהול מרוכז ומקצועי של העשייה, באמצעות חברת ניהול או חברה כלשהי המוקמת לצורך כך. כל אלה כמדומני חסרו בעניננו, גם אם אלמנט הארגון התקיים הוא לעצמו, בעצם ההתקשרות בין שבעת הרוכשים. מבחן הבקיאות י. אין חולק בעניננו דא, שהמערערת עצמה לא הצטיינה לא בבקיאות בענייני מקרקעין, ולא במומחיות בסחר בהם. עם זאת, אין חולק שעל פי הפסיקה, או למיצער על פי רוב הפוסקים, אין צורך בקיומן של הבקיאות או המומחיות אצל מבצע העסקה עצמו, וכי די במומחיות או בקיאות שילוחית הזורמת אל זה, מגורם חיצוני, מסייע, על מנת שמבחן זה יתקים. הסביר סוגיה זו השופט לוין בענין אלמור הנ"ל: "... אין גישה כוללת והחלטית בשאלה זו. נראה לי, כי הכלל הנכון בשאלת המומחיות כמבחן מהות העיסקה הוא, שאפשר כי תהיה זו מומחיותו ובקיאותו של המוכר עצמו, ואפשר שתהיה זו של יועצו. אך במקרה כזה לא די בייעוץ בעלמא או בעצה חד-פעמית, אלא דרוש, כי הידע והמומחיות, אם אינם מצויים במוכר עצמו, יהיו זמינים וקבועים. צריך שייראה, שהמוכר, שאיננו בקי בתחום העסקות, מנהל את עסקיו תוך קיום נוהל קבוע ומאורגן של התייעצות או שהוא מחזיק "מנגנון", הממלא את התפקיד של סיפוק ידע בניהול עסקות, בהכרת השוק ובהערכת סיכויי ההצלחה. כל אלה הם מידות הבקיאות הנדרשות על-פי מבחנו של השופט ויתקון בע"א 264/64 הנ"ל. כאלה הם אמנם פני הדברים, כשהנישום מנהל עסקיו באמצעות יועץ השקעות בבנק או באמצעות ברוקר (כמו בעמ"ה (י-ם) 35/82 הנ"ל) ..." (סעיף 14 לפסה"ד). בנקודה זו ראוי להעיר, כי השופט אשר שדן במבחן זה בעמ"ה 1016/69, תדמור נ' פ"ש גוש דן, פד"א 246, 244, סבר כי קשה לקבל הדעה לפיה די בבקיאותו של אחר כדי לקבוע אופי העסקה כמסחרית: "שאם נאמר כן תיחשב כל מכירת רכוש לעסקה מסחרית, שהרי, אין לך מכירה רצינית שתיעשה ללא עזרת מומחה לדבר.... ובכלל, כל מבחן הבקיאות אינו בא אלא להראות את קירבתו של המוכר לעסקים מסוג מסוים וקירבתו של אחר, ויהיה זה אפילו שותף ברכוש - אינה ענין לכאן". בעניננו, סוברת ב"כ המשיב, יש לקבוע שהמערערת פעלה בשתי הרכישות, על בסיס הידע והבקיאות של שותפיה לעסקה, בהם, אותו רלף ליפשיץ שרכש גם הוא דירה בבנין ואשר עסק בסחר במקרקעין (עמ' 49 לפרוט'); והרוכשת האחרת, הגב' דינה עירון שהיתה מתווכת מקרקעין. מעל לכל סברה, יש לבסס את אלמנט הבקיאות בעניננו על הבקיאות והידע הבלתי מעורערים של עו"ד גבי פרץ, ידידה של המערערת דאז ובעלה דהיום, שידיו רב לו בתחום המקרקעין. יא. אינני רואה להכנס בנקודה זו, לפרטי הויכוח בין הצדדים, באשר לקשריה ומידת הסתיעותה של זו עם מר ליפשיץ או עם הגב' עירון; אף לא באשר למידת הסתיעותה בבקיאותו של עו"ד פרץ. אני מוכנה לצאת מתוך