להלן פסק דין בסוגיית הנחה מתשלום ארנונה בגין נכס ריק: פסק דין השופטת ש' וסרקרוג 1. הערעור הוא על פסק-דין של בימ"ש השלום בחדרה, בת"א 6063/00 (כבוד השופט ש' מנהיים), שניתן ביום 1/8/01 ובו נדחתה תביעת המערערת ליתן פסק-דין המצהיר על זכאותה להנחה מתשלומי ארנונה, בגין "נכס ריק". הנסיבות הצריכות לעניין: 2. המערערת שכרה מן החברה לכבלים ולחוטי חשמל לישראל בע"מ (להלן: הבעלים) נכס שברח' האצטדיון 3 שבמפרץ חיפה (להלן: הנכס), לתקופה של חמש שנים, מיום 31/12/98. שמה הקודם של החברה שהיא הבעלים היה, כבלי ציון מפעלים מאוחדים בע"מ. ראוי להעיר, כבר בשלב זה, כי שינוי השם האמור, אין בו כדי להצביע על שינוי הבעלות בנכס הרלוונטי. ב- 11 בינואר 2000, פנתה המערערת למשיבה מס' 1 (להלן: העירייה) הודיעה כי פעילותה, ברוב שטחי הנכס, נפסקה עוד בדצמבר 1999, וביקשה לקבל פטור נכס ריק, בגין שטחים אלה, למשך ששה חודשים, וזאת עפ"י סעיף 15 לפרק ההנחיות בצו הארנונה לשנת 2000. צו זה הוצא על-פי תקנה 13 לתקנות ההסדרים במשק המדינה (הנחה מארנונה), התשנ"ג1993- (להלן: תקנות-הנחה מארנונה). אין חולק, כי סעיף 15 לצו הארנונה הוא ציטוט של תקנה 13 לתקנות-הנחה מארנונה. עובדה חשובה לענייננו - המערערת החזיקה במושכר מ- 31/12/98 ועד ליום 30/7/00. דברים אלה פורטו בסיכומי המשיבות ולא נסתרו על-ידי המערערת, וזאת בהסתמך על המאגרים הממוחשבים של העירייה (ראה סעיף 1 של סיכומי המשיבות). הפועל היוצא מן האמור הוא, שמסוף חודש יולי 2000 ואילך, אחזקת הנכס גם מכוח חוזה השכירות, לא הייתה עוד בידי המערערת, ותקופת חוזה השכירות בפועל - גם מבחינה משפטית - הייתה פחות משנתיים. העירייה סירבה להכיר בזכות המערערת להנחה האמורה. המערערת שילמה את חוב הארנונה, תחת מחאה. התביעה היא להשבת סכום ארנונה ששולם ביתר, עקב אי קבלת הפטור האמור. להשלמת הפירוט העובדתי, נציין, שהעירייה ציינה, שהבעלים של הנכס נהנו מ"הנחת נכס ריק", בגין אותו נכס, בהתייחס לתקופה שבין 1/8/87 ועד ליום 31/1/88. המערערת טוענת כי המשיבות מנועות מלהעלות הטענה, מאחר שזו הועלתה לראשונה, רק במסגרת ההליך השיפוטי בבית המשפט. פסק-הדין של בימ"ש קמא: 3. התביעה הכספית שסכומה ליום הגשתה (15/12/00) 24,357 ש"ח נוהלה על דרך של סיכומים בכתב. בימ"ש קמא, לא ייחס חשיבות לקיצור תקופת השכירות, וקבע שאין הצדקה לבחון בדיעבד, אם השכירות לא קוצרה בהשוואה לתקופה המקורית. בפסק הדין התמקד בימ"ש השלום בפרשנות המונח "בעלות" וקבע, כי אין המערערת בגדר מי שבידיה זכויות "בעלות" בנכס, ולכן בתקופת השכירות הרלוונטית אין היא זכאית להנחה האמורה. המונח "בעלות" בהתייחס לזכות להנחה האמורה, צריך לקבל משמעות של בעלות ממש, ולא כהגדרתו של המונח בפקודת העיריות. ההגיון הפרשני העומד מאחורי הוראות אלה הוא, מחד גיסא, לתת הנחה זמנית מארנונה בגין מבנה ריק, ומאידך גיסא, להגביל את ההנחה, כך שהבעלים יקבל תמריץ למצוא "שוכר יעיל" לנכס, אשר יוכל לנצל את השימוש בו. גישה זו, הבהיר בימ"ש קמא, עולה גם בקנה אחד עם המגמה להביא לשימוש מרבי במקרקעין ובכלל המבנים הקיימים, תוך ניצול מרבי של מקורות בכלל, ושל משאב הקרקע בפרט (ראה סעיף 1.10 של פסה"ד בעמ' 7). מתן ההנחה בנסיבות שנתבקשו על ידי המערערת כשוכרת של הנכס, אין בהן כדי להשיג את המטרות האמורות. אבהיר כבר בשלב הזה, שאין בנימוקים אלה, כדי להצדיק אי מתן הנחה בידי שוכר נכס לתקופה העולה על שלוש שנים - להבדיל מסתם מחזיק אחר - וזאת על דרך ההשוואה למתן פטור לבעלים חדשים. אין כל מניעה שתקופת בעלות תהיה אף קצרה משלוש שנים, ההנחה תינתן, ו"התמריץ" עליו דובר לא יתממש. טענות בעלי הדין והגדרת המחלוקת: 4. גם בפנינו נוהל התיק על דרך של טיעונים בכתב. מאחר שהחלטת המשיבות לדחיית הבקשה לפטור, התבססה על העובדה, שאין המערערת "בעלים" של הנכס, מתמקדת המחלוקת, בשאלה, כיצד יש לפרש את המונח "בעלות" של נכס, לצורך תקנה 13 לתקנות - הנחה מארנונה. האם ההגדרה בפקודת העיריות היא ההגדרה הקובעת, או שמא ההגדרה הקובעת היא על-פי חוק המקרקעין, תשכ"ט- 1969 (להלן: חוק המקרקעין). המערערת טוענת, שאין לראות בהנחה שנתנה בשנים עברו לבעלים, כחוסמת אפשרות להעניק הנחה נוספת. לחלופין, אם העירייה טוענת שההנחה נתנה לחברה מאוחדת לשיווק כבלי ציון ישראל בע"מ, הרי שאין מניעה לראות בבעלים הנוכחי: החברה לכבלים ולחוטי חשמל בישראל בע"מ, ממנה שכרה המערערת את הנכס, בעלים חדשים. לעמדת המערערת, ההגדרה הקובעת היא זו המופיעה בפקודת העיריות, הכוללת גם "שוכר" של נכס. מאחר שעל-פי חוזה השכירות, הנכס נשכר על-ידה לתקופה העולה על שלוש שנים, ממילא נכללת היא בהגדרה האמורה. המערערת מדגישה עוד כי אם ברצון המשיבים היה לשלול את ההנחה המגיעה לה, היה עליהם לטעון ולהוכיח כי ההנחה כבר ניתנה למחזיק בתקופת ה"בעל" הנוכחי. טענה זו לא הועלתה ע"י המשיבים בכתב-הגנתם, ודי בטעם זה כדי שלא לאפשר השמעת הטענה. זאת ועוד, משניסו המשיבים להעלות את הטענה בסיכומיהם, התנגדה לכך המערערת. לכן, אין לאפשר למשיבים להעלות הטענה או להסתמך עליה. 5. המשיבות טוענות, כי הזכאי להנחה הוא הבעלים או החוכר לדורות, אך לא השוכר. הגדרת "בעלות" לצורך קבלת הפטור, אינה ההגדרה הנזכרת בפקודת העיריות. המשיבות טוענות עוד, שמעולם לא הועלתה הטענה לשינוי בעלות, וברישומי העירייה, אין שינוי בעלות מאז 1/1/82 ועד ל- 1/8/00. המשיבות מדגישות עוד, שבכל מקרה, שכירת מקום לתקופה של למעלה משלוש שנים, לכשעצמה, אינה יכולה לזכות את הנישום בהנחה, וזו חייבת להיות מלווה בישיבה בפועל. מבחן ההחזקה בפועל, הוא הקובע ולא כוונת ההחזקה. המערערת, כאמור, החזיקה בנכס מכוח חוזה השכירות לתקופה של שנה