ערעור על חיוב במס עסקאות

פסק דין

א.      ההליך והעובדות שאינן במחלוקת.
זהו ערעור על החלטת מנהל מע"מ בהשגה מיום 12.9.00, שלפיה חויבה המערערת במס עסקאות בסך של 305,378 ש"ח לתקופה 12/99 - 1/96.

המערערת היא חברה בע"מ אשר נוסדה ב- 1.1.95, ונרשמה כעוסק מורשה במע"מ באוגוסט 1995. היא עוסקת בתחום הוראת החשבונאות ומקצועות גובלים.

ביום 23.10.95 נערך בין המערערת לבין מכללת רמת גן (להלן: "המכללה"), הסכם לשיתוף פעולה בקיום לימודי חשבונאות ולימודים אחרים באיזור הצפון (להלן: "ההסכם") למשך 4 שנים מיום 1.8.95, עם אופציה להארכה בכל פעם לשנה אחת.

מכללת רמת גן התאגדה כעמותה (ע.ר. 580180412) ומשרדה הרשום נמצא ברמת גן. המכללה הינה מוסד לימוד בתחום לימוד החשבונאות הרשום במע"מ כמלכ"ר ופעילותו בתחום של לימוד החשבונאות.

במתקני המערערת מלמדים מרצים המועסקים על ידה וכן מרצים, עובדי מדינה, המועסקים במכללת רמת גן ומשמשים כאמור מרצים בלימודים המתקיימים אצל המערערת.

התלמידים המבקשים ללמוד בבית ספרה של המערערת, נרשמים אצלה בבנין בית הספר בחיפה, ומשלמים לה את דמי ההרשמה ושכר הלמוד (להלן: "שכ"ל"). הקבלות בגין תשלומים אלה נושאות את שם המכללה ופרטיה.
שכה"ל מופקד על-ידי המערערת בחשבון בנק מיוחד הנושא את שם המכללה.
בבית הספר מלמדים מרצים שחלקם מועסקים על-ידי המערערת, הן כשכירים והן כעצמאים, ושכרם משולם על ידה, וחלקם הינם עובדי מדינה שהתקשרו עם המכללה והיא שמשלמת להם את שכרם.
להלן עיקרי ההסכם (בהסכם זה קרויה המערער בשם החברה). במבוא להסכם נאמר:
"הואיל     ומכללת רמת גן מקיימת, בין היתר, לימודי חשבונאות הכוללים לימודי הכנה לבחינות מועצת רואי החשבון, לימודי יעוץ מס, לימודי הנהלת חשבונות סוגים 1 ו- 2 (לימודים אלה ולימודי הנהלת חשבונות סוג 3, הנה"ח מדופלמים, יקראו להלן - לימודי חשבונאות);
והואיל     ובכוונת החברה לקיים לימודי חשבונאות בחיפה, ועומדים לרשותה כיתות לימוד, משרדים, מחשבים, ציוד לימוד וסגל מנהלה ושרותים, ובכוונתה להרחיב את תחום עיסוקה למקומות נוספים באזור צפון הארץ, מקו זכרון-יעקב ועד לגבול הצפוני של מדינת ישראל (להלן - אזור הצפון);
והואיל     ובכוונת החברה לקיים באזור הצפון, בנוסף ללימודי החשבונאות גם לימודים שונים בתחום החשבונאות שאינם בגדר לימודי חשבונאות, ביניהם: הנהלת חשבונות מעשית ממוחשבת, הנהלת חשבונות לרשויות מקומיות, השתלמויות במיסים לחשבים ומנהלים וקורסים לחשבי שכר (להלן: "לימודים אחרים");
והואיל     ואף בכוונת המכללה לקיים לימודי חשבונאות באזור הצפון;
והואיל      והצדדים הסכימו לשתף פעולה בקיום לימודי חשבונאות ולימודים אחרים באזור הצפון, והכל - בהתאם ובכפוף להוראות הסכם זה".

נקבע בסעיף 3, כי המכללה תהיה אחראית לטיפול בכל הנושאים הפדגוגיים המקצועיים הקשורים ללימודי החשבונאות ואילו המערערת תהיה אחראי לטיפול בכל הנושאים הפדגוגיים המקצועיים הקשורים ללימודים האחרים.

בסעיף 4 נקבע, כי המערערת אחראית לכל הנושאים המנהליים ולאספקת השירותים בכל הנוגע ללימודי החשבונאות והאחרים באזור הצפון.
סעיף 5 להסכם קובע כדלקמן:
"המנהל הכללי של לימודי החשבונאות והלימודים האחרים באזור הצפון, ימונה על פי המלצת החברה ובהסכמת המכללה. המנהל הכללי יהיה כפוף למכללה בכל הקשור לנושאים הפדגוגיים בתחום החשבונאות ויפעל בתחום זה לפי הוראותיה. המנהל הכללי יהיה כפוף לחברה בכל הקשור ללימודים האחרים ולנושאים המנהלתיים ויפעל בתחומים אלה לפי הוראותיה.
שכרו של המנהל הכללי - כל עוד הוא "עובד מדינה" - ישולם באמצעות המכללה על חשבון החברה, לפי סעיף 8(א) שלהלן.
החברה תהיה אחראית למעשיו או מחדליו של המנהל הכללי, למעט אם קיים המנהל הכללי ו/או ביצע את הוראות המכללה".

בסעיף 6 להסכם נקבע:
"(א)     התלמידים שילמדו לימודי חשבונאות ולימודים אחרים באזור הצפון יעשו זאת במתקני החברה, תוך שימוש באמצעים ובסגל ניהול של החברה. ההתקשרות החוזית לענין הלימודים הללו תעשה בין התלמידים לבין המכללה.
(ב)     בפועל, תעשה הרשמת התלמידים על חוזים ו/או טפסים של המכללה שיסופקו לחברה על-ידי המכללה. הטיפול בהרשמה יעשה על-ידי החברה על פי הנחיות המכללה ועל פי הנהלים שיהיו מקובלים במכללה מעת לעת".

בסעיף 7 להסכם נאמר:
"(א)     שכר הלימוד בגין לימודי החשבונאות באזור הצפון יהיה לפי שכר הלימוד המקובל במכללה באזור המרכז, ואולם, סטייה משיעור זה, במרווח של עד 10% תעשה לפי דרישת החברה, בהודעה מראש ובכתב שתמסור החברה למכללה.
(ב)     שכר הלימודים בגין לימודים אחרים - ייקבע בידי החברה; החברה תמסור הודעה על כך למכללה, מראש ובכתב.
(ג)     גביית שכר הלימוד תעשה על-ידי החברה בשיקים לפקודת המכללה ו/או במזומן. החברה תגבה מכל תלמיד שיקים מעותדים להקלת גביית כל שכר הלימוד נשוא ההתחייבות של התלמיד.
(ד)     כל התקבולים, למעט השיקים המעותדים - יופקדו מיד על-ידי החברה בחשבון בנק מיוחד ונפרד של המכללה.
כל השיקים המעותדים - יועברו על-ידי החברה למכללה והם ישארו בידי המכללה עד לפרעונם.
(ה)     הטיפול בשיקים חוזרים, לרבות טיפול משפטי, יעשה על-ידי החברה ועל חשבונה במהירות וביעילות האפשריים; המכללה תמסור לחברה שיקים שלא נפרעו כאמור לטיפול משפטי.
קודם למסירת כל שיק חוזר לטיפול משפטי, תשלח החברה מכתב התראה על טופס מתאים שיסופק לה על-ידי המכללה".

סעיף 8 להסכם קובע:
"(א)     החברה תישא ותשלם, במישרין, לגופים הנוגעים את כל ההוצאות הכרוכות בקיום לימודי חשבונאות ולימודים אחרים באזור הצפון, למעט הוצאות המכללה בגין העסקת מרצים ועובדים אחרים, שהם עובדי מדינה, עימם תתקשר המכללה בהסכמי התקשרות (להלן: "עובדי המדינה") שלגביהם תחולנה הוראות ס"ק (ב) להלן.
(ב)     עובדי המדינה יועסקו ע"י המכללה; המכללה תשלם את כל הוצאות העסקתם וזאת על חשבון החברה, לפי הוראות סעיף 12(ב)(1)(ג) להלן; שיפוי המכללה לגבי הוצאות אלה - ייעשה לפי הוראות ס"ק (ג) להלן.
(ג)     החברה תשפה את המכללה בגין כל סכום שישולם על ידה לפי פסק-דין או שיהיה עליה לשלמו מכוח כל פסק-דין שיינתן נגד המכללה בתביעה שתיתבע על-ידי צד ג' כלשהו לתשלום סכום כלשהו החל על החברה מכוח הוראות הסכם זה, ובלבד שהודעה מוקדמת בדבר קיום תביעה כאמור - תימסר לחברה בכתב בסמוך לקבלתה ותינתן לחברה הרשות ויפוי הכוח לנקוט הליכים מתאימים ולנהל הגנת המכללה לפי שיקול דעת החברה".