הנחה, שכל שהביאה ב"כ המשיב בפני, בענין זה, הוכח כדבעי. רוצה לומר, מקובל עלי שאותם שני שותפים לרכישת הבנין, היו אכן אנשים מתחום המקרקעין, ותרמו מידיעותיהם גם ברכישת דירתה של המערערת. מקובל עלי גם שעו"ד פרץ, אשר היה באותן שנים בתחילת דרכו בתחום המקרקעין, כבר יכול היה עם זאת לתרום למערערת, גם הוא, לא מעט בקיאות וידע בכל הנוגע לרכישת הדירות נשוא דיון זה. ואולם, האם בכך יקום הבסיס למסחריות אותן עסקאות. והרי, אך אלמנטרי הוא שאדם מן הישוב המחליט לרכוש דירה לעצמו, או המשקיע כספו בנכס מקרקעין, ינסה בכל כחו להשיג יעוץ והדרכה מסביבתו הקרובה, אם באשר לכדאיות העסקה, אם באשר לדרכי ביצועה ואם בכל ענין אחר הכרוך בה? כלום צריך שיהיה אדם סוחר מקרקעין, או שיהיה הוא מי שמבצע עסקה מסחרית, על מנת שייזקק לידע ולבקיאות של בני משפחתו וידידיו בעלי הבקיאות, לעת רכישה או מכירה של נכס, פרטי או עסקי? בלשונו של השופט ביין בענין הראל הנ"ל: "אינני סבור, שעצם העובדה, כשלעצמה, שהמערער ניצל את בקיאותו או יותר נכון את הבקיאות שלו ושל יועציו כדי לרכוש את הגג בדירת עגנון בזול ולמכרה ביוקר לאחר השגת כל ההיתרים הדרושים, די בה בנסיבות המקרה שלפנינו כדי לראות בעיסקה עיסקה מסחרית. לא כל עיסקה טובה בה רוכש אדם נכס בזול ומוכרו ביוקר תוך ניצול מידע שיש בידו הופכת בשל כך בלבד, מניה וביה לעיסקה מסחרית" (עמ' 198 לפסק הדין). נדמה לי שהדברים מובנים מאליהם, ואין להוסיף. זמן החזקה בנכס יב. נראה לי, כי מכל המבחנים עליהם הצביעה ב"כ המשיב כמבחנים המעמידים את רכישת הדירה בבר גיורא באור של עסקה מסחרית, משמעותי במיוחד הוא המבחן שעניינו תקופת החזקתה של המערערת בשתי הדירות שרכשה. אכן, כמו לגבי מרבית הפרמטרים של המסחריות, יש לומר גם על פרמטר זה, כי נזיל הוא למדי. "אין לך אמת מידה אריתמטית המצביעה באורח מדויק על תקופה שתיחשב כארוכה, ולעומתה, תקופה שתיחשב כקצרה. השאלה היא שאלה של דרגה ולא של מידה מדויקת, הגם שאנו בודקים נושא הנתון, שלא כשאר הקריטריונים, למדידה מדויקת. תקופות של ארבעה ימים, שלושה שבועות וארבעה חודשים העידו בנסיבותיהן המיוחדות על עסקאות בעלות אופי מסחרי. בענין וינבך נקבע כי כאשר מ דובר בנכסי מקרקעין - תקופה של 13 חודש היא משך החזקה קצר" (ר', סיפרו של רפאל, בעמ' ; ור' בנושא זה, גם ע"א 53/67, ברעלי נ' פ"שת"א 4, פד"א א' 199)). נראה איפוא בעניננו, כי כאשר המדובר בתקופת החזקה של חצי שנה, בה החזיקה המערערת בדירה ברחוב ארלוזורוב, היא תקופה קצרה לכל הדעות. פחות ברור הקריטריון הזה גבי הדירה ברחוב בר גיורא, בה החזיקה במשך 15 חודש. לטענת ב"כ המשיב, יש לקבוע כי גם תקופה זו קצרה היא