ושבעה חודשים. דיון ומסקנות אורך תקופת השכירות בנכס - כתנאי מהותי בקבלת הנחת הפטור: 6. למרות שבימ"ש קמא, כמו גם הצדדים התמקדו בהגדרת המונח "בעלות", המחלוקת העיקרית והמכריעה את הערעור בתיק זה, לדעתי היא, אורך תקופת השכירות בנכס. הנחת היסוד היא, שבעוד שהדרישה לחיוב במס, מטילה על הרשות להצביע על חיקוק כמקור לחובה כזו, הרי משקיימת החובה האמורה, ומבקש נישום פוטנציאלי, לטעון כי עליו לא חלה החובה האמורה, עליו מוטל הנטל להוכיח טענתו (רוסטוביץ/ ארנונה עירונית (מהדורה רביעית, התשנ"ו1995-, עמ' 219 ו- 220 , להלן: רוסטוביץ/ ארנונה עירונית). המערערת לא הוכיחה כי הייתה שוכר בנכס לתקופה העולה על שלוש שנים, ואין די בקיומו של חוזה השכירות, לעניין זה. 7. אין למעשה מחלוקת בין הצדדים, שהמערערת חדלה מלהיות שוכרת בנכס או מחזיק החייב לשאת בארנונה, לאחר 30/7/00. עובדה זו הועלתה על-ידי המשיבות, ולא נסתרה על-ידי המערערת. התוצאה מן האמור היא, שגם אם תיחשב המערערת על-פי חוזה השכירות, שהיה מלכתחילה לחמש שנים, ל"בעלים" כהגדרת המונח בפקודת העיריות - ולדעתי זו הגדרת הבעלות הרלוונטית והקובעת, כנטען ע"י המערערת - גם אז דין הערעור להידחות, וזאת מן הטעם שהמערערת, שהחלה להיות השוכר בנכס ביום 31/12/98, החזיקה בו לתקופה הפחותה משלוש שנים, וחדלה להיות שוכר של הנכס ב- 30/7/00. מכאן, שמתקופה זו ואילך לא הייתה המערערת עוד המחזיק בנכס, לא רק מבחינה פיזית, אלא גם לא מבחינה משפטית, ומכוח הפקודה ועל-פיה, לא הייתה עוד חייבת לשאת במסי הארנונה. לכן, הגם שאין צורך בהחזקה פיזית, הרי שיש צורך לפחות ב"החזקה משפטית" (ראה ע"א 739/89 מיכקשוילי ואח' נ' עיריית תל-אביב-יפו, פ"ד מה(3) 769, סעיף 6, להלן: פס"ד מיכקשוילי), לתקופה ממושכת העולה על שלוש שנים. הפטור, ככלל, יכול להינתן במקום בו קיימת חובה לשאת במס הארנונה. במקום שאין חובה, וחובה כזו, בכפוף למתן הודעה שניתנה, לא הייתה החל מ- 31/7/00, אין גם זכות לפטור, שהרי החובה אינה בנמצא. סעיף 325 לפקודת העיריות, קובע קשר ישיר בין חדילת אדם להיות בעלים או מחזיק בנכס להפסקת החיוב לשאת בארנונה, במסירת הודעה בכתב לעירייה. הודעה כאמור, נמסרה לעירייה, על-פי מאגרי המידע שבידיה, על-ידי המערערת, וגם על כך אין מחלוקת. כדי ששוכר יהא זכאי לפטור, מתחייבת תקופת החזקה של לפחות שלוש שנים - תקופה רצופה בה תתקיים החובה לשאת בתשלום הארנונה. משלא נשמרה עוד הזיקה הקרובה של המערערת לנכס, בכל התקופה הנדרשת לצורך מתן הפטור (לפחות שלוש שנים) - ממילא לא קמה החובה לשאת בארנונה לגבי כל אותה תקופה, וגם לא הזכות לפטור. "... באין חובה אין גם צורך בפטור הימנה" (ראה רע"א 422/85 חברת בתי גן להשכרה בע"מ נ' עיריית ת"א-יפו, פ"ד לט(3) 341, 343 - ב, הנשיא שמגר, כתוארו אז, להלן: החלטת בתי גן להשכרה). הזכות לפטור מותנית, כאמור, בתקופת החזקה העולה על שלוש שנים, או לשון אחר, בחובה מתמשכת לשאת בארנונה, לאורך תקופה העולה על שלוש שנים. 8. בנושא זה, טענת המערערת, כי הייתה ל"בעלים" בנכס בתחילת תקופת השכירות (סעיף 37 לסיכומיה) לפי פקודת העיריות, לכן שינתה הבעלות, והתחדשה הזכות לקבלת ההנחה. תנאי זה הוא תנאי נכון והוא בהחלט מהווה תנאי הכרחי לחולת הנחת הפטור, אך אינו תנאי מספיק. תנאי נוסף ומהותי לתחולתה של הנחת הפטור, במקרה דנן, לגבי שוכר, להבדיל מבעלים רשום הוא המשך תקופת השכירות לתקופה העולה על שלוש שנים. קביעת בימ"ש קמא בעניין זה (ראה סעיף 6 לפסה"ד), כי עובדה זו אינה רלוונטית, וכי בדיקה בדיעבד, אינה יכולה לקבוע את מהות הפטור, אינה מקובלת עלי. העובדה, שהמשיבות דחו את בקשת הפטור, ללא קשר לתקופת השכירות בפועל, וכי יש להניח שהדחייה הייתה עוד במהלך תקופת השכירות, אף היא אינה רלוונטית. נכון הוא, שהדרישה לקיומו של תנאי זה, עלולה להקשות על יעילות הגבייה, ויש להתייחס לנושא, ואין בו לכשעצמו, כדי להכריע בשאלת מהות התנאים המוקדמים הנדרשים לקבלת הנחת הפטור בגין "בניין ריק". עוד אעיר, שגם לקביעת ביהמ"ש שלא הוכח שמדובר בחוזה בדוי, וכי המערערת לא עמדה עוד על הטענה, אינה רלוונטית בענייננו. גם בהנחה שמדובר בחוזה שכירות משפטי תקף, משמוגשת בקשה לקבלת פטור, על מבקש הפטור, להוכיח כי הוא שוכר בנכס למשך תקופה העולה על שלוש שנים, וכי במהלך כל התקופה האמורה חל עליו החיוב לשאת בתשלום הארנונה. קיצור התקופה, מאיין את התנאי, ומבטל את הזכאות האמורה. השאלה, מתי יש להגיש הבקשה לפטור וכיצד ומתי ייבדק קיומו של התנאי, מקומם לידון בפרק של יעילות גביית המס. 9. המשכיות תקופת השכירות וקיומה של זיקה קרובה בין המחזיק לנכס לכל אורך אותה תקופה ברציפות, היא תנאי מהותי לקבלת אותו הפטור, ומשלא נתקיים, אין המערערת יכולה עוד לתבוע את הפטור. בחינת התנאי, הן לצורך החיוב במס והן לצורך קבלת ההנחה או הפטור, היא, בדיקה עובדתית. לדעתי, וכפי שפורט בספרו של רוסטוביץ (ראה שם, עמ' 309-308), על אף שההתייחסות שם לתקופת שכירות קצרה, הבדיקה צריכה להיעשות בדיעבד, ואין חוזה השכירות אלא תנאי הכרחי ראשוני, כנקודת מוצא, אך לא מספיק. חוזה השכירות מהווה ראיה ראשונה לכך שהמבקש הוא "שוכר" ועוד, כי תקופת השכירות הפוטנציאלית היא כנקוב בו. ההודעה על הפסקת הזיקה כמו גם ההודעה על השלמת תקופת הזיקה, נעשית על פי ממצאים עובדתיים בפועל (ראה על דרך ההשוואה, סעיף 325 לפקודת העיריות). גם כאשר תקופת השכירות מלכתחילה נועדה לתקופה ארוכה, הרי משנמסרה הודעה על הפסקת הזיקה לנכס, על אף האמור בחוזה השכירות, חדל החיוב להתקיים, וממילא חדלה גם הזכאות לבקש הנחה או פטור. 10. שאלת ההחזקה בפועל, התעוררה בהחלטת בתי גן להשכרה. שם התעוררה השאלה, אם חלה חובת תשלום ארנונה