בנושא פירסום נאמר בסעיף 9:
"חרף כל הוראה אחרת בהסכם זה מוסכם בזאת, כי המכללה תפרסם את לימודי החשבונאות (שכמותם מתקיימים במכללת רמת גן עצמה) באזור הצפון, על חשבונה, במסגרת פרסומיה הכלליים בעיתונות הארצית, כמו כן, המכללה תוציא לאור, על חשבונה, ידיעון לתלמיד ותפיץ אותו לנרשמים ולתלמידים, ללא תמורה. בפרסומם אלה ובידיעונים האמורים, יופיע השם של אתרי הלימוד באזור הצפון, כולל כתובות ודרכי התקשרות אליהם.
החברה תפרסם את לימודי החשבונאות והלימודים האחרים באזור הצפון, על חשבונה, בעיתונות המקומית. תוכן פרסומים אלה של החברה יחייב אישור מוקדם של המכללה.
היקף הפרסומים של כל צד כאמור לעיל, יהיה נתון לשיקול דעתו של כל צד באשר לפרסום שיעשה על ידו".

סעיף 12 להסכם קובע:
"(א)     בסעיף זה תהיה למונחים הבאים המשמעות המפורטת בצידם:
     תקבולים - כל סכום שיתקבל בגין או בקשר ללימודי חשבונאות ו/או הלימודים האחרים באזור הצפון, לרבות דמי הרשמה, אך למעט תשלומים עבור חוברות למוד אשר ימכרו לתלמידים על-ידי המכללה וע"י החברה כאמור בסעיף 13 להלן.
מחזור חודשי - סך כל התקבולים שניגבו בפועל במהלך חודש קלנדרי נתון.
למען הסר ספק, מובהר בזאת, כי "תקבולים שניגבו בפועל" לענין ההגדרה שלעיל, במשמע: סכום שנגבה במזומן או שיק שנפרע בפועל.
כל התקבולים יתחלקו בין המכללה לבין החברה, באופן הבא:
(1)     המכללה תהיה זכאית לסכומים שלהלן (להלן: "תמורות המכללה);
(א)          סכום בשיעור 20% מהתקבולים בגין לימודי החשבונאות.
(ב)          סכום בשיעור 7.1/2% מהתקבולים בגין הלימורים האחרים.
(ג)     החזר תשלומים ששילמה המכללה לעובדי המדינה ו/או לצדדים שלישיים בגין עובדי המדינה כאמור בסעיף 8(ב) לעיל, לרבות מיסים כלשהם (להלן: "עלות עובדי המדינה"). מובהר, כי בעלות עובדי המדינה לא יכללו תשלומים, הפקדות, או הפרשות בגין עובדי המדינה, אלא על פי מה שיסוכם במפורש בהסכמי ההתקשרות עם עובדי המדינה.
(ד)     סכומי ריבית שיצטברו בחשבון הבנק בו יופקדו תקבולים כאמור, לגבי הפקדות שתבוצענה לפי הסכם זה - יחולקו בין הצדדים, אחת לחודש, לאחר שיופחתו מהם העלויות הבנקאיות בקשר עם ניהול החשבון בהן יחוייב החשבון על-ידי הבנק. החלוקה בין הצדדים תעשה לפי יחס של 20% למכללה, 80% - לחברה.
(2)     התחשבנות בין הצדדים תעשה כל חודש, לפי המחזור החודשי, בהתאם לחלוקה שלעיל, ובכפוף לאמור בסעיף ה(1) להלן.
(3)      החברה תהיה זכאית לכל הסכומים שיוותרו מהתמורה הכוללת לאחר הפחתת תמורות המכללה, ולאחר הפחתת ההפרשות האמורות בס"ק (ה) שלהלן (להלן: "תמורות החברה").
המכללה תעביר לחברה את היתרה שתיוותר מכל מחזור חודשי לאחר שתותיר בידה את תמורות המכללה המחושבות מאותו מחזור חודשי ותפקיד את סכום ההפרשה בגין עובדי מדינה כאמור בסעיף קטן (ה) להלן.
המכללה תחזיק בתמורה הכוללת כנאמנה של החברה עד לחלוקתה בין הצדדים.
(ג)     תמורות החברה הן כוללות מע"מ. המכללה תשלם לחברה את תמורות החברה כנגד קבלת חשבוניות מס.
העברת תמורות החברה לחברה, לפי המחזור החודשי תעשה על-ידי המכללה, אחת לחודש, עד ה- 9 לחודש, בגין החודש הקודם.
(ד)     החברה מתחייבת להעביר למכללה בכל חודש עד ה- 3 לחודש דו"ח מלא של כל ההפקדות שביצעה לחשבון המכללה בחודש הקודם, לרבות ההפקדות של שיקים מעותדים, וכן של כל השיקים שנפרעו בחודש נשוא הדו"ח ולצרף לדו"ח את כל מסמכי הבנק הנוגיעם.
מתן דו"ח כנ"ל למכללה הוא תנאי מוקדם להעברת התשלום החודשי לחודש הדו"ח בגין תמורות החברה.
(ה) (1)     על חשבון תמורות החברה תפקיד המכללה סכום בשיעור שלא יעלה על 8.1/3% מעלות עובדי המדינה בחשבון בנק נפרד של המכללה אשר לגביו ינהגו הצדדים בהתאם לס"ק (ה)(2) להלן (להלן: "ההפרשה בגין עובדי מדינה"). ההפקודת תתבצענה מתוך התקבולים באותו מועד בו יבוצעו תשלומים לעובדי המדינה ותבוצענה בשיעור של 8.1/3% מאותם תשלומים.
(2)     כל סכומי ההפרשה בגין עובדי המדינה יופקדו ע"י המכללה בחשבון בנק נפרד של המכללה שייוחד לצורך זה (להלן: "קופת הפרשות"), ויושקעו על-ידי המכללה בפקדונות שקליים, נושאי ריבית, מסוג פק"מ או דומים לו.
(3)     כל סכום שיופקד בקופת ההפרשות ישמש לתשלום כל סכום שאינו כלול בעלות עובדי המדינה, אשר יהא על המכללה לשלם לעובד מדינה כלשהו.
בלי לגרוע מכלליות האמור לעיל, ישמש כל סכום שהופקד כאמור לתשלום פיצויי פיטורין, חופשה והבראה, אם וכאשר יהא על המכללה לשלמם לעובדי מדינה.
כל הוצאת כספים מקופת ההפרשות תעשה לאחר שתיתן המכללה הודעה מוקדמת בכתב לחברה.
(4)     בחלוף שנתיים ממועד הפסקת התקשרות עם כל עובד מדינה, תעביר המכללה לחברה את כל סכומי ההפרשות שהופקדו ונותרו בקופת ההפרשות בגין אותו עובד מדינה. מובהר, כי כל פירות וריבית שיצטברו בקופת ההפרשות יהיו שייכים לחברה בלבד, אך זאת לאחר ניכוי והפחתת כל ההוצאות הבנקאיות בהן יחוייב חשבון קופת ההפרשות על-ידי הבנק, בקשר עם ניהול חשבון זה.
(ו)     כל יתרת חובה שתיווצר בחשבון הבנק בו יופקדו התקבולים, תכוסה בסמוך למועד היווצרה ע" הצדדים לפי יחס של 20% למכללה, 80% - לחברה. ובלבד, שיתרת חובה כאמור לא נוצרה כתוצאה ממשיכת כספים ע"י המכללה שלא לפי הוראות הסכם זה".

סעיף 14(א) להסכם קובע:
"(א)     לימודי החשבונאות באזור הצפון ינוהלו תחת השם "מכללת רמת גן, החוג לחשבונאות - מרכז לימוד חיפה".

