פירוק חברה מרצון - מיסוי

פסק-דין

המשנה לנשיא א' מצא:

     עניינו של ערעור זה הוא בשאלה, אימתי מתחיל פירוק-מרצון של חברה: כלום אך במועד שבו החליטה אסיפת בעלי-המניות על פירוקה, או שמא כבר מעת שבעלי-המניות נמנו וגמרו לפרק את החברה בפירוק-מרצון ואף נתנו לרצונם זה ביטוי חיצוני? להכרעה בשאלה זו, השנויה במחלוקת בין פקיד השומה (המערער) לבין הנישום (המשיב), נודעת משמעות לעניין מיסוי התמורה שקיבלו בעלי-מניותיה של החברה תמורת מניותיהם וזכויותיהם האחרות בה. "מועד תחילת הפירוק" הוא המבחין בין שני משטרי מס שונים שלפי העניין חלים על בעלי-מניותיה של החברה: האחד, המוסדר בסעיף 94ב לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א-1961, החל עליהם עד למועד תחילת הפירוק; והשני, המוסדר בסעיף 93(ב) לפקודה, החל עליהם ממועד תחילתו של הפירוק ואילך. עמדת פקיד השומה היא, כי הפירוק מתחיל במועד המוקדם מבין השניים; אלא שבית-המשפט המחוזי, שקיבל לעניין זה את עמדת הנישום, פסק, כי מועד תחילת הפירוק חל במועד המאוחר. ועל צדקתה של הכרעה זו משיג פקיד השומה בערעור שלפנינו.

העובדות
2.     העובדות בתמצית: המשיב ורעייתו היו בעלי-מניותיה היחידים של החברה סיוון מחשבים בע"מ (להלן: סיוון). ביום 27.10.1994 (להלן: המועד המוקדם) התקשרו בני הזוג בחוזה עם חברת משוב מחשבים ושיווק בע"מ (להלן: הרוכשת). בהתאם לחוזה, שגם סיוון הייתה צד לו, התחייבו בני הזוג למכור לרוכשת את כלל נכסיה של סיוון (למעט נכס מקרקעין יחיד שבבעלותה), וכן להעביר לה את כלל התחייבויותיה וזכויותיה של סיוון כ"עסק חי"; כל זאת בתמורה לסכום השווה ל-2.5 מיליון דולר, שהפקידה הרוכשת לזכותם במועד כריתת החוזה. כן התחייבו בני הזוג כלפי הרוכשת, כי ביום 6.12.1994 (להלן: המועד המאוחר) - לאחר השלמת הפעולות הנדרשות להעברת כלל נכסיה ועסקיה לרוכשת - תקבל אסיפת בעלי-המניות של סיוון החלטה מיוחדת על פירוקה-מרצון. בחוזה הוסכם, כי במועד המאוחר תהיה סיוון ריקה מכל פעילות עסקית ותחזיק רק בתמורה שתתקבל בגדר עסקת המכר ובנכס המקרקעין היחיד שהוצא מגדר המכר. כן נקבע בחוזה, כי מהלכי הפירוק יבוצעו על-ידי מי מטעמה של הרוכשת, ולהבטחת ביצועם יפקידו בני הזוג בידי הרוכשת, במועד המאוחר, ייפויי כוח מתאימים, שיאפשרו לבאי-כוחה, בין היתר, לפעול לפירוקה של סיוון. לחוזה צורף נוסח פרוטוקול (בלתי-חתום) של אסיפת בעלי-המניות של סיוון, שלפיו מחליטה האסיפה על פירוקה-מרצון של סיוון.

3.     עסקת המכר יצאה לפועל, וזמן מה לאחר המועד המאוחר הגישה סיוון לרשם החברות החלטה על פירוק-מרצון, לפי הנוסח שנקבע בחוזה, כשהיא חתומה ונושאת את התאריך 6.12.1994. כתוצאה מן המכר נוצר לסיוון רווח הון בסך 7,114,000 ₪. על סכום זה שילמה סיוון מס חברות בסך של כ-914,000 ₪. התמורה שנותרה בידי המשיב ורעייתו הסתכמה אפוא בסך 6.2 מיליון ₪ לערך. שומת המס שערך פקיד השומה למשיב, בגין רווח-הון זה, ניצבה ביסוד ההתדיינות שבין הצדדים.

גדר המחלוקת
4.     לפני בית-המשפט המחוזי העמידו הצדדים, במסגרת רשימת מוסכמות ופלוגתאות, שאלות משפטיות להכרעה. השאלה הרלוונטית לענייננו הייתה זו:

באיזה מועד נחשבת החברה, בנסיבותיו של ערעור זה, כ"חבר בני-אדם שהוחל בפירוקו", כמשמעות מינוח זה ברישא לסעיף 93(א) לפקודת מס הכנסה, וכפועל יוצא מזה - מהו "יום התחלת הפירוק" במשמעות מינוח זה בסעיף 94ב(ב)(1) לפקודה.

האם המועד האמור, הינו ביום חתימת ההסכם (27.10.94) או קודם לכן כטענת [פקיד השומה] - או שמא ביום 6.12.94, מועד קבלת ההחלטה המיוחדת על פירוקה מרצון של החברה - כטענת [המשיב].


5.     קביעת מועד תחילת הפירוק נדרשה, באשר מועד זה משמש כקו הגבול בין תחולתם של שני משטרי מס - זה הקבוע בסעיף 93(ב) לפקודה וזה הקבוע בסעיף 94ב לפקודה - שכל אחד מהם מוביל לחיוב שונה במס. לנוחות העיון, אביא תחילה את החלקים הנדרשים משתי הוראות הפקודה הצריכות לעניין, כנוסחיהן בתקופה הרלוונטית, בתוספת ההדגשים הנחוצים:

93. ריווח הון בחבר בני אדם שנתפרק

(א)     בחבר בני-אדם שהוחל בפירוקו, יחולו הוראות אלה:

(1)     ריווח ממכירת נכס על-ידי המפרק יראו כריווח הון החייב במס על ידי אותו חבר בני-אדם;

(2)     - - -

(3) מניות או זכויות אחרות של חבר באותו חבר בני-אדם יראו כאילו נמכרו, והנכסים שקיבל חבר מהמפרק ייחשבו כתמורה בעד המניות או הזכויות האמורות;

(4)     - - -

(ב)     בחישוב המס שחבר בחבר בני-אדם חייב בו כאמור בסעיף קטן (א), יינתן זיכוי בסכום שיחסו אל כל המס ששילם חבר בני-אדם לפי חלק זה... במכירת הנכסים אגב הפירוק כיחס שווי הנכסים שקיבל החבר לכלל שווי הנכסים שחולקו לחברים בחלוקה, אך הזיכוי לא יעלה על סכום המס שאותו חבר חייב בו על ריווח ההון כאמור.

(ג)     - - -


94ב. עודף אינפלציוני במכירת מניה

(א)     במכירת מניה, יראו כסכום אינפלציוני חייב, בנוסף לאמור בהגדרת סכום אינפלציוני חייב, גם סכום השווה לחלק מהרווחים הראויים לחלוקה שבחברה, כחלקו של מוכר המניה בזכות לרווחים בחברה, הכל בכפוף לאמור בסעיף קטן (ג).

(ב)     לענין סעיף קטן (א) -

(1) "רווחים ראויים לחלוקה" - רווחים כאמור שנצטברו בחברה מתום שנת המס שקדמה לשנת רכישת המניה עד תום שנת המס שקדמה לשנת המכירה שלה, ובפירוק - עד ליום התחלת הפירוק - - -
(2) הגדלת חלקו של מוכר המניה בזכות לרווחים בחברה בתוך שנתיים שלפני המכירה לא תובא בחשבון.


6.     השאלה הניצבת ביסוד מחלוקתם של הצדדים היא, מהו משטר המס שיש להחילו על העסקה בה מכרו המשיב ורעייתו לרוכשת את פעילותה העסקית של סיוון. עמדת פקיד השומה היא, כי פירוקה של סיוון החל במועד המוקדם. מכאן שעסקת המכר בוצעה בגדר הליך הפירוק ואת רווח ההון שהצמיחה העסקה למשיב ולרעייתו יש למסות כדרך שממסים רווחי הון הצומחים לבעלי-מניותיה של חברה בעת פירוקה. ואילו עמדת המשיב היא, כי הפירוק החל במועד המאוחר. מכאן שעסקת המכר בוצעה לפני תחילתו של הפירוק ואת רווח ההון שהעסקה הצמיחה לו ולרעייתו יש למסות כדרך שממסים רווחי הון הצומחים לבעלי-מניותיה של חברה במהלך חייה של החברה.

     אין מחלוקת בין הצדדים כי בעת פירוקה של חברה נחשבים בעלי-מניותיה - לאור הוראת סעיף 93(א)(3) לפקודה - כמי שמכרו את מניותיהם וזכויותיהם האחרות בה, ואילו התקבולים מן הפירוק המחולקים לבעלי-המניות נחשבים כתמורה בעד מכירה (קונסטרוקטיווית) זו. "מכירת" המניות וקבלת ה"תמורה" מצמיחות לבעליהן רווח-הון (ביחס למחיר המקורי של המניות). על רווח זה עשויים לחול משטרי מס שונים. סעיף 94ב לפקודה, קובע, בין היתר, את משטר המס שיחול על אותו חלק מן הרווח אשר מקורו ברווחים הראויים לחלוקה שהצטברו בחברה לפני מועד התחלת פירוקה; ואילו סעיף 93(ב) קובע את משטר המס החל על אותו חלק מרווח ההון הצומח לבעלי-המניות לאחר מועד התחלת פירוקה של החברה.

7.     ההבדל (הרלוונטי לענייננו) בין שני משטרי-מס אלה הוא בשיעורי המס השונים שיחולו על חלקיו האמורים של רווח ההון. לעניין זה יש להבחין בין חלקו של בעל המניות ברווחים שצברה החברה לפני תחילת הפירוק (יהא אשר יהא מועד זה) לבין רווח המימוש שצמח לו לאחר תחילת הפירוק. החלק הראשון כולל את חלקו ב"רווחים הראויים לחלוקה", האמורים בסעיף 94ב(ב)(1). על חלוקתם של רווחים אלה - שעליהם שילמה החברה מס חברות כחוק - חייבים גם בעלי-המניות בתשלום מס. ואולם, לפי סעיף 94ב(א) (כנוסחו בזמן הרלוונטי) נחשב חלק זה מן הרווח של בעלי-המניות כ"סכום אינפלציוני חייב"; והמשמעות היא, כי תחת חיובם במס לפי השיעורים הרגילים, חייבים בעלי-המניות בגינו במס בשיעור קבוע של 10%.

     חלקו השני של הרווח כולל את חלקו של בעל המניות ברווחי המימוש של נכסי החברה. גם על רווחים אלה חלה על החברה חובה לשלם מס חברות בשיעור הרגיל, ועם חלוקתם חייבים גם בעלי-המניות לשלם עליהם מס. אלא שרווחים אלה אינם נחשבים כ"סכום אינפלציוני חייב" (המזכה בתשלום מס בשיעור מופחת קבוע). המס שבו חייבים בעלי-המניות בגינם נקבע אפוא על-פי השיעורים הרגילים; ואולם בחישוב המס המוטל עליהם ניתן לבעלי המניות, לפי סעיף 93(ב), זיכוי בגובה המס ששילמה החברה על רווחים אלה. יצוין כי ההסדר הקבוע בסעיף 93(ב) - בנוסחו הרלוונטי - איננו בהיר דיו, והצדדים חלוקים גם באשר לטיבה של הקלת המס הניתנת במסגרתו של הסדר זה. אך באופן פשטני ניתן לומר, כי תוצאתו של ההסדר הקבוע בסעיף 93(ב) היא, שלקופת המס ישתלם הסכום הגבוה מבין שני אלה: המס ששולם (ברמת החברה) בגין רווחי מימוש הנכסים של החברה, והמס שאמור להשתלם (ברמת בעלי המניות) בגין הרווחים שצמחו להם מן התמורה למניותיהם.

פסק-דינו של בית-המשפט המחוזי
8.     בית-המשפט המחוזי פסק, כטענת המשיב, כי פירוקה של סיוון החל במועד המאוחר. הכרעתו נסמכה על שני אדנים: ראשית, קבע בית-המשפט, כי החוזה שכרתו המשיב ורעייתו עם הרוכשת איננו מהווה "החלטה מיוחדת" כנדרש (לפי דיני החברות) לפירוקה-מרצון של חברה. זאת, הן משום שההליך הדרוש לקבלתה של החלטה מיוחדת לא התקיים, והן משום שהמועד שנקבע בחוזה לפירוקה של סיוון היה מאוחר למועד כריתתו. לפיכך נקבע, כי ההחלטה המיוחדת התקבלה במועד המאוחר, וכי במועד זה (לפי דיני החברות) החל הפירוק. שנית, קבע בית-המשפט, כי אף לעניין דיני המס פירוק החברה החל במועד המאוחר. בית-המשפט ציין כי ההרמוניה בין מערכות הדינים מחייבת לפרש את דין המס באופן התואם את פירושו של דין החברות. עוד קבע כי הן לשונו של ההסדר החקוק והן תכליתו מחייבים פרשנות זו. על-פי לשונו, לנוכח השימוש שנעשה בסעיף 93(א)(1) לפקודה במונח "מפרק", וברי כי אין ממנים מפרק לחברה אלא לאחר שהחל פירוקה לפי פקודת החברות. ועל-פי תכליתו, משום תכליתם של הסעיפים האמורים - שבית-המשפט ראה בה תכלית ראויה - למנוע נטל מס עודף על הכנסות החברה בהגיעם לידי בעליה. מטעמים עיקריים אלה פסק בית-המשפט, כי מן הראוי לאפשר לחברה ולבעלי-מניותיה "לנתב דרכם כיאות אל המס הראוי להם". אימוץ כלל "צורני" (להבדיל מ"מהותי") יאפשר לבעלי-המניות לממש את תכלית הסעיפים, שהיא צמצום מיסוי עודף.

טענות הצדדים בערעור
9.     בערעורו לפנינו - כמו בטיעונו לפני בית-המשפט המחוזי - טען פקיד השומה, כי פירוקה של חברת סיוון החל כבר במועד המוקדם, היינו ביום 27.10.94, או לפניו. ראשית, טען, כי הקביעה שכבר במועד המוקדם הייתה סיוון לחברה בפירוק-מרצון מתחייבת מן המשמעות הנודעת לפירוק-מרצון בדיני החברות. הלוא כבר במועד המוקדם החליטו בעלי-מניותיה להביא לפירוקה ולהחלטתם זו נתנו ביטוי חיצוני-אובייקטיווי גלוי וברור בחוזה שכרתו עם הרוכשת. גמירת-דעתם לפרק את סיוון נלמדת גם מן העובדה, שפירוקה היווה תנאי מרכזי בחוזה המכר. על רקע זה טען פקיד השומה, כי גמירת-דעתם המוכחת של כל בעלי-המניות, להביא לפירוקה של חברה, שקולה ל"החלטה מיוחדת", כמשמעה בסעיף 319(2) לפקודת החברות ואשר עם קבלתה (כאמור בסעיף 320) מתחיל הליך הפירוק-מרצון. לשיטת פקיד השומה, הפרוטוקול החתום, הנושא את התאריך המאוחר, אינו אלא ביטוי נוסף להחלטה זו. ומהנחתו הנטענת, כי אף לפי פקודת החברות פירוקה-מרצון של סיוון החל במועד כריתת חוזה המכר, מבקש פקיד השומה להסיק כי גם לעניין פקודת מס הכנסה יש לראות את סיוון, החל מאותו המועד, כ"חבר בני אדם שהוחל בפירוקו".

10.     לחלופין טען פקיד השומה, כי אף אם לעניין דיני החברות, פירוקה של סיוון החל במועד המאוחר, הרי שלעניין פקודת מס הכנסה - ובמיוחד לעניין הסעיפים 93(ב) ו-94ב לפקודה - יש לראותה כאילו "הוחל בפירוקה" כבר במועד המוקדם. טעם הדבר הוא, כי ל"פירוק" בסעיפים האמורים נודעת משמעות רחבה יותר מאשר ל"פירוק" כמשמעו בפקודת החברות: בעוד שפקודת החברות מכוונת לפירוק רק במשמעותו ה"פורמאלית", הרי ש"פירוק" כמשמעו בפקודת מס הכנסה כולל גם מצב שבו החברה מפסיקה את פעילותה כ"עסק חי", ומבלי לנקוט בהליך של פירוק פורמאלי, פועלת היא לחיסול עסקיה. מנקודת מבטם של דיני המס יש, לטענת פקיד השומה, לראות חברה כזאת כחברה שהוחל בפירוקה המהותי במועד מוקדם יותר ממועד כניסתה להליך הפירוק הפורמאלי.

     עמדה זו סמך פקיד השומה, בראש ובראשונה, על השאיפה הרגילה המאפיינת את פרשנות דיני המס, לסווג פעולה עסקית של הנישום על-פי מהותה, ולא על-פי הצורה החיצונית שהנישום שיווה לה. מנקודת מבט זו, נטען, יש לסווג את התקשרותם של המשיב ורעייתו בחוזה עם הרוכשת כמעשה של פירוק-מרצון, ולא כעסקה למכירת
פעילותה של סיוון כ"עסק חי". התכלית שלשמה מפרקים חברה היא להביא לחיסול עסקיה; ולעניין סעיפים 93 ו-94ב לפקודת מס הכנסה, יש לסווג פעולות שמטרתן לקדם תכלית זו כפעולות של פירוק, בין שהן נעשות בחסותו של הליך פירוק פורמאלי ובין שהן נעשות לפני נקיטתו או אף בלעדיו. לטענת פקיד השומה, פעילות בעלי-מניותיה של סיוון, ממועד כריתת חוזה המכר עם הרוכשת ואילך, הייתה פירוק במובנו המהותי; ומכאן, לטענתו, נובע כי את רווחי המשיב ורעייתו ממכירת מניותיהם ויתר זכויותיהם בסיוון אין למסות כ"סכום אינפלציוני חייב", לפי סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה, אלא כתמורה שהתקבלה במסגרת הליך הפירוק, לפי סעיף 93(א)(3) לפקודה, עליה חלים שיעורי מס רגילים בכפוף להוראת הזיכוי הכלולה בסעיף 93(ב). טעם נוסף שהציג פקיד השומה להצדקת עמדתו היה, כי סעיף 94ב נועד - על-פי תכליתו - למיסוי רווחי "העסק החי" הבלתי-מחולקים בלבד. הואיל והרווח שחוזה המכר הצמיח למשיב איננו רווח מפעילות "העסק החי", אלא ממימושו וחיסולו, הרי שסעיף 94ב כלל אינו יכול לחול על מיסוי רווח זה.

11.     בתשובתו לערעור חזר המשיב וסמך על טענותיו שהתקבלו על-ידי בית המשפט המחוזי. לשיטתו, מובנו של פירוק חברה לעניין תחולת הוראותיה של פקודת מס הכנסה, זהה למובנו של פירוק בדיני החברות. מכאן כי פירוקה-מרצון של סיוון החל במועד המאוחר, היינו מעת שבעלי-מניותיה קיבלו החלטה מיוחדת לפירוקה. לטענתו, להסדר המס הקבוע בסעיף 93 לפקודה אין תחולה לפני תחילתו של הפירוק ה"פורמאלי", שבמקרה נשוא הדיון חל במועד המאוחר. מכאן שהסדר זה אינו חל על רווח ההון שצמח, לו ולרעייתו, ממכירת מניותיהם וזכויותיהם בסיוון; שכן רווח זה צמח להם במועד כריתת החוזה, היינו במועד המוקדם. כן טען המשיב, כי בתכנון עסקת המכר, שהוא ורעייתו כרתו עם הרוכשת, ביקשו להימנע ממיסוי כבד יתר על המידה. לטענתו, המדובר בתכנון מס לגיטימי, וככלל אין למנוע מנישום לבחור בדרך פעולה שיש בה כדי להקטין את גובה המס שבו יחויב.

דיון
12.      אין חולק כי הפעולות שנקט המשיב בעסקה נשוא הדיון נועדו להקטין את חבותו במס. המדובר, אפוא, בתכנון מס, אלא שהצדדים חלוקים בשאלה אם תכנון המס הוא לגיטימי. לטענת פקיד השומה, עניין לנו בתכנון מס בלתי-לגיטימי אשר אינו יכול לעמוד לאור הוראות חוק החברות, ולחלופין - לאור תכליותיהן של הוראות המס שבסעיפים 93(ב) ו-94ב לפקודה. מנגד טוען המשיב, כי מדובר בתכנון מס לגיטימי, אשר לא רק שאינו סותר את דיני החברות ואת דיני המס, אלא שהוא אף משרת את התכלית העומדת ביסודן של הוראות המס האמורות.

     על מהותו של תכנון המס, כגון זה שבענייננו, עמד פרופ' גליקסברג:

תכנון המס מתרחש כאשר המחוקק, מתוך מדיניות פיסקלית כלשהיא, קובע תוצאת מס מועדפת בהתקיים מערכת כלכלית פלונית. המחוקק מתאר מערכת זו, בעיקר, באמצעות מוסדות ויחסים מתחום המשפט הפרטי. תיאור זה מביא לתכנון המס: השגת הטבת המס שאינה תואמת את המדיניות המונחת בבסיס הוראת המס המיטיבה. הפער בין המערכת הכלכלית ה"אמיתית" לבין תיאורה הסטטוטורי יוצר את מרחב תכנון המס. הקטנת הפער מובילה להצרת מרחב תכנון המס וכן להיפך (ד' גליקסברג, גבולות תכנון המס (תש"ן-1990) בעמ' 13).


     על-פי הגדרה זו, ובמטרה לאפיין את תכנון המס בענייננו, עלינו לבחון אם הענקתה למשיב של הטבת המס שבסעיף 94ב - קרי: הצמדת שיעור המס לסכום האינפלציוני החייב - אמנם סותרת את מדיניות המס המונחת בבסיסו של הסעיף; אם הטבה זו הושגה בשל פער בלתי-ראוי בין תיאורו הסטטוטורי של מועד התחלת הפירוק לבין המציאות הכלכלית האמיתית; ואם ניתן וצריך להקטין פער זה באמצעות פרשנות תכליתית של הוראות המס הרלוונטיות לענייננו. מלאכת פרשנות זו איננה פשוטה. נוסחי הסעיפים 93 ו-94ב הם סבוכים ומורכבים, ולנוכח אי הבהירות המאפיינת אותם יש קושי לא-מבוטל להתחקות אחר תכליתם של הסדרי המס הקבועים בהם. יצוין כי טיעוניו של פקיד השומה אינם מסייעים בפיזור הערפל האופף סעיפים אלה. כך, בין היתר, אין טיעוניו מבהירים מהי בדיוק אותה פירצה בהוראות המס, שלפי גישתו איפשרה את תכנון המס שאותו הוא מבקש לשלול כבלתי-לגיטימי; וכלום פירצה זו - ככל שהייתה קיימת בזמן הרלוונטי לענייננו - נסגרה בינתיים במסגרת התיקונים שנערכו בפקודת מס הכנסה (על מקצת מן הקשיים הטמונים בסעיפים 93 ו-94ב ראו: י' פלומין, "היבטי מיסוי בפירוק", מיסים א/1 (ינואר 1987), א-3 (להלן: פלומין, היבטי מיסוי בפירוק); י' נבות, "אבני נגף בחישוב 'רווחים ראויים לחלוקה'", מיסים יז/5 (אוקטובר 2003), א-36 (להלן: נבות, רווחים ראויים לחלוקה)). חרף הקשיים האמורים אבקש לדון, תחילה, בשאלת מועד התחלת פירוקה של סיוון על פי דיני החברות. לאחר מכן, אבחן את מועד פירוקה על פי דיני המס; הן לאור לשונן של הוראות המס הרלוונטיות לענייננו, והן לאור תכליותיהן הספציפיות, ככל שניתן להתחקות אחריהן, ולאור תכליות כלליות אחרות של דיני המס.
     
תחילת פירוקה של סיוון לפי דיני החברות
13.     להלן הוראות פקודת החברות [נוסח חדש], התשמ"ג-1983, שקבעו את דרכי פירוקה של חברה בזמן הרלוונטי לענייננו:

115. החלטות לסוגיהן

(א)      החלטות המתקבלות באסיפה כללית של חברה הן -

(1)     - - -

(2)      

(3)      החלטה מיוחדת, והיא החלטה שנתקבלה ברוב הדרוש לקבלת החלטה שלא מן המנין [קרי: ברוב של שלושה רבעים לפחות של חברים הרשאים להצביע - א' מ'], באסיפה כללית שניתנה עליה הודעה כדין עשרים ואחד ימים לפחות מראש שבה מפורשת כוונה להציע החלטה מיוחדת; אולם בהסכמת כל החברים הרשאים להשתתף ולהצביע ניתן להציע ולקבל החלטה מיוחדת באסיפה כללית שניתנה עליה הודעה מראש פחות מעשרים ואחד ימים.

(ב)     - - -


319. פירוק מרצון - אימתי

חברה יכולה להתפרק מרצון באחת מאלה:

(1)     - - -

(2)     החברה קיבלה החלטה מיוחדת להתפרק מרצון.

(3)     - - -


320. תחילת הפירוק והשפעתו

פירוק מרצון תחילתו עם קבלת החלטת הפירוק, ומשהתחיל הפירוק תחדל החברה לנהל עסקיה, חוץ ממה שדרוש לפירוק מועיל; - - -


14.     לטענת פקיד השומה, הסכמת כלל בעלי-המניות לפירוק החברה הינה שוות ערך ל"החלטה מיוחדת" הנדרשת לצורך התחלת הפירוק. לעמדה זו אכן יש תימוכין בפסקי-דין אנגליים וכן בספרות המשפטית (ראו: צ' כהן פירוק חברות [תש"ס 2000] 33); וסעיף 76 לחוק החברות, תשנ"ט-1999, אף הסדיר נושא זה בהוראה מפורשת. אך חוששני כי בענייננו אין בקבלת טענתו של פקיד השומה כדי להוביל למסקנה שפירוקה של סיוון החל במועד המוקדם. שכן, מן העיון בלשון חוזה המכר שנכרת בענייננו עולה בבירור, כי המתקשרים לא ביקשו להתחיל בהליך לפירוקה של סיוון אלא במועד המאוחר. להלן, ככתבן, הוראות החוזה הנוגעות לענייננו:

8.1     מוסכם בזה בין הצדדים, כי במועד הביצוע ובהתאם לקבוע בסעיף 14 להלן תתפרק סיון בפירוק מרצון תוך מתן "הצהרת כושר פרעון מטעם הדירקטורים" בהתאם להוראות פקודת החברות [נוסח חדש], התשמ"ג-1983.      - - -

14.      מועד הביצוע - היינו המועד בו יבוצעו פעולות השלמת העיסקה נשוא הסכם זה - יחול ביום 6 בדצמבר 1994 בשעה 10:00. - - במועד הביצוע יתכנסו הצדדים... ויבוצעו הפעולות המפורטות בסעיף זה להלן, כסדרן: - - -

14.1.9      תכונס ישיבת דירקטוריון של סיון בה תתקבל החלטה פה אחד על פירוק מרצון של סיון תוך מתן הצהרה של הדירקטורים על "כושר פרעון"; ומיד לאחר הגשת ההצהרה הנ"ל לרשם החברות תכונס אסיפה כללית של סיון ובה תתקבל החלטה פה אחד על פירוק מרצון של סיון, מינוי מי מטעם משוב כמפרק וקביעה כי לא יהיה זכאי לשכר כלשהו בגין תפקידו כמפרק.

14.1.10      סיון (שלאחר השלמת ביצוע האמור בסעיף 14.1.9 הינה חברה בפירוק מרצון) תעביר את סכום יתרת הנטו ליחידי סיון;


     מהוראות החוזה עולה בבירור, כי הגם שבעלי-מניותיה של סיוון אכן גמרו בדעתם - לכל המאוחר ביום 27.10.94 - לפרק את סיוון בפירוק-מרצון, הם אף גמרו בדעתם כי הליך פירוקה של סיוון יחל רק ביום 6.12.94, שבו יתכנסו ויבצעו את הצעדים הפורמאליים הנדרשים לשם כך. החלטתם המוקדמת - על-פי תוכנה המפורש - אינה החלטה לפרק את סיוון, אלא אך החלטה להתכנס במועד שנקבע לשם כך ורק אז להורות על הפירוק. החלטה מוקדמת כזאת אינה חסרת משמעות. טול, למשל, חברה המתאגדת, מעיקרה, לביצוע תוכנית מוגדרת אחת, וכבר ביום התאגדותה מחליטים בעלי-מניותיה כי החברה תפעל לקידום מטרתה של התוכנית במשך שנה אחת, שבסיומה יתכנסו ויחליטו בהסכמה על פירוקה-מרצון. כלום קבלתה של החלטה כזאת תצדיק לסווג את החברה כחברה שהיא "בפירוק-מרצון" עוד בטרם החלה את פעילותה? תשובתי לשאלה זו היא בשלילה, וזאת אף אם רואים בהסכמה האמורה משום החלטה מיוחדת (שנקוב בה תאריך עתידי לתחילת הפירוק), ואף אם רואים בה הסכם הצבעה. הווי אומר: ההליכים הפורמאליים (לפי פקודת החברות) לפירוקה מרצון של חברה אינם מתחילים עד למועד שבו בעלי-המניות רוצים בתחילתם. הדברים נכונים גם אם החברה, בתוך תקופת חייה, עושה לצמצום עסקיה, ואף אם היא נותרת ללא פעילות. פרקטיקה שגורה זו אינה "פירוק-מרצון" לפי דיני החברות. הליך של פירוק-מרצון מקנה לחברה סטאטוס מיוחד, שיש לו משמעויות והשלכות בתחומים שונים; וחוזה המכר של נכסי ועסקי סיוון, בו הוסכם על פירוקה מרצון במועד המאוחר, נמנע במפורש מהכנסתה של סיוון כבר במועד המוקדם לסטאטוס של חברה בפירוק-מרצון.

תחילת פירוקה של סיוון לפי דיני המס
15.     אפנה כעת לטענתו החלופית של פקיד השומה, כי לפי דיני המס יש לסווג את עסקת המכר באורח שונה מן הסיווג שניתן לו לפי דיני החברות. בדנ"א 3017/94 חזון נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מט(2) 705, 717-716 הזדמן לי לעמוד על אופן הדיון בסוגיית סיווגה של עסקה לצורכי מס:

כרוב סוגיות של חבות במס על עיסקאות, אף ענייננו מערב שאלות מתחום הדין הכללי ומתחום חוק המס. ככלל, יש להבחין בין שתי השאלות: שאלת סיווגה של העיסקה, שלגביה נטען שהיא חייבת במס או פטורה ממנו; ושאלת תחולתו על העיסקה של החוק המטיל מס. ... בשאלת סיווגה של העיסקה, ככלל, יש להכריע על-פי הדין החל על העיסקה, בעוד שההכרעה בשאלת המיסוי לרוב תסתבר - כפועל יוצא - מסיווגה המשפטי של העיסקה. כך, אמנם, לרוב. אך יש ששאלת המיסוי תצריך בחינה נפרדת ומיוחדת אשר תתבסס על דין המס, כמתחייב מתכליתו המיוחדת, אף במחיר סטייה ממושגי הדין הקובע את סיווג העיסקה למטרות אחרות.

     
     מן הדברים שנאמרו לעיל עולה, כי על-פי דיני החברות יש לראות את עסקת המכר כעסקה שנעשתה לפני תחילתו של הפירוק. כלום זהו סיווגה המשפטי של העסקה גם לעניין דיני המס? פקודת מס הכנסה אינה קובעת הגדרה משל עצמה למושג "פירוק" המופיע בסעיפיה; וגם מועד תחילתו של פירוק אינו מוגדר בפקודה. מהיעדר הגדרות מיוחדות בפקודת מס הכנסה ניתן להסיק, כהנחת-מוצא, כי דיני המס ביקשו לילך אחר הדין הכללי, והמועד שעל-פי דיני החברות נחשב כמועד תחילת הפירוק הוא גם המועד שבו מתחיל הפירוק גם לעניין דיני המס. עמדה זו נסמכת על טעמים כבדי משקל. עיקרם של אלה נעוץ בהנחה שהדין הכללי מיטיב, בדרך-כלל, לעמוד על השיקולים השונים הנוגעים לסיווג עסקאות:

הגיונם של דיני המס מתיישב, לרוב, עם הגיונן הכלכלי והמשפטי של העיסקאות המהוות נושא למיסוי, וגם מושגיהם של דיני המס עשויים לרוב להתפרש - בלא להחטיא את מטרתם ואת תכליתם - באורח אחיד וזהה לפירושם של אותם מושגים בתחום המשפט הפרטי (ע"א 526/87 מנהל מס שבח חיפה נ' מועצת פועלי חיפה, פ"ד מג(3) 519, 524 (להלן: פרשת מועצת פועלי חיפה).


     שיקול נוסף, התומך בגישה זו, כרוך בשאיפת המשפט לקיים הרמוניה חקיקתית בפרשנות מושגי יסוד הלקוחים מהדין הכללי. עמד על כך הנשיא ברק:

חזקה היא שתכלית החוק היא לשאוף להרמוניה נורמטיבית. חוק מס אינו עומד בבדידותו. הוא משתלב עם חוקים אחרים המטילים מס דומה, ועם כלל חקיקת המס בישראל. יש לפרשו מתוך מגמה ליצור הרמוניה פנימית בתוך חקיקת המס. הרמוניה זו אינה מוגבלת אך להרמוניה "פנים-מיסית". על הפרשן לשאוף להרמוניה נורמטיבית כוללת. על כן חזקה היא כי דיני המס משתלבים בדין הכללי. על הפרשן להניח כי חוק המס מניח את קיומו של הדין הכללי - חוזים, נזיקין, קניין, שטרות - ומבקש הוא ליצור אינטגרציה בין הדין הכללי לדיני המס. על כן יש לצאת מתוך ההנחה - הנחה הניתנת כמובן לסתירה - כי מושגי יסוד במשפט הפרטי (כגון מכירה, שליחות, שטר, ערבות) משמעותם בדיני המס כמשמעותם בדין הכללי (א' ברק, "פרשנות דיני המיסים", מיסים יא/4 (אוגוסט 1997) א-1, א-8).

עם זאת ברי, כי "סטייה ממושגי הדין הכללי, מקום שהדבר נדרש לפירושה הנכון של הוראת חוק בתחום המס, ראויה להכרה כחריג לגיטימי לעקרון ההרמוניה החקיקתית" (פרשת מועצת פועלי חיפה, 524 והאסמכתאות המאוזכרות שם).

16.     נשאלת אפוא השאלה, אם קיימת סיבה מיוחדת העשויה להצדיק סטייה ממושגי הדין הכללי, בקביעת כלל ייחודי לצורך דיני המס, שלפיו מועד תחילת הפירוק לצורך סעיפים 93 ו-94ב לפקודה ייקבע על פי מבחנים שונים מהכללים הקבועים בדיני החברות? במילים אחרות: כלום פרשנות לשון הסעיפים הנזכרים בפקודת מס הכנסה, על-פי תכליתם, מלמדת, כי יש להכיר בכוחו של פקיד השומה לסווג עסקאות, כדוגמת עסקת המכר נשוא ענייננו, באופן שונה מסיווגן המקובל על-פי דיני החברות?

     אקדים ואתייחס לטענת פקיד השומה, כי התשובה לשאלה זו נלמדת מפסיקתו של בית-משפט זה בע"א 571/84 פקיד השומה חיפה נ' רז, פ"ד מא(4) 85; ובע"א 1287/90 מנהל מס שבח מקרקעין נ' נצחון נתן בע"מ, פ"ד מו(5) 144. טענה זו אין בידי לקבלה. בפרשת רז נדונה השאלה אם מחיקה מינהלית של חברה מן המירשם עשויה להיחשב כ"פירוק" לעניין סעיף 93(א) לפקודת מס הכנסה. בית-המשפט קבע, כי דין מחיקתה של החברה כדין פירוקה, שכן אף מחיקתה (כמו פירוקה) מביאה לחיסולה. מפסק-דין זה לא ניתן ללמוד דבר לעניין ההכרעה בשאלה הניצבת לפנינו, היינו אם "פירוק" כמשמעו בסעיף 93 לפקודה כולל גם פעולות מימוש שבוצעו לפני תחילתו של הליך הפירוק. בפרשת נצחון נתן נפסק, כי הוראה הפוטרת ממס שבח מקרקעין בגין העברת נכס "אגב פירוק" של איגוד מקרקעין, אינה חלה על העברה שבוצעה שלא לשם "חיסול אמיתי של החברה". גם בהלכה זו אין משום אסמכתה לענייננו.

פירוש סעיפים 93 ו-94 לפקודה - לשון ותכלית
17.     טענת פקיד השומה היא, כי את המונח "פירוק" שבסעיף 93 לפקודה יש לפרש, לצורך דיני המס, על-פי מובנו ה"מהותי" ולא על-פי מובנו הטכני-פורמאלי. דא עקא שסעיף 93 נוקב לא רק במונח "פירוק" אלא גם במונח "מפרק". הסעיף מבחין בין התאגיד המתפרק לבין המפרק, ומהוראתו עולה כי המפרק - ולא התאגיד - הוא המבצע את מכירת נכסי התאגיד שהוחל בפירוקו. התייחסותו של הסעיף למפרק תומכת בבירור בפירושו של המשיב; שהרי המפרק הוא יציר פקודת החברות, ואין ממונה לחברה מפרק אלא משעה שהוחל בפירוקה ה"פורמאלי". טיעונו של פקיד השומה לא הניח את דעתי, כיצד ניתן ליישב את גישתו עם הוראת סעיף 93 המתייחסת, בלשון מפורשת, לפעולותיו של "מפרק"? אפשר כי מן השימוש במונח "מפרק" אין להסיק כי מימוש הנכסים על-ידי מפרק מהווה תנאי לתחולתו של סעיף 93. אך בכך אין כדי לגרוע ממסקנתי, כי בנקטו במונחים "פירוק" ו"מפרק" יצר המחוקק זיקה ישירה בין פירוק כמשמעו בדיני החברות לבין פירוק כמשמעו בדיני המס.

     פקיד השומה טען כי למונח "פירוק" בסעיף 93 עלינו ליתן פרשנות תכליתית, אשר תאפשר לסווג את התחייבות המשיב ורעייתו בחוזה המכר נשוא ענייננו - בהתאם למהותה הכלכלית - כהחלטת כל בעלי-המניות לפירוקה-מרצון של סיוון. אלא שגם לפרשנות תכליתית צריך שיימצא עיגון לשוני, ולו מינימאלי, בטקסט המתפרש (ראו: ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות פ"ד לט(2) 70, 74 (להלן: פרשת חצור); ובג"ץ 2257/04 סיעת חד"ש - תע"ל נ' יו"ר ועדת הבחירות המרכזית לכנסת ה-17, תק-על 2004(3) 1337, פסקה 21 (להלן: פרשת סיעת חד"ש)). ולפרשנות המוצעת על-ידי פקיד השומה אין בסעיף 93 עיגון לשוני כלשהו.

     לשון הסעיפים 93 ו-94ב אינה מלמדת דבר על תכליתם. יצוין כי סעיף 94ב הוסף לפקודה במסגרת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 25), תשל"ז-1977. אך הסעיף לא נכלל במסגרת הצעת החוק המתקן (ראו: ה"ח 1268, תשל"ז, עמ' 38) ובמליאת הכנסת לא התקיים לגביו דיון קונקרטי. לפיכך קיים קושי להתחקות אחר תכליתו הסובייקטיווית. ואולם גם תכליתו האובייקטיווית הספציפית של סעיף 94ב קשה לזיהוי, שכן המדובר, כאמור, בהוראות סבוכות. איזו תכלית, למשל, משרתת הצמדת שיעור הקלת המס הניתנת בסעיף 94ב לשיעורו של הסכום האינפלציוני החייב? מדוע המועד הקובע לחישוב היקף ה"רווחים הראויים לחלוקה" במקרה של מכירת מניות רגילה שונה מהמועד הקובע במקרה שבו "נמכרות" המניות עקב פירוק? מדוע נקבע בסעיף 94ב(ב)(2) כי "הגדלת חלקו של מוכר המניה בזכות לרווחים בחברה בתוך שנתיים שלפני המכירה לא תובא בחשבון", וכלום יש בכך כדי ללמד, כטענת פקיד השומה, על תכליתה של הטבת המס הניתנת בסעיף זה? בדומה, גם הסדר הזיכוי הקבוע בסעיף 93 - בנוסחו הרלוונטי - איננו בהיר דיו, והוא מעורר שאלות פרשניות כבדות משקל, אשר רק חלקן הועלו בטיעוני הצדדים.
     
18.      לגוף העניין אני סבור, כי תכלית הוראותיהם של סעיפים 93 ו-94ב לפקודה - כמו גם תכליותיהם הכלליות של דיני המס - אינן תומכות בפרשנות המוצעת על-ידי פקיד השומה.

     משטר המיסוי החל על חברה מיוסד על התפיסה שהחברה היא אישיות משפטית נפרדת גם לעניין המס המגיע ממנה, ומוטלת עליה חבות עצמאית במס שהיא שונה מחבות יחידיה הנהנים מאותה הכנסה. לצד מיסוי החברה מוטל מס גם על רווחיו של בעל-המניות, בין כשהרווח מגיע לידיו בדיבידנד המשולם לו עקב החזקתו במניות ובין כשהוא מפיק רווח במימוש מניותיו במחיר גבוה מזה ששילם תמורתן. מיסוי "דו-שלבי" זה, ברמת החברה וברמת בעלי-המניות, מיוסד על הבחנה משפטית חדה, אלא שתוקפה הכלכלי של הבחנה זו מוגבל. התכלית שלשמה מנהלת חברה את עסקיה היא השאת רווח (סעיף 11 לחוק החברות, תשנ"ט-1999), ורווחיה של חברה הם המקור לתשואה שבעלי-המניות מקבלים על השקעתם בה. מנקודת מבט כלכלית, המס המוטל על רווחי החברה מוטל, בעקיפין, על בעלי-מניותיה, שכן הוא גורע מן התשואה שביכולתם להשיג. שיטת המיסוי ה"דו-שלבית" גורמת למיסוי כפול של אותה הכנסה אפקטיווית. מן הבחינה הכלכלית ועקרונות דיני המס, אין הצדקה למיסוי כפול (ראו: נבות, רווחים ראויים לחלוקה, א-39; קובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה, "סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה: חישוב עודף אינפלציוני במכירת מניה", מתוך: מיסים, עמוד ה-41 (להלן: קובץ הפרשנות); א' רפאל וד' אפרתי, דיני מס הכנסה (כרך ב', תשמ"ו), 257 (להלן: רפאל ואפרתי, דיני מס הכנסה)). כדי למתן את התוצאה של כפל-מס, הכרוכה בשיטת המיסוי הדו-שלבי, יש לבחון מהו המס האפקטיווי הכולל שראוי להטילו על הרווחים שהצמיחה החברה כשאלה מגיעים לידי בעלי-המניות (ד' גליקסברג, "ה'מיני-רפורמה', מודל השילוב המלא ומיסוי התאגידים בישראל", משפטים כ (תש"ן) 185, 198-197; וראו גם: י' שטראוס וע' רוזמן, מיסוי חברות (2001), 29-28).

     הנחת-המוצא - שהייתה מקובלת על באי-כוחם של שני הצדדים - היא כי אחת מתכליותיו המובהקות של ההסדר החוקי למיסוי חברות ובעלי-מניותיהן היא לקרב את המיסוי הכולל, המוטל על רווחי החברה ועל רווחי בעלי-המניות המושגים באמצעות החברה, לזה המוטל על רווחי עוסק יחיד. ככל שהנחתם נכונה הרי שלהשגתה של המטרה האמורה נקבעו בפקודת מס הכנסה שלושה הסדרים מרכזיים: ההסדר הראשון מתבטא בקביעת שיעור מיסוי מופחת ברמת החברה וקביעת שיעור מיסוי מופחת על קבלת דיבידנד ברמת בעלי-המניות. הסדר זה מוביל לכך ששיעור המס האפקטיווי הכולל שיוטל בשתי הרמות יהיה קרוב (אם כי לא זהה) לשיעור המס המוטל על עוסק יחיד. ההסדר השני קבוע בסעיף 94ב לפקודה, ועניינו בהחלת משטר מס מיוחד על רווח-הון הנובע ממכירת מניות. ואילו ההסדר השלישי, הקבוע בסעיף 93(ב), עניינו בהענקת זיכוי בסכום המס ששולם על-ידי החברה בעת חישוב המס המוטל על רווח ההון שצמח לבעלי-המניות כתוצאה ממימוש מניותיהם ויתר זכויותיהם בנכסי החברה לעת פירוקה.

19.     מחלוקתם של הצדדים התמקדה בשאלה על-פי איזה מהסדריהם של סעיפים 93(ב) ו-94ב יש למסות את רווח ההון שהמשיב ורעייתו הפיקו בעסקת המכר. המשיב, שעמדתו התקבלה על-ידי בית-המשפט המחוזי, טען, כי ביסוד הוראותיהם של שני הסעיפים ניצבת תכלית משותפת והיא להקל את נטל המס העודף המוטל על הפעילות המואגדת ביחס למס המוטל על פעילות של עוסק יחיד. לכן, יש לאפשר לנישומים - כביטויו של בית-המשפט המחוזי - "לנתב דרכם כיאות אל המס הראוי להם"; קרי: להכיר בזכות הנישום, בכל מקרה נתון, לתכנן את מהלכיו באופן שיביא לחיובו בפחות מס. ואילו עמדת פקיד השומה היא, כי ביסוד הוראתו של סעיף 94ב לפקודה ניצבות תכליות נוספות, שבכוחן ללמד על הפסול שנפל בתכנון המס של המשיב. פקיד השומה העלה טעמים אחדים, שלאורם ביקש לשלול את החלת הסדרו של סעיף 94ב על עסקת המכר נשוא ענייננו ולקבוע כי את רווח ההון שהמשיב ורעייתו הפיקו ממכירת מניותיהם ויתר זכויותיהם בסיוון יש למסות לפי הוראת סעיף 93(ב) לפקודה. אפנה אפוא לבחינת טענותיו של פקיד השומה.

טעמי פקיד השומה להחלת סעיף 93(ב)
20.     פקיד השומה טען, כי הקלת המס המוענקת בסעיף 94ב נועדה "לעודד את בעלי-המניות להותיר בחברה את הרווחים שנצמחו לה ולהשתמש בהם להגדלת פעילותה העסקית". ומתכלית זו נובע, כי אין להעניק הטבה זו לבעל-מניות (כדוגמת המשיב) שרווחיו נצמחו לו עקב פירוקה של החברה וכאשר ברור כי רווחים אלה שוב לא ינותבו על-ידיו לאפיקי השקעה במסגרת פעילותה העסקית.

     אין בידי לקבל טענה זו. סעיף 94ב אמנם העניק - בתקופה הרלוונטית לענייננו - הטבת מס ניכרת למי שמכרו את מניותיהם בחברות שיש בהן רווחים ראויים לחלוקה. אולם, הטבה זו מקורה ב"תקלה חקיקתית", ולכן אין ללמוד ממנה על אודות קיומה של התכלית הנטענת. שורש התקלה היה בהסדר החקיקתי שנקבע, כאשר תחת מיסוי הרווחים הראויים לחלוקה בשיעור המיסוי על דיבידנד, בחר המחוקק למסותם כ"סכום אינפלציוני חייב", בשיעור מס קבוע של 10% בלבד. הסדר זה לקה בכשל מושגי. בעת חקיקת הסעיף לא עורר הדבר בעיה, שכן "הפרש המיסוי בשעתו בין רווחים [צבורים] לרווחים מחולקים היה 10% - שיעור הזהה במקרה לשיעור המס המוטל על הסכום האינפלציוני" (א' רפאל, דיני מס הכנסה (כרך ג', 1990), 64 (להלן: רפאל, דיני מס הכנסה). דא עקא, כי גם מששונה שיעורו של מס החברות והוטל מס בשיעור 25% על דיבידנד, לא תוקנה ההפניה השגויה ל"סכום האינפלציוני החייב"; והתוצאה שנבעה מכך, הלכה למעשה, הייתה, שסעיף 94ב העניק הקלת מס משמעותית מאוד למי שמכר מניה שגלומים בה רווחים ראויים לחלוקה. בניסיון לתקן תקלה חקיקתית זו הגישה בשעתו הממשלה הצעת-חוק (הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 97), התשנ"ד 1994, ה"ח 194). אך דרכה של הצעה זו לא צלחה והטבת מס זו נותרה על כנה עוד כשמונה שנים, עד לביטולה עם כניסתו לתוקף של החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 132), התשס"ב-2002, ס"ח 530 (שהנהיג את "הרפורמה במס הכנסה").

     אין, אפוא, יסוד לקבוע כי תכליתו של סעיף 94ב הייתה, בין היתר, לעודד הותרת רווחים בחברה לצורך הגדלת הפעילות העסקית. גם ההנחה, כי עידוד בעלי-המניות להותיר את רווחיהם בחברה משיקולי מס גרידא, אכן משרת תכלית אובייקטיווית ראויה, אינה מבוססת; שכן תמריץ כזה עלול לכוון את התנהגותם של בעלי-המניות גם כאשר מצבה של החברה אינו מצדיק להותיר בה את רווחיהם. ודומה כי מעצם ביטולה של הטבת המס הנדונה, במסגרת תיקון מס' 132 לפקודה, ניתן להסיק כי דעתו של המחוקק לא הייתה נוחה מהטבת המס שנוצרה בעטיה של התקלה. עמדה על כך הוועדה הציבורית לרפורמה במס הכנסה (ועדת בן בסט), שהמליצה לתקן את ה"תקלה החקיקתית" בסעיף 94ב לפקודה:

הפער בין שיעור המס על דיבידנד, שעומד על 25%, לבין שיעור המס על רווחים ראויים לחלוקה, המסתכם ב-10% בלבד, יוצר תמריץ שלילי לחלוקת דיבידנד. בפני מנהלי החברות עומדת האפשרות להותיר את הרווחים שנוצרו מפעילות החברה בתוך החברה גם אם אין צורך במקורות להשקעה... אין כל היגיון כלכלי שמצדיק את הפערים הללו בשיעורי המס. פערים אלו יוצרים תמריץ לתכנוני מס, שכל תכליתם התחמקות חוקית מתשלום מס בלי תועלת למשק. פערים אלו גורמים אפוא נזק, שכן הם מרתקים גורמי ייצור לפעילות לא יצרנית (דו"ח הוועדה הציבורית לרפורמה במס הכנסה (ועדת בן בסט), אייר תש"ס- מאי 2000, עמוד 145; וראו גם: נבות, רווחים ראויים לחלוקה, א-40).


     לכאורה נראה, כי חקיקתו של סעיף 94ב נועדה, בשעתה, להשוות בין שיעור המס הכולל המוטל על רווחים מחולקים לבין שיעור המס הכולל המוטל על רווחים ראויים לחלוקה. השוואה זו צמצמה את השפעתם של שיקולי המס על ברירת ההחלטה, שחברות עסקיות ניצבות תדיר לפניה, אם לחלק דיבידנד או להותיר את הרווחים בחברה (לעניין זה ראו: נבות, רווחים ראויים לחלוקה, א-41; רפאל, דיני מס הכנסה, כרך ג', 64; קובץ הפרשנות, ה-41; י' אדרעי וי' עדן "פירושו של סעיף 94ב לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] בתקופת אינפלציה", מחקרי משפט ו (תשמ"ח) 76, 77; ש' בורנשטין, המיסוי בפירוק חברה, (תשנ"ז), 214). אולם גם הכרה בקיומה של תכלית משוערת זו - שאילו הוגשמה בדרך חקיקתית נאותה יכלה להיות בת-קיימא גם לאחר שינוים של שיעורי המס - אין כדי להשליך, בהכרח, על שאלת הלגיטימיות של תכנון המס שלפנינו, שעניינו, כאמור, במימוש רווחים במסגרת הליך של פירוק-מרצון.

21.      פקיד השומה מוסיף וטוען, כי החלת סעיף 94ב על עסקת המכר סותרת את התכלית שביסוד ההבחנה בין שני משטרי המיסוי השונים, שעליהם הורה המחוקק בסעיפים 94ב ו-93(ב) לפקודה. לטענתו, מועד התחלת הפירוק "יוצר אבחנה ברורה בין רווחים שנצמחו לחברה ואשר שימשו אותה במהלך פעילותה כ'עסק חי' לצורך פיתוח עסקיה, לבין רווחים הנצמחים לה כתוצאה ממימוש נכסיה עובר לחיסולה". לשיטה זו, אין בהכרח משמעות לשאלה אם על-פי דיני החברות כבר הוחל בפירוק החברה; שכן, רווחים שצמחו לחברה שלא במהלך פעילותה כ"עסק חי" יש למסות בהתאם לסעיף 93(ב) לפקודה, גם אם אלה צמחו לפני המועד הפורמאלי שבו התחיל פירוקה. לגישת פקיד השומה, משטרי המס השונים שנקבעו בסעיפים 94ב ו-93(ב) משקפים הבחנה זו: סעיף 94ב, החל על רווחי החברה בחייה, מעניק הקלת מס למיסוי בשלב השני (שלב מיסוי בעלי-המניות), ושומר על ההבחנה בין שני שלבי המיסוי. ואילו סעיף 93(ב), המעניק זיכוי ממס, מתייחס לפעולת מימוש אחת - של בעלי-המניות ושל החברה יחדיו - שעליה מוטל רק המס הגבוה מבין השניים. טעמו של הסדר זה הוא שלעת פירוקה של החברה חלה התלכדות אינטרסים בין החברה לבין בעלי-מניותיה. הפירוק אינו מנוהל אלא לטובת בעלי-המניות, ואישיותה של החברה, לצורכי מס, איננה עוד נפרדת מאישיות בעלי-מניותיה. הוראת הזיכוי שבסעיף 93(ב) הולמת כל פעולה שעל-פי מהותה מבטאת פירוק, שכן התלכדות האינטרסים של החברה ושל בעלי-מניותיה אינה תלויה כל-עיקר בתחילתו הפורמאלית של הליך הפירוק. מהבחנה זו מבקש פקיד השומה להסיק, כי את רווחי המשיב ורעייתו מעסקת המכר נשוא ענייננו יש למסות בהתאם לסעיף 93(ב) לפקודה; שכן, התלכדות האינטרסים שלהם ושל סיוון נוצרה כבר במועד המוקדם (עם כריתת חוזה המכר). מיסוי רווחיהם בהתאם לסעיף 94ב - בהתבסס על התפיסה כי רק במועד המאוחר (החלטתם הפורמאלית לפרק את סיוון) החל הליך פירוקה של סיוון - יסתור את התכלית הניצבת ביסוד ההבחנה שבין משטרי המס השונים.
     
22.     אין בידי לקבל טענה זו. התשובה לשאלה, אימתי מתלכדים האינטרסים של בעלי-המניות ושל החברה, אינה כה מובנת מאליה. למצער יש לומר, כי התשובה עשויה להיגזר מן המהלך הפרשני, ואין לקבלה, אפריורי, כנתון המובן מאליו. הרי לפי דיני החברות התלכדות משפטית שכזאת אינה נוצרת עד לתחילתו של הפירוק ה"פורמאלי" (סעיף 320 לפקודת החברות). משמע, כל עוד לא הוגדר מועד הפירוק המשפטי, מיסוי החברה ובעלי-מניותיה מוסיף להתבסס על סעיף 94ב, וההסדר הקבוע בסעיף 93(ב) כלל אינו חל. אף בטענה, כי את הבחירה בין הסדרי המיסוי צריכה לקבוע התלכדות האינטרסים הכלכליים של החברה ושל בעלי-מניותיה, אין משום מענה מניח את הדעת. הלוא גם במהלך חייה של החברה מתקיימת חפיפה ניכרת בין האינטרסים שלה לבין האינטרסים של בעלי-מניותיה. אף בתחום המיסוי אין נשמרת הפרדה מוחלטת בין החברה לבין בעלי-מניותיה, ותעיד העובדה כי בהטילו מס - בכל אחד משני השלבים - מתחשב המחוקק במס המוטל בשלב האחר. כדברי המחבר ד"ר בורנשטיין:

דיני המס מתייחסים לאישיותה המשפטית של החברה באופן "דו-ערכי", ולעיתים תוך טשטוש הגבולות שבין המישור הכלכלי (שבו קיימת זהות בין החברה ובין בעלי המניות) והמישור המשפטי (שבו קיימת הפרדה ברורה בין החברה ובין בעלי המניות) (בורנשטיין, המיסוי בפירוק חברה, בעמ' 47).


     ואולם הטעם העיקרי לדחיית עמדתו של פקיד השומה הוא, כי קיימים שיקולים כבדי-משקל, הנגזרים מן העקרונות הכלליים של דיני המס, המחייבים לדבוק במועד התחלת הפירוק, כהגדרתו הפורמאלית הברורה הקבועה בפקודת החברות, כמועד הגוזר גם את תחומי פריסתן של הוראות הסעיפים 93(ב) ו-94ב לפקודת מס הכנסה. ההיצמדות למועד זה מתחייבת, לטעמי, גם במחיר קיומו של פער מסוים בין הגדרתו המשפטית הפורמאלית של מועד תחילת הפירוק לבין עיתויו מנקודת מבט כלכלית-מהותית. אבקש להרחיב מעט בעניין זה.

גישת "הפירוק המהותי" ועקרונות המס הכלליים
23.     פקיד השומה טען, כי ההבחנה בין מועד הפירוק ה"פורמאלי" לבין מועד הפירוק המהותי, לעניין תחולת דיני המס, נגזרת מן התפיסה המקובלת שאת עסקתו של הנישום יש למסות על-פי מהותה האמיתית ולא על-פי הצורה החיצונית שהנישום שיווה לה. ויישומה של הגישה התכליתית - כך נטען - תאפשר לשלטונות המס להתמודד ביתר הצלחה עם נישומים, המנצלים את הפרצות שבחוקי המס ואת אי הבהירות המאפיינת אותם לתכנוני מס בלתי-לגיטימיים לשם הקטנת חבותם במס.

24.     הפרשנות התכליתית, המנחה אותנו בפרשנותם של דינים אחרים, יפה גם לפרשנותם של דיני המס. שהלוא, "אין להם לחוקי המסים כללי פרשנות משלהם" (פרשת חצור, 75), ושומה אפוא על הפרשן לפרש את הוראות המס בהתאם לתכלית המונחת ביסודן. ואכן הלכה רווחת היא, כי "מהותה של עסקה נקבעת לצורך דיני המס על פי המהות הכלכלית האמיתית של העסקה" (דברי הנשיא ברק בע"א 6722/99 מנהל מע"מ תל-אביב נ' משכנות כלל מגדלי הים התיכון בע"מ (טרם פורסם) תק-על 2004(1) 63). וכלל פרשני מושרש נוסף קובע, כי את הוראות המס יש לפרש תוך התחשבות בהגיונן הכלכלי-פיסקאלי (ראו למשל: רע"א 3527/96 אקסלברד נ' מנהל מס רכוש - אזור חדרה פ"ד נב(5) 385, 403). ואכן, בית-משפט זה ייחס לא אחת משקל לבחינתה של עסקה על-פי מהותה הכלכלית ופירש את הוראות המס בהתחשב בהגיונן הכלכלי (ראו למשל: ע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נז(2) 953; ע"א 5773/99 סובול נ' מנהל מס שבח מקרקעין - ת"א, תק-על 2003(1), 1434; ע"א 3196/01 גלמן פינץ בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ פ"ד נח(2) 682; ע"א 468/01 חטר-ישי נ' פקיד שומה ת"א 4, תק-על 2004(2), 2240).

     ואולם, אף שלחוקי המס אין כללי פרשנות משלהם, יש להם בהכרח מאפיינים ייחודיים משל עצמם ותכליות כלליות ייחודיות המונחות ביסודן (ראו: ע"א 7034/99 פקיד שומה כפר סבא נ' דר תק-על 2004(2) 1246, פסקאות 11 ואילך). על-כן, מלאכת הפרשנות התכליתית איננה מסתיימת בכך שהפרשן עומד על הגיונה הכלכלי של הוראת המס נשוא פרשנותו, או על סיווגה האפשרי של העסקה שלפניו על-פי מהותה הכלכלית. שכן, בטרם יחיל את הוראת המס על העסקה, מוטל עליו להוסיף ולבחון אם תכליתה הכלכלית של הוראת המס עולה בקנה אחד עם התכליות האפשריות הנוספות המונחות ביסודה, וכן עם תכליות כלליות של דיני המס. כן מוטל על הפרשן לאזן בין שיקולי יעילות, ודאות ויציבות של דיני המס, לבין תכליתה הכלכלית של הוראת המס הספציפית; בין התכלית שבשלילתם של תכנוני מס בלתי-לגיטימיים, לבין התכלית שבהיצמדות ללשונה של הוראת המס; בין התכלית שבקיום הרמוניה חקיקתית, בין דין המס לבין הדין הכללי, לבין התכלית שבהטלת מס המשקף את מהותה הכלכלית האמיתית של העסקה. מלאכת איזון זו עשויה לעתים להוביל את הפרשן לכלל מסקנה, כי ביחס להוראת מס פלונית, או ביחס למקרה המסוים העומד לבירור, יש להעדיף את הצורה על פני המהות. כך, למשל, עשוי הוא לגלות כי החלתה של הוראת מס פלונית, על יסוד פרשנותה הכלכלית, תעורר קשיים פרקטיים כאשר יבקש ליישמה במקרים אחרים. כן עשוי הוא לשקול, כי יש להעדיף את קיום ההרמוניה החקיקתית על פני הגישה הכלכלית, או כי ראוי לדבוק בלשון החוק מן הטעם שתיקון החוק הוא עניין למחוקק. שיקולים אלה, ואחרים כמותם, הם שיקולים ענייניים המצויים בלבה של מלאכת הפרשנות התכליתית. שיטה פרשנית המאזנת בין שיקולים אלה, איננה בהכרח שיטה "דווקנית", כפי ששיטה פרשנית המגבילה את עצמה להגיונה הכלכלי של הוראת החוק הספציפית, איננה בהכרח שיטה "תכליתית". מסקנה פרשנית תכליתית היא זו המבוססת על איזון בין תכליות כלליות וספציפיות, שלעתים אינן מתיישבות אלו עם אלו, ולא פעם גם על הכרעה בין עקרונות-יסוד לבין חזקות פרשניות. "אכן, הדווקנות עניינה אינו בשיטת הפרשנות אלא בתוצאתה. השיטה היא תכליתית. התוצאה עשויה להיות, במקרים המתאימים, דווקנית" (דברי הנשיא ברק בפרשת סיעת חדש, בפסקה 34; וראו גם: ע' גרנות "פרשנות תכליתית בדיני המס: מהצהרת עקרונות לפרקטיקה מעשית" מיסים יח/2 (אפריל 2004) א-79, א-89).

25.     בטענתו, כי פרשנות תכליתית של סעיפים 93(ב) ו 94ב לפקודה מחייבת להבחין בין מועדו ה"פורמאלי" של פירוק לבין מועדו ה"מהותי", הגביל פקיד השומה את עצמו לבחינת מהותה הכלכלית של עסקת המכר נשוא דיוננו. בנוקטו עמדה זו התעלם פקיד השומה הן מקשיי היישום הטבועים בגישתו והן מקיומן של תכליות כלליות, הניצבות ביסודם של דיני המס; כמו קיום מידות היעילות, הוודאות, ההרמוניה החקיקתית והנאמנות ללשון הפקודה. ודעתי היא, כי באיזון בין השיקולים העשויים לתמוך בגישתו לבין השיקולים הסותרים אותה, ידם של האחרונים היא על העליונה.

26.     אפתח בקשיי היישום. גם בהניחי כי ניתן למצוא צידוק להחלתם של מועדי פירוק שונים, לצורך דיני החברות מחד ולצורך דיני המס מאידך, ספק בעיניי אם אמנם יש בכוחו של פקיד השומה לזהות אל-נכון את מועד פירוקן של חברות בהתאם למהות הכלכלית של פעולותיהן. טול, לדוגמה, את עסקת המכר נשוא ענייננו. פקיד השומה סבור, כי על אף העובדה שהחברה הותירה בידיה את נכס המקרקעין שבבעלותה, ואף שחוזה המכר כלל רק התחייבות לפרק את סיוון במועד המאוחר, הרי שמבחינה מהותית יש להשקיף על סיוון כעל חברה שפירוקה החל במועד המוקדם. על רקע זה ניתן להקשות, כלום עמדת פקיד השומה הייתה משתנה אילו הותירה סיוון ברשותה נכסים נוספים, תוך מתן התחייבות לממשם רק לאחר הפירוק הפורמאלי? ובאותה רוח ניתן לשאול, מה לגישת פקיד השומה יהיה דינה של חברה המממשת את נכסיה, מבלי להחליט על פירוקה ומבלי לכרות הסכם הכולל התחייבות להחליט על פירוק-מרצון בעתיד? וכיצד יזהה פקיד השומה את מועד הפירוק המהותי שיחול על חברה שתבחר לממש את נכסיה בהדרגה, לאורך תקופה ממושכת, ורק בסופו של התהליך תחליט להתפרק מרצון? אלה הן רק מקצת מן השאלות הממחישות עד כמה נעדר פקיד השומה את הכלים הנדרשים בכדי לקבוע, כי חברה שמכרה חלק מנכסיה עשתה כן במסגרת מהלך שמטרתו להביא לחיסול עסקיה, או שמא כוונתה הייתה רק לצמצם את נפח פעילותה, להגדיל את היקף הונה העצמי, או לממש רווחים ללא כוונות פירוק קונקרטיות. ואין צריך לומר, שלקשייו של פקיד השומה, לזהות נכונה את מועד פירוקן ה"מהותי" של חברות על-פי אופי פעולותיהן הכלכליות, יש השלכה ישירה על מידות היציבות והוודאות של הדין שעליו מסתמכים הנישומים בכלכלת מהלכיהם העסקיים.

את עמדתו ביסס פקיד השומה, בין היתר, על המשפט המשווה. בכך ביקש להראות כי במשפט האנגלי והאמריקאי אכן אומצה הגדרה מהותית לעניין מועד התחלת הפירוק לצורך החלתם של דיני המס. אלא שבין עקרונות המיסוי של חברות ובעלי-מניותיהן בשיטות המשפטיות שעליהן מדובר, לבין עקרונות מיסוים בשיטתנו, יש שוני לא מבוטל. לכן לא יהיה זה נכון להסתמך, לצורך ההכרעה בענייננו, על שיטות שאומצו במשפט המשווה (ראו: בורנשטיין, המיסוי בפירוק חברה, בעמ' 18).

27.     קיום הרמוניה חקיקתית בין הדין הכללי לבין דיני המס מהווה עיקרון יסודי בפרשנותם של דיני המס. פריצת מסגרתם של דיני החברות, לעניין המועד שבו מתחיל פירוקה של חברה, תפגע בהרמוניה זו. לפגיעה כזאת תהיינה גם השלכות מעשיות מכבידות. כך, למשל, הקושי לזהות עסקה כמהלך מהותי של פירוק - בהיות מהותה הכלכלית דומה לעסקאות שככלל מבוצעות על-ידי חברות בפירוק - יגרור את רשויות המס ואת הנישומים להתדיינויות מורכבות סביב השאלה אם פקיד השומה צדק בסווגו את העסקה באופן שונה מסיווגה על פי הדין הכללי. אלו בוודאי יפגעו ביעילות פעולתם של שלטונות המס. לא זו אף זו: יישום פרמטרים מהותיים, לשם זיהויו של מועד פירוק החברה, עשוי לשמש עילה לטענות עתידיות מצד נישומים אשר יבקשו כי יראו בהם כחברה בפירוק "מהותי" גם לצורך עניינים אחרים הקשורים בתחולת דיני המס; או שמא יטענו, כי לצורך דיני המס יש לראותם כחברה, אף שטרם השלימו את ההליכים הפורמאליים הנדרשים להתאגדותם לפי דיני החברות.

28.     את עמדת פקיד השומה אין בידי לאמץ גם מנימוקים שעניינם גבולות ההתערבות של בית-המשפט במתן פירוש "יצירתי" להוראות המס. יושם-אל-לב, כי פקיד השומה השיג בענייננו על הלגיטימיות של תכנון מס שעיגן את עצמו בסעיף 94ב לפקודה. המדובר בהסדר חקיקתי שנכנס לתוקפו - עם הוספת הסעיף האמור לפקודה - בשנת 1977. ויצוין כי אין המדובר בתכנון מס בעל אופי חדשני, שלא ניתן היה לצפותו מראש, שכן הספרות המקצועית עמדה זה מכבר וניתחה את האפשרות לתכנן את המס באופן זה (ראו: מאמרו הנזכר של מועלם, מימוש נכסי החברה, אשר התפרסם עוד בשנת 1979; פלומין, היבטי מיסוי בפירוק, סעיף 3.2; בורנשטין, המיסוי בפירוק חברה, בעמ' 409-408; רפאל ואפרתי, דיני מס הכנסה, כרך ב', עמ' 258). ודוק: המחברים שעסקו בנושא זה לא הסתייגו מן הלגיטימיות של התכנון, והרוח העולה מדבריהם היא כי תכנון כזה עשוי להוות חלק מן השיקולים הרלוונטיים בגיבוש החלטה על פירוק מרצון. ככל שההסדר החקיקתי יצר "פירצה", שאיפשרה לנישומים לקבוע את המועד לחלוקת רווחיהם ולמימוש נכסיהם משיקולי מס גרידא, הרי שהמחוקק לא נקף אצבע לסגירתה. מכל מקום ברי, כי המחוקק נמנע מלקבוע שלעניין דיני המס יש לייחס את תחילתו של פירוק למועד שונה מזה הקבוע בדיני החברות. ובהיעדר הסדר חקיקתי מיוחד, בדבר תחילתו של פירוק לצורך דיני המס, אין לסטות מן המועד שנקבע לכך בדיני החברות (בורנשטין, שם, בעמ' 319).

29.     מסקנתי הינה אפוא, כי את רווח ההון שצמח למשיב ולרעייתו יש למסות בהתאם לסעיף 94ב לפקודה. לנוכח מסקנתי האמורה אפטור את עצמי מדיון בשאלת טיבו של הסדר המס הקבוע בסעיף 93(ב) לפקודה, שאף לגביה נחלקו באי-כוח הצדדים בטיעוניהם לפנינו.

30.     בשולי הדברים אבקש להעיר, כי בסיכומי טענותיו בערעור העלה בא-כוח פקיד השומה טענה נוספת, לאמור, כי בידו הסמכות להתעלם מתכנון המס של המשיב ורעייתו, בשל היותו בגדר עסקה מלאכותית או בדויה, במשמעות האמורה בסעיף 86 לפקודה. בצדק התרעם בא-כוח המשיב על טענה זו; שכן בהעלותו את טענתו האמורה חרג בא-כוחו של פקיד השומה מרשימת המוסכמות והפלוגתאות שהגישו הצדדים לבית-המשפט המחוזי. אכן, טענה בדבר היותה של עסקה מלאכותית או בדויה מייצגת את ה"נורמה האנטי-תכנונית", השונה באופן מהותי מן הטענה הפרשנית, כי תכנון המס עומד בסתירה לתכליתם של דיני המס (ראו: י' גרוס, דיני המס החדשים (פברואר 2003), 444; וכן: גליקסברג, גבולות תכנון המס, בעמ' 93-90). על הבחנה זו, בין המסלולים השונים לבחינתם של תכנוני מס, עמד הנשיא ברק בע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין פ"ד נז(5) 915, 922. בפרשה הנזכרת, משנשללה האפשרות לטפל בתכנון המס באמצעות הדין הכללי, פנה בית-המשפט לבחינת המסלול האנטי-תכנוני. ענייננו שונה. משבחר פקיד השומה להסתפק בתקיפת תכנון המס בעזרת הכלים הפרשניים בלבד, שוב אינו יכול להישמע, לראשונה בערכאת הערעור, בטענה כי המדובר בעסקה מלאכותית או בדויה. יתרה מכך, פקיד השומה אף לא הניח תשתית עובדתית לבחינת טענתו החדשה. בנסיבות אלו אינני סבור כי עלינו להידרש לטענה ולהרחיב בה במסגרתו של ערעור זה (השוו: ע"א 83/81 ת.מ.ב. תחזוקת מפעלים בע"מ נ' פקיד השומה חיפה פ"ד מ(3), 402, 408 ואילך).

סוף דבר
31.     מן הנימוקים שפורטו הייתי דוחה את ערעורו של פקיד השומה ומחייבו לשלם למשיב שכר-טרחת עורך-דין בסך 25,000 ₪.      

המשנה לנשיא

השופט י' טירקל:
אני מסכים.

ש ו פ ט

השופט א' גרוניס:
אני מסכים.

ש ו פ ט

     הוחלט כאמור בפסק-דינו של המשנה לנשיא.







לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

  1. פירוק איגוד

  2. בית המשפט של פירוק

  3. תרומה לקופת הפירוק

  4. פירוק איגוד מקרקעין

  5. עורך דין פירוק חברה

  6. הערת עסק חי

  7. אי הצדקה לבקשת פירוק

  8. טופס בקשת פירוק

  9. תקנות פירוק חברה

  10. חיוב משקיע לשלם

  11. פירוק הפועל חיפה

  12. ביטול פירוק מרצון

  13. פירוק חברה - העלמת כספים

  14. ערעור החלטת המנהל המיוחד

  15. חוב תמלוגים – פירוק חברה

  16. שכר מעל דין קדימה

  17. העלמת נכסים של חברה בפירוק

  18. התנגדות נושים לפירוק חברה

  19. התנגדות לבקשת פירוק חברה

  20. הפועל רמת גן - פירוק

  21. פירוק חברה חוב שכר לעובדים

  22. פירוק חברה מטעמי צדק ויושר

  23. פירוק חברה - פיטורים בהריון

  24. ערעור על החלטת המנהל המיוחד

  25. מכירת מוצרים לפני קריסת חברה

  26. דוח שנתי - חברה בפירוק

  27. בקשה לתבוע חברה בהליכי פירוק

  28. פירוק חברה מרצון - מיסוי

  29. מניעת מכירת נכס של חברה בפירוק

  30. תביעה נגד מנהל מיוחד פירוק חברה

  31. אחריות מוגברת בין חברה לעובדיה

  32. בקשה לעכב את ההליכים - צו פירוק

  33. תביעה לתשלום יתרת חוב מחברה בפירוק

  34. רשות להגיש כתב תביעה לאחר צו פירוק

  35. מלאי חברה בפירוק - בקשה לקבל נתונים

  36. הסכם בין חברה בפירוק ללקוחות

  37. הגשת בקשה לפירוק חברה על ידי עובדים

  38. הוועד הממונה של הקו-אופ - הליך פירוק

  39. זכויות עובדים בפירוק או פשיטת רגל המעביד

  40. בקשה לאשר תביעה כספית נגד חברה בפירוק

  41. פירוק על ידי בית המשפט עקב חדלות פרעון

  42. פירוק חברה ע"י בית משפט מן הצדק והיושר

  43. בקשה אישור להמשיך בהליך נגד חברה בפירוק

  44. בקשה שבית המשפט יתערב בהליך פירוק מרצון

  45. העברת כספים במהלך פירוק חברה לצורך מיסוי

  46. טופס צו לפירוק חברה בידי בית המשפט

  47. פירוק חברה - מנהלים רוקנו את כל הכסף בחברה

  48. אישור בית משפט להמשיך הליכים בפירוק

  49. החלטה של מנהל מיוחד פרוק חברה – הגדרת עובד

  50. בקשה למתן צו פירוק בעילת חדלות פירעון

  51. תביעה להחזר כספים על דירה - פירוק חברה קבלנית

  52. תביעה אישית נגד מעביד - פירוק חברה / פשיטת רגל

  53. טופס הודעת הכונס הרשמי בדבר מתן צו פירוק

  54. פירוק מטעמי צדק ויושר - סעיף 257(5) לפקודת החברות

  55. המחאות הוחזרו בגלל חשבון מוגבל בבנק - צו פירוק חברה

  56. סעיף 257(5) לפקודת החברות – פירוק חברה בגלל צדק ויושר

  57. טופס הודעה בדבר הגשת בקשה לבית המשפט לפירוק חברה

  58. זכאות עובדים לגמלה מביטוח לאומי - צו פירוק חברה בידי בית המשפט

  59. שאלות ותשובות

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון