השאלה העיקרית בה עוסק פסק הדין להלן היא האם לנתבע ישנה זכות להחזיק בתשלומי מס העסקאות ששילמה התובעת בגין העסקאות הפיקטיביות או שמא עליו להשיב לה סכומים אלה על פי דיני עשיית עושר ולא במשפט להלן פסק דין בסוגיית עשיית עושר ולא במשפט - מס הכנסה: פסק דין 1. רקע עובדתי ופלוגתאות תביעה זו הוגשה להשבת מס עסקאות בסך 348,939 ₪ על פי 12 חשבוניות פיקטיביות שהוצאו בין השנים 1994-1995 בגין עסקאות שלא נתקיימו בין התובעת לבין חברת אקריא לי בע"מ. התובעת מצויה בהליכי כינוס נכסים בהתאם לצו זמני של בית המשפט המחוזי בחיפה מיום 04.12.96 אשר קיבל תוקף של צו קבוע ביום 29.01.97. לטענת התובעת, במסגרת הליכי כינוס הנכסים הוברר כי יצחק גרינבאום, מנהלה של התובעת ואחד מבעלי מניות השליטה בה, הקים מספר חברות קש, ביניהן את חברת אקריא לי בע"מ לצורך קבלת אשראי מנושי התובעת מחד והברחת כספים מנושים אלה מאידך. לאור האמור, פנה כונס הנכסים לבית המשפט המחוזי בחיפה, המפקח על כינוס הנכסים, בבקשה להורות על הרמת המסך שבין התובעת לבין חברת אקריא לי וכן בבקשה להורות, כי כל נכסי חברת אקריא לי הם נכסיה של התובעת. ביהמ"ש המחוזי נעתר לבקשת כונס הנכסים להרמת מסך כאמור והורה בהחלטתו מיום 04.11.97 כי הרמת המסך מיועדת ומצומצמת להחזרי המע"מ במידה ואלה מגיעים. בעקבות החלטת ביהמ"ש המחוזי, פנה רו"ח משולם פרידמן, מנהל הכספים מטעם כונס הנכסים לנתבע, אגף המכס והמע"מ במשרד האוצר, בדרישה להחזר מס תשומות המגיע לחברת אקריא לי, בין היתר בגין שנות המס 1994 ו- 1995. הדרישה להחזרי מס התשומות התבססה על העובדה כי בשנים 1994-1995 הוציא התובעת לחברת אקריא לי 12 חשבוניות מס בגין מכירת מכשירי פלאפון, צעצועים וציוד נלווה בסך כולל של 1,219,600 ₪ בתוספת מס ערך מוסף בשיעור 17% העולה כדי סך של 207,332 ₪. לטענת התובעת, היא כללה את סכום המע"מ הנזכר בדיווחיה התקופתיים לשלטונות מס ערך מוסף והעבירה את מס הערך המוסף הנ"ל לנתבע. לטענת התובעת חברת אקריא לי נמנעה מלנכות את מס התשומות בגין החשבוניות הנ"ל. הנתבע סרב להשיב לחברת אקריא לי את מס התשומות לאור העובדה כי מדובר בהחזרי מע"מ הנובעים מעסקאות פיקטיביות שנערכו בין התובעת לבין חברת אקריא לי. כונס הנכסים הגיש ברשות ביהמ"ש המחוזי, ערעור שומה נגד הנתבע לצורך השבת מס התשומות (ע"ש 5600/98). ביהמ"ש המחוזי החליט לדחות את ערעור השומה וקבע בין היתר כי 12 החשבוניות שהוציאה התובעת לחברת אקריא לי הינן חשבוניות פיקטיביות שאינן מייצגות עסקאות אמיתיות בין התובעת לבין חברת אקריא לי. לטענת התובעת, היא כללה את סכום המע"מ בגין העיסקאות בדיווחיה התקופתיים למע"מ, ושילמה את המס המגיע לפי דיווחיה. מאחר שמדובר בחשבוניות שאינן מייצגות עיסקאות אמיתיות, טוענת התובעת כי אין מקום לכך שהנתבע יחזיק במס העיסקאות ששולם, הן על פי דברי בית המשפט המחוזי בערעור של חברת אקריא לי והן על פי דיני עשיית עושר ולא במשפט, ביחוד לאור העובדה שהתביעה מוגשת על ידי כונס הנכסים המייצג את נושי החברה ולא את החברה. הנתבע טען בכתב הגנתו להעדר סמכות ענינית, וטען כי יש להעביר את הדיון בתביעה למדור המינהלי בבית המשפט המחוזי בהיותו ערעור על החלטת הממונה האזורי של מע"מ בחיפה. לטענת הנתבע, לא הכירה לאקריא לי במס תשומות של כ- 152,000 ש"ח ולא 207,000 ש"ח כטענת התובעת. לטענתה לא חלה עליה חובה להחזיר את מס העיסקאות לפי סעיף 49 לחוק מע"מ. הכללת העסקאות בדיווח למע"מ היא הוכחה מכרעת על ביצוע העיסקאות ואין תחולה לחוק עשיית עושר ולא במשפט אלא לחוק מע"מ שהוא חוק ספציפי. כמו כן נטען כי התובעת מושתקת מלטעון שהדיווח שלה אינו נכון, והתקיימו נסיבות העושות את ההשבה לבלתי צודקת. עוד נטען כי מבדיקה של ספרי התובעת עולה כי התובעת לא דיווחה על עיסקאות בסך 273,682.35 ש"ח שהמס בגינן הוא 46,526 ש"ח שאותו יש לקזז. לטענתה יש להחיל על התובעת כפל מס לפי סעיף 50 לחוק מע"מ. כמו כן נטען שכונס הנכסים אינו מייצג את נושי החברה אלא את החברה עצמה. בנוסף, טוענת התובעת כי סירוב הנתבע להשיב את מס העסקאות ששולם על ידי התובעת על פי החשבוניות פוגע בנושי התובעת, אשר נותרים ללא מקור לפרעון חובם. לטענת הנתבע, קבלת עמדתה של התובעת פירושה מתן אפשרות להפיץ חשבוניות פיקטיביות כאשר הסיכון הכלכלי במקרה של גילוי האמת שואף לאפס. לטענת הנתבעת, אין רלבנטיות לשאלת היות התובעת ואקריא לי מורמות מסך לצורך חוק המע"מ. סע' 69 לחוק המע"מ מחייב עוסק לכלול בדו"ח התקופתי את כל העסקאות בתקופת הדו"ח, והואיל והתובעת מיוזמתה דיווחה על חשבוניות אלה כעסקאות לכל דבר היא מנועה ו/או מושתקת מלכפור בכך. עוד טוען הנתבע כי על פי סע' 50 לחוק המע"מ, משהוצאה חשבונית מס שלא כדין ומבלי שזו תשקף עסקה אמיתית, חייב מוציא החשבונית בכפל המס המצוי בחשבונית, לפיכך טוען הנתבע כי אין להשיב לתובעת את מס העסקאות ששילמה על פי החשבוניות. לטענת התובעת אין תחולה לסע' 50 של חוק המע"מ. הנתבע טוען כי תימוכין לעמדתו ניתן למצוא בע"א 6825/98 חברת אדוריים בע"מ נ' מנהל מע"מ ירושלים, (לא פורסם). לטענת התובעת, נסיבות פסק הדין הנזכר שונות מאלה הקיימות במקרה דנן ולפיכך אין מקום להחיל את החלטת בית המשפט בפסק הדין הנ"ל על ענייננו. לענין הסכום הנדון, הגיש ב"כ התובעת רשימת עובדות שחלק מהן הוסכמו על ידי הנתבע, ובהן כי דרישתה של אקריא לי להחזר מס תשומות היתה בסך 152,138 ש"ח, וסכום זה הוא שלא הושב לאקריא לי עקב היות העיסקאות פיקטיביות. כעולה מרשימת הפלוגתאות שהוגשה על ידי שני הצדדים ביחד, הפלוגתאות הן אלה: א. מהו סכום מס העיסקאות שזכאית התובעת לדרוש מהנתבע ב. האם הנתבע מחוייב להשיב לתובעת את סכום מס העיסקאות שהיא דיווחה עליו ושילמה אותו ג. האם קיים חוב של התובעת לנתבע בסך 46,526 ש"ח בגין עסקאותיה בשנת 1995 ד. האם הוטל על התובעת כדין כפל מס לפי סעיף 50 לחוק מע"מ ה. האם חל בעניננו חוק עשיית עושר ולא במשפט ואם כן מיהו המתעשר שלא כדין ו. האם התנהגה התובעת בחוסר תום לב ועל כן אינה זכאית להחזר כספים ז. האם חלים על התנהגותה של התובעת השתק ומניעות 2. הסמכות הענינית: הנתבע הגיש בש"א 14240/01 ובה טען להעדר סמכות ענינית. ביום 22.10.01 החלטתי כי הסמכות נותנה לבית משפט השלום וכי נימוקים ינתנו בפסק הדין. על כן, זו השעה לתת את נימוקי. זו תובענה להשבת כספים ששולמו ביתר לפי דיווחים המסתמכים על עיסקאות פיקטיביות מכוח דיני עשיית עושר ולא במשפט. על כן, זו תביעה שיש לדון בה לפי סכומה, דהיינו בבית משפט השלום. על פי כתב התביעה, שלפיו נקבעת הסמכות הענינית, אין ערעור על החלטה כלשהיא של מס ערך מוסף או של המנהל. בבקשתו ציין ב"כ הנתבע כי לאחר הגשת התביעה החליט מנהל מס ערך מוסף להטיל כפל מס על התובעת. החלטה זו אכן ניתנת לתקיפה ישירה רק בבית המשפט המחוזי ולא בבית משפט השלום, אך היא אינה כלולה בכתב התביעה ונעשתה לאחריו. אין בכך כדי למנוע מבית משפט זה להתיחס להחלטה על כפל המס בגדר הסמכות הנגררת. ב"כ הנתבע מסתמך על פסק דינו של השופט ביין בע"א 581/94 נאיף נ' פקיד שומה עכו אך זה עוסק בתביעה לסעד הצהרתי על ביטול הסכם לגבי שומות. אין הנידון דומה לראיה. כאן מדובר בתביעה בעשיית עושר ולא במשפט שאינה מבקשת לבטל החלטה של מס ערך מוסף המחייבת תשלום, מלבד ההחלטה שלא לשלם את הכספים המצויים בידי מע"מ, שכבר שולמו. לפיכך, הסמכות היא בידי בית משפט השלום, והוצאות בגין דחיית הבקשה יכללו בהוצאות המשפט. 3. האם התובע הוא כונס הנכסים בשם נושי החברה או החברה עצמה התובעת טענה כי התביעה מוגשת על ידי כונס הנכסים המייצג את נושי החברה ולא על ידי החברה עצמה, ועל כן אין לדון אותה כחברה עצמה, וכל מה שיש להעניש את החברה עצמה אין להעניש את כונס הנכסים. אני דוחה טענה זו. כונס הנכסים הוא אכן אישיות משפטית נפרדת, אבל התביעה מוגשת על ידי החברה ולא על ידו. כפי שנקבע כבר בע"א 141/74 פפרבוים נ' שריזלי פ"ד ל (1) 23, 27: "הדין הוא שצו מינוי כונס נכסים כמותו כצו מניעה האוסר על מנהלי החברה לעשות בנכס אשר עליו חל צו כינוס הנכסים, אף על פי שהנכס נשאר נכס החברה, ואף על פי שהמנהלים נשארים מנהלי החברה" וראה אברהם פלמן, דיני חברות בישראל עמ' 975 ודברי השופטת טובה שטרסברג-כהן ברע"א 5388/97 יוסי ינוב נ' דן אחיעזר, פ"ד נב(1), 199). במצב של כינוס נכסים החברה ממשיכה להתקיים ולהיות נכסי החברה, אלא שכונס הנכסים מקבל את כל נכסיה ומנהלם. בין היתר הוא מקבל את זכות התביעה של החברה כלפי שלטונות מע"מ, ובגדר זכות זו הוא תובע תביעה זו לאחר שקיבל אישור לכך. ואולם, התובעת היא החברה, אשר נכסיה מנוהלים על ידי כונס הנכסים. כונס הנכסים מחליף את המנהל בניהול הנכסים שנמסרו לו בגדר כינוס הנכסים. כפי שלא ניתן להעלות טענה שמכיוון שההנהלה התחלפה, הרי יש לראות את התובעת המעוולת כזכה וטהורה, שכן המנהלים החדשים שלה זכים וטהורים, כך לא ניתן לקבל טענה זו מפי כונס הנכסים שרק מנהל את הנכס (זכות התביעה כלפי מע"מ ) הנשאר בידי החברה. יתר על כן, טענתו של כונס הנכסים שהוא מייצג את נושי החברה אינה מתישבת עם הדין. ראשית, כונס הנכסים מתמנה מכוח אגרת חוב לנושה מסוים, וחובתו כלפי הנושים היא לחלק את ההכנסות שצבר לפי הוראות החלוקה שבדין. גם כלפי הנושה שביקש את מינויו אין כונס הנכסים חייב בחובות אמון כלשהם ואינו מייצג אותו אלא חובתו היא כלפי בית המשפט, ואם יהיה צורך לפי ענייני החברה להגיש תביעה כנגד הנושה שביקש את מינויו, עליו לעשות כן. כללו של דבר, התביעה היא של החברה ולא של כונס הנכסים ושווא טענותיו של כונס הנכסים בענין זה. 4. סכומי העיסקאות: מן הראוי להעמיד על דיוקם את הסכומים שבהם מדובר. התובעת חזרה וטענה כי היא זכאית למס העיסקאות ששולם על ידה בגין העיסקאות הפיקטיביות בסכום קרן של 207,332 ש"ח. ואולם, מאחר שמדובר בתביעה לפי עשיית עושר ולא במשפט, אין בודקים את השאלה כמה היה נזקו של המשלם המבקש החזר אלא כמה היתה התעשרותו של המקבל שלא כדין. התעשרותו של המקבל שלא כדין נמדדת לפי סכומי מס התשומות שלא נוכו. אילו נוכו כל סכומי מס התשומות הכלולים בחשבוניות, ולעומתם שולמו כל סכומי מס העיסקאות, לא היתה כל התעשרות מצד הנתבע. עכשיו, כאשר לא נוכו כל סכומי מס התשומות על ידי חברת אקריא לי ומאידך שילמה התובעת את מס העיסקאות, נוצרה התעשרות. אלא, שגם לפי גירסת התובעת כעולה מתצהירו של רו"ח משולם פרידמן, הסכומים שלא נוכו על ידי חברת אקריא לי מתוך כלל החשבוניות שהוצאו לה, הם 152,138 ש"ח. רו"ח פרידמן, בהגינותו, אף מציין שלא ניתן לברר במדוייק מתוך הסכומים שנוכו כמס תשומות ואלה שלא נוכו, מה הסכום שיש לשייך לחשבוניות שהוציאה התובעת לאקריא לי. מכאן, שלכל היותר, התעשרותו של הנתבע היתה בסך 152,138 ש"ח קרן ולא יותר מכך, ויש לצמצם את התביעה לסכום זה, וזו התשובה לפלוגתא הראשונה. בנוסף על כך, טען הנתבע בכתב הגנתו כי התובעת עצמה חייבת 46,526 ש"ח בגין מס עיסקאות שלא שולם על ידה. טענה זו נתמכה בתצהירו של מר אמין זיידאן מטעם הנתבע, אשר הפנה לדיווח ספציפי בחודש 9/95. התובעת סתרה טענה זו בתצהירו המשלים של מר פרידמן, ממנו עולה שנעשתה פעולת תיקון חשבונאית ואין להסתמך רק על הרישום של מע"מ תשומות באותו חודש בהנהלת החשבונות. בחישוב שנתי שילמה התובעת מס עיסקאות העולה על הסכום שלפי חשבונותיה, שעליהם הסתמך גם המשיב, היה צריך לשלם. אכן, לאחר הגשת התביעה הוציא הנתבע שומה לפי מיטב השפיטה הקובעת חוב כאמור, אך אין בכך כדי לקבוע את העובדות. לא יתכן, לאחר הגשת תביעה, לייצר עובדות על ידי הוצאת שומה לפי מיטב השפיטה ולהתיחס לכך כאילו מדובר בעובדה. יש לבדוק את העובדות שעל פיהן הוצאה שומה זו, ובדיקה תעלה שאם הולכים לפי הנהלת החשבונות של התובעת, כפי שהלך הנתבע, אכן סכומי מס העיסקאות ששולמו היו גבוהים יותר מאלו שהיה צריך לשלם לפי הנהלת החשבונות. לפיכך, אין הנתבע זכאי לקיזוז של סכום כלשהוא, וזו התשובה לפלוגתא השלישית. 5. הזכות להשבת סכומי מס העיסקאות: השאלה העיקרית בה עוסק תיק זה היא האם לנתבע ישנה זכות להחזיק בתשלומי מס העסקאות ששילמה התובעת בגין העסקאות הפיקטיביות או שמא עליו להשיב לה סכומים אלה על פי דיני עשיית עושר ולא במשפט. אין מחלוקת בין הצדדים כי החשבוניות הוצאו בגין עסקאות פיקטיביות, דהיינו לא בגין עיסקאות. כך נקבע גם בהליך קודם לענין מס התשומות. לפיכך, כביכול, החזקת הנתבע בסכומים ששולמו כמס עסקאות, אינה לגיטימית לאור הוראות סע' 1(א) לחוק עשיית עושר ולא במשפט: 1. חובת ההשבה (א) מי שקיבל שלא על פי זכות שבדין נכס, שירות או טובת הנאה אחרת (להלן -הזוכה) שבאו לו מאדם אחר (להלן - המזכה), חייב להשיב למזכה את הזכיה, ואם השבה בעין בלתי אפשרית או בלתי סבירה - לשלם לו את שוויה. לטענת התובעת, כיוון שלא נתקיימו עסקאות הרי התשלום שקיבל הנתבע נעשה שלא על פי זכות שבדין. לטענת הנתבע, אין לפנות להוראות חוק עשיית עושר ולא במשפט כיוון שסע' 50 לחוק המע"מ מהווה הסדר ספציפי לעניין המע"מ הגובר על הוראת חוק עשיית עושר ולא במשפט, מכוח הוראת סע' 6(א) לחוק עשיית עושר: 6. תחולה ושמירת תרופות (א) הוראות חוק זה יחולו כשאין בחוק אחר הוראות מיוחדות לענין הנדון ואין הסכם אחר בין הצדדים. הפסיקה דנה באופן נרחב בפרשנותו של סע' 6 לחוק עשיית עושר ולא במשפט ובתחולת דיני עשיית עושר ולא במשפט במקביל לדינים אחרים. בע"א 588/87 אליעזר כהן ואח' נ' צבי שמש, פ"ד מה(5), 297 מסכם השופט מצא את עמדת הפסיקה לאחר ע"א 815/80 הרלו אנד ג'ונס ג.מ.ב.ה. נ' אדרס חמרי בנין בע"מ, פ"ד לז(4) 225, אשר הפך את ההלכה הנוהגת: "לפי גישת הרוב בפרשת אדרס, דיני עשיית עושר ולא במשפט נתפסים כמערכת דינים עצמאית וכוללת, שעקרונותיה היסודיים נקלטו ופותחו במשפטנו קודם לחקיקתו של חוק עשיית עושר ולא במשפט, ורובם מוסיפים להתקיים גם לאחר החוק. גם הסדרי ההשבה הספציפיים, שנקבעו בחוקים אחרים (שאף הם קדמו לחוק הנ"ל) - כדוגמת אלה שנקבעו בסעיפים 9(א)ו- 18(ב) לחוק החוזים (תרופות בשל הפרת חוזה), תשל"א- 1970, ובסעיף 21 לחוק החוזים (חלק כללי) - והחלים רק בנסיבות המיוחדות אשר פורטו בהם, אינם מתקיימים במנותק מן הדין הכללי בדבר עשיית עושר ולא במשפט, אלא כחלק ממנו, ואינם שוללים את תחולתו של החוק במקרים שביחס אליהם אין הם עצמם מספקים אלא פתרונות חלקיים. בעצם קיומו של חוזה (להבדיל מהתנאה מנוגדת מפורשת) אין כדי לשלול, או כדי להגביל, את תחולתם של דיני עשיית עושר ולא במשפט. בלשון ציורית אומר השופט ברק, כי לגישתו "חלים דיני עשיית עושר ולא במשפט - כמעין נשר גדול הפורש כנפיו - על כל הדינים השונים, בין שיש בהם הוראות בענייני עשיית עושר ולא במשפט, ובין שאין בהם הוראות כאלה, בין שהוראות בעניין עשיית עושר ולא במשפט עוסקות בחוזה הקיים, ובין שהן עוסקות בחוזה שהופר" (שם, בעמ' 266). נפסק, כי, בנסיבות מסוימות, הנפגע מהפרת חוזה רשאי לתבוע הן בעילה של הפרת חוזה והן בעילה של עשיית עושר ולא במשפט; ובלבד, שבמישור העובדתי הקונקרטי לא תסתורנה התביעות זו את זו, ובמה שייפסק לזכותו בסך הכול לא יהא כדי להעשירו על חשבון המפר". (עמ' 315-316 לפסק הדין, ההדגשה אינה במקור). ברע"א 5768/94 א.ש.י.ר יבוא יצור והפצה נ' פורום אביזרים, פ"ד נב(4), 289 , כותב השופט חשין כדלקמן: ".. בבואנו להכריע בשאלה אם יש או אם אין "בחוק אחר הוראות מיוחדות לענין הנדון", שומה עלינו - על דרך העיקרון - לבדוק ולבחון שלוש אלו: אחת, נסיבות הענין הספציפי שלפנינו; שתיים, פיתרונו של החוק ה"אחר" לאותן נסיבות; ושלוש, פיתרונו של חוק עשיית עושר - כשהוא לעצמו - לאותן נסיבות. רק לאחר בחינה זו נהיה רשאים לפנות עצמנו להכרעה בשאלה אם יחול החוק ה"אחר"; אם יחול חוק עשיית עושר; או אם יחול אחד מן השניים לפי בחירתו של הנפגע. עניין עניין ובחינתו שלו; בחינה בחינה ופתרונה שלה. ההכרעה לא תיפול בנושא מופשט ובמעבדה; ההכרעה תיפול בנושא קונקרטי וספציפי, ובשדה: "לענין הנדון"." (עמ' 299-300 לפסק הדין). מכאן שיש לבחון את נסיבות העניין הספציפי, פתרון חוק המע"מ, ואת פתרון חוק עשיית עושר לאותו עניין. 5.1 האם זכאית התובעת להשבת כספי מס העסקאות מכוח סעיף 1 לחוק עשיית עושר ולא במשפט לטענת התובעת, כיוון שלא נתקיימו עסקאות הרי התשלום שקיבל הנתבע נעשה שלא על פי זכות שבדין. לטענת הנתבע, קיבל את כספי המס על פי דיווחיה וחישוביה של התובעת אשר דיווחה על החשבוניות שהוציאה, וזאת לאור הוראות סעיף 69 (א) לחוק מע"מ: בדו"ח תקופתי של עוסק ייכללו סך כל העסקאות שהמועד להוצאת חשבוניות עליהן חל בתקופת הדו"ח, אף אם העוסק הופטר מהוצאת חשבוניות, וכן סך כל העסקאות שעליהן הוצאו חשבוניות מס אף אם המועד להוצאתן טרם הגיע, ובלבד שלא נכללו בדו"ח תקופתי קודם. לפי הטענה, הדו"ח צריך לכלול את החשבוניות שהוצאו ולאו דווקא את העיסקאות שבוצעו בפועל. אני דוחה טענה זו. על פי הגדרת חשבונית מס בסעיף 1 לחוק, זו חשבונית שהוצאה לפי סעיף 47 לחוק. סעיף 47 לחוק קובע ניתן להוציא חשבונית מס רק לגבי עיסקה. מכאן, שאם הוציאו מסמך שקראו לו חשבונית לגבי מה שאינו עיסקה, זו גם אינה חשבונית, ועל כן אין לכלול אותה בדיווח לפי סעיף 69. הנתבע טוען כי בעת שדווחו העיסקאות הן דווחו כעסקאות תקפות. לפיכך, בעת התשלום, התקבלו הכספים אצל מע"מ כדין. אני דוחה טענה זו. כיוון שלא נכרתה עיסקה, הרי למרות דיווחה של התובעת על עיסקה שנתקיימה, לא קמה לנתבע זכות לקבלת הכספים, אשר קמה רק בהתמלא הוראות סע' 2 לחוק המע"מ, הקובע כי ניתן להטיל מע"מ "על עסקה בישראל ועל יבוא טובין". לא נכתב בחוק שניתן להטיל מע"מ על דיווחים. רק על עיסקאות. אין ספק כי בענייננו, לא נערכו עסקאות, ולפיכך נראה שלא קמה לנתבע זכות שבדין לפי הוראות סעיף 2. ואולם, אף לפי הוראות חוק עשיית עושר ולא במשפט, לא תוכל התובעת לזכות בהשבה, למרות שהנתבע קיבל תשלום שלא על פי זכות שבדין. כך עולה מספרו של דניאל פרידמן דיני עשיית עושר ולא במשפט מהדורה שניה, תשנ"ח- 1998, עמ' 884-885 (להלן: פרידמן): "כמו כן תישלל הזכות להשבה במקרה שבו היה התשלום רצוני, באופן שנעשה במגמה לחתום את הפרשה, יהיה המצב המשפטי אשר יהיה. אולם בעניין זה הייתי גורס כי נטל ההוכחה הוא על הרשות. האזרח ששילם סכום שאיננו מגיע, יוצא, לכאורה, ידי חובתו בכך שהראה כי שילם תשלום יתר וכי עמד בתנאים אחרים שבסעיף ההשבה הספציפי, אם לפי לשון הסעיף נדרשו תנאים אלה כחלק מעילת התביעה. ואילו הרשות תוכל לנסות ולהוכיח, כי למרות זאת שילם התובע, בשעתו מרצונו וביודעו כי המס איננו מגיע או מתוך אי אכפתיות גמורה בנקודה זו. מובן, כי בהעדר פשרה יהיה הנטל על הרשות בנקודה זו כבד ביותר שהרי תשלום רצוני של מס שאיננו מגיע איננו אירוע נפוץ". אין מחלוקת כי בעת תשלום המס, ידעה התובעת היטב, על ידי מנהלה, כי המס אינו מחויב שכן העסקאות לא נתקיימו. למעשה הטעתה התובעת את הנתבע בדיווח על העסקאות ובתשלום המס. כמו כן התובעת אינה זכאית להשבה על פי העיקרון המוכר הן בדין האנגלו-אמריקאי והן בדין הקונטיננטלי כי מי שפעל לקידום אינטרס עצמי אינו זכאי להשבה מאנשים אחרים אשר הפיקו תועלת מפעולתו. כך אדם אשר פיתח אזור מסחרי, אינו זכאי לתבוע השתתפות בהוצאותיו מבעלי נכסים בסביבה, אף אם ערך נכסיהם עלה או שחל שיפור במחזור עסקיהם עקב התנועה המוגברת באזור. טעמו של עקרון זה הוא כי מבצע הפעולה צופה לרווח או הנאה שיפיק מן הפעולה, זהו שכרו ואין הוא זכאי לשכר נוסף. דברים אלה כוחם יפה, אף אם הפעולה לא עלתה יפה כגון שבניית המרכז המסחרי הסתיימה בהפסד (פרידמן, עמ' 188). התובעת פעלה לקידום אינטרס עצמי כאשר הוציאה חשבוניות פיקטיביות כדי לנפח את מחזור עסקיה ולשפר את מצב האשראי הבנקאי שלה, לפיכך העובדה ששלטונות המס הרוויחו מנסיון הונאה זה, אינה מקנה לתובעת זכות השבה. 5.2 נסיבות העושות את ההשבה לבלתי צודקת: הנתבע טוען כי בענייננו התקיימו נסיבות העושות את ההשבה לבלתי צודקת ולפיכך על בית המשפט לפטור את הזוכה מחובת ההשבה לפי האמור בסע' 2 לחוק עשיית עושר ולא במשפט. בית המשפט רשאי לפטור את הזוכה מחובת ההשבה לפי סעיף 1 , כולה או מקצתה, אם ראה שהזכיה לא היתה כרוכה בחסרון המזכה או שראה נסיבות אחרות העושות את ההשבה בלתי צודקת. הנתבע סומך טענתו זו אף על האמור בפסקי הדין של הנשיא ברק ושל השופט חשין ברע"א 5768/94 א.ש.י.ר יבוא יצור והפצה נ' פורום אביזרים, פ"ד נב(4), 289. לפי האמור בפס"ד זה, אחד המבחנים לפיהם נקבעת עילת עשיית עושר ולא במשפט הוא מבחן הצדק. בין השאר, קובעים השופטים כי יש לבחון את התנהגות המתעשר לאור דיני תום הלב. מכאן, מסיק הנתבע כי שיקולי הצדק פועלים לטובת מע"מ, כיוון שקבלת עמדת התובעת תהיה בבחינת פרס למעלימי מס, שלא יסבלו משום סיכון כלכלי. אם יצליח הדיווח, הרי יצליח, ואם לא, הרי יקבלו את הכסף בחזרה. ואולם טיעונו של הנתבע אינה עולה בקנה אחד עם האמור בפסק הדין הנ"ל, שכן התובעת אינה המתעשר, והתנהגותה, לעניין ההשבה בדיני עשיית עושר ולא במשפט אינה מעלה או מורידה. לפי זה יש לבדוק את התנהגות המתעשר, הוא הנתבע, אשר כרשות מס התנהגותו מוגדרת ע"י הוראות החוק ואינה חסרת תום לב. דין הטענה של הנתבע להידחות. סע' 2 לחוק עשיית עושר ולא במשפט נועד לאפשר לביהמ"ש שלא לחייב השבה במקרים בהם הזכיה לא היתה כרוכה בחסרון המזכה או שביהמ"ש מצא כי ההשבה היא בלתי צודקת בנסיבות העניין. במאמרו "סעיף 2 לחוק עשיית עושר ולא במשפט, תשל"ט- 1979", (משפטים י, עמ' 487, 1980), סוקר מנחם מזוז את הפסיקה האמריקאית, האנגלית והישראלית לעניין זה. מסקנת המחבר היא כי סע' זה נועד למצב בו ישנו שינוי נסיבות אשר מעמיד את המתעשר, לאחר חיובו בהשבה, במצב גרוע יותר מאשר עמד בו לפני ההתעשרות. בנסיבות כאלה, נקבע בפסיקה כי ההשבה אינה צודקת בנסיבות העניין. אולם הנתבע אינו עומד במצב זה. ולפיכך אף לפי סקירת פסיקה זו, איני מקבל את טענתו. לו התחייבה השבה מכוח סע' 1 לחוק עשיית עושר, לא יכול היה הנתבע להיבנות מטענה זו, ולא ניתן היה לקבוע כי בנסיבות המקרה דנן, ההשבה אינה צודקת. לסיכום, התובעת לא זכאית להשבה מכוח חוק עשיית עושר ולא במשפט, הן כיוון שתשלום המס היה בידיעה שלא נעשתה עסקה בגינה יש לשלמו והן כיוון שמי שפעל לקידום אינטרס עצמי אינו זכאי להשבה מאנשים אחרים אשר הפיקו תועלת מפעולתו. 5.3 חוק מס ערך מוסף סע' 47 לחוק המע"מ קובע: (א) עוסק מורשה רשאי להוציא לגבי עסקה חייבת במס חשבונית מס במקום חשבונית עסקה, וחייב הוא לעשות כן לפי דרישת הקונה. (ב) (1) חשבונית מס תכלול פרטים שקבע שר האוצר, ובלבד שיפורט בה המס בנפרד; אך רשאי המנהל להתיר, דרך כלל או לסוגים של עוסקים או עסקאות, ציון המלים "כולל מס" במקום פירוט המס בנפרד. (2) חשבונית מס שיוציא עוסק מורשה לעוסק, למוסד כספי או למלכ"ר הרשומים בידי הרשות הפלסטינית תהיה בצורה שקבע המנהל, תכלול פרטים שקבע ותודפס בבית דפוס שהמנהל אישר. (ג) היתה חשבונית המס נוגעת גם לעסקאות החייבות במס וגם לעסקאות הפטורות ממס, או נוגעת לעסקאות החייבות במס ולעסקאות החייבות בשיעור אפס, יצויינו בחשבונית פרטי החשבון לגבי כל סוג בנפרד. אין חולק כי החשבוניות שהוציאה התובעת לא הוצאו לפי הוראות סע' 47 לחוק המע"מ שכן הוצאו בגין עסקאות פיקטיביות. לפיכך, לטענת הנתבע חלות במקרה דנן הוראות סע' 50 לחוק המע"מ: 50. הוצאת חשבונית מס שלא כדין (א) אדם שאינו רשאי לפי סעיף 47 להוציא חשבונית מס, והוציא חשבונית מס או הוציא מסמך הנחזה כחשבונית מס אף אם חסרים בו פרטים הנדרשים לענין חשבונית מס, יהיה חייב בתשלום כפל המס המצוין בחשבונית או המשתמע ממנה. (ב) על דרישה לשלם כפל מס לפי סעיף קטן (א) ניתן לערער לפני בית המשפט המחוזי; אין בהגשת הערעור כדי לעכב את תשלום כפל המס אלא אם הורה בית המשפט אחרת. בספרו עבירות מס כותב עו"ד גיורא עמיר בעמ' 579, כדלקמן: "בהוראה פשוטה לכאורה זו המתייחסת על פי לשונה לאדם שאינו רשאי לפי ע' 47 לחוק להוציא חשבונית מס, דהיינו לאדם שלא נרשם כדין כעוסק מורשה התערבה ההלכה ונוצר חוק שהוא פרי יצירת שופטים judge made law וזה הרחיב את משמעות הדיבור "אדם שאינו רשאי לפי סעיף 47 להוציא חשבונית מס" גם למקרים שבהם אמנם הוצאה חשבונית מס על ידי עוסק מורשה אולם היא איננה מתייחסת לעסקה חייבת במס, תנאי שאף הוא כלול בלשונו של סעיף 47 לחוק המע"מ. מכוח ההלכה, מוטל קנס של כפל מס בגין הוצאת חשבונית מס על ידי מי שלא היה מורשה לכך בין משום שלא היה רשום כעוסק מורשה ובין משום שלא היתה מאחורי חשבונית המס עסקה של ממש החייבת במס". כך נקבע אף בע"ש 1052/87 יוסף דוידי נ' מדינת ישראל, מיסים ב/ 3 (מאי 1988), עמ' ה- 17: "לפי לשון החוק, לענין פרשנותו של סעיף 50 (א) שבו, אין מקום לאבחן בין מי שאינו עוסק מורשה והוציא חשבונית מס לגבי עסקה כלשהיא לבין עוסק מורשה שהוציא חשבונית מס לגבי עסקה שאינה חייבת במס או שחשבונית המס שהוציא היא כוזבת." מכאן שסע' 50 חל לענייננו על התובעת כיוון שמדובר בעוסק מורשה אשר הוציא חשבונית כוזבת. השאלה העומדת על הפרק היא האם סע' זה גובר על הוראת חוק עשיית עושר ולא במשפט או נדחה מפניו. השאלה האם סעיף 50 לחוק המע"מ נותן בידי הנתבע את הזכות להחזיק בכספי מיסים ששולמו שלא כדין נענתה בחיוב בפס"ד אשר ניתן לאחרונה בביהמ"ש העליון בע"א 6825/98 אדוריים בע"מ נ' מנהל מע"מ ירושלים, (לא פורסם, ניתן ביום 17.07.01). במקרה אדוריים, המדינה כרתה הסכם עד מדינה עם המערערת, שבמסגרתו הודתה המערערת בביצוע עבירות על-פי חוק מס ערך מוסף. במסגרת הסכם זה הוברר כי המערערת הנפיקה חשבוניות-מס פיקטיביות ללקוחותיה תמורת תשלום, ונטלה חשבוניות פיקטיביות מספקים שעימם עבדה. הן החשבוניות שנטלה והן אלה שהנפיקה דווחו על-ידה לרשויות המס, וכך, למראית-עין, תפח מחזור עסקיה הן בתחום ההוצאות והן בתחום ההכנסות. על-פי דיווח זה ניכתה המערערת ניכוי יתר של מס תשומות, וחויבה בתשלום יתר של מס עסקאות. טענת המערערת בערעורה לביהמ"ש העליון הייתה, כי משעה שהתברר לרשויות המס כי החשבוניות הנוגעות למס העסקאות היו פיקטיביות, ניטלה מהן הסמכות החוקית להמשיך ולהחזיק בכספים שקיבלו בהסתמך על אותן חשבוניות. המערערת סמכה את עמדתה על העיקרון הכללי הנוהג בתחום מס ערך מוסף, שלפיו אירוע המס המקנה לרשויות את סמכות הגבייה הוא ביצועה של "עסקה" כמשמעותה בסעיף 2 לחוק. משנוכחו הרשויות כי החשבוניות היו אכן פיקטיביות, ולא הונפקו בגדרה של עסקה אמיתי במובנה זה, הרי שלדעת המערערת פקעה סמכותן להמשיך ולהחזיק בכספים שנגבו. השאלה העיקרית בה עסק פסק הדין היתה האם מוסמכות רשויות המס להחזיק בתשלום ששילמה המערערת כמס עסקאות בהסתמך על חשבוניות פיקטיביות. ביהמ"ש העליון פסק כדלקמן: "סמכותן של רשויות המס להוסיף ולהחזיק בכספים על-יסוד חשבוניות שאינן משקפות עסקאות מעוגנת בסעיף 50(א) לחוק, שזו לשונו: אדם שאינו רשאי... להוציא חשבונית מס, והוציא חשבונית מס או הוציא מסמך הנחזה כחשבונית מס אף אם חסרים בו פרטים הנדרשים לעניין חשבונית מס, יהה חייב בתשלום כפל המס המצויין בחשבונית או המשתמע ממנה. להוראה זו תכלית כפולה. ראשית, היא נועדה להבטיח כי למדינה ישתלם הסכום המלא שאותו זכאית היא לקבל כתקבולי-מס, ושנית, להרתיע את הרבים. אשר להבטחת תקבוליה של המדינה - בהנפקת חשבונית שלא כדין, מנפיק החשבונית נוטל על עצמו את האחריות לכך שמקבלה ימציא אותה לרשויות המס, וינכה את הסכום המצוין בה כמס תשומות. אלמלא הוגדר מנגנון להבטחת התשלום של סכום זה, הרי שכלל משלמי המסים היו נאלצים לשאת בעלות שגרם לה מנפיק החשבונית. עילת החיוב הקבועה בסעיף 50(א) לחוק מיועדת איפוא להשיב את מצבה של הקופה הציבורית לקדמתו, במובן זה שהיא מבטיחה את העמדתה באותו המצב שבו הייתה מצויה אלמלא הונפקה החשבונית שלא כדין. התכלית ההרתעתית באה לידי ביטוי בהוראה כי על מנפיק החשבונית לשאת בתשלום כפל המס. התשלום הכפול הוא סנקציה אזרחית, שנועדה למנוע מלכתחילה הנפקה שלא כדין של חשבונית. לתכלית ההרתעתית משנה תוקף, כאשר הרקע להנפקת החשבונית הינו נסיון להונות את רשויות המס. להוראה זו חשיבות פחותה, כאשר החשבונית הונפקה שלא בכוונת מרמה. על מנת לאפשר בחינה קונקרטית של כל מקרה לנסיבותיו, סעיף 100 לחוק מקנה למנהל מס ערך מוסף סמכות לוותר על רכיב הסנקציה מטעמים מיוחדים שיירשמו, ולהעמיד את התשלום שמחוייב בו מנפיק החשבונית על הרכיב המיועד להטיח את תקבולי המדינה. ראו ע"ש 137/90 הובר נ' מדינת ישראל, מיסים יב/ 3 (יוני 1998) עמ' ה-30; ע"ש 262/89 רוזן נ' מדינת ישראל, מיסים ה/ 2 (אפריל- 1991, עמ' ה- 157. , ("), 401. , ( ) ("), 468 , , ירמה טרם נודע לרשויות המס. אולם משהתגלתה המירמה, הוקנתה לרשויות המס סמכות להמשיך ולהחזיק בכספים אלה כתשלום המיועד להבטיח את תקבולי הקופה הציבורית. אכן, כאשר מבקש אדם להונות את רשויות המס באמצעו חשבוניות פיקטיביות, ובמסגרת הונאה זו הוא משלם מס עסקאות בסכום העולה על המתחייב מהיקף פעילותו האמיתית, אין הדין מזכה אותו בהחזר הסכום האמור. בוויתור על רכיב הסנקציה כשלעצמו אין כדי לשלול את סמכותן של רשויות המס להמשיך ולהחזיק ברכיב המיועד להבטחת תקבולי המס". (ההדגשה אינה במקור). לטענת התובעת אין להחיל את הלכת אדוריים במקרה דנן וזאת משום שפס"ד אדוריים מתייחס למקרה של הונאת רשויות המס באמצעות הוצאת חשבוניות פיקטיביות תוך גרימת נזק ל"קופה הציבורית" שכן מקבלי החשבוניות ניכו מס תשומות על פיהן. במקרה הנ"ל התיר בית המשפט לרשויות המס להמשיך ולהחזיק במס שגבו מהמערערת בפסק הדין, וזאת על מנת להבטיח את העמדתה של הקופה הציבורית באותו מצב בו היתה אלמלא הונפקה החשבונית. ביהמ"ש ביקש למנוע אפשרות, לטענת התובעת, כי המדינה תצא קרחת מכאן ומכאן כאשר מחד ינכו מקבלי החשבוניות את מס התשומות ומאידך, תשיב המדינה למוציא החשבוניות את מס העסקאות על פי אותן חשבוניות. לטענת התובעת, רציונל זה, העומד בבסיסו של פסק הדין אינו קיים בענייננו, שכן אין חולק כי דרישתה של חברת אקריא לי לקבלת מס תשומות על פי החשבוניות, נדחתה ע"י ביהמ"ש המחוזי בע"ש 5600/98 וממילא לא נגרם כל נזק לקופה הציבורית. עוד טוענת התובעת כי בשונה מבפס"ד אדוריים, בענייננו, המבקש החזר כספי אינו האדם שהונה את רשויות המס אלא מדובר בצד ג', הוא כונס הנכסים אשר פועל לא לטובת הגורם אשר הונה את הרשויות אלא לטובת הנושים שניזוקו מההונאה ולא ידעו עליה אלא בדיעבד. בטענה אחרונה זו כבר דנתי לעיל ודחיתי את טענת התובעת כי מי שמגיש את התביעה הם אנשים שונים מהתובעת עצמה. גם בטענה הראשונה איני מקבל את עמדת התובעת. פרשנות סע' 50 בפס"ד אדוריים עומדת על שני אדנים, הראשון הוא העמדת הקופה הציבורית באותו מצב בו היתה לולא הוצאו החשבוניות הפיקטיביות, והשני, ממנו מתעלמת התובעת בטיעונה, הוא הרכיב ההרתעתי. לפי האמור בפס"ד אדוריים, הסנקציה האזרחית הקבועה בסע' 50 לחוק המע"מ נועדה למנוע מלכתחילה הנפקה שלא כדין של חשבוניות, ויש לה משנה תוקף כאשר הרקע להנפקת החשבוניות הוא נסיון להונות את רשויות המס. אין חולק כי החשבוניות הונפקו שלא כדין, ולפיכך אין סיבה שלא לנקוט סנקציה זו. בנוסף יש לציין כי במקרה דנן, החשבוניות הפיקטיביות הוצאו בעקבות המחאות טובה שהוחלפו בין התובעת וחברת אקריא לי במטרה לנפח את מחזור העסקאות של התובעת וחברת אקריא לי, לשם קבלת אשראי מהבנקים. החשבוניות אם כך הוצאו בכוונת מרמה, אף אם לא בכוונת מרמה כלפי שלטונות המס. עוד טוענת התובעת כי אין להחיל את הוראות סע' 50 לחוק המע"מ במקרה זה מאחר שלפי האמור בספרו של י. פוטשבוצקי הטלת תשלום כפל מס על מוציא החשבונית באה לפצות את המדינה על הנזק של ניכוי מס תשומות שלא כדין באותו סכום ואין היא מהווה סנקציה עונשית, ולפיכך הטלת כפל מס על התובעת רק לצורך הענשתה, חוטאת למטרת הסעיף. אולם, כפי שצוין לעיל, ביהמ"ש העליון לא קיבל עמדה זו, וקבע בפס"ד אדוריים כי סע' 50 מהווה סנקציה אזרחית אשר יש לה מטרה מניעתית ומטרה עונשית, כאשר מדובר בנסיון להונות את שלטונות המס. התובעת טוענת כי אף לפי פסק דינו של ביהמ"ש המחוזי בע"ש 5600/98 אין מקום להסתמך על סע' 50 לחוק המע"מ, זאת כיוון שביהמ"ש קבע כי במישור הפרוצדורלי, ההסתמכות על סע' 50 לחוק המע"מ היא מחשבה שלאחר מעשה, ובפועל לא הוטל כפל מס, בעוד במישור המהותי אין מקום לדרישת כפל מס שכן שולם מס על פי החשבוניות ולא נתבעו תשומות, לפיכך, קבע ביהמ"ש כי היה מקום לעשות שימוש בסע' 100 לחוק המע"מ ולוותר על הסנקציה של הטלת כפל מס. זה המקום לדון בגררא בשאלת תוקפו של כפל המס שהוטל לאחר הגשת התביעה. איני מקבל את הטענה שבמישור המהותי אין מקום לדרישת כפל מס. לפי פסיקת בתי המשפט, סעיף 50 חל אף על הוצאת חשבוניות פיקטיביות, ואף שיש חוסר נוחות מסויים בכך שבגין העיסקה הפיקטיבית לא מכירים במס תשומות אבל מחזיקים במס עיסקאות ששולם, הרי לפי פסיקת בית המשפט העליון בענין אדוריים, יש כאן מטרה עונשית והרתעתית. אין זה המקום היחיד שבו גוזרים גזרה שהיא יותר מהנזק שנגרם. כך גם לגבי תביעות מירמה בביטוח, לפי סעיף 25 לחוק חוזה הביטוח, נשללת התביעה כולה אף אם המירמה היתה לגבי חלק מהתביעה. גם מבחינה פרוצדורלית, אין הגבלה למועד שבו ניתן להטיל כפל מס, ובמקרה זה שבו טוענת התובעת כעת שהעיסקה פיקטיבית לאחר שהגישה את הדיווח בטענה שהעיסקה קיימת, יש להתיר לשלטונות מע"מ להטיל כפל מס אף לאחר מעשה. על כן, על פי סעיף 50 לחוק מע"מ, ניתן להטיל כפל מס ואין חולק שהוטל לאחר הגשת התביעה. למעשה הדיון לא היה צריך להתנהל לגבי כפל מס אלא לגבי קרן מס. דהיינו, השאלה אינה האם על התובעת לשלם פעמיים את סכום מס העיסקאות, אלא השאלה היא האם יש להותיר בידי הנתבע את הפעם האחת שאותה כבר שילמה. כפל המס רלבנטי רק לטענת קיזוז אפשרית. חוק מס ערך מוסף אינו כולל הוראה מפורשת מה לעשות בסכומי מס עיסקאות ששולמו ביתר. לאור שתיקתו של חוק מס ערך מוסף בשאלה זו לא ניתן היה להחיל את סעיף 6 לחוק עשיית עושר ולא במשפט, המפנה לדינים אחרים, וכל הדיון מצוי בגדרו של חוק עשיית עושר ולא במשפט. בגדר חוק זה, כפי שהגעתי למסקנה, אין התובעת זכאית להחזר סכומי מס העיסקאות ששילמה. לפיכך, דין התביעה להידחות. ואולם, בית המשפט העליון קבע בפסק דין אדוריים כי סמכותן של רשויות המס להוסיף ולהחזיק בכספים על יסוד חשבוניות שאינם משקפות עסקאות מעוגנת בסעיף 50 א לחוק מס ערך מוסף. לפיכך, דנתי בסעיף 50 לחוק מס ערך מוסף, וגם לפיו זכאי הנתבע להשאיר בידיו את הכספים ששולמו בגדר הסנקציה העונשית ודין התביעה להידחות. 6. השתק ומניעות: בכל הפלוגתאות האחרות שהועלו בין הצדדים דנתי אגב הדיון בשאלה העיקרית העומדת על הפרק. ואולם, מאחר שהנתבע העלה גם טענה של השתק ומניעות, אציין רק שדינה של טענה זו להידחות, שכן השתק ומניעות קיימים כאשר הצד שכנגד שינה מצבו לרעה בהסתמך על המצג שהציג המושתק. הנתבע לא שינה מצבו לרעה על פי המצג ועל כן דינה של הטענה להידחות. 7. סיכום: על פי כל האמור לעיל, אני דוחה את התביעה, מאחר שהנתבע מחוייב בהוצאות בגין בקשת ביניים ומאחר שחלק נכבד מטענותיו נדחה, אין צו להוצאות. עשיית עושר ולא במשפטמיסיםמס הכנסה