ביותר, כאשר מביאים בחשבון העובדה, שהנכס עבר שיפוץ ושהיה צורך בפינויה של הדיירת המוגנת, ממנו. ב"כ המערערת גורס, לעומת זאת, כי זוהי תקופה ארוכה למדי, כאשר מביאים בחשבון העובדה, שהדירה נתגלתה למערערת די מהר כדירה שלא התאימה לצרכיה, וכי החליטה לעוזבה ולהמירה באחרת, בהקדם האפשרי. ומה הנכון מבין אלה? נראה לי, ששאלה זו אמורה להיבחן לאור המטרה שעמדה לנגד עיניה של המערערת בהחליטה לרכוש דירה זו ולנוכח המטרה שהדריכה אותה במכירתה. האמנם רכשה היא את הדירה בבר גיורא, מתוך צורך דוחק למצוא דירה לה ולבתה, בהיותן מתגוררות אותה עת בדירת הוריה, וברצותה למצוא פינה לעצמה? האם נכונה גירסתה כי מכירת הדירה על ידה, לאחר שיפוצה, באה בשל הכרתה בעובדה, באיחור, כי זו לא התאימה לצרכיה? התשובה לדילמה זו, עניינה כמובן באמון שיש ליתן, או לא, בדברי המערערת ובדברי העדה מטעמה, היא בתה שהלכה עימה באשר הלכה. יג. אודה, כי ההכרעה בענין זה היתה קשה. גם לאחר ששמעתי העדויות בנושא זה, ולאחר שעיינתי בהסבריהם של באי כח הצדדים לאלה, נשאר הנושא לוט ערפל בעיני. מצד אחד, מצאתי היגיון בלתי מבוטל בדברי המערערת, כי במצבה דאז, כאדם בוגר, וכאם חד הורית לנערה מתבגרת, נזקקה היא לדירה משלה. הסברה, לפיו, שאפה לעזוב את דירת הוריה ולעבור לדירה אחרת, קטנה ככל שתהיה, נשמע באזני בנסיבות הענין, סביר ויותר. דא עקא, שכנגד הסבר זה שלה, ובמטרה להפריכו, הציב עד המשיב, מר אבי ניסן, בפני, גירסה הפוכה שנסמכה על הצהרת המערערת עצמה, לפיה, קיבלה את הדירה ברחוב יהואש, במתנה מהוריה (עמ' 74-77 לפרוט'). אילו שוכנעתי שכך, היה הסברה בדבר הצורך ברכישת דירה למגוריה כמניע לרכישת הדירות הנדונות, נגרע הרבה. אלא, שבכך לא תם סיפור הדירה ברחוב יהואש. מן ההסכם והרישום בטאבו, מע/3 ומע/4, שהוגשו על ידי ב"כ המערערת - גם אם לא לתוכנם - עולה שהדירה ברחוב יהואש נמכרה על ידי הוריה של המערערת, לבני הזוג בויקו, כך שאין לדבר על בעלותה בה בכל מקרה (ור', עדות מר ניסן בעמ' 74, 75 לפרוט' שנדהם מן המסמכים שהציג לו ב"כ המערערת בהקשר זה). יוצא, דירה אחת ושתי גירסאות של בעלות לגביה. מצד אחד, הצהרתה בדבר בעלותה בדירה כנטען על ידי מר ניסן, ומצד שני, המסמכים הברורים המצביעים על מכירת אותה דירה על ידי הוריה לאחר. והיכן האמת? קשה לדעת, ואולם, החשוב לעניננו הוא, כי טענת המערערת בדבר הצורך שהניעה לחפש לעצמה ולבתה דירה מתאימה למגוריה, לא נמצאה מופרכת [על מניעים אישיים שהיוו הסבר להחלפת דירות מגורים בזו אחר זו, וגרמו לסיווגן של עסקאות כאמור, כהוניות, ר', ע"א 504/65, אסל ואח' נ' פ"ש נתניה, פ"ד כ(3) 365, ור', על מקומם של מניעים אישיים בהקשר זה, בענין הראל הנ"ל, עמ' 197]. בנקודה זו עולה טענה נוספת של המשיב בענין הדירה בבר גיורא, שעניינה בהשכרת הדירה לאחר רכישתה ושיפוצה, בשכירות לא מוגנת. טענה זו שבאה לערער גירסתה של המערערת בדבר מגוריה בדירה, מעורפלת גם היא, וקשה לאששה. מצד אחד, עולה ענין ההשכרה מחוזה מכירת הדירה על ידה, מש/5, ומהסבריה המבולבלים בענין זה. מצד שני, אין כל ראיה קונקרטית גבי השכרה זו, להבדיל מן ההיסק הנגזר מן החוזה. בין כך ובין כך, לא הייתי רואה בעצם השכרת הדירה, גם אילו בוססה כדבעי, סממן של מסחריות, בנסיבות הענין (ר', עמ"ה 248/84 וינבך שאול נ' פ"ש ת"א 1, מיסים א/1 עמ' ה-75, בו מבהיר בית המשפט, כי "השכרת נכס מורה על נכס הון"). יד. משמעותית אף פחות היא בעיני העובדה, שמרבית הדירות בבנין הנרכש, היו דירות תפושות, שהיו משוכנות בדיירים מוגנים. גם אם נכון הוא הכלל, שרכישת דירה תפושה, נחשבת רכישה עסקית, הרי, אין כלל זה יפה למקרה הנדון בעניננו, בו הגיעה המערערת להסכמה מוקדמת מאד עם אפוטרופסה של הדיירת, לפינויה מן הדירה בזמן סביר. לענין זה, אין כל מאומה בעיני, בסיפורי דיירים אחרים שלא התפנו, כולל הדיירת של אימה של המערערת שאיני יודעת מה עלה בגורלה ובגורל דירתה. החשוב בעיני הוא, שהדירה נתפנתה בהקדם ועמדה הכן לשימושה של המערערת. חשובה גם העובדה שלפחות שניים מן הרוכשים האחרים, המשיכו להחזיק בדירותיהם בבנין, במשך שנים. סממני המסחריות גבי הדירה ברחוב ארלוזורוב טו. כל שנאמר עד כאן בהקשר לדירה ברחוב בר גיורא, יפה גם לענין הדירה השניה ברחוב ארלוזורוב. יוזכר, הדירה הזו בארלוזורוב רמת גן, נרכשה על ידי המערערת כמתואר, לאחר שמכרה דירתה בבר גיורא. הדירה נרכשה במסגרת הליך של הוצאה לפועל (מש/41) ונמכרה לאחד, מר יהודה כהן בחלוף כחצי שנה מיום הרכישה. אין ספק שהצדק עם הגב' בורשטיין בטענה בענין זה, כי המדובר הוא בתקופת החזקה קצרה למדי, שיש בה בהחלט כדי להצביע על היבטים מסחריים של העסקה. חמורה פי כמה מבחינת המערערת, היא העובדה שבדירה זו לא נכנסה היא לגור כלל, כמוסכם על הכל, וכי החליטה על מכירתה לאחר שיפוצה. בנקודה זו הצביעה ב"כ המשיב גם על הרווח המשמעותי בעיניה, שהפיקה המערערת ממכירת הדירה, אותה רכשה במחיר 52,000$ ומכרה במחיר 85,000$, כעבור כחצי שנה ולאחר שיפוצה. לשיטתה של עו"ד בורשטיין, די באלה כדי להצביע על טיבה המסחרי של העסקה אשר בוצעה על ידי המערערת לגישתה, מטעמים של ספקולציה ורווח בלבד, ולא למגורים. הא ראיה, שלצורך הרכישה הזו נסתיעה בגורם מקצועי, הוא מתווך הנדל"ן, מר חיים פישלזון, שעמד לטענתה בקשרי מסחר ממושכים עם המערערת (ר', הסכם המכירה, מש/42, שנחתם על ידו, ור', הודעתו של רוכש הדירה מר יהודה כהן, מש/44, שהצביע על מעורבותו של פישלזון במכירה). מעבר לכל הסממנים הללו, שפעלו לדעת ב"כ המשיב להצבת מכירתה של הדירה ברחוב ארלוזורוב במישור העסקי, הצביעה ב"כ המשיב על אלמנט נוסף שנתקיים לגביה אליבא דידה, הוא, המימון הזר ששימש לה ברכישת הדירה, כעולה מתדפיס חשבון הבנק של המערערת, מש/11, שנבדק על ידי מר ניסן. אכן, מתדפיס זה עולה, ואשר ממנו עלה שכסף שיצא בימים הרלוונטיים לרכישת הדירה, בסך 105,097 ₪, חזר לחשבון בצורת הפקדה בסך 103,000 ₪, שאת מקורה לא זכרה המערערת. משמע, כך ב"כ המשיב, כי ענין לנו בכספים חיצוניים שמימנו את רכישת הדירה על כל הנגזר מכך. טז. אף שגם טיעונים אלה של ב"כ המשיב הגיוניים הם בעיני, סברתי כי דינם לסגת בפני היבטים אחרים של העסקה המושכים לכיוון ההפוך. ייאמר תחילה, כי לא הייתי דנה בנושא זה של המימון הזר, אילולא מצא ב"כ המערערת להתיחס אליו על אף ההתנגדות שהביע להעלאתו. שהרי, טענה זו כלל לא עלתה בנימוקי השומה, ולפי דבריו של מר ניסן, גם לא חקר את המערערת עליה בשום שלב. המדובר הוא כך עולה, בהשערה בדבר הזרמת כסף זר לחשבון המערערת לצורך מימון העסקה, ובלשונו: "יכול להיות שהיא לקחה את ההלוואה מבן משפחה …" (עמ' 76 לפרוט'). האם ניתן להכריע מחלוקת כמו זו, על "יכול להיות"? במאמר מוסגר, יוער גם זאת, כי בכל מקרה לא הייתי רואה גם בקבלת הלוואה לצורך מימון הרכישה בעניננו, אידיקציה להיות העסקה מסחרית. מבחינה כלכלית, אין כל נפקא מינה בעיני בין מי שמקבל הלוואה לצורך רכישת נכס עסקי, ובין מי שנוטל משכנתא או הלוואה בדרך אחרת, לצורך רכישת דירה למגוריו, כמקובל במקומותינו. בפרשת בן-ציון ומירון הנ"ל, עומד השופט ויתקון על ההבחנה בין נכסים הנרכשים לצורך שימוש או הנאה אישית, כמו דירת מגורים, שהם הוניים, ובין "נכסי החזקה": ".... ההבדל הוא שבמקרים אלה של רכישת ציוד או בית מגורים אופיו של הנכס מעיד עדות כה חזקה על המטרה ההונית, שלעומתו - ובהעדר סימנים אחרים, צורת המימון אינה בעלת משקל" (עמ' 251, שם). אשר לתקופת ההחזקה הקצרה של המערערת בדירה זו, גם כאן כמו גבי הדירה בבר גיורא, אין לי אלא לשקול אמינות טעוניה, בנסותה להסביר כי גם מדירה זו התאכזבה, עקב מיקומה הגרוע. בענין זה התקשיתי לקבל הסבריה, ולא מעט התחבטתי גבי אמינותם. צודקת עו"ד בורשטיין בטענה, כי אין זה סביר שאדם בוגר, המוקף יועצים ומבינים, יפול בפח בפעם השניה בנושא כה רב משמעות הכרוך ברכישת דירה למגורים. כלום לא בדקה את סביבתה של הדירה שהחליטה לרכוש למגוריה? האם על רקע של כלום, החליטה לשפצה, ולא למגוריה? אם החלטתי בסופו של דבר להקל עם המערערת גם גבי דירה זו, לא עשיתי כן, אלא לאחר