השאלה המרכזית היא האם ההפקדות שנעשו לחשבון הבנק של המערער, היו כולם כספי פיקדונות של לקוחות אשר שימשו לתשלום המיסים של הלקוחות לרשויות המס וכן לתשלום שכ"ט למערער בגינו הוצאו חשבוניות על ידי המערער, או שמא לפחות חלק מכספים אלה מצאו דרכם לכיסו של המערער. להלן פסק דין בנושא פיקדונות של לקוחות - עבירות מס: פסק דין א. ההליך, עמדת רשויות המס והעובדות. אלה הם שלושה ערעורים מאוחדים שהם פרי חקירה פלילית. המערער הוא מנהל פירמה בשם "סיגמא יועצים" העוסקת במתן שירותי הנהלת חשבונות (להלן: "סיגמא"). למערער היה רו"ח שכיר במשרד סיגמא, בשם נתן יורקביץ. יורקביץ, למרות מעמדו הפורמאלי כשכיר, למעשה, היה שותף מלא בניהול העסק. למשרד היו שלושה סניפים בדלית אל כרמל, מגדל העמק ובקרית מוצקין. המשרד הראשי היה בקרית מוצקין. המערער היה בעל עסק נוסף של מתפרה ולאשתו עסק של חנות בגדים. להלן תיאור ההליכים השונים ועמדת רשויות המס (אשר יקראו להלן בשם הכולל: "המשיב"). עמ"ה 5042/97 מתיחס לשומת מס הכנסה לשנות המס 1991-5. המערער הגיש דו"חות לשנות המס 1991-1995 בהם הצהיר על הכנסות כדלקמן: שנת המס 1991 הכנסה מעסק 27,833 ש"ח, משכורת אשה 17,154 ש"ח. שנת המס 1992 הכנסה מעסק 54,981 ש"ח, משכורת אשה 18,255 ש"ח. שנת המס 1993 הכנסה מעסק 39,531 ש"ח, משכורת אשה 27,950 ש"ח. שנת המס 1994 הכנסה מעסק 79,987 ש"ח. שנת המס 1995 הכנסה מעסק משוערת 73,000 ש"ח. בנימוקי השומה נטען, כי למערער נשלחו הזמנות לדיונים במועדים שונים. המערער לא נענה לאף אחת מהזמנות אלו. מהודאה שמסר המערער ביום 6.5.96, במחלקת החקירות של מע"מ, עולה כי המערער קיבל כספים במזומן בתמורה לתיקון דו"חות מע"מ ללקוחות שונים והכל מבלי להוציא חשבוניות ומבלי לרשום התקבולים שנתקבלו. מהודאה נוספת שמסר המערער ביום 26.5.96 עולה, כי שילשל לכיסו כספים אשר נמסרו לידיו מלקוחות שונים, לשם תשלום מע"מ עבורם, וזאת מבלי שהוצאו חשבוניות ומבלי שהמערער דיווח על סכומים אלו. בעקבות ממצאי מחלקת החקירות של מע"מ בדק המשיב את חשבונות הבנקים המפורטים להלן: חשבון עו"ש בבנק לאומי מס' חשבון 65819/46 ע"ש אשת המערער. חשבון עו"ש בבנק לאומי, מס' חשבון 15288/81 ע"ש המערער. חשבון עו"ש בבנק הפועלים מס' חשבון 459402 ע"ש הפירמה סיגמא שבבעלות המערער. להלן הממצאים אשר נמצאו בבדיקת החשבונות הנ"ל: שנות המס 1993 1994 1995 הפקדות לבנקים 341,531 788,184 1,046,019 הפקדות לבנק בנכוי מע"מ 291,907 673,662 894,033 בבדיקת המשיב את דפי החשבון לשנת המס 1995 לא נמצאו הפקדות מזומנים כלל ולענין שנת המס 1994 נמצאה הפקדת מזומן אחת בלבד, בסך של 25,000 ש"ח. לפיכך, ובהסתמך על הודאותיו של המערער, המאשרות קבלת כספים במזומן, הוסיף המשיב להכנסות המערער את הסכומים כמפורט להלן: שנות המס 1991 1992 1993 1994 1995 לא נמצאו דפי חש' בנקים הפקדות לבנקים 341,531 788,184 1,046,019 הפקדות לבנק בנכוי מע"מ 291,907 673,662 894,033 הוסף מזומנים שנתקבלו מלקוחות ולא הופקדו לבנקים שחף אבטחה 10,000 10,000 15,000 מסעדת דולפין 3,628 3,628 רות רגב 2,821 2,821 2,821 סה"כ 304,728 690,110 915,482 המשיב השווה ממצאים אלו להצהרות המערער בדוחותיו ומצא: פדיון לפי הצהרה 227,632 344,102 332,691 הפרש - תוספת להכנסה 77,096 346,008 582,791 הסכומים המפורטים מהווים רק חלק מהסכומים אשר המערער קיבל ולא רשם מתוך הנחה שחלק מכספים אלו לא נתקבלו כולם במזומן. המשיב בדק ומצא, כי בשנת המס 1995 היו ל"סיגמא" כ250- לקוחות, יחידים וחברות, עפ"י הפירוט כדלקמן: 243 לקוחות יחידים. 7 לקוחות חברות. מעיון בתיקי הלקוחות עולה כי בתמורה לשירותים אשר ניתנו ע"י "סיגמא" שולם בממוצע סכום של כ3,600- ש"ח לשנה, נכון לשנת המס 1995. המשיב חישב את התמורה לשנות המס 1991-1994, בהתיחסו לשינויים בשער הדולר בשנים הנדונות. 1995 1994 1993 1992 1991 שנות המס 250 200 160 105 100 סה"כ לקוחות 3,600 3,600 3,360 2,940 2,580 תקבול עבור שירותים בסך של כ- 1,200$ בש"ח 900,000 720,000 537,600 308,700 258,000 סה"כ פדיון שנתי מלקוחות המשיב השווה תחשיב זה להצהרות המערער ומצא כדלקמן: -1991-1992-1993-1994-1995 פדיון לפי הצהרה-180,000-226,000-227,000-345,000-332,000 הפרש - תוספת לפדיון- 78,000- 82,700- 310,600- 375,000- 568,000 מבדיקת דו"חות המערער עולה, כי ביקש לנכות הוצאות עפ"י הפירוט כדלקמן: שנת המס 1993 1994 הוצאות רכב 4,650 פחת 3,100 100 הוצאות פרטיות 5,343 2,751 13,093 ש"ח 2,851 ש"ח המשיב לא התיר לנכות הוצאות הרכב שנדרשו בהעדר דו"חות כנדרש עפ"י תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב) התשמ"ז1987- (להלן: "תקנות הרכב"). המשיב לא התיר הוצאות פחת בהעדר פירוט הציוד עליו נדרש הפחת ובהעדר אופן חישוב הפחת. כמו כן, לא התיר המשיב לנכות ההוצאות הפרטיות אשר נדרשו בהיותן הוצאות האסורות בניכוי עפ"י פקודת מס הכנסה. המשיב בדק הוצאות שנדרשו בדו"חות אשת המערער לשנות המס 1992-1991 ומצא כי אין להתיר בניכוי הוצאות רכב שנדרשו בסך של 1,400 ש"ח לשנת המס 1991 ובסך 3,685 ש"ח לשנת המס 1992, בהעדר דו"חות כנדרש עפ"י תקנות הרכב. כאמור לעיל, הצהיר המערער על הכנסות עבודה של רעייתו בשנת המס 1993 בסך של 27,950 ש"ח. בהודאות בפני מחלקת חקירות מע"מ מיום 26.5.96, מסר המערער, כי רעייתו כלל לא עבדה וכי טופס 126 אשר נמסר, הוצא לצורך הגדלת הוצאות השכר אצל נותן האישור, מר רוזמן אבי. אשר על כן קבע המשיב את הכנסות המערער בצו לפי סעיף 152 לפקודה, עפ"י הפירוט כדלקמן: שנות המס 1991 1992 1993 1994 1995 הכנסה לפי הצהרה 27,833 54,981 39,531 79,987 73,000 הוסף:הכנסות לפי הפקדות בבנק ולפי הודאות הכנסות לפי לקוחות 78,000 82,000 77,000 346,000 582,000 אי התרת הוצאות 13,093 2,851 הכנסה חייבת המערער 105,833 136,981 129,624 428,838 655,000 הכנסת בת זוג 17,154 18,255 אי התרת הוצאות בת זוג 1,400 3,685 סה"כ הכנסה חייבת בת זוג 18,554 21,940 ע"ש 5366/96 הוא ערעור מע"מ על החלטת המשיב לפסול את ספרי המערער ולחייבו בקנס לפי סעיף 95(א) לחוק מע"מ בסך 1% ממחזור הכנסותיו לשנים 93-5. בענין זה אומר המשיב, כי החקירה שנערכה העלתה בנוסף לדיווחים הכוזבים, שניכוי תשומות שלא כדין והעלמת עסקאות לא ניהל המערער ספרים שהיה עליו לנהל ו/או לשמור כדין כגון ספרי לקוחות, כרטיסי חו"ז וכמו כן, לא נמצאו תיקי תעוד חוץ לשנים 1991-1992. מימצאים חמורים אלה אשר נעשו על ידי המערער בשיטתיות, במשך שנים ובהיקף כספי נרחב הן בספרי החשבונות שלו והן בספרי החשבונות של לקוחותיו, הובילו לפסילת ספרי המערער לשנים הנ"ל ולחיובו בקנס בשיעור המירבי של 1% עפ"י סעיף 95 לחוק מע"מ. ע"ש 5210/97, הוא ערעור מע"מ המתיחס לשומת עסקאות ותשומות לתקופה שבין 1/91 עד 2/96. הנימוקים לשומות שהוצאו למערער בשני ערעורי המע"מ מופיעים בתצהירו של מר יואב אזולאי, ממונה צוות ביקורת חשבונות בתחנת מע"מ בחיפה. מצהיר זה אומר כי: במסגרת עיסוקו היה על המערער לנהל את ספרי חשבונותיו על פי הוראות תוספת ה2-(א) להוראות ניהול פנקסי חשבונות. ביקורת שנערכה על-ידי מחלקת החקירות ומחלקת ביקורת חשבונות של מע"מ ביחס לעסקו של המערער לרבות בדיקת חשבונותיו העלתה, כי המערער העלים עסקאות ו"ניפח" תשומות שלו ושל עוסקים אשר הסתייעו בשירותי הנה"ח של משרדו. ביחס לשנים 1991-1992 לא נמצאו תיקי תעוד חוץ עליו התבססו דו"חות מע"מ של המערער אשר היה עליו לנהלם. לפיכך, נבדקו דו"חות רווח והפסד אשר הוגשו על-ידי המערער למ"ה ואשר הנתונים בהם אמורים להיות זהים לסיכום הסכומים בדו"חותיו למע"מ ביחס לכל אחת משנים אלה. כבר מבדיקה ראשונית של הצלבת הנתונים הוברר כי קיימת אי התאמה והפרשים ניכרים בדיווחים אלה כדלקמן: שנה-הוצאות בדו"ח רו"ה-מע"מ בגין הוצאות עפ"י דו"ח רו"ה-הוצאות עפ"י דווח למע"מ-המע"מ בגין ההוצאות-הפרש בדיווחים למ"ה ולמע"מ 1991-256,486 ש"ח (ללא מע"מ)-46,167 ש"ח-381,076 ש"ח-68,594 ש"ח-22,427 ש"ח 1992-256,023 ש"ח-46,084 ש,ח-496,672 ש"ח-89,402 ש"ח-43,318 ש"ח הפרש הסכומים בדיווחים, הזהות בסכומי ההוצאה המדווחים למ"ה לשנים אלה ביחד עם החוסר בתיקי תעוד החוץ וכן נימוקים נוספים שיפורטו להלן, הובילה למסקנה הבלתי נמנעת שהמערער "ניפח" את הוצאותיו על מנת להקטין תשלומים למע"מ ו/או לרשויות מס אחרות באמצעות "ניפוח" תשומות ללא חשבוניות מס כלל. ביחס לשנים 1993-1994 סוכמו התשומות שנכללו בחומר החשבונאי של העסק, דהיינו בתיק תעוד חוץ. נערכה בדיקה השוואתית בין ההוצאות המדווחות למ"ה בדו"ח רו"ה למול דיווחיו של המערער למע"מ אשר הראו הפרש כדלקמן: שנה הוצאות בדו"ח רוה"ח מע"מ בגין הוצאות עפ"י דו"ח רו"ח הוצאות עפ"י דווח למע"מ המע"מ בגין ההוצאות הפרש בדיווחים למ"ה ולמע"מ 1993 50,814 ש"ח 8,638 ש"ח 117,660 ש"ח 20,003 ש"ח 11,365 ש"ח 1994 68,760 ש"ח 11,689 ש"ח 233,662 ש"ח 37,669 ש"ח 25,980 ש"ח כמו כן, ביחס לשנים אלה סוכמו חשבוניות התשומות שנדרשו על-ידי המערער למול דיווחיו למע"מ וגם כאן התגלה פער כמותי. ביחס לשנת 1993 ההפרש מסתכם בסך של 13,012 ש"ח וביחס לשנת 1994 בסך של 27,269 ש"ח. בנוסף, נמצאו ניירות עבודה שנערכו בעסקו של המערער ביחס לחודשים 1-10/94 לקראת דיווחיו התקופתיים למע"מ. גם כאן נמצאו הפרשים ואי התאמות ניכרות. ריכוז הנתונים העולים מניירות העבודה למול הדיווחים הוא כדלקמן: תקופת דיווח-מס תשומות הכלול בני"ע-מס תשומות שנדרש בדיווחים-הפרש 1-/94-2,423 ש"ח-9,902 ש"ח-7,479 ש"ח 3-4/94-963 ש"ח-8,604 ש"ח-7,641 ש"ח 5-6/94 -3,372 ש"ח-7,928 ש"ח-4,556 ש"ח 7-8/94-1,337 ש"ח-2,060 ש"ח-723 ש"ח 9-10/94-537 ש"ח-1,950 ש"ח-1,413 ש"ח סה"כ-21,812 ש"ח כמו כן, לא הוכרו על-ידי המשיב מספר חשבוניות אשר נכללו בני"ע שלו ונדרשו ע"י המערער מהם עולה, כי אינן קשורות כלל לעסקו אלא הוצאו על שם שרה יורקביץ ו/או אחרים ו/או לא היו מותרות בניכוי הואיל והינן לשימושו המשפחתי ו/או הפרטי של המערער, כגון רכישת צ'יפסר, וכיו"ב. מכאן עולה, כי גם דיווחי המערער למ"ה אינם נכונים וכי ההפרש הכמותי גדול אף יותר מהמפורט לעיל, מה שתומך בשומות אשר הוצאו למערער אשר לטענת מע"מ הינן סכומי מינימום. ביחס לשנת 1995 התבססה שומת התשומות על ני"ע שנמצאו במשרדו של המערער בתיק תעוד חוץ אשר גם מהם עולה הפרש בין ניירות העבודה האמורים לשקף את הנתונים הנכונים לבין דיווחי המערער למע"מ כדלהלן: תקופת דיווח מס תשומות בני"ע של המערער מס תשומות שניכה בפועל המערער 1-2/95 2,517 ש"ח 7,316 ש"ח 3-4/95 3,099 ש"ח 8,438 ש"ח 5-6/95 4,753 ש"ח 6,839 ש"ח המערער, פעל ל"ניפוח" שיטתי ועקבי ביחס לתשומות שנדרשו. בשיטה זהה פעל המערער ו/או מי מטעמו ביחס לחלק גדול מלקוחות העסק. מחלקת החקירות בדקה כ- 200 מלקוחות העסק ולכ - 50 מהם הוצאו שומות תשומות בגין "ניפוח" תשומות. רובם הסדירו את תשלום החוב למע"מ לאחר שהובררה להם דרך הפעולה שננקטה על-ידי המערער ביחס אליהם. במהלך החקירה הוברר כי המערער קיבל שיקים חתומים ע"י לקוחות העסק. סכום השיקים היה אמור לשקף את הסכום שהיה על העוסק לשלם לרשויות המס השונות. בפועל, מילא המערער את הסכום בשיקים אלה ו/או שילם סכומי מע"מ עבור מספר לקוחות ואת יתרת סכום השיקים ו/או המזומן שקיבל מלקוחות אחרים בהם היה אמור לשלם לרשויות המס - שילשל לכיסו. לקוחות העסק שנפגעו כתוצאה מכך אף הגישו תלונות למשטרה. בנוסף, נגבו הודעות מהמערער, מרואה החשבון נתן ירוקביץ שלהערכת מע"מ היה שותף לנעשה במשרד ומלקוחות רבים אשר לגביהם נמצאו הפרשים כנ"ל, הנאמר בהודעות אלה תומך במימצאים החמורים אליהם הגיע מע"מ. מימצאים אלה הובילו אף להגשת כתב אישום נגד המערער ורו"ח יורקביץ, בעוד תיק זה תלוי ועומד עדיין לא הסתיים ההליך הפלילי. באשר לשומת עסקאות לשנים 1/93 - 2/96, נבדקו חשבונות הבנק של המערער ו/או עסקו במספר סניפי בנקים, מתוכם התמקד המשיב בשומת העסקאות בשני סניפים: האחד, בנק הפועלים סניף השופטים שבקרית מוצקין, והשני בסניף נוה שאנן של הבנק הנ"ל. עיון בתדפיס דפי הבנק בחשבונות הנ"ל מצביע על תנועות כספיות בסכומים גבוהים יחסית. המערער אף הודה כי קיבל מלקוחותיו כספים ב"שחור". בריכוז השנתי שנערך ביחס לשומת העסקאות נכללו רק סכומי שיקים ו/או מזומנים שהופקדו לזכות החשבונות הנ"ל או מי מהם והמשיב לא התיחס להעברות בנקאיות וסכומים אחרים. נמצאו הפרשים גדולים בין הסכומים הנ"ל לבין סכומי העסקאות שדווחו למע"מ. לדוגמא, בשנת 1994 סכום ההפקדות הנ"ל הוא 788,184 ש"ח (כולל מע"מ) בעוד שלמע"מ דווח על עסקאות (ללא מע"מ) בסך של 344,102 ש"ח, דהיינו הפרש עסקאות שנעשו ב"שחור" בסך של 329,650 ש"ח. כנ"ל ביחס לשנת 1995. סיכום ההפקדות בדפי הבנק כנ"ל מגיע לסך של 1,038,037 ש"ח (כולל מע"מ) בעוד שדיווחי המערער למע"מ הסתכמו בסך של 332,691 ש"ח (ללא מע"מ), דהיינו הפרש עסקאות של 554,520 ש"ח. בגין העלמת עסקאות אלה הוצאה למערער שומת עסקאות. החקירה המקיפה והבדיקה שנערכה העלתה, כי לקוחות העסק הפקידו בידיו הנאמנות של המערער שיקים ו/או סכומי מזומן לצורך ביצוע תשלומים לרשויות המס ב- 15 לכל חודש וכן לצורך שכר טרחה ולפיכך אין ולא היה מקום לפקדון כלשהו הואיל ומדובר בסכום חובה וזכות זהים המתבצעים באותו יום. מה גם שמבדיקות חשבונות הבנקים לא עלה כי מדובר בחשבון פקדון. כאן המקום לציין את תוכנו של כתב האישום שהוגש נגד המערער ונגד נתן יורקביץ: באישום הראשון המתיחס לשנים 92-96 הואשמו השניים ב- 268 עבירות של מסירת דו"ח הכולל ידיעה לא נכונה ללא הסבר סביר בכוונה להתחמק מתשלום מס עפ"י סעיפים 117(א)(3) + 117(ב) ובקשר עם סעיף 69 לחוק מע"מ, ו- 228 עבירות של ניכוי ביודעין של מס תשומות ללא חשבוניות מס לגביו לפי סעיף 117(ב)(4) בקשר עם סעיף 38 לחוק הנ"ל. לפי הנטען, הגישו המערער ויורקביץ דו"חות עבור לקוחותיהם שבהם סכומי מע"מ התשומות היו גבוהים מהסכומים כפי שהופיעו בספרי חשבונות הלקוחות והקטינו במקביל גם את סכומי מע"מ העסקאות. המדובר בסכום כולל של 1,237,686 ש"ח. האישום השני, מתיחס לשנים 93-95. מיוחסים בו למערער וליורקביץ מעשים של הגשת דו"חות לא נכונים שבו קוזז מס תשומות ביתר בסכום של 49,413 ש"ח לגבי משרדם הם, ובקשר לכך הם הואשמו בעבירות לפי סעיף 117(א)(3) + 117(ב) בקשר עם סעיף 69 לחוק מע"מ. האישום השלישי מיחס לאותם הנאשמים 93 עבירות של גניבת נכס שהופקד אצלם ע"מ שישתמשו בו למטרה פלונית לפי סע' 393(2) לחוק העונשין. לפי הנטען בכתב האישום, הפקידו לקוחות סיגמא שיקים בידי המערער ויורקביץ לצורך הגשת הדו"חות התקופתיים. השיקים לא ציינו את הסכום לתשלום, במטרה שהנאשמים ימלאו את הסכום אותו היו אמורים לדווח בחודש הרלבנטי לפי החומר החשבונאי שהפקידו בידיהם מדי חודש כדי לשלם באמצעותם את המע"מ של הלקוחות האמורים. לפי הנטען, מילאו הנאשמים בשיקים אלה סכומים שונים מאלו שעליהם דווח בדו"חות של העוסקים. בהפרש הם השתמשו למטרה שונה מאשר לשמה הופקדו השיקים. ההפרש מגיע לפי הנטען ל- 253,509 ש"ח. עד כאן האמור בכתב האישום. יצוין, שהמשפט הפלילי נשוא האישום הנ"ל, טרם נסתיים במועד סיום ההליכים בתיק זה. כתב האישום מבוסס בין היתר על הודעות שמסר המערער בפני חוקרי מע"מ ושהוצגו גם בהליך זה. בהודעה מס' 1 מיום 16.5.96 אומר המערער, כי היה מגדיל ללקוחות את מע"מ התשומות ללא אסמכתאות, אלא רק בדיווח. בדו"ח למס הכנסה היה מציין את ההכנסות וההוצאות כמו בספרים. גם בתיקו האישי הוא ניפח הוצאות לשנת 95. רוה"ח יורקביץ, למרות שהוא רשום כשכיר, הוא למעשה שותפו. הוא מכיר את כל הלקוחות. היו מקרים שהופקד בחשבונו שיק של לקוחות והוא שילם לשלטונות המס בשיק שלו. בהודעה מיום 6.5.96 נשאל המערער אם קיבל כסף מתחת לשולחן עבור תיקון דו"חות המע"מ על-ידי ניפוח הוצאות וענה, כי קיבל בתחילת שנת 95 בערך 10,000 ש"ח והיו לקוחות שהכפילו את עמלתו בתמורה לתיקון הדו"ח שלהם. סה"כ הוא קיבל 30,000 ש"ח ללא חשבוניות. את מס התשומות של סיגמא, הוא ניפח בסכום של כ- 10,000 ש"ח. הוא נשאל איפה הספרים לשנת 92 ואמר שאינו יודע היכן הם. בהודעה 3 מיום מיום 20.5.96, מוזכר, שהוא לא הופיע לחקירה ביום 12.5.96 בטענה שאינו חש בטוב. בהודעה מיום 26.5.96 אומר המערער, כי אשתו עשתה בשנת 92, 93 עבודה פקידותית ללקוח בשם רוזמן אברהם וקיבלה 1,000 ש"ח. המערער היה מביא לה עבודה הביתה מלקוחות ב- 92-3 ובשנת 93 כאשר נולדה הילדה, הוא הפסיק מנוהג זה. חוץ מזה, היא לא עובדת. טופסי 106 שהוצאו ע"ש האשה על-ידי רוזמן בהם דווח על משכורת, אין בהם ממש. הוא רצה לרצות את הלקוח כדי שיהיו לו יותר הוצאות. להלן נשאל לגבי הפרשים בין שיקים של חברת שחף אבטחה בע"מ לבין מה ששולם בפועל למע"מ. לדבריו, סוכם שהוא יקח שכ"ט שהשתנה בכל פעם. על חלק מההפרשים הוציא חשבוניות מס ועל חלק לא. לדבריו, הוא השתמש בסכום השיק לשלם עבור לקוחות אחרים. באותו אופן נהג לגבי לקוחות אחרים, כגון חיים חנוך ממסעדת דולפין, ורות רגב. הוא מציין, שהלקוח ידע ידיעה כללית שהמערער מקטין את חיובו במע"מ, אך הוא לא ידע באיזה סכום וכן מהו הסכום שהמערער נוטל לעצמו. בהמשך הוא אומר שסמי חיר, משחף, ידע כל דבר בכמה הוא מקטין את המע"מ וכמה הוא משלם למערער. לגבי חלק מהלקוחות כגון ציוני מרדכי, לוי חיה, חוסיסי טארק, אזולאי מאיר, הרי אלה שילמו בעצמם את המע"מ והוא לא הרוויח מהם דבר. בהודעה מיום 28.5.96 אומר המערער, כי לחנוך כרמי לא ניפח תשומות ונתן לו חשבוניות על שכ"ט ששולם לו. בהודעה מיום 8.6.96, שמר המערער על זכות השתיקה, או על "הזכות" שלא לזכור לגבי רוב השאלות שהוצגו לו. עם זאת, הוא אומר שיכול להיות ששילם בשיק אחד חובות מס של לקוחות שונים. להלן הוא אומר שעל כל שיק שהופקד בחשבון צריכה להיות חשבונית מס על מלוא הסכום. בהודעה מיום 13.6.96 נחקר המערער על ההפקדות בחשבונותיו, אך המערער שמר על זכות השתיקה על כל השאלות. גם בהודעה מיום 19.6.96 שמר המערער על זכות השתיקה, פרט לאמירה ש"אין ברשותו חומר הנה"ח לגבי חברת מוצר מכונית זאב כרמי". בהודעה מיום 24.6.96 אומר המערער, כי השתמש בין היתר בחשבון הפרטי בנק לאומי בנווה שאנן לצורך הפקדת כספים הקשורים בסיגמא. על כל יתר השאלות שמר על זכות השתיקה. ב. תמצית טענות המערער. 1. פסילת ספרי המערער במע"מ והטלת קנס לפי סעיף 95, לא היה כדין. המערער היה חייב לנהל רק ספר תקבולים ותשלומים ותיקי תעוד חוץ, וספרים אלה נוהלו כדין. ספרי הנהלת החשבונות של המערער שכללו חשבוניות קבלה וספרי תקבולים ותשלומים נתפסו על-ידי המשיב. באשר לתיקי תעוד חוץ, המשיב לא הכחיש שתיקים כאלה נוהלו בשנים 93-4. 2. המשיב לא ביסס את האשמות הכלולות בנימוקיו בשלושת הערעורים בראיות של ממש. כך למשל הוא לא הביא את הלקוחות שלפי הטענה רומו ע"י המערער, ובמקרה זה מדובר בהליך המיחס למערער התנהגות בעלת אופי פלילי ולכן כמות הראיות המובאת על ידי המשיב צריכה להיות בעלת עוצמה מעבר למקובל בהליך אזרחי רגיל. 3. למערער לא ניתנה הזדמנות להביא את כל העדים. להגנתו, בית-המשפט התיר לו לזמן 2 עדים אך עדים אלה לא התייצבו. 4. חקירתו של המערער על-ידי חוקרי מע"מ נעשתה תוך ניצול מצבו הנפשי הקשה ותוך ניצול מצבו כאלכוהוליסט העובר גם טיפולי גמילה. 5. כל חומר הנהלת החשבונות שלו ושל לקוחותיו נתפסו על-ידי חוקרי מע"מ במהלך ביצוע החקירה והחיפוש במשרדו. כך למשל, מעידים דו"חות תפיסה מע3/, מע4/ כי נתפסו ספרי חשבוניות מס/קבלה של המערער. למערער לא נתאפשרה גישה מלאה לחומר האמור, למרות שהמערער פנה בשנת 96 לבימ"ש השלום בחיפה, אשר הורה, כי יש לאפשר למערער לצלם החומר החשבונאי שלו ושל לקוחות סיגמא. 6. המערער ביקש לקבל לעיונו את תיקי הביקורת שערכו רשויות מע"מ לעוסקים שהיו לקוחות המערער ושהם עדי תביעה במשפט הפלילי המתנהל כנגדו, אך רשויות מע"מ מנעו זאת ממנו וביהמ"ש השלום קבע, כי ללא הסכמת העוסקים לא ניתן לאפשר למערער לעיין בתיקים אלה. 7. השומות מתבססות בעיקר על הפקדות כספים בחשבונות הבנק של המערער ורואים בכספים אלה הכנסה אצל המערער. המערער מצדו טוען, כי מדובר בפקדונות של לקוחות "סיגמא" שמתוכם שולמו כל תשלומי המיסים עבור לקוחות אלה. רק עיון בתיקי הביקורת של העוסקים מאפשר לבדוק את אמיתות טענות המערער. 8. העובדה שהחשבונות של המערער נושאים את שמו ולא נושאים כותרת חשבון פקדון, אינה מחייבת קביעה שמדובר בחשבונות של המערער, בעיקר כאשר מדובר בחשבונות פקדון כלליים ולא חשבון פקדון של לקוח מסוים. 9. כ"א מן הלקוחות נתן שיק אחד כולל לפקודת המערער עבור המיסים השונים: מס הכנסה, מע"מ וביטוח לאומי. סכומי השיקים הנ"ל הופקדו בחשבון הפקדונות והמערער הוציא קבלה לגבי כ"א מהשיקים הנ"ל ומתוך חשבון כללי זה משך המערער כספים אם במזומן ואם בשיקים שלו כדי לשלם עבור הלקוחות את תשלומי המיסים שהם חבו בהם ברשויות המס השונות. 10. כשירות ללקוח הוא שילם לעתים במזומן לרשויות המס, מקום שהלקוח נתן לו שיק מעותד, זאת עשה כשירות ללקוחות כדי לשמור עליהם כלקוחות. 11. בחלק מהמקרים כללו השיקים שנמסרו על ידי הלקוחות גם תשלום שכ"ט לסיגמא ובגין חלק זה של השיק הוציא המערער חשבוניות מס. 12. המשיב התבסס בשומתו על ההנחות הבאות: בשנים 91-95 היו למערער בהתאמה 100, 105, 160, 200 ו- 250 לקוחות שכ"א מהם שילם 1,200$ בחודש. הנחות אלה שרירותיות ואינן מתבססות על בדיקה רצינית, כגון בדיקה במשרד מע"מ ומס הכנסה כדי לראות כמה לקוחות מיוצגים על-ידי המערער. המערער טוען, כי כמות הלקוחות השוטפים של משרד סיגמא הגיע בתקופת השיא בשנים 95-96 לכ- 150 לקוחות לכל היותר. ביתר השנים היה מספר הלקוחות, לטענת המערער, כדלקמן: 91 - 75 לכל היותר; 92 - 80 לכל היותר; 93 - 100 לכל היותר; 94 - 120 לכל היותר. המערער טוען גם, כי שכה"ט החודשי הממוצע ללקוח הגיע ל- 1,200 ש"ח לכל היותר ולא ל- 1,200$. דברי המערער נתמכים בהודעות הלקוחות במע"מ (מפורטים ברשימה מע14/). 13. באשר לעריכת שומת תשומות לשנים 91-2; 93-4, ערך המשיב השוואה בין דיווחיו של המערער למע"מ לבין דו"חות רווח והפסד שהוגשו על ידו בתקופות המקבילות. לטענת המערער, אין להתבסס על השוואה זו מטעמים אלה: (א) לעתים, אין כל טעם לתבוע ניכוי פחת במסגרת הדיווחים למס הכנסה. כך למשל, כאשר עסק מסויים נמצא ממילא במצב של הפסד אף ללא ניכוי הפחת, אין כל טעם לדרוש ניכוי הפחת ועדיף לדחותו לשנה הבאה. (ב) למערער היו שני עסקים. עסק של הנהלת חשבונות ועסק של מתפרה. לשני העסקים נדרשו ציודים רבים. למתפרה היה ציוד שהפחת בגינו לא נדרש, אך נדרשו בגינו תשומות במסגרת הדיווחים למע"מ. גם לעסק הנהלת החשבונות רכש המערער ציוד כגון רהוט ומחשבים. אף בגין ציוד זה לא נדרש פחת, אך מס תשומות בגינו כן נדרש. (ג) אמנם המערער לא הציג חשבוניות בגין רכישת הציוד, אך זאת מאחר וכל חומר הנה"ח של המערער נתפס על ידי המשיב (כעולה מאישורי התפיסה מע3/ ו- מע4/). (ד) לביסוס שומתו לשנים 1994 ו- 1995 הסתמך המשיב על ניירות עבודה שלטענתו הוכנו על ידי המערער לצורך דיווחיו למע"מ. לטענת המשיב, קיימים הפרשים בין הסכומים שבניירות העבודה לבין הדיווחים למע"מ. המשיב לא הביא כל ראיה שהיא באשר למקורם הנטען של ניירות עבודה אלה, מי הכינם ו/או מתי הוכנו. מאידך, המערער העיד באופן חד משמעי כי ניירות העבודה לא הוכנו על ידו, שכתב היד אינו כתב ידו ושאינו יודע מי הכין ניירות עבודה אלה. אשר על כן, בהעדר כל קשר ו/או זיקה בין ניירות העבודה לבין המערער, אין לניירות עבודה אלה כל ערך ראייתי שהוא ואינם יכולים להוות בסיס לקביעת שומות על ידי המשיב. ג. הראיות. הצדדים הגישו תצהירים. המשיב הגיש כאמור תצהיר של יואב אזולאי, שתוכנו הובא כבר לעיל. כמו כן, הוגש תצהיר של דוד עובדיה, רכז חוליה בחוליית מדגם בפקיד שומה חיפה, שערך את השומה למערער. בתצהירו של עובדיה נאמר (מה שלא נכתב בנימוקי השומה), כי ספרי המערער נפסלו לשנים 91-5 לפי סעיף 145ב' לפקודה, עקב אי רישום תקבולים בסך של 30,000 ש"ח. המערער לא התייצב לשימוע בפני סגן פקיד השומה ולא ערער על פסילות אלו. ההחלטה על הפסילה היא מיום 18.3.98, דהיינו לאחר שכבר הוגשו נימוקי השומה (7.7.98). בהודעה נאמר שאי רישום התקבולים נמצא ב- 26.5.96. בהזמנות לדיון שקדמו לפסילה נאמר שהפסילה מסתמכת על הודאתו של המערער במע"מ. בתצהירו, מאשר עובדיה את האמור בנימוקי השומה למס הכנסה ובין היתר הוא אומר, שבדיקת חשבונות הבנקים של המערער גילו הפקדות. ב- 1993-5 נתגלו הפקדות בשיקים בהיקפים של מאות אלפי ש"ח. לדעתו של עובדיה, סכומי הפקדות אלה שמקורם בשיקים של הלקוחות מהווים רק חלק מהסכומים שלא דווחו על ידי המערער, שכן המערער בעצמו הודה בחקירות מע"מ, כי קיבל כספים במזומן שלא דיווח עליהם. בנוסף לכך, הופקדו בשנת 1993 בחשבון של אשת המערער, שרית כהן, סך של 24,814 ש"ח. בנוסף לכך, שילם המערער כספים במזומן למר יורקביץ, שהיה רואה חשבון שכיר במשרד בסכומים הבאים: סך של כ- 33,000 ש"ח בשנת 1993, סך של כ- 43,000 ש"ח בשנת 1994 וסך של כ- 72,000 ש"ח. כספים אלה הופקדו בחשבונו הפרטי של יורקביץ ושל בנו. לדברי המפקח, היו למערער 250 לקוחות בשנת 95, אשר שמותיהם וכתובותיהם מופיעים ברשימה שצורפה לתצהירו ומעיון ממספר תיקים של לקוחות הגיע למסקנה, כי שכר הטירחה הממוצע ששילם לקוח היה 3,600 ש"ח לשנה. לשם השוואה בדק שכ"ט המשולם בגין הנה"ח חשבונות חד צידית במשרדים אחרים ומצא שתשלום שכה"ט הממוצע הגיע ל- 7,200 ש"ח לשנה. בשנים 93-95 הוא הוסיף בשומות הפרשי הכנסות על פי ההפקדות בבנקים. בשנים 91-92, לא ניתן היה להשיג מסמכי בנקים ולכן לאותם שנים הוא הגדיל את ההכנסה על פי חישוב המחזור. מבדיקת דו"חות המערער לשנות המס 1993 ו- 1994 עולה, כי המערער ביקש ניכוי הוצאות רכב, פחת והוצאות פרטיות. לא הותרו למערער ניכוי הוצאות רכב, שכן המערער לא פעל על פי הנדרש בתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות רכב) התשמ"ז1987-, ולא הגיש דו"חות המפרטים את מספר הקילומטראז' השנתי. לא הותרו למערער הוצאות פחת, בהעדר פירוט הציוד עליו נדרש הפחת ואופן חישוב הפחת. כמו כן, לא הותרו למערער הוצאות שנדרשו על ידי המערער בגין ביגוד, הנעלה, מוצרי מזון ותרופות, בהיותן הוצאות פרטיות מובהקות. סך ההוצאות שתואמו על ידי המשיב הינו 5,343 ש"ח ו- 1,318 ש"ח. על פי הודאות המערער, על מנת לסייע ללקוחו בשם מר אבי רוזמן, רשם המערער בספרי הלקוח בשנת המס 1993 הוצאה בגין משכורת של רעייתו (אשת המערער) בסך של 27,950 ש"ח, וזאת כאשר אשת המערר לא עבדה כלל. המערער הגיש תצהיר לאישוש הטענות שהובאו לעיל. בתצהיר אמר, שכספי הפקדונות ששולמו על-ידי הלקוחות שימשו כולם לתשלום לרשויות המיסים השונות כשרוב התשלומים נעשו במזומן. בכל מקרה, על פניו נראה שבחישובים של רשויות המס בוצעו כפלי סיכום באשר להפקדות הבנקים. העברות בנקאיות מחשבונות המערער לחשבון אשתו נלקחו בחשבון פעמיים: פעם אחת במסגרת חשבונות הבנק של המערער ופעם שניה במסגרת חשבון הבנק של אשת המערער. באשר למספר הלקוחות ושכר הטרחה הוא אומר, כי כמות הלקוחות השוטפים של משרד סיגמה הגיעה בתקופת השיא בשנים 1995 ו- 1996 לכ- 150 לקוחות לכל היותר. בשנת 1994 כמות הלקוחות היתה כ- 120 לקוחות לכל היותר. בשנת 1993 כמות הלקוחות היתה כ- 100 לקוחות לכל היותר. בשנת 1992 כמות הלקוחות היתה כ- 80 לקוחות לכל היותר. בשנת 1991 כמות הלקוחות היתה כ- 75 לקוחות לכל היותר. שכר הטרחה הממוצע לשנה שהלקוחות השוטפים של משרד סיגמא היו משלמים למשרד היה בסך של כ- 1,200 ש"ח לכל היותר בערכים של שנת 1996. הוא חוזר על טענותיו בדבר המסמכים החשבונאיים שניטלו ממנו ושלא ניתן לו לעיין בהם. לדבריו, הוא ניהל ספריו כחוק. כל ההוצאות שנדרשו על ידו היו הוצאות עסקיות והן נדרשו בהתאם לתקנות כפי שהיו בתוקף באותה עת. רוה"ח יורקביץ שגם הוא הגיש תצהיר, מאשר את דברי המערער. בחקירתו (ישיבה 2.5.99), אומר המערער שהלקוחות נתנו לו שיק אחד כולל לפקודתו עבור כל רשויות המס. השיק היה מופקד בחשבון הבנק והוא היה משלם במזומן או לעתים בשיק שלו לכ"א מרשויות המס. עבור השיק קיבל הלקוח קבלה (ע' 4). כדי לאשש דבריו הוא הגיש צילום (מע1/) של קבלות הנושאת שם של לקוח, סכום, תאריך וכן כתוב שהכסף הוא עבור "מיסים". כאן המקום להעיר שהצילום מראה לכאורה שבוצעו בו מחיקות ועל המחיקות נכתבו הפרטים האמורים. על אותו חלק מסכום השיק שנועד לתשלום שכ"ט, הוצאה חשבונית (ע' 7). המערער הכחיש שנהג לשלם בשיק של לקוח אחד למע"מ עבור מספר לקוחות ואת המזומן שילשל לכיסו. בענין זה הופנה המערער להודעה מיום 26.5.96. בהודעה זו הוא מספר שהשתמש בשיק של לקוח אחד לתשלום לרשויות המס עבור לקוח אחר. כמו כן, הודה בכך ש"ניפח" תשומות עבור לקוחות, תוך ציון שם הלקוחות ומסירת פרטים לגבי כל לקוח. בתגובה להצגת ההודעה, אמר המערער, כי אינו בטוח בחתימה שלו (ע' 9; 14) וכן כי הוא אלכוהוליסט וחי תקופה ארוכה על כדורים. יש ביכולתו להביא אישורים רפואיים על כך (ע' 41-2 ישיבה 19.10.99). בתקופת החקירות הוא היה נתון לטיפול תרופתי (ע' 8). מצבו היה ידוע לחוקרים (ע' 9). לדבריו, השאירו החוקרים על הארון בעת החקירה 4 בקבוקים של משקאות אלכוהוליים. עם זאת, בעת החקירה הוא לא היה שיכור, אלא אחרי טיפול תרופתי. בהמשך הוא אומר שכן היה שיכור בעת החקירה (ע' 10). עוד בהמשך אומר המערער, כי אינו זוכר על מה חתם בחקירה במע"מ, שכן היה בלחץ וגם לא קיבל תרופות (ע' 12). הוא לא נטל עמו כדורים לחקירה כי הכדורים גורמים להרדמות (ע' 13). בעבר הוא התבייש לגלות את התמכרותו לאלכוהול (ע' 8) ורק בשבת שקדמה למתן עדותו החליט לא להתבייש יותר. לכן, סיפור האלכוהוליזם אינו מופיע בתצהירו (ע' 10). הוא נשאל אם לא ידע על מה הוא חותם ועל כך ענה שאין הוא זוכר בדיוק. הוא לא זוכר בדיוק מה היה. להלן נשאל כיצד תפקד במשרדו הוא ועל כך השיב, שהגיע לעבודה בשעה 09.00 או 10.00 בבוקר (ע' 10) והיה הולך הביתה בשעה 12.00 (ע' 13). תחת לחץ הוא לא תיפקד והיה יוצא מהמשרד החוצה (ע' 12). בתקופה בה עבד במשרד, לא נטל כדורים (ע' 13). עם זאת, הוא זוכר עקרונית כל מה שהיה במשרד (ע' 12). להלן התברר שבמשפט הפלילי לא העלה המערער טענות נגד ההודעות ולא ניהל משפט זוטא. לדבריו, נמנע מעשות כן, בשל הבושה לגלות את נושא האלכוהוליזם והטיפול (ע' 15). בהמשך הדיון אומר ב"כ המערער "יכול להיות" שיתנהל משפט זוטא בתיק הפלילי (ע' 122 ישיבה 17.5.00). לאור האמור, ביקשתי מפרקליטו של המערער לפרט מה הן הטענות שהוא מעלה כנגד קבילות ההודעות. הוא חזר על הטענות בדבר האלכוהוליזם והתרופות וכן הצגת הבקבוקים לעיני המערער (ע' 122). להלן הוסיף טענה שאינה נוגעת לקבילות, והיא שמה שנרשם בהודעות אינו משקף את הנאמר (ע' 124). המערער גם לא זיהה חתימותיו בהודעות אחרות שמסר לחוקרי מע"מ ואין הוא מאשר האמור בהן (ע' 14-16). בהמשך אומר המערער, שעבר על ההודעות ולדעתו אמר דברים "קצת שונים ממה שהיה שמה" (ע' 16). המערער אומר, כי הוא לא שילשל כספי לקוחות לכיסו. כל פעולה שעשה קיבלה אישור מהלקוח (ע' 18). המערער נחקר (בישיבת 19.10.99) על רשימת 250 הלקוחות שבנספח לתצהירו של עובדיה. לדבריו, לא כל השמות ברשימה הם לקוחות. חלק הם לקוחות מהעבר (ע' 33). להלן הוטל על המערער לפרט אילו שמות מתוך הרשימה הם אכן לקוחות המשרד (ע' 34; 37). המערער אכן הגיש רשימת לקוחות (מע2/) (ישיבה 7.5.00 ע' 89). מסתבר, שזאת אותה הרשימה שהוגשה בתצהירו של המפקח עובדיה (ע' 89). על רשימה זו סימן המערער ב"מרקר" מתוך הזכרון וללא בדיקה בספרים (ע' 93). לדבריו, סימן את המקרים שבהם מופיע הלקוח פעמיים בשמות שונים או שמדובר בלקוח שלא היה בתקופה הרלבנטית (ע' 89). הרשימה כוללת שמות של כל הלקוחות במשך כל תקופת פעילות המשרד, המדובר בלקוחות ש"נכנסו ויצאו". המערער אומר שיכול להיות שרשימת הלקוחות שצורפה לתצהיר עובדיה ושגם הוגשה על ידו הוכנה במשרד שלו, אך היא לא הוכנה על ידו אישית ואין הוא יודע כיצד הגיעה למע"מ (ע' 91). במשרד לא היתה כרטסת לקוחות (ע' 95). באשר לניירות עבודה שיואב אזולאי מתיחס אליהם בתצהיר בקשר לשומת מס התשומות לשנת 95 וטוען שהם ניירות עבודה שנמצאו במשרד המערער (נספח ה' לתצהיר אזולאי), אומר המערער כי ניירות אלה הם לא בכתב ידו ואין הוא יודע מי הכין אותם (ע' 35). המערער מודה שהיו לו עובדים במשרד שהכינו דפי עבודה לקראת הדיווחים החודשיים (ע' 43). החשבון בו הופקדו השיקים של לקוחות שנועדו לתשלום לא היה חשבון נפרד (ע' 35), אלא היה החשבון האישי שלו (ע' 45). השיקים נעשו לטובת סיגמא. הוא קיבל היתר בעל פה מהלקוחות להפקיד השיקים בחשבון (ע' 36). התשלום במזומן לרשויות המס נעשה ע"מ לחסוך בהוצאות של הוצאת שיקים (ע' 45). הוא שילם במזומן גם כשקיבל מלקוחות שיקים דחויים וזאת ע"מ לגרום ללקוחות להשאר במשרדו (ע' 46). עד כמה שזכור לו הוא ערך רישום עבור מי מהלקוחות שילם לרשויות המס השונות מהכספים שהופקדו בבנק, אך רשימה זו נלקחה ממנו על-ידי מע"מ יחד עם הספרים (ע' 39). הוא לא בא לפגישות עם אנשי מס הכנסה אליהן הוזמן בקשר לפסילת הספרים, כי כל פעם שהגיע למס הכנסה היו שם עיצומים (ע' 41). יורקביץ מסר בחקירתו (ישיבה 19.10.99), כי בעת החקירה במע"מ נשאלו שאלות המתיחסות לפעולות חשבונאיות שנעשו לפני שנים בלי שלנחקר ניתנה האפשרות לעיין במסמכים. היה ידוע לו שהמערער הוא אלכוהוליסט (ע' 55). את משכורתו בסיגמא שילם המערער במזומן (ע' 59). בסיגמא עבדו 5 אנשים מתוכם כ- 4 פקידות (ע' 75). את ניירות העבודה לצורך הגשת דו"חות לרשויות המס הכינו הפקידות (ע' 82). אין מקום להשוואה בין הדיווחים למע"מ ולמס הכנסה, באשר לא נדרש הפחת שהגיע למערער בגין ציוד המתפרה (ע' 55). באשר לפסילת הספרים במס הכנסה (קוד 8) - הוא בא למשרדי פקיד השומה לפי ההזמנה שנשלחה למערער, אך פעם לא היה הפקיד מר חבר שבפניו עמד להתקיים הדיון בפסילה בנמצא, ופעם אחת לא קיבל אותו לדיון (ע' 56). הוא אינו יודע בכתב ידו של מי נערכה רשימת הלקוחות המצורפת לתצהיר אזולאי. אין רשימה זו ערוכה בכתב ידו (ע' 62). הוא גם לא ערך את ניירות העבודה נספח ה' לאותו תצהיר ואינו יודע מי ערכו (ע' 57). אין העד יודע אם המערער ניהל ספר תקבולים ותשלומים (ע' 64). הוא לא היה אחראי על התשלומים לרשויות המס. הוא רק פעל כמייצג כלפי הרשויות האמורות (ע' 65). חלק מהלקוחות נתנו שיק אחד עבור תשלום כל המיסים וכן עבור שכר הטירחה לסיגמא (ע' 67). לא נערך רישום של התשלומים השונים שהיו אמורים להתבצע מתוך השיק הכולל (ע' 69). על כל הסכום הוצאו קבלות ועל שכה"ט הוצאה חשבונית (ע' 69). ההפרשים בין מס התשומות שנדרש ובין מס התשומות כפי שהוא עולה מדו"ח רווח והפסד, נבעו מכך שאנשים לא דרשו פחת על ציוד (ע' 70). את שכר הטירחה הממוצע שגבה המשרד 1,200 ש"ח, הוא קבע לפי הערכה ולא לפי תחשיב. סכום זה כבר כולל בתוכו מע"מ (ע' 72). היו גם לקוחות שלא שילמו כלל (ע' 78) והיו לקוחות שעיכבו תשלומים. חלק גדול מלקוחות המשרד היו מוכי גורל וקשיי יום (ע' 80). בשנת 96 ממוצע גביית שכר הטירחה לחודש היה 20,000 ש"ח (ע' 81). דוד עובדיה אמר בחקירתו (ישיבה 17.5.00), כי מה שהביא לעריכת השומה במס הכנסה היא החקירה במע"מ (ע' 100), וכי המערער לא בא לדיונים במשרדו אליהם הוזמן (ע' 98). למערער לא נערכה בדיקה של הפרשי הון (ע' 99). הצהרת ההון לשנת 94 הוגשה רק בשנת 97 (ע' 109). החוקר אודי אש, שגבה חלק מהודעות המערער (הודעות 1; 4; 5) (מש2/, מש4/) אומר, כי מצבו של המערער בעת החקירה היה מצוין, הוא היה צלול ערני ומגיב. לא הופעלו עליו לחצים ולא הובטחו לו הבטחות. על חלק מהשאלות הוא ענה ולגבי חלקן הוא לא שיתף פעולה (ע' 113). לא נתגלו אצלו סימני בלבול או של שכרות או סמים (ע' 114). העד חקר גם את נתן יורקביץ (ע' 115). החקירות לא הוקלטו (ע' 116). בהמשך, הוצגה לעד קלטת המתעדת חקירה של פקידה "בסיגמא" בשם גלינה. בחקירה השתתף מר אמדו ובקלטת מצויה הצעה לגלינה לעבוד במע"מ (ע' 125). העד הודה שידע במהלך החקירה (ע' 126) שהמערער היה מאושפז עקב בעיות נפשות. יואב אזולאי, אומר בחקירתו (ישיבה 17.5.00), שלגבי השנים 93-6 נמצא אצל המערער חומר חשבונאי כולל תיעוד חוץ (ע' 139). בשנים 91-2 לא היו ספרים. במע"מ הסתמכו על שומות מס הכנסה (ע' 136) כולל טופס י"א (פחת) (ע' 137). כשנגמרה הביקורת, נשאל המערער, אם יש לו חשבוניות לשנים 93-6 שלא נרשמו בספרים כדי שניתן להכיר בהן במע"מ, אך המערער לא המציא חשבוניות. ד. דיון ומסקנות. 1. השאלה המרכזית בכל הערעורים המאוחדים היא, האם ההפקדות שנעשו לחשבון הבנק של המערער בשנים שבערעור, היו כולם כספי פקדונות של לקוחות אשר שימשו לתשלום המיסים של הלקוחות לרשויות המס וכן לתשלום שכ"ט למערער בגינו הוצאו חשבוניות על ידי המערער, או שמא לפחות חלק מכספים אלה מצאו דרכם לכיסו של המערער. 2. כדי לברר שאלה זו, יש לענות על שאלה משנית הנוגעת לראיות, דהיינו האם ניתן לקבל את הודעותיו של המערער בפני חוקרי מע"מ. אני סבור שטענותיו של המערער כלפי הודעות אלה, ככל שאלה מתבססות על מצבו הנפשי, אינן נוגעות לקבילות ההודעות, אלא למשקלן בלבד (והשוה קדמי, על הראיות מהד' 1999 חלק I ע' 73). מצבו הנפשי עקב התמכרותו לאלכוהול היה צריך להיות מוכח באמצעות חוות דעת רפואית. מצבו הנפשי והבריאותי לא מנע מהמערער לנהל שני עסקים מורכבים ולא היתה כל הוכחה שמצבו היה שונה בעת חקירתו. להיפך. מעדות החוקר אש עולה, שבעת החקירה היה המערער צלול ועירני. עיון בהודעות מראה שמצבו הנפשי של המערער לא היה כזה שמנע ממנו להבין את שאלות החוקרים או לענות עליהם. כשלא רצה לענות על שאלות מסוימות או להמנע ממסירת הודעה, שמר על זכות השתיקה, בעודו עונה על שאלות אחרות. "הפיתוי" הנטען שבהצבת בקבוקים של משקה חריף בחדר החקירות, אין בו ממש. ראשית, לא הוכח שהדבר נעשה במכוון כדי להשפיע על המערער. גם המערער לא אמר כי הובטח לו כי אם יאמר מה שהחוקרים מעונינים שיאמר, יקבל כ"פרס" בצורת לגימה הגונה מתוך הבקבוקים האמורים. אין לקבל טענתו, כי התבייש לגלות את מצבו, שכן בהודעה 3 מיום 29.5.96 בתשובה לאחת השאלות אמר שהוא תחת השפעה של כדורים. 3. אשר לטענה, כי החתימה על ההודעות אינה חתימתו, הרי לגבי חלק מההודעות נשללה טענה זו בעדות החוקר מר אש, ומכל מקום, לאור חזקת התקינות החלה לפחות בהליך האזרחי, מתקיימת הנחה, כי החוקרים לא "זייפו" את חתימותיו ועל המערער היה להוכיח באמצעות מומחה כי החתימות על ההודעות אינן שלו. 4. באשר לשאלה אם מבטאות ההודעות את הנאמר על ידי המערער, שוב, מדובר בשאלה הנוגעת למשקל ולא לקבילות. יצוין, שמעל החתימה של ההודעות נאמר שההודעות הוקראו למערער והוא מאשר את הכתוב בהם. לכן, הנטל להראות, כי נאמרו על ידו דברים אחרים או נוספים או לא נאמרו דברים הכתובים בהודעות, הוא על המערער והמערער הסתפק בדברים כלליים ביותר. בחקירתו בביהמ"ש (ע' 16) הוא אומר, שאמר דברים "קצת שונים" אך אינו מציין מה הדברים שאמר בפועל. דברי המערער בהודעותיו מוצאים חיזוק בהודעות של לקוחות שהמערער הגישם כמוצגים מטעמו. הנה כי כן, הלקוח קשל אברהם אומר בהודעתו מע5/, כי לא ידע כמה כסף שילם לרשויות המס וכן כי לא קיבל חשבוניות על שכר הטירחה. טל סיני, בהודעתו מע7/ אומר, כי לא קיבל חשבונית בגין שכר הטירחה ששילם. נתן מאיר, אומר בהודעתו מע8/ כי לא קיבל תמיד חשבונית על שכר הטירחה. יורקביץ, יד ימינו של המערער אומר, כי לא נערכו רישומים בדבר התשלומים לרשויות השונות מתוך השיקים שמסרו הלקוחות ובכך סתר את דברי המערער בענין זה. דברי יורקביץ על עיכוב תשלומי שכ"ט ע"י לקוחות הם מוזרים, בשים לב לקיומו של מצב דברים בו כספיהם של הלקוחות הגלומים בשיקים ע"ש המערער נתונים בידי המערער "לשבט או לחסד" והוא יכול לעשות בהם כרצונו וכאשר המערער עצמו אומר כי גבה לעצמו שכ"ט מתוך שיקים אלה. לאחר קריאת חומר הראיות בכללותו, הגעתי למסקנה, כי עיקרי הדברים בהודעות הם נכונים וכי ניתן ללמוד שהיו מקרים שבהם לא כל כספי הלקוח היו משמשים לתשלום מיסים, אלא נלקחו על ידי המערער כשכ"ט וכי לפחות על חלק מ"שכר הטירחה" הוא לא הוציא חשבוניות כחוק. עוד התברר, שהיו מקרים שהמערער השתמש בשיקים של לקוח פלוני לשלם חובות מס של לקוח אחר וכן שלפחות חלק מהלקוחות לא ידעו כמה מס שולם מתוך הכספים שהפקידו בידי המערער וגם ניטל על ידו כשכ"ט. 5. המערער יצר מערכת לא מסודרת ומעורפלת שבה לא הפריד בין חשבונותיו האישיים לבין כספים שקיבל כפקדון לצורך תשלום מיסים. הוא לא יידע את הלקוחות על פרטי חשבונותיהם. הוא לא דאג להוציא בכל מקרה קבלות עם קבלת כספי הלקוחות ולא דאג להמציא להם אישורים מרשויות המס השונות על סכומים שנתקבלו על ידי כל רשות ורשות וכן לא המציא חשבוניות בכל המקרים בהם נטל לעצמו שכ"ט עו"ד. צילום הקבלות מע1/ שהמציא המערער נראה מוזר, הוא נראה מתוקן. אין בו פירוט. הקבלה מדברת על "מיסים" באופן כללי בלי לפרט לאיזה רשות מס נועד איזה חלק מהתשלום. המערער הודה בביהמ"ש, כי שילם לרשויות המס במזומן. הסברו של המערער להתנהגות תמוהה ברצון לחסוך את מחיר השיק, נראה מגוחך. מה גם שאין כל הגיון לשלם כספים במזומן כאשר הוא עצמו קיבל לא פעם שיקים דחויים מהלקוחות. מתקבל יותר על הדעת, כי הדבר נעשה כדי שהלקוחות לא יוכלו לעקוב מה השימוש שנעשה בכספים: מה שולם, למי, וע"ח איזה לקוח. לשון אחרת, בפני הוא אישר את קיומה של המערכת "הכאוטית" של ניהול הענינים ומאזן ההסתברויות נוטה לכך, כי הדבר נעשה להעלים כספים הן מהלקוחות והן מהרשויות. מעבר לצורך יוער, כי יתכן מאד שהמערער ניצל מצב דברים שבו לקוחות פנו אליו ע"מ "לנפח" תשומות וידעו שמעשים אלה הם לפחות בתחום "האפור" ולכן, לא שאלו יותר מדי שאלות. זו תופעה מוכרת שאנשים הנותנים ידם למעשים בלתי כשרים כלפי הרשויות, מוצאים את עצמם מרומים על ידי מי שפועל בתחום "אפור" זה שמטבע הדברים אינו ניחן ביושר וביושרה מובהקים. 6. די במערכת הראיות כאמור לעיל, להצדיק הן את הפסילה לפי סעיף 95 לחוק מע"מ וגם לפי סעיף 145ב' לפקודת מס הכנסה. יצוין אמנם, כי הפסילה במס הכנסה באה לאחר הגשת נימוקי השומה, אך המערער לא ביקש תיקון נימוקי הערעור. בתצהירו מתיחס המערער לענין הפסילה באופן כללי וסתמי בלבד, באומרו כי "ניהלתי ספרים כמתחייב מהחוק ומעולם לא ניהלתי ספרים בסטיה מהוראות החוק", ובכך אין די כדי לסתור העולה מהראיות. לכך יש להוסיף, כי רוה"ח יורקביץ, שהיה למעשה שותפו של המערער אומר, כי לא ידוע לו אם המערער ניהל ספר תקבולים ותשלומים לגבי השנים 91, 92. מהודעות המערער עולה, כי הוא אינו יודע איפה הספרים ולא ברור כלל מדבריו כי הם אכן נוהלו. המערער מודה בניפוח הוצאות לשנת 95. הוא הודה שניתן דיווח כוזב לגבי עבודת אשתו. גם אם נתפסה חלק ממערכת חשבונות המערער (וראה דו"חות התפיסה מע3/, מע4/), הרי עולה מדברי המערער ומהראיות, כי מערכת זו לא היתה שלמה ומלאה וכי היא לא מבטאת את מלוא הכנסותיו של המערער, ומן הצד השני "נופחו" הוצאות. מעבר לצורך אומר כי מדו"חות התפיסה עולה, כי לפחות חלק מהמסמכים שנתפסו הוחזרו ליורקביץ, שותפו למעשה של המערער. 7. האמור מצדיק גם עריכת שומה לפי מיטב השפיטה, הן במס הכנסה והן במע"מ ועל המערער מוטל נטל לא קל לשכנע את בית-המשפט, כי יש להתערב בשומות אלה. הלכה פסוקה היא, שמידת ההתערבות בשומה לפי מיב השפיטה בנסיבות בהן אין מערכת ספרים מלאה או כאשר עורערה אמינות הספרים היא מצומצמת למדי (ע"א 435/78 ורזנשטוק נ. פ"ש רחובות פד"א י"ב 91 פיסקה 5 לפסה"ד; ד"נ 14/65 חברת משה פינר נ. פ"ש ת"א פד"י כ' (1) 533, 537; ע"א 62/58 פ"ש נ. כץ פד"י י"ג 166, 167; ע"א 731/88 בוכמן נ. פ"ש פד"י מ"ו (4) 265, 267). 8. אשר לשומת העיסקאות שהתבססה על הסכומים שהופקדו בחשבונות המערער, על המערער היה להוכיח כי בכספים אלה השתמש אך ורק לתשלום מיסים ושהם לא מצאו דרך לכיסו, - המערער לא הצליח להוכיח זאת, למשל ע"י עריכת רשימה של תשלומים שנעשו על ידו עבור לקוחות לרשויות המס השונות בציון סכומים ומועדי תשלום, באופן שניתן ליחס אותם למועדי ההפקדה ולסכומי ההפקדה. נראה לי, שגם אם היו עומדים לרשות המערער תיקי הביקורות שנערכו ללקוחותיו השונים, לא היה בכך כדי להוות מקור למידע על התשלומים שעשה המערער לדבריו מתוך חשבונותיו עבור לקוחותיו. ענין זה הוא כולו בידיעת המערער, אך הוא בחר לנהל עניניו בדרך שבה לא ניתן לעקוב על התשלומים שעשה לפי הנטען עבור לקוחותיו ואין למערער להלין אלא על עצמו. 9. בענין השומות שנערכו למערער במס הכנסה ובמע"מ, מעלה המערער מספר שאלות והן: (א) האם יש בסיס לקביעת מספר הלקוחות ולגובה שכר הטירחה הממוצע שנגבה. ענין זה חשוב לענין שומת מס הכנסה. (ב) מידת הביסוס של ההשוואה בין הדיווח למע"מ לבין דו"ח רווח והפסד. 10. אשר למספר הלקוחות, קיים קושי אוביקטיבי לקבוע את מספרם המדויק, באשר המערער לא ניהל לא כרטסת לקוחות ולא רישום ממוחשב של הלקוחות. המשיב הסתמך על רשימה המצורפת לתצהירו של המפקח עובדיה. המפקח עובדיה לא נחקר כיצד הגיעה רשימה זו לידיו, אך למעשה המערער לא כפר שרשימה זו נערכה במשרדו. עובדה היא, שהוא הגיש מטעמו אותה רשימה עצמה (מע2/). בעדותו (ישיבה מיום 17.2.00 ע' 90-91), לא שלל המערער למעשה את האפשרות, כי רשימה זו נערכה במשרדו וכן כי יכול להיות שהנתונים נלקחו מאיזה מאגר ממוחשב. המערער סימן ב"מרקר" שמות של לקוחות שלא היו קיימים לדבריו או שהם מופיעים פעמיים בשמות כפולים, אך הסימון שלו הוא אותו סימון לשני המצבים, כך שלא ניתן ללמוד מהסימון מתי מדובר ברישום כפול של לקוח ומתי מדובר בלקוח שאינו קיים. כמו כן, הסימונים שלו מתיחסים לשנת 96 (ע' 91), שנה שאינה בערעור ואין להניח שמספר הלקוחות היה קבוע על פני כל השנים הרלבנטיות. המערער עצמו אומר שמדובר בלקוחות ש"נכנסו ויצאו" (ע' 92). עם זאת, מאחר ויתכן כי פה ושם הופיעו לקוחות בשמות שונים ומאחר ויתכן כי מופיעים ברשימה לקוחות שהיו לקוחות במועד מסוים ועזבו, אני מחליט להקטין במידת מה את מספר הלקוחות וקובע, כי החישוב יערך על סמך ההנחה שמספר הלקוחות לשנת 94 הוא 175, ולשנת 95 הוא 225 - ולפי זה יש לערוך את החישוב. 11. אשר לשכר הטירחה הממוצע שנקבע על בסיס של 3,600 ש"ח לשנה בשנת 95 (בחישוב דולרי), נראה לי, כי הוא גבוה במידת מה מהסכום שנגבה. רק הרצל בוארון בהודעתו מע10/, מדבר על 300-400 ש"ח לחודש. יתר מוסרי ההודעות מדברים על סכומים בין 150 ל- 200 ש"ח לחודש (ראה מע5/; מע6/; מע9/). אני סבור, שיש לערוך את החישב לפי 200 ש"ח לחודש, שהם בחישוב שנתי 2,400 ש"ח לשנת 95 ולפי מדד זה יש לערוך את החישוב לענין שומת מס הכנסה לכל השנים שבערעור. 12. אשר לטענה הנוגעת לשומת התשומות החולקת על ההשוואה שנערכה בין דיווחי המערער למע"מ לבין דו"חות רווח והפסד לאותן שנים, נראה לי שעל אף טענותיו של המערער כי לא בכל מקרה נדרש פחת לגבי ציוד (למשל כאשר ממילא עסק נמצא במצב של הפסד), אינני סבור שהיא יכולה להועיל למערער. המערער למעשה הודה שהוא "ניפח" תשומות ולא נמצא מדד טוב יותר לכימות אותו "ניפוח" מאשר ההשוואה שעשה המשיב. יתר על כן, הראיות שהביא המערער באשר לאפשרות שנישום לא ידרוש פחת הן כלליות, אך הוא לא הצביע באופן ספציפי על נסיבות שהתקיימו בכל אחת משנות המס, אשר היו עשויות להניע את הנישום לוותר על "הפריבילגיה" של ניכויי פחת בכל אחת משנות המס. לפיכך, נדחה נימוק זה של הערעור. 13. המערער מתיחס גם להתבססות המשיב בשומת התשומות לשנים 94-95 על ניירות עבודה שנמצאו לדברי יואב אזולאי בעסקו של המערער. המערער אומר שניירות אלה אינם בכתב ידו ואין הוא יודע מי הכינם. אין לקבל טענה זו. לא נסתרה עדותו של אזולאי שניירות העבודה נמצאו במשרד המערער. הוא לא נשאל בחקירתו כל שאלה בענין זה. העובדה שאין הם בכתב ידו של המערער אינה אומרת דבר, באשר ידוע שהמערער נעזר בפקידות ויתכן על כן שמדובר בכתב ידן. לפיכך, נדחית גם טענה זו. התוצאה היא, שהערעורים נדחים, בכפוף לתיקון בשומת מס הכנסה, ככל שהיא מבוססת על מספר הלקוחות של המערער ושכר הטירחה שנגבה מהם. המערער ישלם למשיב הוצאות ושכ"ט עו"ד בסך 10,000 ש"ח בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד לתשלום. מיסיםעבירות מסלקוחות