על בעלים של דירה המחזיק אותה ריקה וללא שימוש. הטענה שם הייתה, שבעלים שאינו מחזיק בפועל בדירה, אינו חב בתשלום הארנונה. בפסק-דין שניתן הובהר שהחובה של תשלום יכול שתחול גם על הבעלים, גם על השוכר וגם על שוכר המשנה, וכל שביקשה הפקודה לעשות היא לדרגם. משמע, כי: "... אם יש גם "בעל" וגם "שוכר" הרי הכוונה היא, כי מחזיק לצורך החובות והזכויות שבפקודה יחשב זה מבין השניים, שהוא, במערכת הנסיבות שנוצרה, בעל הזיקה הקרובה ביותר לבניין והחובה לשלם. למשל ארנונה כללית תחול אז על השוכר למרות שיש לדירה כמובן גם בעל. המחוקק ביקש להדגיש כי בנקטו את הביטוי "מחזיק" אין הוא מתכוון דווקא למי שמוקנות לו הזכויות המשפטיות המקיפות ביותר לגבי הנכס, אלא למי שהוא - יחסית כמובן - בעל הזיקה הקרובה ביותר אל הנכס. זיקתו של הבעל לנכס לצורך עניין זה, יכולה להידחק למקום שני, אם יש שוכר או בר רשות או מחזיק באופן אחר. אולם היא שרירה וקיימת וראשונית, כאשר אין גורם חוצץ, כאמור והבעל נשאר בגפו מול הרשות. בנסיבות כגון אלה, אין גורם אחר אשר החזקתו מקדימה את מעמדו כלפי הרשות... מכאן, כי הבעל של הנכס שלא העביר זכויות כלשהן בנכס לאחר, הוא תמיד המחזיק. יתרה מזאת נובע מכאן גם, כי הוא נזקק לפטור, המוגדר בסעיף 274ב(ב) לפקודה, אם הנכס ריק ואינו בשימוש. אם אינו מקיים את תנאי הפטור חלות עליו כל אותן החובות החלות על מחזיק שהגיע למעמד זה". (ראה סעיף 2 של ההחלטה, בעמ' 343ז344-א). לענייננו, יש לומר, שכדי שתחול חובת תשלום הארנונה בגין נכס בר-חיוב, צריכה להיות לפחות זיקה משפטית של זכות האדם בנכס לכל תקופת החיוב הנדרשת, ובמקום שקיימת ליותר מאדם אחד זיקה משפטית לאותו נכס, השאלה הנוספת היא, למדרג הזיקה הקרובה. כך בקשר לחיוב וכך גם בקשר לפטור. על דרך ההשוואה לאמור בפס"ד בתי גן להשכרה, הפטור בגין "בניין ריק" יכול שיפורש כפטור חוזר לגבי "בעלים" חדשים, ויכול שבהגדרת הבעלים ייכלל גם השוכר לתקופה ממושכת. הפסקת השימוש בדירה להבדיל מגמר בנייתה יכולה לחזור על עצמה בלי קשר לשנת כספים מסוימת, אך זאת אם חל שינוי עובדתי בשימוש (ראה שם סעיף 3 של ההחלטה, בעמ' 344). בכל מקרה, אלה הם נתונים עובדתיים, שאינם קשורים לשנת כספים פלונית דווקא, והם צרכים להיות מבוססים על נתונים בפועל. 11. המסקנה העולה מן האמור היא, שהתנאי הראשוני הנדרש - קיומו של חוזה שכירות שתקופת השכירות בו מלכתחילה (בהבדל מחוזה מתחדש משנה לשנה) עולה על שלוש שנים. ואולם, התנאי הנוסף המשלים כתנאי מצטבר שהיה הופך את הנתונים העובדתיים למספיקים - והוא השלמת תקופת שכירות זו בפועל, באופן שבתקופת השכירות האמורה, לא נשלחה הודעה על חדילת בעלות או החזקה בנכס - לא מולא. לפיכך, גם בהנחה שהגדרתו המחייבת של "בעלים", היא על פי פקודת העיריות, אין המערערת נכללת בגדרה, ודין הערעור להידחות. כאמור, לאור התוצאה המפורטת לעיל, אין עוד צורך להידרש להכרעה בשאלה, מהי הגדרת "הבעלות" הרלוונטית והקובעת לצורך מתן הנחת הפטור בגין "בניין ריק" במקרה דנן, וזאת, כאמור, מן הטעם שב- 31/7/00 חדלה המערערת מלשמש כשוכר. יחד עם זאת, מאחר שניתן להבין את טענת המערערת, כמתייחסת לתקופת ההחזקה הקובעת על-פי חוזה השכירות, ויתכן שדעתי לא תתקבל בעניין זה, שהצדדים העמידו שאלה זו, כעיקרית, אתייחס גם לנושא זה, ובהרחבה, על אף שהיה לאמירת אגב, לאור התוצאה אליה הגעתי. הערות כלליות להגדרת "בעל": 12. לצורך המינוח נבחין בין "בעל רשום" לבין בעלים על פי פקודת העיריות, הכולל גם שוכר לתקופה ממושכת העולה על שלוש שנים. 12.1 אעיר, כפי שהערתי עוד בפרק "הרקע העובדתי", שלדעתי, לא היה שינוי של "בעל" בנכס. שינוי שם אינו שינוי בעלים. ולכן מטעם זה בלבד, אין זכאות לפטור. 12.2 ההגדרה הקובעת של המונח "בעל" לצורך קבלת ההנחה, לדעתי היא, ההגדרה המופיעה בפקודת העיריות. הגדרה זו משווה בין הבעל הרשום לשוכר לתקופה ממושכת, בהבדל אחד והוא, שבתום תקופת השכירות ההחזקה אינה עוברת לבעלים חדשים אלא מוחזרת לבעל הרשום הקיים. לכן יש לדבר מבחינת הבעל הרשום על "בעלות חוזרת" להבדיל מבעלות חדשה", שאינה מזכה בהנחה חוזרת בגין בניין ריק. הסקירה של מהות החיוב בתשלום ארנונה, במקרה כזה (קיום זכות שוכר לתקופה ממושכת לצד זכות בעל רשום) מורה כי, ישנה הבחנה בין ה"בעל הרשום" לבין "מחזיק" אחר מכוח זכות משפטית אחרת, ואין האחד מוציא את האחר. במקרים אלה, בהתייחס לענייננו, ייחשבו השניים, כ"בעלים", ואולם, מדרג הזיקה הקרובה בין מי מהם לנכס הוא שיקבע, הן לצורך החובה לשאת בארנונה והן לצורך קבלת הפטור. כל שנאמר הוא, שבתקופת השכירות, המדרג בין השניים שונה, ומידת זיקתו של השוכר לנכס - מבחינת השימוש בו והפקת הנאה ממנו - קרובה מזו של הבעל הרשום. קרבה זו היא הקובעת לצורך החובה לשאת בארנונה, וממילא על בסיס עקרון ההדדיות, גם לצורך קבלת הפטור (ראה החלטת בתי-גן להשכרה הנ"ל). התוצאה מן האמור היא, שבתום תקופת ההחזקה של השוכר, והחזרת החזקה לידי הבעל הרשום, לא ניתן לומר שהבעלות שונתה. לכן, אם מדובר בבעלים, שכבר קיבל הנחה בעבר מן הטעם של בניין ריק, לא יהא זכאי הוא לקבל הנחה חוזרת, בשל אירוע עובדתי דומה, ואולם אם טרם קיבל הנחה כזו, יהא זכאי הוא לקבלה, ובלבד שמדובר על אירוע עובדתי שונה. ההגיון העומד מאחורי המסקנה האמורה הוא, שמבחינת מהות החובה לצד הזכאות לפטור, אין מקום להבחנה, למעט אלמנט אורך זמן ההחזקה בנכס, בין מצב של העברת החזקה בנכס לבעלים אחר, עקב שינוי בעלות רשומה, לבין העברת החזקה לשוכר. 