ששבתי ותיחסתי לעדות בתה, שנשמעה לי סבירה ואמינה יותר מעדותה שלה; ומעבר לכך, לאחר שנתתי לבי לענין העסקה השלישית שבצעה המערערת בסמוך, היא רכישת הדירה ברחוב בן גוריון. כבר הסברתי לעיל, כי הדירה השלישית שנרכשה על ידי המערערת באותה תקופה, אף כי לא בשנות הערעור, שימשה למגורי המערערת ובתה לאורך תקופה של תשע שנים. נדמה לי שעובדה זו, יש בה בהחלט כדי להשליך לאחור, על רכישותיה הקודמות של המערערת בהן כשלה, תוך הצבעה על כך שאכן נזקקה לדירת מגורים, וכי משנמצאה הדירה המתאימה התמידה בהחזקתה בה. נסיבותיה המיוחדות של העיסקה. יז. על מבחן זה, אומר השופט לוין בפרשת אלמור, כי יש לראותו כ"מבחן גג", שעשוי לשנות את התוצאה כולה, לאחר שכבר התגבשה, על-פי המבחנים האחרים. המדובר הוא במבחן המבוסס על הנסיבות היחודיות של העסקה העומדת לדיון, החולשות עליה והקובעות את אופיה. נסיבות מיוחדות אלה, מה הן בעניננו? נראה לי כי כאשר המדובר הוא "בנסיבות מיוחדות" הכרוכות בבחינתן של העסקאות הספציפיות, נשוא דיוננו זה, יש להתיחס בראש כל אל גישתו של המשיב אל אלה כאל חלק מפעילות עסקית נדל"נית רחבה של המערערת ושל ידידה דאז ובעלה דהיום, מר גבי פרץ. הרבה מאד מן הדיון הקדישה ב"כ המשיב המלומדת, לשאלת מעורבותה של המערערת בעסקאות נדל"ן מאוחרות יותר, שביצעה בשנים שלאחר השנים שבערעור. לצורך כך אף טרחה והגישה לי את חוות הדעת של הגרפולוגית, מש/49, שהעידה על כתב ידה של המערערת במחברת מש/27 אשר נתפסה אצלה, ואשר ממנה ניתן להסיק, אליבא דב"כ המשיב, על מעורבותה המאסיבית בעסקאות מקרקעין בשנים שלאחר שנות הערעור. אף יותר מכך הקדישה ב"כ המשיב מאמצים, לביסוס טענת בקיאותו ופעילותו העניפה של מר פרץ בעסקי הנדל"ן, לרוב בעצמו ולעתים ביחד עם המערערת. על מאמציה אלה של ב"כ המשיב בהצבעה על פעילותם הענפה של השניים בעסקאות נדל"ן, בזמנים כאלה או אחרים, אין לתמוה. שהרי, עמדתו של המשיב היתה מלכתחילה, כי יש לבחון העסקאות נשוא הערעור, דרך פריזמת העסקאות שביצעה המערערת בזמנים שונים, ושביצע ידידה או בעלה בהמשך, במידה כפולה ומכופלת. כך הוסברה עמדה זו של המשיב, על ידי באת כחו המלומדת, במהלך הדיון: "לאורך הזמן אפשר לראות שהמערערת ביצעה עסקאות במקרקעין טרם נישואיה וגם לאחר מכן, … אני רוצה להראות שהסובבים למערערת ביצעו עסקאות מקרקעין… אני רוצה להראות על האחרים לגבי העשייה שלה…". ובהמשך: "לא יכולים לנתק את בעלה ממנה או את המשפחה ממנה. לנוכח הפסיקה העוסקת בעיסוק מקרקעין" (עמ' 17, 18 לפרוט'). בהחלטה שנתתי במהלך אותה ישיבה, הסברתי דעתי, כי רק אותן עסקאות שבצעה המערערת "בתקופה הרלוונטית לדיון", אם לבדה ואם בשיתוף עם אחרים, משמעותיות בעיני בדיון זה. כל עסקה אחרת, כך קבעתי, אין לה מקום לכאן (עמ' 18, 19 לפרוט'). זו דעתי גם היום. רוצה לומר, משנושא הערעור דנא, הוא שתי עסקאות בודדות שבצעה המערערת בשתי השנים הרלוונטיות, ומשעמדו אלה בפני עצמן, בלא שיוצב בסיס להמשכיות ולרצף ביניהן ובין עסקאותיה המאוחרות, או, ביניהן ובין עסקאותיו המאוחרות של בעלה לעתיד, מר גבי פרץ, מה טעם לבזבז זמן על הוכחת כל פרט ופסיק משפע העסקאות המאוחרות הנ"ל? נראה לי, על כל פנים, כי המאמצים הבלתי נלאים שהשקיעה הפרקליטה המלומדת בניסיונותיה לשכנעני, כי ענין לנו בתחילתו של עסק מקרקעין נרחב שניהלה המערערת בשנים שלאחר שנות הערעור, לא יכלו מלכתחילה לשאת פרי מבחינתה, בשל אי היכולת לבסס מסחריותן של העסקאות הנ"ל. ודוק, יש להניח כי אילו נוהל הדיון גבי כל השנים יחדיו, היה בתמונה הכוללת כדי להכריע בקביעת אופיין של כל עשיותיה, כולל אלה הנדונות היום. הנתק שהתחייב בין העסקאות, הציב את השתיים כשהן עומדות בפני עצמן, הן מבחינת "ציר הזמן", והן מבחינת העדר הרצף הנדרש גבי עסקאות המתבצעות במסגרת עסק. בנסיבות אלה, ניתן היה גם לחסוך עדותו הפרטנית של עד המשיב, מר ניסן, שהתעקש לעמוד בעדותו על כל תג ותג של העסקאות המאוחרות, אלה של המערערת ואלה של בעלה לעתיד, תוך ניסיון בלתי נלאה לקושרן לשתי העסקאות נשוא הערעור; לשוא (ר', עדותו מעמ' 53 לפרוט'). השאלה, שנותרה בכל מקרה, תלויה בחלל היתה, האמנם ניתן להסיק מאותן עסקאות מאוחרות שעל ידי ביצוען הפכה לסוחרת נדל"ן? והרי, כפי שהובהר, אין המסחריות מאפיינת לכאורה את חלקה הארי של רשימת העסקאות במש/35. בענין זה, קיים לכאורה הבדל בינה ובין מר גבי פרץ, שמספר העסקאות שנקשרו אליו (מש/29) כמו מיגוון פעולותיו הכולל, הציבוהו לכאורה, על פניהן, במישור העסקי, המסחרי. אמרתי, לכאורה, שכן הדברים כאמור לא הוכחו ולא יכלו להיות מוכחים במסגרת ערעור זה. סיכום דבר בנושא המסחריות יח. התמונה שהובאה עד כאן, היא אכן מורכבת. לא אוכל לבא בטרוניות אל המשיב על שסבר כי ענין לו בעסקאות בעלות סממנים מסחריים, הנופלות לתחום טיפולו השומתי. כך בעיקר, על רקע העובדה שהמערערת אכן בצעה כמתואר, עסקאות קיצרות טווח, כאשר שאלת מגוריה בדירה הראשונה, בבר גיורא, נשארה מעורפלת, וכאשר אין חולק כי כלל לא גרה בדירה השניה ברחוב ארלוזורוב. הכריעה בעיני בענין זה, בסופו של דבר עדותה של הבת, כמו גם העובדה שבסופו של דבר אכן רכשה דירה למגוריה ברחוב בן גוריון ושם המשיכה לגור זמן רב, כמתואר. לא ראיתי במעורבותה המאוחרת בעסקאות מקרקעין שונות כעולה מן המסמך מש/35 אינדיקציה וקשר לעסקאותיה נשוא הדיון דנא, וכך גם במעורבותו של בן זוגה, גבי פרץ, אשר דמותו ריחפה על הדיון כולו, ואשר הצטייר, לפחות על פני הדברים, כמי שמצוי לפני ולפנים בעולם הנדל"ן. כפי שהסברתי, הגורם החשוב שעמד לנגד עיני, הוא, היות המדובר בדירות מגורים שהמערערת אכן נזקקה להן באין לה כפי הנראה, באותם ימים, דירה אחרת משלה, גם לא הדירה ברח' יהואש שנמכרה על ידי הוריה לזוג בויקו. עמד לעיני גם הגורם שהיה נעוץ בעובדת היות שתי עסקאות אלה, עסקאותיה היחידות של המערערת באותן שנים, של טרם רכישות נכסים רצופות על ידה, כמו גם העדר זיקה ברורה גין אלה, לבין העסקאות המאוחרות, כאשר אלה השתיים, נטו יותר לתחום ההשקעה והעשיה ההונית. לא מצאתי שמבחני הארגון, הבקיאות, טיב הנכס וההיקף הכספי עליהם הצביעה עו"ד בורשטיין, שיוו אופי מסחרי לעסקאות אלה, וגם לא שוכנעתי שהרווח שהפיקה מהן, העמיד בסיס להפיכתן לכאלה. לסיכום הדברים, אין לי אלא לשוב אל דבריו של השופט דב לוין, בפרשת אלמור, שכך הבהיר שם: "אין לבודד מבחן זה או אחר או כמה מהם ולהיאחז באלה בלבד כדי לקבוע מסקנה. "אופיו וטיבו של הנכס" וכן - "היקף העיסקה" אינם מבחנים עצמאיים, שיש בהם, כשלעצמם, כדי להצביע לכיוון זה או אחר, אולם במהותם הם מבחנים חשובים ובסיסיים, שלאורם יישקלו מבחני העסק האחרים. משמעות הדבר היא איפוא, שכל המבחנים לעסקות חייבים להיבחן באספקלריה של המבחנים העיקריים הנ"ל לאמור - העיסקה (ההיקף הכספי) וכן אופיו של הנכס, שעליו סבה העיסקה, וטיבו" (סעיף 14 לפסק הדין). אלה האחרונים משכו בעניננו בכח לכיוון ההוני, הפרטי. יט. משקבעתי כך, שוב אין לי צורך לדון בטענותיו האחרות של עו"ד עמיר, בענין סופיות שומת מנהל מס שבח, ובענין אי העדתה של המפקחת שהוציאה את הצוים נשוא הערעור. אומר אך זאת, כי בענין סופיות שומת מס שבח, מקובלים עלי עם כל הכבוד דבריו של הנשיא זיילר בעמ"ה 139/97 הנ"ל, בענין מרכז העיר השקעות טרנסגלובליות, לפיהם, שומה שקבע מנהל מס שבח אשר פטרה נישום או חייבה אותו, אין בה כדי ליטול הסמכות מידי פקיד השומה, לבחון העסקה מבחינתו, אם פירותית היא ואם נופלת היא לתחום טיפולו של פקיד השומה (עמ' 89 לפסק הדין). אשר לאי העדת המפקחת, גם כאן, נראה לי, לדחות טענת ב"כ המערערת, על בסיס הקביעה שכל צד סוברני לזמן לבית המשפט עדים מטעמו, על פי שיקוליו הוא. הצורך לעמוד בנטל הוכחה עניינו של הצד למשפט הוא, ואין לבית המשפט להתערב בענין זה, להוציא, הסקת מסקנה מעובדת אי זימונו של עד חיוני להוכחת גירסה נטענת. כ. בנסיבות הענין, ועל רקע כל שהובא עד כאן, יתקבל הערעור. המשיב ישלם הוצאות המשפט בסך 10,000 ₪ שישאו הפרשי הצמדה וריבית כחוק מתום שבוע מהיום ועד לתשלום בפועל. מיסיםשאלות משפטיותמקרקעיןמס הכנסהקניית דירה