המשיב ערך בקורת חשבונות בעסקה של המערערת לתקופה שבין ינואר 1996 לבין יוני 1999.
ממצאיה העלו, כי המערערת הפחיתה ממחזור עסקאותיה את שווי שכרם של המרצים עובדי המדינה.
המערערת הוציאה חשבוניות מס בגין הסכומים אשר הועברו לה על ידי המכללה ("תמורות החברה" בלשון ההסכם) ודיווחה עליהם למשיב, תוך תשלום סכומי מע"מ כמתחייב.

ביתר פירוט: דרך ההתחשבנות בין המערערת למכללה כפי שהוא עולה מדף ההתחשבנות המצטברת לחודש יוני 99 (נספח ב' לתצהיר אדריאן יונגר) מראה, כי המערערת מחשבת בדף זה את חלקה בס"כ ההכנסות (במילותיה: "חלקנו 90%"), ומפחיתה ממנו את הוצאתה בגין עלות שכר העבודה למרצים עובדי מדינה (החזר תשלום שנשאה בו המכללה), (במילותיה: "ס"כ פקודת משכורת יוני 1999").

בדו"ח הכספי של המערערת לשנה שהסתיימה ביום 31.12.97 (נספח ד' לתצהיר יונגר), המערערת כללה בס"כ הכנסותיה סכום השווה לסכום ששולם כשכ"ע למרצים עובדי המדינה.

ב.     הרקע להסכם ודרך מימושו כפי שהוצג על-ידי המערערת.
מטעם המערערת הוגש תצהירו של מנהלה ובעל מניות בה, מר יואל רטנר. עיקרי דבריו הם אלה:
בשנת 1995 קיבלה מכללת רמת גן החלטה עקרונית לקיים לימודי חשבונאות גם באיזור הצפון, תוך שימוש בשמה הטוב ובמוניטין שהיא רכשה לעצמה במהלך שנות פעילותה הרבות בתחום של לימודי חשבונאות.
החלטה זו הגיעה לידיעתו של רטנר.

המערערת מצדה וכן רטנר אישית, נעדרו כל מוניטין או נסיון בתחום לימודי החשבונאות או כל תחום לימודי אחר.

המערערת רצתה להבנות מהמוניטין והניסיון של המכללה. לפיכך, נעשה הסדר לפיו ההתקשרות של התלמידים היא עם המכללה והיא זו אשר התחייבה ליתן להם את השירותים עפ"י הסכמי ההתקשרות. התקבולים המתקבלים מהתלמידים הם תקבוליה של מכללת רמת גן ולא של המערערת. הם מופקדים בחשבון הבנק של המכללה. המערערת מקבלת את התמורה מהמכללה ולא מהתלמידים. המרצים, עובדי המדינה, מועסקים על ידי המכללה וזאת בשים לב לכך שעל עובדי מדינה חלות הגבלות בכל הנוגע לעבודה מחוץ לשרות המדינה (עבודה פרטית).
עפ"י הוראות התקשי"ר כל עובד מדינה המבקש לעבוד עבודה נוספת, חייב לקבל הסכמה על כך ומראש.
כאשר מדובר בעובדי מדינה המועסקים באגף מס הכנסה (או אגפי מיסים אחרים) ההגבלות החלות עליהם חמורות יותר, בשל העובדה שהחשש לניגוד עניינים הינו יותר מוחשי ויותר כבד.
חשוב להדגיש, כי מכללת רמת גן הינה מלכ"ר בעוד שהמערערת הינה חברה בע"מ. לעובדות אלה השלכות ברורות בכל הנוגע לניגוד עניינים.
זאת ועוד, מכללת רמת גן נישומה בתל-אביב, בעוד שהמערערת, בשל העובדה שהפעילות שלה נועדה להיערך בחיפה (וכך המצב בפועל) נישומה בפקיד שומה חיפה.
המרצים, רובם ככולם, הינם אנשי מקצוע בתחום החשבונאות. ברובם המכריע הינם רואי חשבון. מטבע הדברים חלק מרואי החשבון באים מהמגזר הפרטי ומקצתם הינם מפקחי מס הכנסה במשרדי פקידי השומה.
לאור כל השיקולים כאמור וכדי להימנע ממצבים שהמרצים לא יקבלו אישורים משירות המדינה או ממצבים שיעמדו בניגוד ענינים, הוחלט שעובדי מדינה יהיו עובדיה של מכללת רמת גן ויועסקו על ידה.
מאידך, באשר לעובדים שאינם עובדי מדינה, הוחלט שמשיקולי נוחות אדמיניסטרטיביים, אלה יהיו עובדיה של המערערת.

המצהיר מפנה להוראות נוהל של מס הכנסה מע3/ (להלן: "החוזר"), ובעיקר לסעיפים הבאים מתוך הנוהל:
"ס' 2 -      "הגדרות".
(1)2.3 -      עבודה פרטית שאינה... ואין בה ולא עלול להיווצר בה מצב של ניגוד אינטרסים...".
ס' 4 -      "התנאים למתן היתר לעבודה פרטית".
בנוסף להוראות התקשי"ר החלות על כלל עובדי המדינה, עקב רגישות עבודתם של עובדי אגף מס הכנסה ומיסוי מקרקעין, יובא בחשבון ויישקל בעת מתן האישור לעבודה נוספת, מה הוא הנושא ומי הם הגופים הקשורים ו/או המשתתפים - על מנת לוודא אי תלות ולמנוע ניגוד אינטרסים לכאורה.
ס' 9 -      "הנחיות למתן היתרים לעבודה פרטית".
9.          קבוצה א'.
(1)          בקבוצה זו נכללים
          ......
          עובדים המועסקים בחוזה בכירים".

במונח "בכירים", הכוונה לאלה המועסקים בתפקידים של פקידי שומה וסגני פקידי שומה.
עפ"י הוראות החוזר, אלה לא יקבלו היתר לצורך הרצאות אלא רק במוסדות להשכלה גבוהה. מכללת מרת גן מוכרת במוסד להשכלה גבוהה".

קבוצה אחרת של עובדים הם אלה המשתייכים לדרג נמוך יותר וביניהם מפקחי מס הכנסה בנציבות מס הכנסה וביחידות השדה (קרי, במשרדי פקידי השומה).
לגבי קבוצה זו נאמר במפורש בסעיף (4) 9.2 לחוזר, כך:
"לא תאושר עבודה פרטית לעובד בקבוצה זו בגוף אשר תיק הגוף מתנהל ביחידה בה מועסק העובד".

התיק של המערערת מתנהל בפ"ש חיפה, שהרי עסקיה של המערערת מתנהלים בחיפה, בעוד שהתיק של מכללת רמת גן מתנהל בפ"ש ת"א.
בשל שיקולים אלה הוחלט, כי חלוקת העובדים תהיה כך שאלה שהינם עובדי מדינה, יועסקו במכללת רמת גן בעוד שעובדים אחרים יועסקו במערערת, משיקולים של נוחות אדמינסטרטיבית.

המצהיר מוסיף, כי לא היתה כל מניעה לקבוע שכל העובדים כולם יהיו עובדיה של מכללת רמת גן. כך היה נחסך מס בסכומים מאד גבוהים. המערערת לא נהגה כך, כי שיקולי מס לא עמדו מול עיניה כלל ועיקר.

ג.     עמדת המשיב.
בהחלטה בהשגה נקבע על-ידי המשיב, כי היה על המערערת לדווח על סכומים נוספים, דהיינו כל העלויות של העובדים (המרצים) שהינם עובדי מדינה, כפי שאלה שולמו על ידי המכללה לעובדים אלה (כולל עלויות נלוות).
בשומה נאמר:
"בביקורת שנערכה בספריך נמצא כי דווחת עסקאות בחוסר. החברה צריכה לדווח על הכנסותיה מול מכללת רמת גן (מלכ"ר) על היותה שלוחת המכללה בצפון.
בפועל, החברה דיווחה על הכנסות לאחר קיזוז של שכר מרצים למכללת רמת גן מידי חודש בחודשו. החיוב נערך לפי מסמכי התחשבנות בין החברה למכללת רמת גן. יש לציין, כי הדו"חות הכספיים לשנת 1997 (מס הכנסה) במחזור עסקאות החברה כולל את שכר המרצים שקוזז לצורך דיווח למע"מ".

במכתב לוואי אשר צורף להחלטה בהשגה, העלה המשיב את הנימוקים להחלטתו לדחות את ההשגה. נביא את הנאמר שם, במלואו:
"1.החברה קיבלה ייצוג בלעדי של מכללת רמת גן (מלכ"ר), ומתפקדת כסניף הצפוני שלה.
2.     החברה מקבלת ממכללת רמת גן 90% משכר הלימוד המשולם על ידי התלמידים, וזאת על פי הסכם בין הצדדים.
3.     לחברה מרצים המועסקים במכללה הצפונית וכן מרצים המועסקים במכללת רמת גן ומשמשים מרצים בחברה, כאשר המכללה משלמת את משכורתם מצד אחד ומצד שני מקטינה את תשלום שכר הלימוד שהיתה אמורה להעביר לחברה על פי ההסכם.
4.     החברה דיווחה למע"מ על הכנסות משכר לימוד על פי ההסכם בניכוי התשלום של שכר המרצים השייכים למכללת רמת גן.
5.     לאחר דיון שנערך במשרדנו עם נציגי החברה, מאחר ולא הובאו נתונים המצדיקים את שינוי השומה שהוצאה לחברה, הגעתי למסקנה כי החברה היתה צריכה לדווח למע"מ על כל הכנסותיה לפי ההסכם הקיים בין הצדדים, ללא קיזוז שכר המרצים.

בכתב התשובה נטען בין היתר, כי העיסקה כפי שגובשה בהסכם נועדה להפחית מס ובהקשר זה הפנה המשיב לתקנה 6א(א) לתקנות מע"מ תשל"ו1976- יחד עם סעיף 4(א) לחוק מע"מ תשל"ו1975- ביחד עם צו מס ערך מוסף (שעור המס על מלכ"רים ומסדות כספייים), התשנ"ג1992- ולדעת המשיב, המדובר בעיסקה מלאכותית או בדויה.

בתצהיר מטעם המשיב נאמר בסעיף 7 בין היתר:
"המכללה בנותנה שירותי הוראה לחברה בע"מ, התקשרות שיש לה משמעות עסקית ולא מלכ"רית, הרי שדרך התקשרות זו, גרמה להפחתת מס בלתי נאותה (ראה סעיף 138(א) לחוק מע"מ), תשל"ו1975-.
מכאן, שיש בפנינו שני חייבים במס, נפרדים: האחת - המערערת, חייבת בתשלום מע"מ בגין תשלומי שכ"ל המהווים חלק בלתי נפרד ממחזור עסקאותיה והאחרת - המכללה, חייבת במס שכר על תשלומי שכ"ע לעובדיה. תוצאה מיסויית זו, היא פעול יוצא של דרך התקשרות שנועדה להפחית מס".

בכתב תשובתו ובסיכומיו נטען עוד על ידי המשיב, כי יש להגדיל את השומה מעבר לאמור בשומה המקורית ובהחלטה בהשגה. כלומר, על המערערת היה לדווח במסגרת עסקאותיה על מלוא התקבולים שקיבלה מהתלמידים כשכר לימוד.

בישיבה מיום 2.7.01 קבע בית-המשפט כי מאחר ובתצהיר אדריאן יונגר מטעם המשיב נאמר (בסעיף 7), שהשומה מבוססת על סעיף 138 לחוק מע"מ, הרי שמדובר בטענה בדבר עסקה מלאכותית וטענה מסוג זה נטל הוכחתה על הטוען - המשיב.

בסיכומיו טוען המשיב, כי השומה הוצאה לפי סעיף 77 לחוק, ודחיית ההשגה נעשתה לפי סעיף 82 לחוק. הוא טוען, כי לא עשה כלל שימוש בסעיף 138 לחוק הדן בסמכויותיו כשבמדובר בעסקה מלאכותית או בדויה. ההתיחסות לסעיף 138 בתצהיר יונגר באה רק בתגובה לטענות של המערערת.

בנוסף טוען המשיב כי סעיף 138 לחוק איננו חל במקרה דנן מהנימוקים כדלקמן:
"עסקה" על פי סעיף 1 לחוק יכולה להתבצע רק בידי "עוסק" כהגדרתו בסעיף 1 לחוק. לפיכך טוען המשיב, כי מאחר והמכללה הינה מלכ"ר, התשלומים שהמערערת משלמת למכללה בגין מוניטין והחזר בגין שכרם של המרצים עובדי מדינה אינם בגדר "עסקה" שעשתה המכללה.
סעיף 138 לחוק מקנה למשיב סמכות להתעלם מ"עסקה". בהעדר "עסקה" כאמור, סעיף 138 לחוק איננו חל, ונותרה רק שאלת פרשנותו של ההסכם.

כפועל יוצא מכך, נטל הבאת הראיות והשכנוע חל על המערערת, באשר מדובר בשאלה לבר פנקסית.

במסלול שקבע המחוקק להליך לפי סעיף 138 לחוק לא מוצאת שומה, לא מוגשת השגה ואין החלטה בהשגה, בניגוד להליך שננקט בעניינו. מסלול זה הוא מסלול ישיר לבית במשפט המחוזי.

לפיכך, המשיב מבקש מבית-המשפט לעיין מחדש בהחלטתו ולקבוע כי לא חל שינוי עקב הגשת התצהיר, וכי נטל הבאת הראיות ונטל השכנוע מוטל על המערערת.

לגופו של ענין, מבסס המשיב את עמדתו בדבר חובת המערערת לדווח על כל ההכנסה ללא ניכוי שכר המרצים עובדי המדינה על נימוקים אלה:

המערערת מתפקדת כסניף הצפוני של המכללה, וקיבלה ייצוג בלעדי של המכללה באיזור המשתרע מזכרון יעקוב צפונה.

התלמידים נרשמים אצלה, והיא שגובה מהם שכר לימוד. הלימודים נערכים במיתקניה, היא נושאת בכל הוצאה שהיא הכרוכה בהפעלת המתקן כמוסד לימודי, היא שמתקשרת עם עובדים ומרצים ומשלמת את שכרם, פרט להתקשרות הפורמלית עם מרצים עובדי מדינה שנעשית בידי המכללה, אך שכרם משולם בפועל על ידי המערערת.

המשיב טוען, כי בהתאם לסעיפים 5 ו- 8(א) ו- (ב) להסכם, שכרם של העובדי המדינה משולם באמצעות המכללה על חשבון המערערת. לפיכך, המערערת היא זו שנושאת בתשלום למרצים עובדי המדינה כשם שהיא נושאת בתשלום למרצים שאינם עובדי מדינה ובשאר ההוצאות החלות עליה על פי ההסכם.
עובדה זו נלמדת גם מסעיף 12 (ב)(1)(3) להסכם. על פי הסעיף הנ"ל, את הסכומים שהמכללה שלמה למרצים עובדי מדינה או לצדדים שלישיים בגינם היא מקבלת כהחזר מהמערערת, ומכאן שחובת התשלום למרצים עובדי המדינה ולצדדים שלישיים בגינם מוטלת על המערערת ולא על המכללה.

המשיב טוען, כי שכר עבודתם של המרצים עובדי המדינה וכל הוצאה אחרת בגין העסקתם, בין ישירה ובין עקיפה, הם בבחינת "הוצאה" שהצדדים להסכם ראו בה הוצאתה של המערערת המשולמת באמצעות המכללה, או ישירות על ידי המערערת.

המשיב טוען, כי ראיה לכך כי המערערת ראתה באותו חלק של שכר הלמוד ששולם למרצים עובדי מדינה כשכר - כהכנסה שלה, ניתן למצוא בדו"ח הכספי של המערערת לשנת המס 1997, בו היא כללה בס"כ הכנסותיה סכום השווה לסכום, ששולם כשכר עבודה למרצים עובדי המדינה. דרך העסקתם של המרצים עובדי המדינה כפי שנקבעה בהסכם, נועדה לעקוף חשש, לטענתה, שלאלה לא תאשר המדינה עבודה נוספת אצל המערערת. המערערת לא הביאה כל ראיה כי מי מבין המרצים עובדי המדינה ביקש אישור לעבודה פרטית ונדחה. דרך העסקה זו איננה משנה את העובדה שבפועל, מרצים אלה מועסקים ע"י המערערת, הנושאת בעלות שכרם, במיתקניה, במתן שרותי הוראה לתלמידים.