12.3 ה' רוסטוביץ' בספרו ארנונה עירונית (שם, בעמ' 281-280), סבור, שאם המחזיק התחלף בבניין, ללא חילופי בעלים, לא יהיה המחזיק זכאי לפטור, ואילו לגבי שוכרים שמתחלפים, יכול שתהא בעיה, מאחר שרק השוכר הראשון עשוי לקבל ההנחה (שם, עמ' 281). נראה לי שהפרשנות שהובאה לעיל, שאינה מוציאה את הבעלים ממעגל החיוב לצד אפשרויות הפטור למיניהן, יש בה לתת פתרון לקושי האמור. 12.4 נכון הוא, שתכלית החקיקה היא לאזן במידה רבה בין התכלית הכלכלית שלא להשאיר נכס ריק מחוץ, לבין מעגל שוק הצרכנים של משאב זה, ולא ליצור סיטואציה כלכלית של פטור מארנונה כ"תמריץ" לאי שימוש בנכס. ואולם, נימוק זה, אינו מצדיק אי מתן הפטור, לשוכר לתקופה ממושכת, שמבחינת אורך הזמן דומה לבעל רשום, ומבחינת המוטיבציה, בדומה לשוכר אחר, התמריץ כבר קיים, שהרי עסקת השכירות, לכשעצמה, נעשתה מתוך מטרה לעשות שימוש בנכס. למציאת נקודת האיזון הנכונה בין החובה לשאת בארנונה לבין מתן הפטור, הציבו ההוראות סייגים המתייחסים לאלמנט הזמן: הסייג האחד, אורך תקופת הפטור - אינה עולה על ששה חודשים. וסייג נוסף, כי הפטור יינתן פעם אחת וכל עוד לא שונתה הבעלות. אין מניעה לקרוא לתוך הגדרת "הבעלות", את זו המופיעה בפקודת העיריות, והמשווה מעמדו של שוכר לתקופה ממושכת, לבעלים. כשם שהפטור יכול שינתן לגבי בעלים חדש, אפילו הייתה האחזקה של הבעלים המקורי והבעלים החדש - כל אחד מהם אחזקה לתקופה של עד שלוש שנים - כך אין מניעה כי תחול לגבי מחזיק אחר שאינו הבעלים, ובלבד שהחזיק בנכס לתקופה העולה על שלוש שנים. שוכר נכס לתקופה ממושכת, יש לו תמריץ דומה ואולי אף ברמה גבוהה יותר, שלא להשאיר את הנכס ריק, ולנסות למצוא שוכר משנה או להחזיר החזקה בנכס לבעלים, ובמיוחד כאשר הפינוי נעשה במהלך תקופת השכירות. 12.5 בעניין זה יש להוסיף ולהדגיש, כי על-פי חוק הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב) התשנ"ג- 1992 (להלן: חוק ההסדרים-ארנונה), סעיף 12, נושא ההנחות בארנונה מוסדר בחקיקת משנה (ראה סעיף 12(ב) לחוק). חקיקת המשנה היא חקיקה הפועלת מכוחה של החקיקה הראשית ומשתלבת בה. המסקנה לענייננו, שבמקרה כגון זה, ובהתמלא התנאים המוקדמים לצורך קבלת ההנחה, ובלבד שתקופת השכירות, לפחות כזכות משפטית, עולה על שלוש שנים, ובהנחה שהשימוש בזכות הנחת הפטור ייעשה בתום לב ובדרך מקובלת - זכאי גם שוכר כזה להנחה בגין בניין ריק, הכל בכפוף לכך שתקופת השכירות המשפטית הארוכה לא בוטלה או הופסקה לאחר תקופה של עד שלוש שנים, בין בהסכמה ובין בדרך של הפרה. לשון אחר, לא הייתה מסירת הודעה על חדילת היות המבקש המחזיק בנכס. לאור התוצאה האמורה, יהיה צורך להתייחס גם לשאלת יעילות בגביית המס, מאחר שהזכאות להנחה, מותנית כאמור, בתקופת שכירות ממושכת ובתום לב במימושה של הזכות. במקרה דנן, אילו הייתה המערערת שוכרת של הנכס לתקופה העולה על שלוש שנים והייתה חבה לשאת במס הארנונה באותה תקופה, ולא מחזירה את זכות החזקה בנכס, קודם לתום תקופת השכירות החוזית, כי אז לא הייתה מניעה, כי הנחת הפטור תוענק גם לה. אבהיר את מסקנתי האמורה. הגדרת "בעלות" לצורך הנחה מארנונה: 13. אין חולק כאמור שסעיף 15 לצו הארנונה הוא תעתיק של תקנות ההסדרים המורות על מתן הנחה. בעניין זה ראוי להביא את לשון התקנה. תקנה 13 לתקנות-הנחה מארנונה, שכותרתה: "הנחה לבניין ריק" קובעת: "13. (א) המועצה רשאית לתקופה שלא תעלה על ששה חודשים או חלק ממנה - לקבוע למחזיק של בנין ריק שאין משתמשים בו ברציפות במשך תקופה כאמור לפחות, שתחילתה ביום שחדלו להשתמש בו - הנחה בשיעור עד 100 אחוזים. (ב) הנחה כאמור בתקנת משנה (א) תינתן לבנין ריק פעם אחת בלבד, כל עוד לא שונתה הבעלות בו. (ג) ניתנה הנחה לפי תקנה 12(א) לא תינתן הנחה לפי תקנה זו כל עוד לא שונתה הבעלות בבניין". מקריאת התקנה עצמה עולה, כי יש אזכור למונחים "מחזיק", "נכס" ו"בעלות". ההנחה הניתנת היא בקשר למצבו של הנכס, והדגשה היא על הקשר בין הנכס והבעלות, אבל לא כבעלות ערטילאית, אלא בהקשר להחזקה בנכס. עוד אין להתעלם, כי ההנחה ניתנת לתקופת ההחזקה או הבעלות לאותו נכס, ולאותם הבעלים, כהנחה חד-פעמית. השאלה המתעוררת מן הנוסח האמור היא, אם אמנם חייב להיות קשר בין היות הבניין ריק לבעלות רשומה מתחדשת דווקא. נניח מצב שבמהלך תקופת השכירות הממושכת, השוכר אינו יכול להחזיר הנכס לבעליו, הוא חייב לשאת בהוצאות הכרוכות מכוח החוזה, לא ניתן למצוא דייר משנה, והבניין הוא ריק, מדוע לא יוכל הוא לבקש הנחה, ובמה שונה מצבו ממצב בו הייתה העברת בעלות לבעלים חדשים והאחרון החזיק בנכס שנתיים ימים בלבד?! השאלה, כמובן, היא, כיצד יש להגדיר את המונח "בעלות", לצורך ענייננו, והאם מתן הנחה מחייב אכן הגדרה שונה של "בעלות", מזו המופיעה לצורך חיוב בארנונה בכלל. לעניין זה ראוי גם להזכיר, כי בתקנות - הנחה מארנונה לעניין הגדרת המונחים: "מחזיק", "בעל", "בניין" נאמר שם - "כמשמעותם בסעיפים 1 ו- 269 לפקודת העיריות;". 14. הגדרת "בעל" בפקודת העיריות קובעת: ""בעל" - לרבות אדם המקבל, או הזכאי לקבל הכנסה מנכס, ... בין שהוא הבעל הרשום של הנכס ובין שאינו הבעל הרשום, וכולל שוכר או שוכר משנה ששכר נכס לתקופה שלמעלה משלוש שנים;" (ההדגשה אינה במקור - ש' ו'). ואילו "מחזיק" מוגדר: "אדם המחזיק למעשה בנכס כבעל או כשוכר או בכל אופן אחר, למעט אדם הגר בבית מלון או בפנסיון;". (ראה סעיף 1 לפקודת העיריות). לעומת ההגדרה של "בעל" המופיעה רק בסעיף 1 של ההגדרה, ההגדרה של "מחזיק" מופיעה גם בפרק ארבעה-עשר שכותרתו: ארנונה, וזו ההגדרה: "מחזיק" - למעט דייר משנה;" הגדרות אלה אינן מבחינות בין "בעלות" ו"שוכר לתקופה העולה על שלוש שנים" (לעומת שוכר לתקופה קצרה יותר), ורואה את "המחזיק" שיכול שיהיה "בעלים", "שוכר לתקופה ממושכת", העולה על שלוש שנים, לבין מחזיק אחר. בעוד שהמחוקק נדרש להגדרה שונה של "מחזיק" בפרק הארנונה לצורך החיוב בארנונה, אין הגדרה שונה של "בעלות" לצורך קבלת הנחת הפטור. נראה, כי מונחים אלה - בעל, מחזיק, נכס, שימוש - צריכים להנחות, בהתאמה, גם לעניין מתן ההנחה. חוקי מס מתפרשים על-פי אותם כללי פרשנות החלים בפירושם של חוקים אחרים, ואולם גם היום, כאשר מדובר בפרשנות תכליתית, למשמעות הנכונה, צריך שיהיה עיגון לשוני ולו מינימלי בהוראת החוק הרלוונטית. 15. עיון במונח "בעל", כפי שהובא לעיל, מלמד שהוא כולל גם בעל נכס שאינו רשום ככזה, וכן שוכר או שוכר משנה, ששכר את הנכס לתקופה העולה על שלוש שנים. לדעתי, הן הוראות לשון החוק והן תכלית החקיקה, מאפשרים הכללת השוכר לתקופה העולה על שלוש שנים, לרבות שוכר משנה, כ"בעלים" לצורך מתן הפטור האמור. 15.1 העיגון הלשוני הוא המשמש בסיס לפרשנות החוק, וההפניה אל ההגדרות בפקודת העיריות, מצויים בברור בתקנות. על השופט להתחשב בלשון הטבעית של הטקסט הפיסקלי. והשאלה היא, אם הפרשנות המוצעת מצויה בגדרו של הפרוש הלשוני האפשרי, בין אם הוא פירוש מפורש ובין אם מדובר בפירוש משתמע (ראה ברע"א 3527/96 ו- 4539/96 צ'צקיס אקסלברד ואח' נ' מנהל מס רכוש - חדרה, פ"ד נב(5) 385, 387 (להלן: פס"ד אקסלברד, וכן לצורך השוואה ע"א 3174/96 אברהם סובאג ואח' נ' מנהל מס שבח, פ"ד נג(2) 106, 112 וראה גם ההפניה לספרו של א' ברק, פרשנות במשפט, כרך ב' תשנ"ג, 587). רק אם נגיע למסקנה שפרשנות על-פיהם אינה הגיונית, יהא מקום לבחון הגדרות המצויות מחוץ למערכת ההוראות המסדירות נושא זה, ואולם ההכרעה בין המשמעויות הלשוניות השונות, תלויה יותר בבחירת אותה משמעות העולה בקנה אחד עם תכליתו של החוק (ראה פס"ד אקסלברד, שם, סעיף 11). 15.2 בשורה של פסקי דין הבהיר בית המשפט העליון כי הפרשנות של חוקי מסים אינה שונה במהותה מפרשנותם של חוקים אחרים, ובמהותה הפרשנות היא תכליתית (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70 (להלן: פס"ד חצור), בג"צ 764/88 דשנים וחומרים כימיים בע"מ נ' עיריית קרית אתא, פ"ד מו(1) 793, 809 ג-ד (להלן: פס"ד דשנים) ובפס"ד אקסלברד. כמו כן ראה מאמרו של פרופ' ברק, "פרשנות דיני המסים", משפטים כח', תשנ"ז, 425). בנוסף, וכמובהר בפס"ד אקסלברד, יש לעמוד על האיזון הנדרש בין ההגנה על קניינו של הפרט לבין צרכיה של המדינה - ובענייננו, צרכיה של רשות מקומית - בגביית מסים (שם, 409ה). הפרשנות התכליתית מורה, כי יש לאתר את נקודת האיזון הנכונה בין צרכים שונים ועקרונות אחרים: בחינה מקפת של מהותו של מס הארנונה לעומת היקפן ומהותן של ההוראות הרלוונטיות שתכליתן מתן פטור ממס; הצורך לקיים את צרכי הרשות המקומית כרשות ציבורית, לצד הצורך לשמור על זכויותיו הקנייניות של הפרט. עוד יש להזכיר, כי זכותו הקניינית של אדם מעוגנת בחוק יסוד, וככזו, מצמצמת אולי את השיקולים המאפשרים פגיעה בה, ואולם, אין גם לשכוח, כי האיזון הנדרש הוא גם בין זכאות לפטור של נישום אחד, לעומת פגיעה אפשרית בזכויות הקנייניות של נישומים אחרים, לגביהם עומדת במלואה חובת תשלום המס. מציאת האיזון מחייב דיון בכל אחד מאלה. 15.3. ההכרעה במחלוקת צריך שתעשה תוך בחינת מהותו של החיוב לשאת במסי הארנונה, כאשר הפטור המוענק אינו אלא תמונת ראי של אותה חבות, הגם שיכול שתהא מצומצמת יותר. המקור להטלת מס הארנונה, שהיה בעבר בפקודת העיריות, מצוי היום בחוק ההסדרים - ארנונה. סעיף 8(א) של החוק קובע: "(א) מועצה תטיל בכל שנת כספים ארנונה כללית על הנכסים שבתחומה שאינם אדמת בניין; הארנונה תחושב לפי יחידת שטח בהתאם לסוג הנכס, לשימושו ולמקומו, ותשולם בידי המחזיק בנכס" (ההדגשה אינה במקור - ש' ו'). חובת תשלום הארנונה אינה חלה אלא פעם אחת בלבד על נכס אחד, לאותה שנת כספים (ראה סעיף 274ד לפקודת העיריות). סעיף 274ב לפקודת העיריות קובע כי הארנונה תוטל על המחזיק, כאשר זה מוגדר "כאדם המחזיק למעשה בנכס כבעל או כשוכר או בכל אופן אחר, למעט אדם הגר בבית מלון או בפנסיון". כלומר, אותה "קירבה" של הזכות המשפטית אשר היא קרובה ביותר לעשיית שימוש פעיל בנכס. חובת תשלום המס מוטלת על כל אחת מן האפשרויות הנ"ל והיא כוללת למעשה גם בעל שאינו רשום ככזה וגם שוכר ושוכר משנה, ששכרו את הנכס לתקופה של למעלה משלוש שנים. החובה לשלם את מסי הארנונה מוטלת על המחזיק בנכס מכוח יכולתו להיות המשתמש בו. מימושה של חובת המס, הוא בקיומו של בניין, בתחום שיפוטה של הרשות המקומית, כדי שיוכל להתקיים מצב בו הנישום הרלוונטי, נהנה מן הבניין הנאה הקשורה לאפשרות השימוש בו. לכן, מועד היווצרו של בניין הוא המועד הקובע להפיכתו לנשוא לחיוב בארנונה, ואילו מועד חדילתו של אותו בניין, ינתק את החובה האמורה. כלומר, ההצדקה להטלת החיוב העקרוני לשלם ארנונה טמונה בהנאה שמפיקים הנישומים (ע"א 9368/96 מליסרון בע"מ נ' עיריית ק' ביאליק, פ"ד נה(1) 156, 164 - ד, להלן: פס"ד מליסרון). לא רק שעצם החיוב בארנונה מותנה בקיומו של נכס ובשימוש בו, אלא גם שיעורו של מס הארנונה הוא יכול שישתנה על-פי סוג הנכס ובשימוש הנעשה בו, כך שהמועצה מוסמכת לקבוע דירוג שונה בשיעור הארנונה, עד כדי התחשבות במהותו הכלכלית של העסק (ראה סעיף 16 לה"פ 598/94 "מגדל" חברה לביטוח בע"מ ואח' נ' עיריית חיפה, לא פורסם). על בסיס העקרונות האמורים, ניתן גם להבין את הפטור החל על בניין שנהרס או על בניין חדש, שטרם ניתן לשימוש. . סעיף 330 לפקודת העיריות שכותרתו: "בניין שנהרס או ניזוק" קובע: "נהרס בניין שמשתלמת עליו ארנונה לפי הוראות הפקודה, או שניזוק במידה שאי-אפשר לשבת בו, ואין יושבים בו, ימסור מחזיק הבניין לעירייה הודעה על כך בכתב, ועם מסירת ההודעה לא יהיה חייב בשיעורי-ארנונה נוספים;...." (ההדגשה אינה במקור - ש' ו'). בסעיף זה, נראה היטב "החיבור" שמצא המחוקק בין השימוש בנכס לבין ההנאה משירותי העירייה. ומאחר שהחיוב בארנונה הוא גם בהתאם לגודל הנכס, הרי שאם חלקו נהרס או ניזוק, יש לפטור אותו מחלק מהארנונה, ולחייב את החלק הנותר (רוסטוביץ/ ארנונה עירונית (מהדורה רביעית, התשנ"ו1995-) עמ' 220, להלן: רוסטוביץ/ ארנונה עירונית). יחד עם זאת, אין להתעלם מן העובדה, כי למרות שארנונה מוטלת ע"י רשות מקומית על מחזיקי נכסי מקרקעין בתחומה, הארנונה באה לצורך מימון פעילותה של הרשות המקומית (פס"ד מליסרון, שם, 164 ד- ה, וכן ראה גם רע"א 2911/95 אברהם נ' עיריית רמת-גן פ"ד נג(1) 218). אופייה של הארנונה כמס נובע מכך שהתמורה שמספקת הרשות המקומית בגינה היא עקיפה ולא ישירה. המאפיינים למתן התמורה כנגד החובה לשאת בה, באים לידי ביטוי, בין היתר, בכך, שהתמורה שניתנת אינה ביחס ישר לסכום המס שמשלמים הנישומים מחזיקי הנכס, שכן הנישומים לא מחויבים בהכרח במחיר השוק של השירותים אותם הם מקבלים; השירותים שמספקת הרשות המקומית, ניתנים מבלי שהנישומים מחויבים לשלם תמורתם, עובר לקבלת השירות; שירותיה של הרשות המקומית הם מעצם טיבעם, כאלה שלא ניתן למנוע את ההנאה מהם, גם כאשר יש נישומים שמסרבים לשלם. משמע, שאספקת שירותיה של הרשות לנישומים חייבת להתבצע, עלות השירותים נקבעת במנותק מהטלת החיוב בארנונה על כל נישום ונישום (בג"צ 175/82 גל נ' שר הפנים, לז(1) 496, 500-499). הפועל היוצא הוא, ששחרור נישום אחד מתשלום ארנונה ביחס לנכס מסוים, מחייב הטלת מימון פעילות הרשות המקומית ביחס לאותו נכס על כתפיו של כלל ציבור הנישומים. מן הטעם האמור, השחרור של המחזיק ב"רחוב" קשור ומותנה בזיהויו של הנהנה מן הנכס ומן השירותים שמספקת הרשות המקומית. כלומר, למרות העדר הקשר הישיר בין תשלום המס לשירות הניתן, המגמה היא לנסות ו"לאתר" את הנהנה משירותי הרשות, עד כדי כך, שכאשר קיים קושי לכמת במדויק את הנאתם של המחזיקים בנכס מחד גיסא, ושל כלל הציבור מאידך גיסא, משירותי הרשות המקומית הניתנים לנכס מסוים, מכריעים את הכף, במצב כזה, שיקולים של יעילות הגבייה וחיוב הארנונה מוטל על הנישום הספציפי. 16. המסקנה המתבקשת לענייננו היא, שאותו קשר בין מחזיק/משתמש בנכס, יכולת הפקת הנאה מן הנכס והחובה לשאת במס הארנונה לרבות שיעורו, אינו בהכרח קשר ישיר הכרחי. לכאורה, עקרון ההדדיות עליו דיברתי, בין החיוב בתשלום המס לבין הזכות ליהנות מפטור או מהנחה אף הוא אינו הכרחי, וממילא יכולה להישמע הטענה, כי כנגד החיוב במסי הארנונה אינו מתחייב מתן פטור לכל אחד מסוגי המחזיקים בנכס החייבים באותם מס, ורשאי המחוקק לברור מבין המחזיקים השונים, את "סוג" המחזיק שיהיה זכאי לפטור. ואכן יש להודות, ברירה כזו אכן נתונה, ומצויה היום בידי מחוקק המשנה. ואולם, אין לשכוח, שעל אף העדר קשר ישיר בין החיוב בארנונה לשיעורה לשירות הניתן, כפי שפורט שם (ראה פס"ד מליסרון, שם 165), ההצדקה להטלת החיוב העקרוני לשלם ארנונה טמונה בהנאה שמפיקים הנישומים מן השירותים שמעניקה הרשות המקומית לנכסים המצויים בהחזקתם, ולכן אותם פטורים הקשורים להעדר קיומו של בניין (בניין שנהרס - סעיף 330 לפקודת העיריות), או הנחה בגין "בניין חדש" (תקנה 12 לתקנות - הנחה מארנונה) או הנחה בגין "בניין ריק", צריכים, בהעדר הוראה מפורשת אחרת, להצביע על זיקה קרובה ביותר בין מי שמוטלת עליו החובה לשאת בארנונה לבין הנכס בגינו חל החיוב, ואפשרות השימוש והפקת ההנאה ממנו. לכן, הביקורת השיפוטית יכול שתתמקד על עצם הבחירה של סוג אחד מבין סוגי המחזיקים השונים לצורך מתן הנחת הפטור בשל "בניין ריק", במובן זה שהיא תתייחס לשאלה, אם הפטור ניתן לסוג ה"מחזיקים" הראוי, תוך שנשמר האיזון הנכון והמידתיות הראויה. כאשר, סוג "מחזיק", "הנבחר" לקבל את הנחת הפטור (בעלים חדשים, ללא הגבלת תקופת הבעלות), אינו שונה במהותו מ"סוג" מחזיק אחר (שוכר לתקופה העולה על שלוש שנים) - ופרשנות כזו עולה גם מלשון הוראות הדין - אין להתיר בחירה במתן הנחה רק לאחד מהם, שאם לא כן, יופרו עקרונות המינהל התקין. 17. המשיבות טענו, כי פרשנות כזו, המעניקה הנחת פטור בשל בניין ריק, נוגדת את ההיסטוריה החקיקתית. אינני סבורה כך. ההיסטוריה החקיקתית מורה, כפי שציינה באת כוח המשיבות בסיכומיה, כי עד שנת 1972 ניתן פטור לכל תקופה בה נותר נכס ריק. החלת החיוב באה בתיקון מס' 19 בסעיף 274ב(ב) שהוחק במסגרת תיקון פקודת העיריות (מס' 19) התשל"ו1976-. סעיף זה בא במגמה להמריץ את בעלי הנכסים להשכיר את נכסיהם או למכרם, ולא להשאיר בחזקתם נכסים ריקים. התיקון שהוחק, לא קיבל את ההצעה שקדמה לחוק, לפיה הוצע לבטל ס"ק זה לחלוטין. המצב החוקי הקיים הוא למעשה פשרה בין רצון בעלי הנכס לאייש את נכסיהם, ולמרות רצון זה הם נתקלים בקשיים, ולכן נתקבלה בסופו של דבר, העמדה של מתן הנחה אך לתקופה מוגבלת של ששה חודשים לגבי בניין חדש - למשך ששה חודשים ראשונים מיום שבניית הבניין הסתיימה והוא ראוי למגורים וכן לגבי בניין ריק (דברי הכנסת התשל"ו כרך 76 בעמ' 1503) (היסטוריה חקיקתית זו הובאה בע"א 1130/90 חברת מצות ישראל בע"מ נ' עיריית פתח-תקוה, פ"ד מו(4) 778). סעיף 274ב(ב) בוטל עם התקנת תקנות - הנחה מארנונה. לעמדת המשיבות, הפטור בחוק ניתן גם במקרה של חילופי מחזיקים, אך בוטל עם התקנת התקנות באופן שצמצם את הפטור האמור רק לגבי שינוי בעלות חדשה, כאשר המונח "בעלות" כאמור, אינו על-פי הפקודה, וזאת במקביל לתיקון תקנה 12 אשר הוסיפה את הדרישה להיות בניין חדש גם בניין ריק. לדעתי, אין בשינויים שחלו בהיסטוריה החקיקתית של הוראות החוק, שפורטו על-ידי ב"כ המשיבות, כדי לשנות את המסקנה האמורה. 18. אין חולק, כי תכלית החקיקה הייתה לצמצם את תחולת הפטור הן לגבי "בניין חדש" והן לגבי "בניין ריק", אולם לא יכולה להיות מחלוקת, כי הגישה ל"ביטול" הפטור לגבי בניין ריק לא התקבלה, ועוד, אין להתעלם מדברי הכנסת, כי המגמה שעמדה הייתה למצוא פשרה מתאימה, לגבי אותם בעלי נכסים או בעלי זכויות בנכסים, המוכנים לאייש את נכסיהם ועושים מאמצים כנים לעשות כן, ולמרות האמור, אינם יכולים לעשות זאת במהירות. בדברי הכנסת לא הייתה התייחסות ספציפית לבעלי נכסים דווקא. זאת ועוד, כאמור, את התקנות יש לקרוא לאור החקיקה הראשית, ואין בכוחן של התקנות להפנות להגדרת "בעלים" החורגת מזו המוגדרת בפקודה, שלא בדרך של אמירה מפורשת, ואף בניגוד מסוים להוראות בפקודה עצמה. ועוד, השוואה לתקנה 12 לתקנות - הנחה מארנונה מלמדת, שכאשר מתקין התקנות רוצה לייחד את ההגדרה לבעל זכויות ספציפיות בנכס ולברור בסוג מסוים של מחזיק הוא עושה זאת באופן מפורש. ההגדרה שם מדברת על "מחזיק שהוא הבעל הראשון של בניין חדש ריק..." (ראה תקנה 12(א)). גם שם, ישנה הבחנה המותנית באורך זמן אי האיכלוס, ובמידתיות בין שיעורו של הפטור כמותנה בתקופת אי-האיכלוס. 19. באת כוח המשיבות מפנה לתיקון נוסף של התקנות ובהשוואה שבין תקנה 13 כפי שפורסמה בק"ת 5508 מיום 9/3/93 (עמ' 540), לנוסח הנוכחי, שאז הוסף ס"ק (ג) ונוספו המלים: "כל עוד הבעלות בו לא נשתנתה" בק"ת 5563 (מיום 22/11/93, עמ' 227). יש להבהיר, שלא התוספת האמורה היא המכריעה, אלא ההקשר המלווה של מלים אלה למתן הנחה בגין "בניין ריק". בנוסח הראשון נאמר בס"ק (ב): "הנחה כאמור בתקנת משנה (א) תינתן לגבי נכס פעם אחת בלבד, כל עוד לא שונתה הבעלות בו". נוסח זה לא תוקן ונותר בעינו. בק"ת 5563 הוסף ס"ק (ג), שזה לשונו: "ניתנה הנחה לפי תקנה 12(א) לא תינתן הנחה לפי תקנה זו כל עוד לא שונתה הבעלות בבניין". השאלה היא, אם תוספת זו מלמדת בהכרח על שינוי ההגדרה של "בעלות". לעמדתי, יש להשיב גם על כך בשלילה, מתוך הטעמים שפורטו לעיל. אותם נימוקים שיפים לגבי שינוי בעלות, גם אם היה השינוי לאחר תקופת החזקה קצרה, יפים לגבי שוכר לתקופה העולה על שלוש שנים. אם יש הצדקה לתת הנחת פטור על אף הנחה בגין בניין חדש לבעלים חדשים, אין כל הצדקה שלא לעשות כן, לגבי שוכר לתקופה ארוכה. ואולם, למרות האמור, מקובלת עלי הטענה, כי שוכר מבעלים ראשון, אפילו שכר את המושכר לתקופה העולה על שלוש שנים, לא יהא זכאי להנחת פטור בגין "בניין ריק", אם הבעלים ממנו שכר את הנכס, קיבל הנחת פטור בגין "בניין ריק", וזאת, לתקופה של לפחות שנתיים וחצי. מאז הקמתו של הבניין. במקרה כזה, יש לקרוא את תקנה 13(ג) יחד עם תקנה 12(א). התקנה האחרונה מדברת על "מחזיק שהוא הבעל הראשון". "בעלים" כזה, ובלבד שיהיה הראשון, יכול שיהיה, לדעתי, גם שוכר לתקופה ממושכת. במקרה כזה הנחה בגין "בניין ריק", יכול שתינתן או לבעלים הרשום או לשוכר האמור. במשך תקופה זו, אם ניתנה ההנחה בגין "בניין ריק" לבעלים הרשום ממילא לא יוכל שוכר לתקופה ממושכת לקבל הנחה בגין בנין ריק, אלא לאחר התקופות המצטברות המפורטות בתקנה 12. ניתנה הנחה בגין "בניין חדש" לשוכר, ממילא לא תינתן הנחה בגין "בניין ריק", אלא לאחר תקופה העולה על שלוש שנים. יש להדגיש, שבהשוואה בין תקנה 12 לתקנה 13 של התקנות, ולאור הוספת ס"ק (ג) לתקנה 13, לא נושא הגדרת "בעלות" שונה - עניין זה, כאמור, כבר מצוי היה בתקנות המקוריות - אלא בהבהרה, להעדר כפילות במתן הנחה, באופן, שאם ניתנה הנחה ל"בניין חדש", לא תינתן הנחה כפולה נוספת לאותו מחזיק. ואולם אין בתוספת זו, כאמור, כדי לשנות מעמדו של שוכר לתקופה ממושכת, אלא אם תינתן הגדרה מפורשת אחרת לבעלים לצורך הפטור. 20. באת כוח המשיבות עמדה על כך, כי קבלת פרשנות לפיה המונח "בעל" כולל שוכר לתקופה ממושכת, תאפשר מצד אחד, השארת נכסים שלא בשימוש בידיהם, תגדיל את נטל מסי הארנונה על האחרים (סעיף 2 לסיכומיהן) ובנוסף תעמיד את השוכר לתקופה ממושכת במצב טוב יותר מאשר את הבעלים (עמ' 6 לסיכומיהן). על טענות אלה יש להשיב באופן הבא: כפי שהובהר, הנחת הפטור הוכרה כהנחה מתחייבת, והשאלה היא, מי ייהנה ממנו. ולכן, שאלת אופן חלוקת הנטל במסי הארנונה בנושא זה, נתונה הייתה למחוקק והוא הכריע בה. השאלה בפנינו היא, לאופן יישומו, ונראה, כי למעשה בפועל, המקרים בהם שוכר לתקופה ממושכת יהיה זכאי לפטור כזה, לא יהיו רבים לאור דרישת קיום התנאים הנוספים, כתנאים מצטברים. בהתייחס לטענה, כי מעמדו של השוכר יהיה טוב ממעמדו של בעלים יש להשיב, שלא כך הם פני הדברים, מפני שכדי ששוכר יהיה זכאי להנחה בגין "בניין ריק" עליו להוכיח, כי אכן המשיך להחזיק במושכר לתקופה העולה על שלוש שנים, וכי החזקה במושכר לא הוחזרה לבעלים. כפי שמבהירה באת כוח המשיבות בסיכומיה המפורטים, וכפי שעולה מהסכמי שכירות בכלל, משהשכיר שוכר נכס לתקופה ממושכת, כוונתו הבסיסית היא לצורך ניהול עסק. אם פינה את המושכר, אין הוא חייב עוד בארנונה, וממילא גם לא יהיה זכאי לפטור. ההנחה תיושם אפוא רק לגבי אותם מקרים בהם השוכר, בדומה לבעלים, ועל אף כוונתו המוצהרת לנהל עסק במקום נתקל בקשיים אמיתיים, נמנע מלהחזיר המושכר לחזקת הבעלים, מתוך תקווה שיחזור ויעשה שימוש במושכר, ואף אינו מצליח למצוא שוכר משנה. נסיבות כאלה, הן למעשה מאפיינות גם בעלים של נכס, ואם האחרון זכאי להנחת פטור בגין "בניין ריק", כך גם שוכר לתקופה ממושכת. 21. יתר על כן, על אף הכלל, כי משהוכח קיומה של הוראה בדין לחיוב במסי הארנונה, קמה הסמכות לרשות המקומית לדרוש את תשלומו, ואילו נישום המבקש לטעון לפטור או להנחה עליו הנטל להוכיח כי נתקיימו תנאי הפטור, ועל אף שחוק ההסדרים - ארנונה ביטל הוראות שונות בפקודת העיריות לגבי הנחות ופטורים, ובסעיף 12 של החוק הוסמך שר הפנים להתקין תקנות בנושא, עדיין עקרונות הפטור, אינם יכולים להיות שונים מאלה שפורטו בחוק. אין חולק, כי ההנחה בתקנות צמצמה את סוג "המחזיקים" לגבי בניין ריק, שהרי סעיף 274ב(ב) החריג מחובת מיסוי הארנונה, כל "מחזיק" של בניין ריק שאין משתמשים בו, ואילו התקנות צמצמו את הפטור ל"בעלים", ואולם הגדרת בעלות כאמור, היא בפקודה ושם, נכלל גם "השוכר לתקופה העולה על שלוש שנים". החרגה נוספת לעניין זה, לא מצויה מפורשות בתקנות. נהפוך הוא; כפי שצויין, הגדרת המונחים: "מחזיק", "בעל", "בניין" נאמר שם - "כמשמעותם בסעיפים 1 ו- 269 לפקודת העיריות;". גם בהנחה שהגדרה שונה של "בעלות" יכול שתימצא בתקנות, צריכה זו להיעשות באופן מפורש, במיוחד לאור השימוש במונחים מקבילים בפקודת העיריות. המבחנים לקיומם של התנאים, יהיו, בדומה למבחנים הנדרשים לגבי הנחות ופטורים אחרים, אובייקטיביים, ויש להניח - על-פי הסבירות הכלכלית - שמתן פטור לשוכר לתקופה ממושכת יהיה על צד החריג, ולמספר מקרים מצומצם. המסקנה המתבקשת מן האמור היא, שגם על-פי פרשנותם של סעיפי החוק הרלוונטיים, זכאי לבקש פטור גם מי שהיה שוכר בנכס לתקופה העולה על שלוש שנים בפועל. 22. אחת השאלות המתעוררות, עקב הפרשנות האמורה, המתנה מתן הפטור לאחר בדיקה עובדתית בדיעבד היא, אם גבייה כזו היא יעילה. אין חולק שאחד מעקרונות גביית מסים הוא יעילות הגבייה, מה שמתחייב ומתאפשר, כאשר הוראות הביצוע הן חדות, ברורות ופשוטות. כפי שהבהירה כבוד השופטת דורנר בפס"ד מליסרון (שם, סעיף 13), מס טוב נדרש כי יהיה יעיל, ופירושה של דרישה כזו, כפי שציין פרופ' אדרעי במאמרו "בסיס מס כולל בישראל" (משפטים יב (תשמ"ג) 431, 432) שיהא ניתן לגבייה בקלות ובהוצאה מיזערית, כך שהשלטון ייהנה ממלוא המס שהאזרח משלם. ואנו נוסיף, שהוראות פשוטות ובהירות, יש בהן לא רק להקל על אופן הגבייה אלא גם לשמור על עקרונות מינהל תקין, באופן הגבייה. השאלה אפוא, כיצד אמירות, כגון אלה שהוזכרו על-ידי, מתיישבות עם מתן הפטור בכפוף לראיה בפועל בדיעבד, לקיום תקופת השכירות הנדרשת, בנוסף לחוזה השכירות. יש להודות שיישומם של עקרונות אלה בפועל, עלול להקשות על דרך הגבייה, במיוחד בצורך להמתין כשלוש שנים עד שניתן יהיה לסיים לחלוטין התחשבנות בנושא. התשובה לקושי האמור היא, שהצורך במציאת עקרונות ביצוע פשטניים, אינם שוללים קיומם ומימושם של עקרונות משפטיים מחייבים. מה עוד, שגם בקשות למתן פטורים והנחות אחרות מחייבות ראיות וממצאים מעשיים, והרשות עומדת באופן כללי, ביישומם. 23. התוצאה מן האמור היא שהעברת ההחזקה בנכס לשוכר, לתקופה העולה על שלוש שנים יכולה להקנות בידי האחרון פטור מתשלום ארנונה לתקופה מוגבלת של עד ששה חודשים, בהתמלא התנאים הנדרשים. גם השוכר הנ"ל ייחשב כ"בעל" לצורך בקשת הפטור. בתום תקופת השכירות הממושכת, תוחזר החזקה לידי הבעלים. בגין אותו אירוע - בניין ריק - לא יוכל אלא אחד מהם לתבוע את הנחת הפטור. עוד יש להדגיש, בעת החזרת הנכס לחזקת הבעלים, לא תקום ולא תעלה זכות כזו מחדש, בידי הבעל המקורי. מבחינתו, אין הוא הופך להיות "בעלים חדשים" לאחר החזרת החזקה אליו. מבחינה טכנית של יישום הפטור, אין מניעה כי הפטור יינתן או לאותה שנת מס בה עמד הבניין ריק, בכפוף להתחשבות חוזרת לאחר תום תקופת שכירות של שלוש שנים לפחות, או בתום אותה תקופה, ובלבד שההודעה על קיומו של בניין ריק תינתן בשנת הכספים הרלוונטית, בסמוך למועד "האירוע" הרלוונטי. אם מתבקש הפטור, קודם לסיום שלוש שנות שכירות, אין מניעה להתנות מתן הפטור בהתחייבות או ערובה לכיסוי החוב ו/או בהסכמת הבעלים, למקרה שתקופת השכירות הממושכת-המקורית תקוצר, כך שבכל מקרה כזה, תחול חובה להחזרת הפטור גם על הבעלים, ובמסגרת הפעלת סעיף 324 לפקודת העיריות, ניתן יהיה להתנות הוצאת התעודה בסילוק החוב, רק לאחר מתן ההתחייבות האמורה (ראה לעניין זה גם בג"צ 973/90 פרופיל חן בע"מ ואח' נ' עירית יבנה, יבנה ואח', פ"ד מה(1) 16). לעניין מתן הפטור יש להזכיר, כי תקנות - הנחה מארנונה, מורות על הקמת ועדת הנחות. מבחינת מהות אי היכולת לעשות שימוש בנכס, והיות הנכס בגדר "בניין ריק" יש ללמוד על דרך ההשוואה לפרשנות שניתנה לגבי בניין שנהרס, תוך הפעלת מבחנים אובייקטיביים. הנחיות והוראות מתאימות, לאור הדברים שפורטו לעיל, יש בהן לצמצם את קשיי הגבייה. כאמור, משלא הייתה המערערת "הבעלים" של המושכר לתקופה העולה על שלוש שנים, דין תביעתה להידחות. התוצאה: 24. אשר על כן, הצעתי היא, לדחות את הערעור ולחייב את המערערת לשלם למשיבות הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסך של 10,000 ש"ח בצירוף מע"מ כחוק. ש' וסרקרוג, שופטת השופט ד"ר ד' ביין, ס' נשיא: אני מסכים לנימוק המרכזי בפסק דינה היפה והמעמיק של חברתי השופטת וסרקרוג, דהיינו, כי לא נתקיים התנאי בדבר המשך תקופת השכירות לשלוש שנים. באשר לדיון בשאלה מהי הגדרת "בעל", והאם בתום תקופת השכירות, כאשר מוחזרת החזקה לבעלים הרשום, לפנינו "בעלות חדשה" או "בעלות חוזרת" - שאלות אלה הייתי מניח בצריך עיון, מאחר שאינן דרושות להכרעה במקרה הנוכחי, והן מעוררות מגוון של שאלות בעלות השלכות מרחיקות לכת, שמן הראוי להכריע בהן כאשר יתעורר הצורך בכך. ד"ר ד' ביין, ס' נשיא [אב"ד] השופט א' רזי: אני מסכים לדחיית הערעור על היסוד הנימוק, כי לא נתקיים התנאי בדבר המשך תקופת השכירות למשך שלוש שנים. כמו אב בית הדין, גם לי נראה, כי את השאלות האחרות אפשר להשאיר בצריך עיון. א' רזי, שופט אשר על כן, אנו דוחים את הערעור ומחייבים את המערערת לשלם למשיבות, ביחד, הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד, בסך של 10,000 ש"ח בצירוף מע"מ כחוק. ארנונה (סיווג)ארנונה