מחזור העסקאות לצורך הדווח למע"מ נקבע בהתאם לתקבולים בטרם נוכו מהם ההוצאות (ראה הגדרת "מחזור עסקאות של עוסק" בסעיף 1 לחוק). לכן, השומה שזרמה יחד עם הנוסח הפורמלי של ההסכם מחד גיסא והדרך שבה הציגה המערערת את הוצאותיה בספרים לשנת 1997 מאידך גיסא, ראתה את ס"כ מחיר עסקאות המערערת בסכום השווה לנתח של המערערת בשכר הלמוד כאמור לעיל (שהוא סכום התמורה שנותר בידי המערערת לאחר שהמכללה לקחה את חלקה בתמורה לפי סעיפים 12(ב)(1)(א) ו-(ב) להסכם), מבלי להפחית את ההוצאה לפי סעיף 2 לפרק זה. זאת, מן הטעם הפשוט שלצורך מע"מ מחזור העיסקאות אינו שווה להכנסה מינוס הוצאה, אלא שווה לס"כ התקבולים.
בהתאם לאמור לעיל הוצאה השומה, והמערערת חוייבה בתשלום מס בסך 305,378 ש"ח.

ד.     נימוקי המשיב לבקשה להגדלת השומה.
המערערת אחראית כאמור לתפעול של בית הספר, ונושאת בכל ההוצאות הכרוכות בכך כולל עלות שכר המרצים עובדי מדינה. במילים אחרות, למרות שפורמלית מרצים אלו התקשרו עם המכללה הם מועסקים בפועל על ידי המערערת, בבית הספר שלה והיא משלמת את שכרם.

בדרך העסקים הרגילה והמקובלת, המערערת כמי שנושאת בכל ההוצאות כאמור לעיל, כולל הוצאות גבית שכר הלמוד ששולם בשיקים מעותדים שלא נפרעו, זכאית לכל התקבולים בגין מתן השרותים לתלמידים בבית ספרה, דהיינו, שכר הלימוד שתלמידים אלה משלמים.

התלמידים פונים אל המערערת, העורכת את ההרשמה, וגובה את שכה"ל מהם, תמורת שכה"ל התלמידים מקבלים מהמערערת מבנה שבו מתקיימים הלימודים על כל הציוד הדרוש לכך, שרותי מינהלה, שרותי הוראה וביטוח. את כל אלה ממנת המערערת.

המערערת נושאת בתשלום בעל שעור קבוע אותו היא משלמת למכללה לפי סעיף 12 (ב)(1) ו- (2) להסכם.
המשיב טוען, כי יש לראות תשלום זה כהוצאה בגין ההנחיה הפדגוגית שמעניקה לה המכללה, ובגין דמי שימוש בשמה של המכללה ובמוניטין שלה.

לפיכך, טוען המשיב כי שכר הלימוד בשלמותו שגבתה המערערת מהתלמידים מהווה את שווי מחזור העסקאות של המערערת בגין מתן שירותי לימוד לתלמידים במתקניה בחיפה, ועליו היתה חייבת לדווח למשיב.

עוד טוען המשיב, כי אם נראה במערערת ידה הארוכה של המכללה וכמי שנכנסת בנעליה, הרי אילו המכללה היתה "עוסק" היא הייתה חייבת לדווח על כל התקבולים משכר לימוד, כולל אותו חלק מהתקבולים ששמש לתשלום הוצאותיה כולל הוצאות בגין תשלום למרצים עובדי מדינה. לכן, יש לראות בכל תקבולי שכה"ל את הסכום המהווה את מחזור עסקאותיה של המערערת.

דרך הפרשנות של המערערת להתקשרות כפי שגובשה בהסכם אפשרה למערערת להקטין את מחזור עסקאותיה ולא לשלם את מלוא המס בשעור 17% אותו היתה חייבת המערערת לשלם אילו דווחה על כל תקבוליה בגין שכ"ל כעל מחזור עיסקאותיה. כתוצאה מכך לא המערערת ולא המכלל הרשומה כמלכ"ר לא שלמו מע"מ על התקבולים לפי סעיף 12 (ב)(1)(א)ו- (ב), ואילו המכללה שלמה מס שכר בשעור 8.5% בלבד בגין אותו חלק מתקבולי שכר הלימוד החייבים במע"מ בשעור 17% אשר שמשו לתשלום שכר המרצים עובדי המדינה.

ה.     עמדת המערערת.
1.     אין לקבל את עמדת המשיב, כי השומה הוצאה בלי להתבסס על סעיף 138 לחוק מע"מ. גדר המחלוקת בערעור מע"מ נקבע לפי האמור בכתב הערעור ובכתב התשובה.

     אין לפרש את האמור בסעיף 138(ב) לחוק מע"מ המאפשר ערעור ישיר על החלטת המנהל בדבר מלאכותיות עיסקה, כשוללת את הליכי השומה המקובלים (שומה, השגה, החלטה בהשגה וערעור), אלא היא באה רק להבהיר כי מתקיימת בידי הנישום זכות ערעור על החלטתה זו. לפיכך, אין להסיק מקיומם של הליכי השומה בתיק זה כאילו השומה לא התבססה על סעיף 138.
     לפיכך, נטל השכנוע מוטל על שכמו של המשיב.

2.     לגופו של ענין, אין העיסקה נגועה במלאכותיות. ההסכם מבטא נכונה את המהות הכלכלית העסקית והשיווקית. לענין זה מפנה ב"כ המערערת לתיאור הרקע לעריכת ההסכם כדברי המצהיר מטעמה, מר רטנר. העיסקה אינה סוטה מדפוסים מקובלים והיא לא נעשתה במטרה להפחתת מס. המערערת למעשה מתפקדת כסניף הצפוני של המכללה. במקום שהמכללה תפעיל את הסניף הצפוני שלה בעצמה, הרי מופעלת המכללה בצד המינהלי על-ידי המערערת, בעוד שהצד הפדגוגי הוא בשליטת המכללה.
     העסקת עובדי המדינה על-ידי המכללה נעשתה בשל ההגבלות שהנציבות מטילה על העסקתם של עובדי מדינה כפי שהוצג בתצהיר רטנר, כאמור לעיל.

3.     אין מקום להוצאת חשבונית מצד המערערת למכללה, אלא רק על הסכומים שהתקבלו ממכללת רמת גן. על סכומים אלה, הוצאו חשבוניות ודווח כדין.
     למעשה, אם מסתכלים על התוכן הכלכלי והמהותי של העיסקה, הרי כל המרצים, גם אלה שאינם עובדי מדינה, היו צריכים להיות עובדי המכללה, שכן המכללה אחראית על הצד הפדגוגי ורק היא קובעת את מי להעסיק וכן אחראית לתוכן הרצאותיהם והיקף שעות הלימוד.
     קבלת עמדת המשיב תביא לחיוב בכפל מס, וזאת בשים לב לשיקולים אלה:
לגבי עלויות שכר העבודה של העובדים אשר הועסקו ע"י מכללת רמת גן, מוסתה מכללת רמת גן במס שכר. זאת ועוד, מכללת רמת גן אף שילמה מס מעסיקים בגין עלויות שכר אלה (מס המוחל על מלכ"רים בלבד).
בהחלטתו בהשגה מבקש המשיב מע"מ על אותם תשלומים. בכך מבקש הוא למסות ערך מוסף זה פעמיים - פעם בידי מכללת רמת גן ופעם בידי המערערת. ברי, כי עמדה זו מחוסרת כל הצדקה משפטית והגיונית.
זאת ועוד, פרט לכך שהמשיב גורם עוול למערערת בדורשו ממנה לשלם מע"מ על סכומים שהם מעבר לסכומים שהיא קיבלה ממכללת רמת גן, הרי שהמשיב יוצר מצב בלתי מתקבל על הדעת גם אצל מכללת רמת גן - מיסוי מעבר לערך המוסף שנוצר אצלה, וזאת כמפורט להלן:
גם מלכ"ר, כמו עוסק, ממוסה (עפ"י הוראות חוק מע"מ) על כל הערך המוסף שלו. מאחר ולמלכ"ר אין רווחים, הרי שהכנסותיה שוות להוצאותיה. הוצאות מורכבות מהוצאות בגין שירותים או נכסים חייבי מע"מ שהמלכ"ר רוכש, בתוספת סכום המע"מ (וכן עלויות שכר). מאחר והמלכ"ר אינו יכול לקזז את מס התשומות על הוצאות אלה, יוצא שערך מוסף בגובה הוצאות אלה, מוסה במע"מ.
יתרת סכום ההוצאות מתבטאת בתשלומי השכר וההוצאות הנלוות בגינו, שהמלכ"ר משלם. כידוע, על אלה לא חל מע"מ. כדי למסות גם ערך מוסף זה, מורה חוק מע"מ כי המלכ"ר ישלם מס שכר על הוצאות השכר והנלוות להן.
באופן זה, כל ההוצאות של המלכ"ר, מוסו עפ"י חוק מע"מ.
מאחר וההוצאות שוות כאמור להכנסות, יוצא שכל ההכנסות מוסו, קרי מוסה כל הערך המוסף שלה.
עמדת המשיב חותרת תחת שיטה זו.
כאמור, המשיב מבקש למסות את אותו הסכום, פעמיים. פעם אחת, באמצעות חיובה של המערערת במע"מ בגין סכום עלויות השכר. מכללת רמת גן לא תוכל לקזז סכומי מע"מ אלה ובכך מוסה הערך המוסף בגינם. מאידך, על אותם סכומים שולם מס שכר (וכן מס מעסיקים). בדרך זו, סכומים אלה מוסו פעמיים.

4.     אשר לבקשת המשיב להגדיל את השומה, אין לקבלה. מתן אפשרות למשיב לעשות כן, היא בגדר צעד חריג ביותר שיש לו הצדקה רק בנסיבות שבהן מתגלה חומר ראיות חדש או כאשר ברור שפקיד השומה טעה בשיקוליו. שתי הנסיבות הללו לא נתקיימו במקרה זה. לא נתגלה כל חומר ראיות חדש והמשיב עצמו אינו טוען כי טעה בשיקוליו.
     בכל מקרה, אין די בכך שניתן גם להצדיק שומה אלטרנטיבית גבוהה יותר כדי להענות לדרישת המשיב להגדיל השומה.

ו.     דיון ומסקנות.
1.     קיימת מידה רבה של חוסר עקביות בעמדות המשיב בשלבים השונים של ההליך.
מנימוקי השומה ומההחלטה בהשגה מתקבל הרושם, כי המשיב למעשה מבסס את שומתו על פרשנות שהוא נותן להסכם ולתוכנו הכלכלי והמהותי.

לעומת זאת, בתשובה ובתצהיר ניתן למצוא סימוכין לשתי הגישות כאחד. דהיינו, הגישה הקובעת שהעיסקה היא מלאכותית (יודגש, כי אין טענה שמדובר בעיסקה בדויה וראה לאבחנה בין השתיים בפסק דין בע"א 67/89 שטיינקריץ נ. מנהל מע"מ מיסים ז6/ ה51-; ע"א 4015/95 פ"ש נ. ברזני מיסים יב3/ ע' ה70-) והגישה המבקשת לעמוד על מהותה האמיתי של העיסקה, להבדיל מהלבוש הפורמאלי שלה.
במישור אחר, ראינו את חוסר העקביות בבקשת המשיב להגדיל את השומה מעבר לקביעתו נשוא ההשגה והערעור.

2.     במישור הפרוצדוראלי, אינני סבור שהאמור בסעיף 138(ב) לחוק מע"מ, יש להבינו כיוצר מסלול בלעדי לפניה ישירה לביהמ"ש.
     לא נראה לי שהיתה זו כוונת המחוקק לנתק בין סמכות המנהל להתעלם מעיסקה לפי סעיף 138(א) לחוק מע"מ, לבין ההליכים הרגילים של השומה.

ראיית עיסקה כמלאכותית או בדויה, היא חלק אינטגרלי מתהליך השומה.
עם זאת, בשל אופיה ה"דרסטי" של ההחלטה המינהלית להתעלם מעיסקה, יצק המחוקק לתועלת הנישום מסלול של ערעור ישיר לביהמ"ש (סעיף 138(ב).

המערער אינו חייב לבחור במסלול מקוצר זה והוא רשאי להשיג ולערער על החלטה כזו כחלק מתקיפתו את השומה בכללותה. לכן, העובדה שהתקיים במקרה זה הליך של השגה לפי סעיף 82 לחוק וערעור לפי סעיף 83 לחוק, אין בו כדי לקבוע את מהות טענותיו של המשיב.

3.     בכל מקרה, "חזית המריבה" בערעור נקבעת עפ"י כתבי הטענות בביהמ"ש, שהם כתב הערעור שכמוהו כתביעה וכתב התשובה (הנזכר בתק' 11 לתקנות מע"מ ומס קניה) (סדרי הדין בערעור) התשל"ו1976-, שכמוהו ככתב הגנה (ראה פסק דינה של כב' השופטת בייניש בע"א 456/92 אחים אגבריה נווה עירון בע"מ נ. מנהל מע"מ מיסים י"א5/ ה1- פיסקה 3). לפחות זה המצב אם מנימוקי השומה יכול המערער לעמוד על טיב טענות המשיב, וכזה הוא המצב בעניננו.
     בעניננו, הדברים בכתב התשובה המתיחסים לעיסקה מלאכותית מוצאים להם חיזוק בתצהיר מטעם המשיב. יצוין, כי בכתב התשובה ניתן למצוא הן את הטיעון המתבסס על סעיף 138 לחוק והן טיעון המתבסס על פרשנות ההסכם וניסיון לקבוע את מהותה הכלכלית האמיתית של העיסקה.

4.     לכן לכאורה, נטל השכנוע מוטל על המשיב, אך כאן המקום להדגיש, כי שאלת נטל השכנוע מתעוררת כרגיל מקום בו מתקיימת מחלוקת עובדתית. בעניננו, המחלוקת אינה במישור העובדתי כלל ועיקר, אלא מדובר במחלוקת "פרשנית" ובהקשר זה מתעוררת השאלה איזו משמעות יש לתת למערכת החוזית בין המערערת לבין המכללה. וכאן, יכולה להתעורר שאלה, כיצד על בית-המשפט לנהוג אם בסופו של דיון יקשה עליו להכריע בין שתי הפרשנויות שהצדדים מציעים. לענין זה, ככל שהשומה נבנית על הקביעה שבעיסקה בדויה או מלאכותית עסקינן, הלכה פסוקה היא שאם יש פנים לכאן ולכאן, יש לתת תוקף לעיסקה כפי שהוצגה ע"י הנישום או העוסק ומי שצריך להטות את הכף לזכותו הוא פקיד השומה או מנהל מע"מ (לפי הענין) (ראה נמדר, מס ערך מוסף (תשס"א2000-) 2102 בע' 676 והאסמכתאות שנלקטו בהערה 27).

גישה זו מוצאת לה גם חיזוק בהלכה, כי לפחות כאשר מדובר ב"מלאכותיות" של עיסקה, קביעת המשיב לפי סעיף 138 אינה בעלת תוקף דקלרטורי גרידא, אלא היא קונסטיטוטיבית באופיה (ראה הורביץ נ. מ"י (פרשת פרומדיקו)

פחות ברור המצב כאשר השומה אינה מסתמכת על קביעת המשיב על עיסקה מלאכותית או בדויה, אלא על פרשנות ההסכם ועמידה על תוכנו הכלכלי האמיתי, תוך התעלמות של "הלבוש" החיצוני, פורמאלי-מילולי (השוה ע"ש 30/95 פרינץ צבי נ. מנהל מע"מ מיסים יא2/ ה271; ע"ש 259/95 שורה בע"מ נ. מנהל מע"מ מיסים י2/ ה33- והאסמכתאות המצוטטות בהם).

הייתי אומר שאף כאן יש לנהוג לפי הכלל אם מתקיימים שני פירושים סבירים באותה מידה למהות העיסקה, האחד, שלפיו צורתה החיצונית של העיסקה הולמת את מהותה "הפנימית" (או "האמיתית"), והשני, היוצר פער בין החזות החיצונית והפנימית. יש להעמיד את הצדדים להסכם בחזקת כשרות, דהיינו ש"פיהם (או כתבם) וליבם שווים". ולכן, גם כאן הנטל על המשיב הסובר אחרת.

5.     האם הצליח המשיב להראות שבעיסקה מלאכותית מדובר? כידוע, טענת "עיסקה מלאוכתית" נבחנת לפי שני קריטריונים:
(א)     היותה מנוגדת לדפוסים המקובלים בחיי הכלכלה וסוטה מהדרכים שבני אדם נוהגים בהם כדי להשיג תוצאה כלכלית מסוימת.
(ב)     עיסקה שאחת ממטרותיה העיקריות היא המנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותה.

6.     אשר למבחן הראשון, הרי הוא לא יכול לשמש אותנו במקרה זה. העיסקה אינה מסוג העיסקאות הנפוצות שלגביהן בית-המשפט יכול אולי להעזר בידיעתו השיפוטית המבוססת על נסיון החיים והמשיב לא הביא דוגמאות כלשהן היוצרות יחד "דפוס מקובל".

7.     אשר לקריטריון השני, גם אם נניח שהצדדים ערכו העיסקה ביניהם בצורה שתביא להפחתת מס ושזו היתה אחת ממטרותיהם העיקרית, הרי עדיין צריך להראות שמדובר בהפחתת מס "בלתי נאותה", מושג המכיל בתוכו שיפוט ערכי-מוסרי. לפי הפסיקה, לא תחשב המטרה כ"בלתי נאותה", כאשר קיים טעם עסקי לעיצוב העיסקה כפי שהצדדים בחרו לעצבה (ראה נמדר (שם) ע' 675 וראה גם פוטישבוצקי חוק מע"מ מהדורת שישית, ע' 684 והאסמכתאות המצוטטות בהערות 72 ו- 72א').

השאלה של קיום מטרה עסקית ומידת "אי נאותות" המטרה המיסויית, מחייבת אותנו לנתח את העיסקה ולעמוד על אופיה ומהותה ה"פנימית", בדיקה שחייבת ממילא להערך גם לענין השאלה אם לאמץ את העמדה החילופית של המשיב שלפיה אין "תוכה" של העיסקה כ"כברה".

8.     בעצם, עומדות בפני שתי תפיסות לגבי מהות ההתקשרות בין הצדדים:
     תפיסת המערערת היא בתמציתה:
     המכללה, שהיא מוסד הוראה בעל מוניטין בתחום החשבונאות ומוכר ע"י המועצה להשכלה גבוהה הפועלת במרכז הארץ - מבקשת לפתוח לה סניף באזור הצפון, תוך שימוש במוניטין שצברה. היא רוצה לעשות זאת בלי להסתבך בהשקעות ובלי לעסוק בצד המינהלי והבירוקרטי אלא בצד הפדגוגי בלבד, לכן היא מתקשרת עם גוף עסקי קרי המערערת, הנוטלת על עצמה לעסוק בצד הלוגיסטי מנהלי של העמדת משרדים וכיתות לימוד והעסקת סגל מנהלי והוראתי.
מה שמהוה את כוח המשיכה כלפי הסטודנטים הוא השימוש בשם של המכללה, אך בכך לא סגי. העיקר הוא, הניהול הפדגוגי על ידי המכללה ושליטתה על תכנית ההוראה ורמת ההוראה. ההתקשרות של התלמידים היא עם המכללה ולא עם המערערת.
רק לגבי מרצים, עובדי מדינה, נעשה חריג ונקבע שהם יועסקו על-ידי המכללה. העסקת המרצים עובדי המדינה על-ידי המכללה ולא על-ידי המערערת ,היא חריג בתפיסה העסקית הכוללת. חריג זה נובע מאילוצים הכרוכים בנוהלים הקיימים לגבי עובדי מדינה שהם ברובם עובדי רשויות המס והמצווים על פי נוהלים אלה להמנע מניגוד אינטרסים העלול להיווצר מהיותם מועסקים על-ידי גוף עסקי באותו מחוז שבו הם פועלים כמפקחים, מבקרים, פקידי שומה וכו'.

לעומת זאת, אם הבנתי אל נכון את עמדתו, רואה המשיב את העיסקה בצורה הבאה:
כל התקבולים מהתלמידים מתקבלים אצל המערערת, הם חלק ממחזור עסקאותיה. התשלום למרצים, עובדי מדינה, וכל יתר התשלומים למכללה הם בגדר הוצאות. המערערת חייבת במע"מ על כל התקבולים לפני ניכוי ההוצאות, וזאת מאחר ויש לראות את המכללה כמי שנותנת "שירותים פדגוגיים" למערערת וכמי שמקבלת "דמי שימוש" עבור נשיאת שמה וניצול המוניטין שלה.

למעשה, ההתקשרות של התלמידים היא עם המערערת. עובדה היא, שהם נרשמים אצלה בבנין בית הספר בחיפה ואת שכר הלימוד הם משלמים פיזית למערערת.
אמנם שכר הלימוד מופקד בחשבון בנק מיוחד הנושא את שם המכללה, אך הטיפול בשיקים חוזרים נעשה על-ידי המערערת. ומכאן, יש להסיק את זיקתה של המערער לחשבון זה.

בסעיף 12 להסכם נקבע, כי המערערת זכאית לרוב התקבולים הנגבים מהתלמידים (80% מלימודי חשבונאות ו- 92.1/2% מהתקבולים בגין הלימודים האחרים). זאת, בניכוי שכר עובדי המדינה.

למעשה, גם המרצים עובדי המדינה מועסקים על-ידי המערערת, דבר שניתן ללמוד מכך שהוסכם שסכומי הפרשות שיופקדו בקופת ההפרשות מתוך תקבולי שכר לימוד והאמורים לשמש לצורך תשלום פיצויים לעובדי מדינה, יוחזר למערערת לאחר שנתיים ממועד הפסקת ההתקשרות עם כל עובד מדינה (סעיף 12(ה) להסכם).

המערערת דואגת לבטח את אחריותה כלפי כל המרצים והתלמידים ומתחייבת לשפות את המכללה במקרה של אירוע ביטוחי במתקני המערערת או כתוצאה משימוש בציודה (סעיפים 10, 11 להסכם).

המערערת חייבת בתשלום למרצים כולל עובדי מדינה אשר לא ישולם להם מפאת העדר כיסוי בקופת ההפרשות ולשאת בכל הוצאה הכרוכה בניהול תביעות משפטיות בגין שכר עובדים ומרצים וכן בכל סכום שיפסק בגין תביעות כאמור (ס' 16).

המערערת עצמה ראתה את שכר עבודתם של מרצים עובדי מדינה, כהוצאות.

בסיכום: ניתן לבטא את שאלת המחלוקת בהצגת השאלה, האם להעמיד במרכז את המכללה ולראות את המערערת כמי שנותנת לה שירותים "לוגיסטיים" ושירותי מינהל, או שמא יש להעמיד את המערערת במרכז כמקימה מוסד הוראה, הרוכש מהמכללה שירותים פדגוגיים ו"מותג" (שם המכללה והמוניטין שלה).

9.     לדעתי, נוטה הכף לטובת עמדת המערערת. אנמק את עמדתי:
מוסד לרכישת השכלה, גם אם הוא נועד לעשיית רווח כמו המערערת, אינו עסק מסחרי רגיל. הוא אינו יכול להצליח רק מכוח יכולת אירגון ומסעי פרסום ושיווק. הוא חייב להיות בעל נתונים מקצועיים ופדגוגיים מוכחים, כדי לשכנע אנשים להרשם בו כתלמידים. תלמיד הבא לקנות השכלה, אינו קונה את "הסחורה" רק על ידי תשלום כסף אלא עליו להשקיע מזמנו, אונו ומרצו בלמידה, בחינות וכו', השקעה שלרוב האנשים היא "יקרה" וקשה מהשקעת כסף גרידא. לפיכך, רוב האנשים יערכו "שבע בדיקות" לפני שיכנסו להתקשרות עם מוסד כזה. בדיקות אלה יתמקדו מטבע הדברים בתישאול בוגרי המוסד ומעסיקיהם (או לקוחותיהם) כדי לראות מה רמת הלימודים, מה שיעורי ההצלחה בבחינות כיצד נתפסת תעודה מהמוסד האמור אצל מעסיקים פוטנציאליים וכו'.

לאור האמור, הרי אם נשקול את מידת החשיבות של כל אחד מהצדדים לעיסקה, נוכל על נקלה להגיע למסקנה שבמרכז העיסקה עומדת המכללה ולא המערערת. המכללה יכולה היתה, לו רצתה בכך, לפתוח סניף בצפון ללימודי חשבונאות בכוחות עצמה (או בעזרת משקיע כלשהו). מאידך, ספק גדול הוא בעיני אם המערערת (גם בהתחשב ביכולותיה הכספיות והמנהליות), יכולה היתה להקים מוסד ללימודי חשבונאות בכוחות עצמה. היא היתה יכולה להקים מבנים מפוארים ולצאת במסעי שיווק ופרסום, אך ספק אם ההצלחה היתה מאירה לה פנים. היא היתה נזקקת לשנים ארוכות של נסיון כדי לרכוש לעצמה מוניטין כשל המכללה.

ראוי גם לציין, שלמכללה יש "נכס" חשוב נוסף, והוא ההכרה על-ידי המועצה להשכלה גבוהה בלימודי חשבונאות, הכרה שלא באה בנקל.

יתר על כן, לו בחרה המכללה להקים סניף בצפון בתחום החשבונאות, סיכויי המערערת להתחרות בה על-ידי מוסד מקביל נפרד בתחום החשבונאות, היו קלושים ביותר ויש להניח שעד מהרה היא היתה נאלצת ליטוש את המערכה.

10.     נראה, שלאור האמור, יש לראות כעקרון, את התקבולים המתקבלים מהתלמידים ללימודי חשבונאות כתקבולים של הרוכשת "שירותי ניהול" אצל המערערת.
ההתקשרות של התלמידים היא עם המכללה ולא עם המערערת.
שכר הלימוד נקבע לפי המקובל במכללה באזור המרכז (סעיף 7(א) להסכם). התשלום נעשה בשיקים לפקודת המכללה. הכספים מופקדים בחשבון בנק של המכללה. השיקים המעותדים של התלמידים נמסרים למכללה (ס' 7(א)-(ד) להסכם).

אמנם הטיפול המשפטי בשיקים חוזרים הוא בידי המערערת (ס' 7(ה) להסכם), אך יש לראות זאת כחלק מ"שירותי המנהלה" שהמערערת מעניקה למכללה.

המכללה מפרסמת את לימודי החשבונאות באיזור הצפון על חשבונה כחלק מהפרסום הכללי. אמנם הפרסום בעיתונות המקומית באיזור הצפון הוא על חשבון המערערת, אך תוכן הפרסום טעון אישור המכללה.

אין לראות כל חשיבות בכך שהמערערת חייבת בהוצאות ביטוח. הוראה זו היא נספחת לחובתה לתחזק את המתקנים והציוד לשם הבטחת שלומם של המשתמשים וצד ג' ויש לראות בכך חלק מהשירותים הלוגיסטיים שמספקת המערערת.

אמנם המערערת זוכה בסופו של דבר לחלק הארי של התקבולים בהתאם לנוסחת החלוקה שבסעיף 12 להסכם, אך הדבר נובע מכך שערכם הכספי של שירותי הלוגיסטיקה והמינהלה גבוה מערך השירותים הפדגוגיים, אך אין בכך ללמד על החשיבות היחסית של כ"א מהצדדים להסכם להצלחת הפרוייקט, כפי שהוסבר לעיל.

אינני מיחס חשיבות מכרעת לכך שהמבנה של סעיף 12 להסכם, המדבר על החלוקה בין הצדדים מתיחס לחלק של המכללה (20% בלימודי חשבונאות, 7.1/2% מהלימודים האחרים) כאל סכום שיש לנכותו מהתמורה הכוללת ואילו המערערת זוכה בכל היתרה וגם לא לאמור בסיפא לסעיף 12(ב)(3), כי "המכללה תחזיק בתמורה הכוללת כנאמנה של החברה עד לחלוקתה בין הצדדים".

לדעתי, נובע המבנה של סעיף 12, בעיקר מכך שהמערערת זוכה בסופו של דבר בחלק הארי של התקבולים, אך אין ללמוד ממבנה זה כאילו כל התקבולים הם חלק ממחזור עסקאותיה של המערערת.

ההתחייבות שנטילה על עצמה המערערת בסעיף 16 להסכם, לשאת בהוצאות המשפטיות של תביעות מרצים ועובדים, יש לראותה כחלק מהשירותים המנהליים והלוגיסטיים שמעניקה המערערת למכללה.
כעקרון, תשלום שכר המרצים כולו יכול היה להחשב כחלק מהשירותים שמעניקה המערערת למכללה. המכללה מצדה, יש לה פיקוח על העסקת המרצים (סעיף 3ד(2) להסכם) ועל תוכן הלימודים, במסגרת אחריותה הפדגוגית.

כפי שציינו, הטעם שניתן להעסקת מרצים, עובדי מדינה, ישירות על-ידי המכללה, לא נראה על פניו בלתי סביר ובמישור העובדתי לא הופרכו דברי המצהיר מטעם המערערת בענין זה.

בכל מקרה, גם אם נאמר שיש פנים לכאן ולכאן ו"המאזניים" לגבי התפיסות של שני הצדדים - מעוינים, הרי יש להעדיף את העמדה של המערערת, כנובע מהקביעה שנטל השכנוע "הפרשני" הוא על המשיב.

לאור האמור, אין לקבל את העמדה של המשיבה, לא זו ה"מינימליסטית" המסתפקת בהוספת עלויות שכר המרצים עובדי המדינה למחזור עסקאותיה של המערערת, קל וחומר שאין לקבל את העמדה ה"מקסימלית", לפיה שכר הלימוד בשלמותו מהווה את שווי המחזור של המערערת החייב במס ולכן מתקבל הערעור.

המשיב ישלם למערערת הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסך של 15,000 ש"ח + מע"מ בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד לתשלום.







לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

  1. אירוע מס

  2. הסבת הכנסה

  3. הטלת כפל מס

  4. התחמקות ממס

  5. כפל מס

  6. חוק מס מכירה

  7. חוק מס מקביל

  8. חוק מס בולים

  9. פטור מותנה ממס

  10. מהו מס בולים ?

  11. מס תשומות

  12. מלאי בסיסי

  13. ערכים נומינליים

  14. השתמטות ממס

  15. הסדר רולינג

  16. חיוב בכפל מס

  17. תשלום מס בגין מטוס

  18. בקשה להשבת עודף מס

  19. פקודת המיסים

  20. מס על עסקאות שבוטלו

  21. ניכוי הוצאות רכב

  22. מס על פיצויים

  23. חישוב מס בולים

  24. מפת אזורי מס למגורים

  25. פקודת מס הבולים

  26. מס על סחורה שנגנבה ?

  27. בחינת עסקה לצרכי מס

  28. חישוב מס לפי מחיר שוק

  29. גילום מס - החזר הוצאות

  30. סעיף 11א' לפקודת המסים

  31. תביעה נגד חברת החזרי מס

  32. חישוב מס לבני זוג

  33. מקדמות על הוצאות עודפות

  34. אחוזי ריווח בלתי סבירים

  35. דיווח מצטבר מזומן

  36. אי העברת מס שנוכה

  37. חובת תשלום מס על קרקע ?

  38. מס בולים על הסכמים

  39. מס על הכנסות בחו"ל

  40. מס על עבודה בחו''ל

  41. הסכם טיפול בנושא החזרי מס

  42. מס מעסיקים - שנה ראשונה ?

  43. סיווג הכנסה בעל עסק

  44. מהו המועד לחיוב במס

  45. אי תשלום מס עסקאות מקרקעין

  46. ביקורת מס - שיפוצניק

  47. עיכוב הליכי גביית מס

  48. דוח תיאום אינפלציוני

  49. תקנות ניכוי הוצאות רכב

  50. מענק לעובדים - הוצאה מוכרת ?

  51. האם חיסכון הכנסה חייבת מס ?

  52. חוק מס על בעלי הכנסות גבוהות

  53. חישוב מס נפרד לבני זוג

  54. כוונה להתחמק מתשלום מס

  55. הסתרת החזרי מס מהמעסיק

  56. גביית מס במקרים מיוחדים

  57. תביעת חוב של רשויות המס

  58. ערעור על חיוב במס עסקאות

  59. איך נבחנת עסקה לצרכי הטלת מס ?

  60. עיכוב כספים - רשות המיסים

  61. מס המגיע על מקרקעי הסרבן

  62. רשות המיסים בישראל - סודיות

  63. ניכוי פחת - מימון הקמת מבנה

  64. הטבות מס חברה תעשייתית בהשקעת חוץ

  65. גבולות המותר והאסור בתכנון מס

  66. אי רישום מלאי פתיחה בדו"ח רווח והפסד

  67. חוק מסים עקיפים מס ששולם ביתר או בחסר

  68. החזר מס על הוצאות טיפול בילדים

  69. הצעת חוק פטור ממסים לאקדמיה ללשון

  70. האם צריך לשלם מס על הכנסות ישראלים בחו"ל ?

  71. ערעור על סיווג דירה לפי צו המיסים של עירייה

  72. זכות הטיעון בהליכי השגה בפני רשויות המס

  73. חיוב מס מי שבפועל נהנה מזכות במקרקעין שהועברה לו

  74. גבייה ביתר של הוצאות גבייה/אכיפה, בניגוד לתקנות המיסים (גבייה)

  75. שאלות ותשובות

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון