ניכוי מס תשומות

כדי שאדם יוכל לנכות מס תשומות, צריכים להתמלא מספר תנאים:
(1)     הוא רשום כעוסק, להבדיל ממלכ"ר או מוסד כספי.
(2)     הוא מוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו.
(3)     התשומות בגינן מתבקש ניכוי המס הן לשימוש בעסקה החייבת במס (ראו הגדרת "עוסק" ו"מס תשומות" בסעיף 1 וכן סעיפים 38(א) ו- 41 לחוק מע"מ).

כעקרון, מי שמבקש ניכוי מס תשומות, עליו הנטל, אך משהגיש עוסק שספריו לא נפסלו חשבוניות שנחזות על פניהן להיות חשבוניות כדין, הרי ומעתה ואילך, עובר הנטל על שכם מנהל מע"מ להראות טעם מדוע לא להכיר בחשבוניות הנ"ל.

להלן דוגמא לפסק דין בנושא ניכוי מס תשומות:

פסק דין

א.     ההליך ונימוקי השומה
1.     אלה הם שני ערעורים לפי סעיף 83 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו1975- (להלן: "החוק"), שנשמעו במאוחד, על החלטות המשיב בהשגות על שומת תשומות לתקופות הדיווח מארס, מאי, יוני, יולי, אוגוסט, נובמבר, דצמבר 1995; ינואר, אפריל, מאי, יוני, יולי, אוגוסט, ספטמבר אוקטובר, נובמבר, דצמבר 1996; ינואר -דצמבר 1997; ינואר - דצמבר 1998. סך כל החיוב הנומינלי על פי השומות נשוא ערעורים אלה הוא: 2,514,881 ₪.
מס התשומות מתייחס להוצאות בנית מבני ציבור בכפר ורדים הכוללים קרית חינוך, בתי ספר, גני ילדים, מעון יום, מועדון נוער וכן בית עלמין ובית כנסת באמצעות קבלני משנה, שהוציאו חשבוניות למערערת. וכן להוצאות הכרוכות באחזקתם ובציודם בגין מתקני משחקים, ריהוט לבתי ספר, עבודות גינון בבית הספר ובבית העלמין וכו' (נספח כ"ח לתצהיר בן צבי).

2.     המערערת נוסדה בשנת 1979 במטרה להקים בגליל המערבי את הישוב כפר ורדים. בעלי מניותיה הם זאב סטף ורטהיימר, המחזיק במניות "א" ואגודת משתכני כפר ורדים (ע"ר), המחזיקה במניות "ב". חלקם של בעלי מניות "א" בזכויות ההצבעה קטן בעוד חלקם מניות "ב" בזכויות אלה גדל בהתאמה ככל שמספר חברי האגודה      גדל. מניות "א" הינן בעלות זכות קדימה לחלוקת דיבידנד עד לסכום השווה (לאחר ניכוי מס) להשקעות כל בעלי מניות "א" במערערת.
בשנת 1981 נרשמה המערערת כעוסק במע"מ.

3.     עם איתור מתחם הקרקע להקמת הישוב, נחתם בין המערערת לבין מינהל מקרקעי ישראל (להלן: "המינהל"), ביום 26.8.79, הסכם הרשאה לתכנון ופיתוח ביחס לאותו מתחם (להלן: "הסכם ההרשאה").
במסגרת הסכם ההרשאה, נתן המינהל רשות למערערת לעלות על שטחי קרקע בגבולות המתחם, שהינם בגדר "מקרקעי ישראל" כמובנו של מונח זה בחוק יסוד: מקרקעי ישראל (להלן: "המקרקעין"), ללא תמורה בכסף, במטרה שתתכנן ותפתח אותם ותקים עליה את הבניה הציבורית לשם הקמת כפר ורדים. העמדת המקרקעין בכללותם לרשות המערערת נועדה להיות בשלושה שלבים, כאשר מסירתם של השטחים, שנועדו      למסירה לרשות המערערת בשלבים ב' ו-ג', הותנתה בביצוע מטרת ההרשאה בכל שלב שקדם לשלבים אלה.

4.     המערערת התחייבה לבצע את כל העבודות הנדרשות לשם הקמת הישוב "כפר ורדים" (להלן: "העבודות"), ובכלל זה: "לתכנן את "כפר ורדים" (להלן: "התכנון"), לבצע את כל פעולות פיתוח התשתית הדרושות, לרבות פריצת דרכי גישה לכל מגרש בניה, סלילת הכבישים והמדרכות והבאת רשתות החשמל, המים והביוב עד גבולותיו של כל מגרש בניה (להלן: "הפיתוח") ולהשלים את הכשרת השטחים הציבוריים הפתוחים, רשת התאורה והקמת המבנים והשרותים הציבוריים שאינם      מסחריים המיועדים לשרת את תושבי "כפר ורדים" (להלן: "הבניה הציבורית")" (מתוך המבוא ל"הסכם ההרשאה").

5.     על פי סעיף 14א להסכם, המגרשים המיועדים לשטח ציבורי פתוח ו/או מבנה צבור יועמדו לרשות החברה ללא תשלום במטרה שישמשו את כלל תושבי כפר      ורדים ולא לשום מטרה אחרת.

6.     כנגד התחייבויותיה, ניתנה למערערת הזכות להמליץ במשך תקופת ההרשאה בפני המינהל על גופים שלדעתה מתאימים לבנות מבנים על המקרקעין וכן ניתנה לה      הזכות להפנות במשך תקופת ההרשאה למינהל אנשים פרטיים המעוניינים לבנות      בית על מגרש מסויים הכלול בתחום ההרשאה. המינהל התחייב לחתום על חוזה      פיתוח ו/או חוזה חכירה בגין מגרש כלשהו במקרקעין רק עם מי שנתקבלה לגביו      הפניה או המלצה מהמערערת כאמור לעיל.

7.     סעיף 5א להסכם ההרשאה קובע, כי המערערת תישא בכל הוצאות התכנון, הפיתוח והבניה הציבורית, וכי היא אינה רשאית לדרוש או לקבל מהמינהל השתתפות בהוצאות הנ"ל או החזר השקעות בגינן. סעיף 5ב' להסכם ההרשאה קובע, כי אין באמור בסעיף 5א הנ"ל משום הגבלה על זכותה של המערערת לגבות החזר הוצאות תכנון ופיתוח - לרבות פיתוח סביבתי - שהוצאו על ידה, כשהן מחושבות באורח ריאלי, מכל אדם ו/או גוף שיבנה מבנה על המקרקעין.

8.     בהתאם להסכם ההרשאה, בנתה המערערת מבני ציבור שונים: בתי ספר, גני ילדים, מעון יום, מועדון נוער, בית עלמין ובית כנסת (להלן: "מבני הציבור").

9.     המערערת התקשרה בהסכמי הקצאה ותשתית (להלן: "ההסכמים") עם האגודה ועם המשתכנים, אשר ביקשו להקים את ביתם בישוב שעתיד להיבנות (להלן: "המשתכנים"). במסגרת הקבוע בסעיף 6.1 להסכמים התחייבה המערערת, בין היתר, לבצע את עבודות הפיתוח והתשתית המפורטות בנספח 1ד' להסכם זה. עבודות אלה הן: "כבישים ודרכים - סלילת כביש או שביל סלול עד לגבול המגרש (למעט מגרשים בהם הובטח זכות דרך במגרש סמוך), ניקוז בכביש לפי הצורך והתכנון, חניה ציבורית לפי התכנון.
     "מערכת אספקת מים - רשת עירונית על כל מתקניה, למעט חיבור למגרשים ולמבנים.
"מערכת ביוב - רשת עירונית על כל מתקניה, למעט חיבור למגרשים ולמבנים.
"רשת חשמל - רשת עלית או טמונה עד לקרבת המגרשים לפי תכנון ותקנת חברת החשמל, למעט חיבור המגרשים והמבנים לרשת, תשלום עבור מוני חשמל וכל תשלום או אגרה שיידרשו על ידי חברת החשמל כתנאי לחיבור לרשת.
"רשת טלפונים - הכנת תשתית לרשת טלפונים עבור משרד התקשורת.
"אנטנה מרכזית לרדיו ולטלוויזיה - אנטנה מרכזית ו/או אנטנות מרכזיות לקליטת שידורי רדיו וטלוויזיה כולל צנרת עד קרבת המגרשים" (לעבודות אלה יקרא להלן "עבודות התשתית").

10.     סעיף 7 להסכמים קובע את סכומי הכסף שעל כל משתכן לשלם למערערת בצירוף מע"מ "בתמורה לביצוע עבודות ותשתית והפניתו למינהל".

11.     תשלומי המע"מ הנ"ל הועברו על ידי המערערת לאוצר המדינה בניכוי המס      ששילמה על התשומות להן נדרשה לשם ביצוע התחייבויותיה לפי הסכם ההרשאה. במילים אחרות, כנגד המע"מ שנתחייבה בו המערערת על עסקאותיה עם המשתכנים, היא ניכתה הן את המס על התשומות ששימשו אותה לביצוע עבודות התכנון והפתוח, והן את המס על התשומות ששימשו אותה לבנית מבני הציבור.

12.     במאי 1993 הוקמה המועצה המקומית כפר ורדים. המועצה החלה לפעול הלכה למעשה בינואר 94. מאותה עת שבה החלה המועצה המקומית כפר ורדים לפעול כל הסכמי הפיתוח והחכירה הם בין מינהל מקרקעי ישראל והמועצה.

13.     אגודת משתכני כפר ורדים (עמותה 58006278) הוקמה בשלהי שנות ה70-. לאגודה זו לא היו סמכויות מוניציפליות למעט פעילותה כרשות חינוך לפי חוק חינוך חובה.
     
14.     המשיב סירב להכיר בניכוי מס התשומות בגין מבני הציבור. להלן נימוקי המשיב להחלטה בהשגה על שומת המע"מ, שערך למערערת לפי מיטב השפיטה, כלשונם:
"1. החברה לא היתה רשאית לנכות את מס התשומות שנשאה בגין בניית      מבני הציבור כי התשומות לא שימשו בעסקה חייבת (סעיף 41 לחוק מע"מ).
"2.     בחוזי הסכם הקצאה ותשתית בין החברה לדיירים אין התחייבות חוזית כלפי רוכשים להקים את מבני הציבור. התחייבות החברה היא לבצע עבודות הפיתוח והתשתית בלבד עפ"י נספח 1ד' לחוזה ההרשאה ומכאן      שלא ניתנה לחברה כל תמורה מרוכשי המגרשים עבור ביצוע עבודות הנ"ל, אלא עבור העבודות המפורטות בסעיף 1ד' כאמור בלבד. ומכאן שלא שולם מע"מ עבור בניית מבני הציבור על ידי הדיירים.      
"3.     לרוכשי המגרשים אין כל זכות במבני הציבור.
"4.     מחירי המגרשים נקבעו ללא שום קשר לעלות ובניית מבני הציבור.
"5.     אין חולק שעל החברה לבנות את מבני הציבור ואם לא תעשה כן הסכם      ההרשאה עם מנהל מקרקעי ישראל עלול להתבטל. אנו טוענים שמדובר בשתי עסקאות. זו שחייבת במס - פיתוח ומכירת המגרשים לרוכשים וזו      שאינה חייבת במס - בניית מבני הציבור עבור המועצה המקומית.
"6.     המבנים הועמדו לרשות אגודת משתכני כפר ורדים/מ.מ כפר ורדים ללא כל תמורה.
"7.     אגודת המשתכנים והמועצה המקומית הם מלכ"רים שמטרתם בין היתר להפעיל את מוסדות הציבור.
"8.     לחברה נוצר "יתרון כלכלי" בזה שניכתה את מס התשומות בבניית מבני הציבור שהועמדו ללא תמורה קרי ללא עסקה החייבת במס לרשות המועצה המקומית.     המועצה המקומית כפר וורדים השיגה יתרון ואפלייה לטובה על מועצות מקומיות אחרות שנושאות בעלויות אלה ישירות או דרך ויתור על תקבולי אגרות פיתוח ובניה.
"9.     בפס"ד אביגדור מושב עובדים ע"א 569/81 ביהמ"ש העליון קבע שבניית בית העם ומגרש ספורט אינם מותרים בניכוי מכיוון שאין להם משמעות כלכלית לפעילות המושב.
"10.     הדאגה לפעילות החינוך ורווחת התושבים מוטלת על המועצה המקומית. הבנייה של מוסדות הציבור עבור המועצה המקומית נעשתה על ידי החברה. הוצאות לביצוע מבני הציבור אינן תמורה בגין עשיית עסקה לעניין      מע"מ עם רוכשי המגרשים, אלא עסקה מאת החברה לרשות המקומית כשהתמורה (אם שולמה) שולמה ישירות מרוכשי המגרשים לחברה או כנגד ויתור מלא על תשלומי אגרות והיטלים מצד הרשות המקומית.
"11.     אנו טוענים, כי עפ"י ההסדר בין אגף מכס ומע"מ והתאחדות הקבלנים בנושא עבודות פיתוח (להלן: "הסדר הקבלנים" ד.ב.) הרי הרשות המקומית הינה הצרכן הסופי של עבודות פיתוח והבניה הציבורית וכי המע"מ הגלום בהוצאות אלה הינו מע"מ המוטל על צריכה בידי הרשות המקומית שמוגדרת לעניין חוק מע"מ כמלכ"ר ולפיכך יש לראות במס זה מס סופי המשולם לאוצר המדינה.
"12.      לחילופין אנו טוענים שמס התשומות בגין העבודות הנ"ל יהיה מותר לניכוי אך מאידך יש לחייב החברה במע"מ בגין "עסקה" של מתן שירותי בניה לרשות המקומית ועל קביעת המחיר יחולו כללי סעיף 10 לחוק".

15.     כדי להבין את עמדת המשיב בהשגה יש להציג את הסדר הקבלנים שנעשה ביום 2.8.95 (נספח ו' לתצהיר רוה"ח אבי בן צבי).
במבוא להסדר זה נאמר:
"לאור עמדת אגף המכס ומע"מ כי הרשויות המקומיות הינן הצרכניות הסופיות של עבודות פיתוח התשתיות העירוניות למיניהן: ביוב, מים, ניקוז, תיעול, סלילת כבישים ומדרכות, מבני ציבור וכיו"ב (להלן: "עבודות הפיתוח"), וכי המע"מ הגלום בהוצאות אלה הינו מע"מ המוטל על צריכה בידי הרשויות המקומיות המוגדרות לענין חוק מע"מ כ"מלכ"ר", ולפיכך יש לראות במס זה מס סופי המשולם במלואו לאוצר המדינה, הגיעו הצדדים, לאחר סדרת דיונים ממושכת שהתקיימה בנושא להבנות, להסכמות ולהסדרים משותפים הן לגבי העבר והן לגבי העתיד".
בפרק הסדר לגבי העתיד מופיעות מספר חלופות (נביא רק את אלה העשויות להיות רלבנטיות לענייננו):
א.     "התקשרויות עם מינהל מקרקעי ישראל/משב"ש לתשלום הוצאות הפיתוח על ידי היזמים: בהתקשרויות עפ"י מכרז עם מנהל מקרקעי ישראל ו/או עם משרד הבינוי והשיכון כאשר בתנאי המכרז ובהסכם ההתקשרות צוין כי בגין עבודות הפתוח לא תנתן ליזם חשבונית מס אלא קבלה בלבד, לא ינוכה מס התשומות בגין עבודות הפיתוח".
ב.     "בנסיבות בהן טרם פועלת רשות מקומית נבחרת עפ"י דין: במקרים של ביצוע עצמי של עבודות הפיתוח באתר הת.ב.ע. בו יבנה היזם, בטרם פועלת רשות מקומית נבחרת עפ"י דין, כאשר את תפקידה ממלא משרד הבינוי והשיכון, והנושא הוסדר בהתקשרות ישירה בינו לבין היזם - אותו חלק של העבודות שהוסכם עליו באותה התקשרות כי יבוצע על ידי היזם - יותר בניכוי כמס תשומות. מאידך, היזם לא יחויב במע"מ בגין עסקה עם משב"ש".
ג.     "ביצוע עבודות הפיתוח חלף תשלום אגרות והיטלים לרשות המקומית: במקרים של ביצוע עצמי של עבודות הפיתוח באתר הת.ב.ע. בו יבנה היזם כנגד ויתור מלא או חלקי על תשלומי אגרות והיטלים לרשות המקומית, לרבות מקרים בהם נדרש היזם לבצע עבודות עבור הרשות המקומית באתר או מחוצה לו - מס התשומות בגין העבודות הנ"ל מותר בניכוי, אך מאידך יחוייב היזם במע"מ בגין "עסקה" של מתן שירות בניה לרשות המקומית, ועל קביעת המחיר יחולו כללי סעיף 10 לחוק. לענין זה, לשם הנוחות והפשטות, ולצורך מתן כללים אחידים ייקבע מחיר העסקה בגובה האגרות והיטלי הפיתוח שהיו מוטלים על היזם עפ"י דין, לולא הויתור... למרות האמור לעיל, במקרה בו היזם יבחר שלא לנכות את מס התשומות בגין עבודות הפיתוח הנ"ל, הוא לא יחויב במס בגין עסקה עם הרשות המקומית".
ד.     "ביצוע עבודות הפיתוח על ידי חברה מפתחת חלף תשלום אגרות והיטלי פיתוח: במקרים של ביצוע עבודות הפיתוח על ידי חברה מפתחת, לרבות חברה בשליטה של הרשות המקומית, וניתן ויתור (מלא או חלקי) על תשלום אגרות והיטלים לרשות המקומית כנגד תשלום של הוצאות הפיתוח מאת היזם לחברה המפתחת - יש לראות את החברה המפתחת כמבצעת את עבודות הפיתוח לרשות המקומית ולא ליזם, ולפיכך על החברה המפתחת להוציא חשבונית מס לרשות המקומית ולא ליזם, ולפיכך ליזם אין מס תשומות לניכוי".
ראוי להביא גם את הוראת פרשנות 1/95 של אגף המכס ומע"מ ממרץ 1995 (מיסים ועוד, תקליטור 15), המסבירה את הרקע שעליו נבנה הסדר הקבלנים. וכך נאמר בהוראת הביצוע:
בעבר - ביחס למגרשים בתחומה של רשות מקומית, ששווקו במכרזים על ידי מינהל מקרקעי ישראל לקבלני בניין והזוכה במכרז חתם על הסכם פיתוח ועל הסכם חכירה עם המינהל - התפתח נוהג שבא לידי ביטוי במערכת חוזית כדלקמן:
א)     הסכם משולש בין מינהל מקרקעי ישראל, הרשות המקומית והחברה המפתחת ממנה הזמינה הרשות המקומית את ביצוע עבודות התשתית, לפיו התחייב המינהל לחתום על הסכמי החכירה עם הזוכה במכרז רק לאחר שהנ"ל חתם על הסכם עם החברה המפתחת ובו הוא מתחייב לשלם לה את הוצאות הפיתוח (עלות הוצאות הפיתוח כולל מע"מ היתה נתון בתנאי המכרז). מנגד, התחייבה הרשות המקומית לפטור את הזוכה במכרז מהאגרות ומהיטלי הפיתוח החלים עליו מכוח חוקי העזר העירוניים.
ב)     הסכם בין הקבלן/היזם החוכר לבין החברה המפתחת לפיו הוא מתחייב לשלם לה את הוצאות הפיתוח עפ"י תנאי המכרז של המינהל, ובמקביל - באותו הסכם - התחייבה החברה המפתחת, בשם הרשות המקומית, כי היזם יהיה פטור מתשלום אגרות והיטלי פיתוח. כנגד תשלום זה התחייבה החברה המפתחת להוציא לקבלן/יזם חשבונית מס, שתשמש אותו לניכוי מס תשומות.
בדרך זו בה נקטו הצדדים, דהיינו הוצאת חשבונית מס ע"י החברה המפתחת ליזמים, ששילמו את הוצאות הפיתוח חלף תשלום אגרות והיטלים לרשות המקומית, נוכה המע"מ החל על עבודות אלה כ"מס תשומות" ע"י היזמים. כתוצאה מדרך פעולה זו לא שולם לאוצר מס סופי על עבודות פיתוח התשתיות העירוניות.
עמדת מע"מ לנוהג האמור היתה:
"לעניין מס ערך מוסף התבצעה עסקה של מתן שירותים מאת החברה המפתחת לרשות המקומית, ולא ליזם, כאשר התמורה לא שולמה ישירות ע"י הרשות המקומית מזמינת העבודות, אלא בעקיפין ע"י היזמים הזוכים במכרז - במקום תשלום אגרות והיטלי פיתוח לרשות המקומית, כמתחייב עפ"י חוקי העזר העירוניים.
"על החברה המפתחת היה להוציא חשבונית לרשות המקומית, ולא ליזמים, וכך היה משולם מס סופי על עבודות הפיתוח, שכן הרשות המקומית, בהיותה מלכ"ר, הינה צרכן סופי".
לאור האמור הגיע מע"מ להסדר עם המינהל לפיו כחלק מתנאי המכרז, יקבע כדלהלן:
"ההוצאות לביצוע התשתית אינן בבחינת תמורה בגין עשיית עיסקה לעניין מע"מ עם הזוכה במכרז, והחברה המפתחת תוציא לזוכה במכרז קבלה בלבד. במקביל תוציא החברה המפתחת, במועד קבלת התשלום, חשבונית מס לרשות המקומית ותעביר את סכום המע"מ לאוצר".
יושם אל לב כבר בשלב זה, "שהיזם" אליו מתיחסת הוראת הביצוע הוא מי שחותם על הסכם חכירה ופיתוח עם המינהל.
     
16.     עמדת המשיב כפי שהיא עולה מנימוקי ההשגה היא איפוא זו: המערערת - בהסכמים שערכה עם המשתכנים - הבחינה בין עבודות פיתוח התשתית לבין בנית מבני הציבור. כלפי המשתכנים היא התחייבה רק בעבודות התשתית ולא בבנית מבני הציבור, ולכן התמורה שקיבלה מהמשתכנים אינה כוללת תמורה בגין הקמת מבני הציבור. לעומת זאת, בנית מבני הציבור, שבה התחייבה המערערת כלפי המינהל בהסכם ההרשאה ושהועמדו לרשות אגודת המשתכנים או המועצה המקומית, נועדה לשמש נשוא לעסקאות שאינן חייבות במע"מ עם אגודת משתכני כפר ורדים או עם המועצה המקומית כפר ורדים. לפיכך, גם לא ניתן לנכות את המס ששולם על התשומות שנדרשו לשם כך.

17.     הרשויות המקומיות אמונות על ביצוע עבודות פיתוח התשתיות העירוניות למיניהן: ביוב, מים, ניקוז, תיעול, סלילת כבישים ומדרכות, מבני ציבור וכי"וב. הן מממנות עבודות אלה על ידי אגרות והיטלים. כאמור בהסדר הקבלנים ביחס למקרים בהם עבודות הפיתוח באתר ת.ב.ע. מסויים אינן מבוצעות על ידי הרשות עצמה, אלא על ידי חברה מפתחת, או על ידי קבלן/יזם העומד לבנות באותו אתר או מחוצה לו, לפי עמדת מע"מ הרשות המקומית נחשבת כצרכן הסופי של עבודות הפיתוח, והמע"מ הגלום בהוצאות אלה הינו מע"מ על צריכה בידי הרשויות המקומיות המסווגות כמלכ"ר, ולכן יש לראות במס זה מס סופי. לכן המשיב ראה בבנית מבני הציבור על ידי המערערת מקרה של ביצוע עבודות פיתוח ותשתיות עירוניות על ידי קבלן/יזם או חברה מפתחת במקום הרשות המקומית, כאשר באשר לתמורה יש שלוש אפשרויות חילופיות:
א.     המבנים הועמדו לרשות אגודת משתכני כפר ורדים/מועצה מקומית כפר ורדים ללא תמורה. בהעדר תמורה השירות הבא לידי ביטוי בבנית מבני הציבור אינו משתכלל כדי "עסקה" כהגדרתה בחוק. מכיוון שכך, הרי שהשרות האמור לא חוייב במע"מ, ולכן גם לא ניתן לנכות את המס ששולם על התשומות שנדרשו לשם הקמת מבנים אלה.
ב.     המבנים הועמדו לרשות מועצה מקומית כפר ורדים כנגד ויתור מלא על תשלומי אגרות והיטלים.
כאמור לעיל, הסדר הקבלנים (אשר הבחין בין חברה מפתחת ליזם) קובע, כי במקרים של ביצוע עצמי של עבודות הפיתוח באתר הת.ב.ע. בו יבנה הקבלן/יזם כנגד ויתור מלא או חלקי על תשלומי אגרות והיטלים לרשות המקומית, מס התשומות בגין העבודות הנ"ל מותר בניכוי, אך מאידך יש לשלם מע"מ בגין "עסקה" של מתן שירותי בניה לרשות המקומית. יחד עם זאת, היזם יכול לבחור שלא לנכות את מס התשומות בגין עבודות הפיתוח הנ"ל, ואז גם לא יחויב במע"מ בגין עסקה עם הרשות המקומית.
ג.     המבנים הועמדו לרשות מועצה מקומית כפר ורדים כנגד תשלום ששולם ישירות מרוכשי המגרשים למערערת.כאמור לעיל, הסדר הקבלנים קובע, כי במקרים של ביצוע עבודות הפיתוח על ידי חברה מפתחת, שניתן בהם ליזם ויתור מלא או חלקי על תשלום אגרות והיטלים לרשות המקומית כנגד תשלום הוצאות הפיתוח מאת היזם לחברה המפתחת, הרי מאחר ויש לראות את החברה המפתחת כמבצעת את עבודות הפיתוח לרשות המקומית, ליזם אין מס תשומות לניכוי.

18.     תצהירו של רו"ח אבי בן צבי, אשר בפניו נדונה ההשגה, וכן גם הסיכומים, מבהירים האמור בסעיף 11 לנימוקי ההשגה: "המערערת בכובע של רשות מוניציפלית שהיא מלכ"ר, לא בנתה את מבני הציבור כחלק מפעילותה העסקית, אלא כפעילות מלכ"רית של רשות מקומית" (סעיף 13 לתצהיר; סעיף ב15 לסיכומים). לפי גישת המשיב, המועצה המקומית, אגודת המשתכנים והמערערת הן אמנם שלושה גופים נפרדים מבחינה משפטית, אך בנסיבות העניין התחומים ביניהן מטושטשים, כך שניתן להרים את "מסך ההתאגדות" של כל אחד מגופים אלה ולבחון את ההתקשרות ביניהן מההיבט הכלכלי האמיתי. רמת "מסך ההתאגדות" במקרה דנן הובילה את המשיב למסקנה, שבנית בני הציבור על ידי המערערת נעשתה במסגרת חובתה כרשות מקומית להבדיל מהתחייבות עסקית (סעיף 20 לתצהיר).

19.     טענתה של המערערת, כי עלויות בנית מבני הציבור גלומות במחיר הוצאות הפיתוח שנגבו מהמשתכנים בתוספת ריווח קבלני, אינה עולה בקנה אחד עם תוצאותיה הכספיות. לפי דו"חותיה הכספיים של המערערת ליום 31.12.98 יש לה הפסד נצבר של כ-21 מיליון ₪ (נספח ב' לתצהירו של רו"ח בן צבי). כמו כן, סך של כ12- מיליון ₪ מומן בהלוואות לזמן ארוך, שנתקבלו מידי צדדים קשורים      (מחברת ישקר בע"מ, שבשליטת סטף ורטהיימר), מבלי שנקבעו בהסכמי ההלוואה     שעורי פירעון או מועדי פירעון קבועים (נספח ד' לתצהירו של רו"ח בן צבי).

20.     המשיב למד מכך, שבית הספר שנבנה על ידי המערערת בישוב כפר ורדים הועבר על ידה לאגודה בתמורה להחזר הוצאות פיתוח (שמומנה על ידי משרד החינוך והתרבות), כי הואיל וביחס למבני הציבור נשוא הערעור הנדון לא שולמה תמורה על ידי האגודה או המועצה המקומית, הרי שהן הועברו להן על ידי המערערת ללא תמורה.

21.     תמיכה לטענה, שמבני הציבור נבנו (ללא תמורה) עבור המועצה המקומית, מוצא המשיב בעובדה, שהמערערת בנתה את המבנים לאחר שהמקרקעין, שנועדו למטרות ציבורית, הוקצו למועצה המקומית לשם הגשמת ייעודם, במסגרת הסכם פיתוח בינה לבין המינהל. זכות החכירה הותנתה בהשלמת הבניה (נספחים יד'-כו').

22.     לטענת המשיב, הגרעון התמידי בהונה של המערערת כמו גם מימון פעילותיה באמצעות הלוואות מצדדים קשורים ללא מועדי פירעון, מלמדים כי היא איננה בעלת אורינטציה כלכלית טהורה, וכי לצד פעילותה העסקית היא עוסקת גם בפעילות מלכ"רית.      

23.     העסקאות ביחס למגרשים בישוב לבון, אליהן מתייחסת המערערת כמקור השוואה, לא נעשו בתנאים רגילים. כמו כן, אין להשוות בין כפר ורדים שהוא ישוב ותיק ובעל תשתיות לתפארה לבין לבון שהוא ישוב בחיתוליו. מחירי הפיתוח שנגבו מתושבי כפר ורדים בתחילת דרכו היו נמוכים מאלה הנגבים היום מהמשתכנים בלבון.

24.     סכום בסך 140,927 ₪ מתוך המס שלא הותר לניכוי שולם על תשומות שאינן קשורות בקמת מבני הציבור, אלא באחזקתם ובציודם כמו: מתקני משחקי ילדים, מזגנים, מתקני מים קרים, ריהוט לבתי ספר, עבודות גינון וכיו"ב. לטענת המשיב, גם פעולות אלה בוצעו על ידי המערערת במסגרת תפקודה כרשות מקומית וללא תמורה.

25.     סיכומו של דבר, עמדתו העקרונית של המשיב (הנתמכת בהנמקות חילופיות) הינה שהתשומות לא שימשו ל"עסקה" כהגדרתה בחוק (ולפיכך גם לא לעסקה החייבת במס) ולכן המס ששולם עליהן לא הותר לניכוי, כמצוות סעיף 41 לחוק.

26.     עמדתו החלופית של המשיב, כאמור בסעיף 12 להחלטה בהשגה, הינה שמס התשומות יותר לניכוי ובלבד שהמערערת תשלם מע"מ על עסקה של מתן שירותי בניה      לרשות המקומית או למינהל.

27.     המשיב מבסס את עמדתו החלופית על כל אחד משלושת הטעמים הבאים בנפרד:
א)     יש לראות בבנית המבנים הציבוריים עסקת מכר שאת מחירה יש לשום לפי סעיף 10 לחוק.
ב)     שירותי הבנייה ניתנו למינהל בתמורה להעמדת המקרקעין לרשות המערערת. מתן שירות בתמורה (בין בכסף ובין שאינה בכסף) הינו בגדר עסקה החייבת במע"מ. מחיר העסקה הוא שווי המקרקעין שהועמדו לרשות המערערת.
ג)     יש לראות במערערת כמי שהקנתה לרשות המקומית זכויות במבנים הציבוריים. הואיל וכך, והואיל ו"הקנית זכות בנכס" הינה בגדר "מכר" כהגדרתו בסעיף 1 לחוק, בין אם שולמה תמורה בעדה ובין אם לאו, הרי שהמערערת בצעה עסקה החייבת במע"מ.

ב.     עמדת המערערת.
1.     פעילותה של המערערת בכללותה הינה עסקית. היא אינה גוף מוניציפלי או מלכ"ר אחר. היא רשומה כ"עוסק" משנת 1981. המשיב לא שינה את סיווגה מ"עוסק" ל"מלכ"ר" בהתאם לסמכות הנתונה לו בסעיף 58 לחוק, וממילא לא איפשר לה לעשות שימוש בסעיף 62 לחוק, קרי הזדמנות להביא בפניו טענותיה לעניין שינוי הסיווג.
     
2.     המשיב טעה בכך, שכרך יחדיו את אגודת המשתכנים, המערערת והמועצה המקומית כאילו היו גוף אחד. לכל אחד מהגופים האלה ישות משפטית עצמאית משלו. כמו כן, כל אחד מהגופים האלה מילא פונקציה אחרת. למערערת ולאגודת המשתכנים לא הוקנו כל סמכויות מוניציפליות על פי חוק. המערערת תכננה ובנתה את הישוב. אגודת המשתכנים מיינה את המשתכנים ודאגה לרווחתם הקהילתית והאישית. המועצה המקומית ממלאת החל מהקמתה את התפקיד המוטל עליה על פי דין.

3.     בין המערערת לבין המועצה המקומית לא בוצעו עסקאות, בין בתמורה ובין ללא תמורה, ביחס למבני הציבור. בעת חתימת הסכם ההרשאה, אשר במסגרתו התחייבה המערערת כלפי המינהל לבנות את מבני הציבור, לא שכן כפר ורדים בתחום כל מועצה מקומית או רשות מקומית אחרת. המועצה המקומית כפר ורדים הוקמה, כאמור, רק כארבע עשרה שנים לאחר מכן, בשנת 1993.
יתר על כן, המערערת לא יכולה היתה לעשות כל עסקה במבנים אלה. המינהל הוא הבעלים של המקרקעין, ולמערערת אין ולא היתה כל זכות קניינית או חוזית בהם. הזכות היחידה שהוקנתה למערערת על פי הסכם ההרשאה היא הזכות להפנות למינהל רוכשי מגרשים, וזכות זו אינה קיימת כלל ביחס למקרקעין המיועדים למבני ציבור.

4.     הסכם ההקצאה והתשתית מבוסס על הסכם ההרשאה ומחיל אותו הלכה למעשה, הן מבחינה מילולית והן מבחינה כלכלית מהותית. הצהרות הפתיחה בהסכם עם המשתכן מדגישות החזר והדגש את עצם קיומו של הסכם ההרשאה ומפנות אליו. לטענת המערערת, יש בכך כדי ללמד, כי ביסוד ההסכם עם המשתכן עומד ממילא גם הסכם ההרשאה.
המערערת לא יכלה מבחינה טכנית ועסקית, להתחייב בפני המשתכן באשר להיקף בנית מבני הציבור או מועדם באופן פרטני. אופיו המבוזר של הישוב, אשר המגרשים בו חולקו על פי הגרלה, התפרסו על שטחים נרחבים ולא בהתאם לחלוקה קרקעית-גושית מוגדרת ומרוכזת, מנע כל אפשרות ליתן התחייבות כזו. בנוסף לכך, לא היתה כל אפשרות להעריך במדויק ומראש את אופיים ומאפייניהם של מבני הציבור הנדרשים עבור אותם משתכנים.

5.     המינהל הוא שהעביר את מבני הציבור שבנתה המערערת לידי המועצה המקומית כפר ורדים. המערערת לא קיבלה מהמועצה מעולם תמורה כלשהי בעבור בנייתם. היא מעולם לא היתה חייבת למועצה סכומים כלשהם בגין אגרות והיטלים עבור פיתוח. המועצה לא מחלה לה על חוב כלשהו בתמורה לבנית מבני הציבור, ולא נמנעה מלגבות ממנה אגרות והיטלים.      

6.     ביצוע שירות של עבודות פיתוח ותשתית, לרבות בנית מבני ציבור, נעשה במהלך עסקיה של המערערת, שהינה חברה קבלנית-יזמית העוסקת בעבודות בנייה. העובדה שהמבנים מיועדים למטרות ציבוריות אינה משנה את העובדה שהם נבנו על ידה כעוסקת במהלך עסקה.

7.     הנימוקים עליהם מתבסס המשיב מבוססים על הנחה חסרת יסוד, לפיה בנית מבני הציבור מהווה עסקה נפרדת, המנותקת משאר העבודות אותן התחייבה המערערת לבצע על פי הסכם ההרשאה, ועלותם בתוספת ריווח קבלני נגבתה מהמשתכנים.
בפועל, בנית מבני הציבור היוותה חלק מהתשלום בו נשאה המערערת על פי הסכם ההרשאה בתמורה לזכויות שקיבלה על פיו. בנית מבני הציבור יחד עם יתר העבודות היוותה תנאי להקניית הזכויות על פי הסכם ההרשאה ושימשה תחליף לתשלום הכסף למינהל.
ללא בנית מבני הציבור, לא היתה המערערת יכולה כלל לנהל את עסקיה ולהפיק תקבולים מהמשתכנים (כאשר תקבוליה של המערערת הינם מהמשתכנים בלבד). במצב דברים זה, ברי כי תשומות הבניה נועדו לצורך עסקיה של המערערת, ולכן היא זכאית לנכות את המס ששילמה עליהן.
     
8.     על הערך המוסף הגלום בבנית מבני הציבור שולם המס במלואו לאוצר המדינה. סכום התמורה שהמשתכנים משלמים למערערת נגזר מעלות ביצוע העבודות - לרבות עלות בנית מבני הציבור - ועל עלות זו נוסף רווח קבלני בשיעור המקובל בענף בו פועלות חברות הייזום וכן מע"מ, אשר מועבר לאוצר המדינה.

9.     גישתו של המשיב, לפיה בכל עסקה שבה נמכר מוצר או ניתן שירות לצרכן סופי, על המוכר לקבוע בנפרד ובאופן ספציפי ומדוייק את מחירו של כל רכיב של המוצר או השירות שנמכר, אינה עומדת באמות מידה כלכליות באשר הן. מחירי מוצרים ושירותים נקבעים כמקשה אחת, בלי לקבוע מחיר של כל רכיב בנפרד.

10.     טענתו של המשיב מנוגדת להגיון הכלכלי המונח בבסיסה של כל עסקה בחברה מסחרית. לא ייתכן, שחברה יזמית קבלנית, שאחת ממטרותיה העיקריות היא, בסופו של דבר, גם להרוויח ואשר כל הכנסותיה העסקיות באות לה מעבודות קבלניות, לא תיקח בחשבון, לצורך תמחור העבודות, גם את עלות בנית מבני הציבור.

11.     התוצאה הנובעת מניכוי מס התשומות שהוצאו בבנית מבני הציבור אינה שונה מתרחיש, לפיו אותן עבודות היו מבוצעות עבור הרשות המקומית בישוב, כפי שהמשיב טוען. בתרחיש כזה, הרשות המקומית היתה משלמת למערערת את התמורה בעבור בנית מבני הציבור בצירוף מס הערך המוסף בעטיה, כאשר מס זה היה מועבר לאוצר המדינה. מאידך, המקורות הכספיים שהיו נדרשים לרשות המקומית לצורך תשלום התמורה (לרבות המס עליה) היו נגבים ממילא מהמשתכנים, בדרך של היטלים מיוחדים, על פי חוק. הואיל והתמורה אותה משלמים המשתכנים למערערת בעד עבודות הפיתוח נגזרות מעלויות הפיתוח בתוספת ריווח קבלני, והואיל ובמצב הדברים האמור המערערת היתה מקבלת מהמועצה המקומית תשלום נפרד עבור בנית מבני הציבור, הסכם שהמערערת היתה גובה ממשתכנים עבור שאר עבודות הפיתוח היה קטן מהסכום אותו היא גובה במתווה הנוכחי. בכל אחד מהמקרים, מי שנושא בעלות בנית מבני הציבור לרבות המס עליה אלו הם המשתכנים.      
12.     הלכה למעשה, מבקש המשיב להטיל על המערערת כפל מס בגינם של אותם מבני הציבור. מחד, המע"מ המשולם על ידי המשתכנים. מאידך, המע"מ אשר אותו המשיב אינו מוכן להתיר למערערת לניכוי כמס תשומות.
אי ניכוי מס התשומות יגרום למערערת הפסד משמעותי ובלתי צפוי, היות שהיא לא תוכל בשלב זה לגלגלו על המשתכנים, כפי שהיתה עושה אילו ידעה מראש שלא יותר לה לנכותו.

13.     בעסקי הבניה נצבר רוב הערך המוסף בסוף הפרוייקט, שכן בתחילתו מוצאות הוצאות נכבדות המזכות את העוסק בהחזרי מע"מ. לפיכך, אין משמעות לעובדה, כי בנקודת זמן מסויימת עלה מס התשומות על מס העסקאות, שכן בנקודה אחרת תוצאה זו יכולה ואך צריכה להתהפך.

14.     הריווח אותו המערערת מפיקה ממכירת מגרשים בישוב מפוקח על ידי המינהל, וזה האחרון אינו מתיר למערערת לגבות סכומים גבוהים יתר על המידה, אפילו אם מצב השוק מאפשר זאת. משום כך, המערערת אינה חופשיה לחלוטין לגבות מחירים כראות עיניה, ומחירי המגרשים מוגבלים לעלויות הכוללות של הפיתוח, ובכלל זה העלות של בנית מבני ציבור, בתוספת רווח קבלני בשיעור מקובל. ביום 1.2.00 מינה המינהל בודק חיצוני, שיבחן את הוצאות הפיתוח של המערערת (נספח ג'1 לתצהירו של אשרי).
בישובים קהילתיים בצפון הארץ, הדומים באופיים לישוב כפר ורדים, ואשר בהם מבוצעות עבודות פיתוח אשר אינן כוללות בנית מבני ציבור (כמו למשל בישוב לבון), דמי הפיתוח שנגבים עבור מגרשים נמוכים בהרבה מדמי הפיתוח שנגבים בכפר ורדים, וגם עובדה זו מעידה על כך שעלות בנית מבני הציבור נלקחת בחשבון בקביעת דמי הפיתוח של המגרשים.

15.     לעניין העברת בית הספר למועצה המקומית, לא ניתן ללמוד ממקרה זה לגבי יתר מבני הציבור שבנתה בישוב. להבדיל מיתר נכסי המקרקעין בישוב, שבהם למערערת לא היתה זכות כלשהי על פי הסכם ההרשאה, זכויותיה של המערערת בבית הספר נבעו מהסכם פיתוח ספציפי שהיא חתמה עם המינהל ביחס למגרש, אשר עליו נבנה בית הספר. הסכם הפיתוח עם המינהל נעשה על פי דרישת משרד החינוך, שהתנה מתן סיוע לאגודה בכך שכספי הסיוע ייועדו לרכישת זכויות בנכס. הדרך היחידה לפעול כך, היתה באמצעות העברת הזכויות באותו נכס (נספחים ז'-יב' לתצהירו של רו"ח בן צבי).
זהו מקרה חריג המעיד על הכלל, בו ניתנה תמורה ישירה בעבור העברת זכויות בנכס, ואילו באשר למבני הציבור נשוא השומה מדובר בפעילות אינטגרלית לעסקה של המערערת.

ג.     הראיות.
1.     בעלי הדין הגישו תצהירים. המערערת הגישה תצהירים של אברהם אשרי, דירקטור במערערת, ושל רו"ח שלמה אוחנה. מטעם המשיב הוגשו תצהירים של רו"ח אבי בן צבי, אשר בפניו נדונו ההשגות נשוא ערעור זה, ושל אבנר רובינשטיין איש המינהל. לתצהירים צורפו מסמכים.
למעשה בתצהירים מופיעים בעיקר טיעונים משפטיים, או משפטיים - עובדתיים, שרובם כבר הובאו לעיל ולכן לא נחזור עליהם כאן. נביא כאן ראיות שלא הוזכרו כבר לעיל.

2.     אשרי אומר בתצהירו, בין היתר, כי בנית מבני הציבור מהווה חלק אינטגרלי מפעילות המערערת. בלי בנית מבני הציבור אין המערערת יכולה כלל לנהל את עסקיה ולהפיק ריווחים.
לאחר שהמועצה המקומית בישוב הוקמה, הגשים המינהל את היעוד שנקבע מלכתחילה למבנים, על ידי העמדתם לרשות המועצה המקומית כנציגתם של כלל תושבי הישוב, ולמערערת אין קשר לפעולה זו של המינהל.
מחירי המגרשים נקבעים על פי העלות הכוללת של העבודות, לרבות העבודות להקמת מבני הציבור, בתוספת ריווח קבלני.
אין הגיון בטענת המשיב כאילו יש מקום לקבוע בנפרד את המחיר של כל מרכיב של המוצר או השירות שנמכר. עמדה זו אינה מעשית ואינה אפשרית כלל, שכן מחירי מוצרים ושירותים נקבעים כמקשה אחת, מבלי לקבוע מחיר של כל רכיב בנפרד (כך, למשל, לפי ההגיון העומד ביסוד טענתו של המשיב, יצרן המוכר מוצר מוגמר צריך לחייב את הלקוח בנפרד בגין המחיר של חומרי הגלם, בגין כל אחד משלבי העיבוד שלו ובגין כל השירותים הנלווים שלהם היצרן נזקק במהלך עסקיו, וזאת במקום לנקוב במחיר של המוצר המוגמר).
אין לייחס למערערת "אופי ציבורי" משל היתה מלכ"ר. המערערת מפעילה עסק שנושא ריווחים תפעוליים, ויש לה ערך מוסף חיובי שבעדו היא שילמה עד סוף שנת 1998 מס ערך מוסף בהיקף 2.8 ₪ (בערכים נומינלים). לפיכך, אין הצדקה לייחס למערערת מאפיינים "ציבוריים" של פעילות.
לתצהירו של אשרי צורף דו"ח המסכם את ממצאיו של המהנדס עפר גלעד, שמונה לבדיקת הוצאות הפיתוח של הישוב כפר ורדים (נספח ג/2). לפי הדו"ח, המסתמך על דו"חותיה הכספיים של המערערת, הוצאות הפיתוח כוללות הוצאות תכנון, פיתוח, מינהלה, מימון ופרוייקטים מיוחדים.

3.     בחקירתו (ישיבה 3.2.02) נשאל אשרי כיצד תמחר בשנת 79 את מחירי העלויות של מבני הציבור שנבנו בשנים 95-97. ועל כך ענה שזה לא עניין של פירוט אלא מדובר בסדרי גודל (עמ' 5). המערערת לקחה בחשבון "מחיר שוק" של מוצר כולל. ה"מוצר" שמוכרת המערערת מורכב מ"הפניה שהיא כוללת את כל הוצאות      הפיתוח כולל מבני הציבור וריווח קבלני" (עמ' 8). הריווח הקבלני היה בסביבות 20%.
העד אישר שלסוף שנת 98 היו למערערת הפסדים של 21 מיליון ₪. כמו כן יש התחייבות להחזיר הלוואות בסכום של 12 מיליון ₪. החוב בא לממן את ההפסד. אך, ברשות המערערת עמדו בסוף התקופה עוד 600 מגרשים שלגביהם ניתנה הזכות להפנות משתכנים למינהל. ובתחילת 2002 נשארו עוד 475 מגרשים בשלב ב' ועוד 1400 מגרשים בשלב ג' (עמ' 21). אותה עת כבר עמדו על מכונם רוב מבני הציבור ולכן הסכומים שעמדו להיגבות מהמשתכנים בעתיד היו משאירים מספיק רווח כדי לכסות גם את הוצאות התשתית על מבני הציבור שהוצאו קודם. ההלוואות ניתנו על ידי "ישקר" (עמ' 19). באיזור יש ישובים דומים המתחרים עם כפר ורדים (ע' 21).

4.     רוה"ח אוחנה, האחראי על ביקורת ספרי החשבונות של המערערת, אומר בתצהירו, בן היתר, כי מאז 1979 ועד סוף שנת 1998 (שהיא השנה האחרונה שלגביה היו בידיו נתונים מבוקרים), סכומי ההוצאות המצטברות בפועל שהמערערת הוציאה בגין פעילותה לפיתוח הישוב הסתכמו בכ135.2- מיליון ₪, מתוכם כ8- מיליון ₪ הינם בגין הוצאות הנהלה וכלליות (כאשר למעלה ממחצית מסכום זה הינה בגין הוצאות לשכר עבודה ותשלומים נלווים) וכ- 16.9 מיליון ₪ הינם בגין הוצאות מימון. מכאן יוצא שכ114- מיליוני ₪ הוצאו עבור תשומות אחרות שבגינן נוכה מס התשומות.
היקף העסקאות שהמערערת ביצעה בתקופה האמורה עומד על כ131.3- מיליוני ₪, שבגינם המערערת שילמה מס עסקאות. יוצא אם כך, שלמערערת ערך מוסף חיובי, ובעבור ערך מוסף זה היא שילמה מס ערך מוסף נטו (דהיינו בניכוי מס תשומות) בהיקף של 2.8. מיליון ₪ (כל המספרים המצויינים בתצהיר מובאים בערכים נומינליים ולא "ממומדים").
בחקירתו הוא אומר שיתרת חובה של המערערת ל"ישקר" לשנת 98 הגיע ל17- מיליון ₪ (עמ' 21). בהסכמי ההלוואה אין מועד קבוע לפרעון ההלוואות, אלא נקבע שהמערערת תחזיר אותם במועדים ובשיעורים שידה משגת, בצירוף הפרשי הצמדה וריבית. למעשה תלוי קצב החזר ההלוואה בקצב מכירת המגרשים (עמ' 22).

5.     המערערת הגישה גם תעודה ציבורית מטעם המועצה המקומית כפר ורדים בה נאמר שהמערערת לא חויבה באגרות ובהיטלים וממילא לא ויתרה המועצה על חוב כל שהוא למערערת בתמורה לבנית מבני ציבור. המערערת לא קיבלה כל תמורה מהמועצה בגין בנית מבני הציבור.

6.     במהלך חקירתו החוזרת של רו"ח אוחנה הוגש באמצעותו מסמך שכותרתו עלויות מגרשים למ"ר (מע/1), לפיו עלויות המגרשים כוללים, בין היתר, הוצאות בניה ציבורית.
יצויין כי, המשיב התנגד להגשת המסמך, הואיל והצגתו לראשונה רק במועד האמור, יחד עם העובדה שהמסמך לא הוכן על ידי העד אשר הגישו, אלא על ידי מנהלה הנוכחי של המערערת, אשר החל בתפקידו לאחר תום התקופה הרילבנטית לשומה, מנעו ממנו את האפשרות לאמת את הנתונים הרשומים בו.

7.     עובד המינהל אבנר רובינשטיין אומר בתצהירו, בין היתר, כי המנהל התייחס למערערת לא כאל "חברה משכנת" אלא כאל גוף מלכ"רי הפועל למטרות מוניציפליות וקהילתיות. דהיינו, ראה במערערת את הגוף היציג של המשתכנים העתידיים או במילים אחרות, את הרשות המוניציפלית. לכן, לפנים משורת הדין, המערערת קיבלה את המקרקעין המיועדים לצרכי צבור לפי אותה קונסטרוקציה, כשהיא בכובע של הרשות המוניציפלית. הסדרים דומים נעשים גם עם אגודות שתופיות שהם ישובים קהילתיים, למרות שהן אינן רשויות מוניציפליות.
המינהל ראה במערערת מעין "חליף" של "הרשות המוניציפלית", דהיינו - שבנית מבני הציבור על ידה אינה מהווה תמורה למינהל אלא בגדר מימוש תפקידה של הרשות.
מאותה עת שבה החלה המועצה המקומית כפר ורדים לפעול (ינואר 1994) כל הסכמי הפיתוח והחכירה הם בין מינהל מקרקעי ישראל והמועצה. דהיינו, המקרקעין עליהם הוקמו המבנים הציבוריים הוחכרו/ הוקצו למועצה או שהם בשלבי הקצאה לה.
בחקירתו (ע' 48) הוא אומר שאם המערערת לא היתה נוטלת על עצמה להקים      מבני ציבור לא היה המינהל נכנס להתקשרות עמה.

8.     דברי אבי בן צבי בתצהירו כבר הובאו בעיקרם בהתייחסותי לטיעוני המשיב. בחקירתו אומר בן צבי שעל אף שראה את הקמת מבני הציבור כפעילות מלכ"רית אצל המערערת הוא לא פעל לשינוי סיווגה מעוסק למלכ"ר (ע' 44).

ד.      דיון ומסקנות.
1.     כדי שאדם יוכל לנכות מס תשומות, צריכים להתמלא מספר תנאים:
(א)     הוא רשום כעוסק, להבדיל ממלכ"ר או מוסד כספי.
(ב)     הוא מוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו.
(ג)     התשומות בגינן מתבקש ניכוי המס הן לשימוש בעסקה החייבת במס (ראה הגדרת "עוסק" ו"מס תשומות" בסעיף 1 וכן סעיפים 38(א) ו- 41 לחוק מע"מ).

2.     כעקרון, מי שמבקש ניכוי מס תשומות, עליו הנטל, אך משהגיש עוסק שספריו לא נפסלו חשבוניות שנחזות על פניהן להיות חשבוניות כדין, הרי ומעתה ואילך, עובר הנטל על שכם מנהל מע"מ להראות טעם מדוע לא להכיר בחשבוניות הנ"ל (ראה פסק דינה של כב' השופטת בייניש בע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי ביטון בע"מ נ. מנהל מע"מ פד"י נ"ג(3) 493 פיסקה 8 לפסה"ד).
עם זאת, גם אם טועה אני באמור, לגבי הנטל, הרי אין לכך חשיבות במקרה הנוכחי. הרוב המכריע של העובדות אינו במחלוקת ותפקידנו מתמקד יותר בהבנת משמעות העובדות ובהסקת מסקנות הנובעות מהן ולענין הנטל, חשיבות משנית בלבד.

3.     אין חולק, כי המערערת היא בגדר עוסק. יש בה כל המאפיינים של חברה עסקית שעיניה לרווחים. תק' 93 ו- 4(ד) לתקנות ההתאגדות שלה מדברים במפורש על חלוקת דיבידנדנים. העובדה שהיה לה גרעון תפעולי במועד מסוים אינה אומרת דבר, והנסיון ל"הדביק" לה או לפעולותיה "אופי מלכ"רי" - לא יצלח.
החוק אינו מכיר לענין זה במצבי ביניים. כל עוד סווגה המערערת כעוסק וכל עוד לא ניצל המשיב את כוחו הנתון לו בסעיף 58 לחוק מע"מ לשנות את הסיווג, הרי חזקה שהמערערת מוכרת או נותנת שירותים במהלך עסקיה וכי פעילותה (גם אם היא מונעת בין היתר על ידי חזון פיתוח ישוב הגליל), נועדה לעשיית רווחים, בעוד שמלכ"ר מעצם טיבו הוא גוף שלא נועד לעשיית רווחים. לעניננו, אין זה חשוב כלל אם בפועל עשתה המערערת רווחים או שתוצאות פעילותה העסקית בשנים הרלבנטיות היו הפסדים. די בכך שכוונתה היתה לעשות רווחים.
יצוין, כי המשיב רשאי היה לסווג, לו רצה בכך, גם חלק מפעילותה של המערערת כמלכ"ר (ראה הסיפא לסעיף 58 הנ"ל), אך אין הצדקה לכך כפי שעוד נראה. כל פעילות המערערת בכפר ורדים הם מרכיבים של קונספט עסקי אחד שאין להפריד בין חלקיו.

4.     אין חולק שהמערערת בנתה באמצעות קבלני משנה מבני ציבור. היא לא עשתה זאת למען עצמה אלא למען המשתכנים, אך עלינו לבדוק אם פעילות זו היא "עיסקה החייבת במס". בעיקרון, ביצוע שירות של עבודות פיתוח הוא במהלך עיסקה הרגיל של חברה קבלנית (ע"ש 136/00 שרביב נ. מנהל מע"מ מיסים ט"ו ה-231). בהקשר לכך, צריך לברר שתי שאלות: ראשית, האם לפנינו בכלל עיסקה. גדר הספיקות נעוץ בשאלה, אם הפעילות הזאת נעשתה כדי לקבל תמורה, שכן הגדרת עיסקה כוללת בחלק הרלבנטי לעניננו מכירת נכס או מתן שירות. אין לדבר על מכירת מקרקעין, שכן למערערת אין זכויות בקרקע ובמבני הציבור שעליה והחלופה הבאה בחשבון היא "שירות", אך שירות לעניננו לפי ההגדרה שבסעיף 1 לחוק, הוא רק שירות בתמורה.

5.     כדי לבחון את השאלה, האם בנית מבני הציבור היא מבחינת המערערת עיסקה של מתן שירות, אין לבחון את פעילותה של המערערת במסגרת פורמאלית משפטית צרה, אלא יש לראות את המכלול מתוך ראיה עסקית.

6.     מהו הרעיון העסקי העומד מאחורי ההתקשרויות של המערערת, וכיצד הוא משתלב עם האינטרסים של המינהל. המערערת יוזמת הקמת כפר למגורים. היא אינה נדרשת להוציא כסף מכיסה כדי לרכוש קרקע. כל מה שהיא "רוכשת" בהסכם ההרשאה הוא בלעדיות בזכות להפנות רוכשים למינהל על מנת שיחתם עמם חוזה פיתוח לגבי מגרשים. למערערת זכות לגבות כספים ממשתכנים עבור הפנייתם לחתימת חוזי פיתוח וחכירה עם המינהל. התמורה שהמערערת נותנת למינהל בגין "זכות ההפניה" היא בביצוע על חשבונה של התכנון, הפיתוח והבניה הציבורית. הפיתוח והבניה הציבורית באים לשרת את המשתכנים שיבחרו על ידי המערערת.
הרווח שהיה צפוי למערערת מעיסקה זו הוא ההפרש בין הסכום שגובה המערערת מהמשתכנים לבין ההוצאה על תכנון פיתוח ובניה ציבורית. וכאן המקום להדגיש, שהרווח או מה שהמשיב קורא "ערך מוסף חיובי", מטבע הדברים, לא בא לכלל ביטוי בשלב הראשון, שכן בשלב זה נעשים מירב ההשקעות בפיתוח ובנית מבני הציבור. רק בהמשך הדרך, ככל שנעשים יותר הסכמים עם המשתכנים כאשר כל הסכם כזה מזרים כספים לקופת המערערת ניתן להפיק את הרווחים.
אינני רואה דבר יוצא דופן בתנאי ההלוואה שבין ישקר והמערערת, בשים לב לכך ששני הגופים נשלטים על-ידי אותה משפחה. המערערת וישקר לא יכלו לדעת מה יהיה קצב האיכלוס של כפר הורדים שהיה בזמנו פרוייקט חדשני ולכן נמנעו מלנקוב מועדים נוקשים להחזרת ההלוואות. בכל מקרה, אין לראות את ההלוואות כ"תרומה" של ישקר למערערת, בשים לב שעל המערערת להחזיר ההלוואות עם הצמדה וריבית.
האינטרס של המינהל בעיסקה הוא פיתוח הגליל על ידי הקמת ישוב יהודי קהילתי, בלי שהמדינה תצטרך לשאת מתקציבה בכל הוצאה. המערערת מממנת מכיסה את עבודות התשתית כולל מבני הציבור עד למגרשים של המשתכנים. המשתכנים מממנים את רכישת הזכויות בקרקע ואת הפיתוח על המגרשים שלהם.
המינהל אמנם ערך את הסכם ההרשאה כחוזה לטובת צד שלישי, קרי המשתכנים, אך אין למינהל בעצם ענין ביחסים הפנימיים שבין המערערת והמשתכנים. מה שמענין אותו הוא שממנו לא יבקשו להחזיר את הוצאות התכנון, הפיתוח ומבני הציבור. מכאן, האמור בסעיף 5א' להסכם ההרשאה הקובע שהמערערת אינה זכאית לדרוש מהמינהל את החזר ההשקעה. בסעיף קטן ב' נאמר שהמערערת זכאית לגבות מהמשתכנים את ההוצאות שהוציאה לתכנון ופיתוח.

לדעתי, אין ללמוד מאי איזכור "מבני הציבור" בס"ק ב' של סעיף 5 של הסכם ההרשאה משום הטלת איסור על המערערת לגבות מהמשתכנים גם החזר הוצאות על הבנייה הציבורית. ס"ק א' מדבר רק על מניעה לתבוע החזר הוצאות מהמינהל, אך לא מגוף אחר כלשהו. ס"ק ב' הוסף לכאורה מתוך זהירות יתר בלבד. ההשמטה של "הבניה הציבורית" מס"ק ב', נראית מקרית ובכל מקרה, איסור לגבות החזר הוצאות בגין הבניה הציבורית מהמשתכנים היה צריך למצוא לו ביטוי חד משמעי ולא על דרך הסקת מסקנות "מן ההפוך", אך גם אם נניח שיש לראות בסעיף 5ב' להסכם ההרשאה הוראה האוסרת גביית תמורה מהמשתכנים עבור בניית מבני ציבור, אין בכך להשפיע כהוא זה על המציאות הכלכלית לפיה קיומם של "מבני ציבור" משפיעה על התמורה הכוללת שיכולה היתה המערערת לגבות מהמשתכנים.
אני מטיל ספק עד כמה יכול היה המינהל לראות את המערערת כ"תחליף" לרשות מוניציפאלית, כאשר היה צפוי כמו בכל ישוב שתתקיים איזו שהיא רשות מוניציפאלית נפרדת מהמערערת שהיא בסך הכל חברה עסקית. בכל מקרה, גם אם המינהל ראה במערערת כעין רשות מוניציפאלית, אין כוונותיו ותפיסותיו של המינהל לקבוע את מעמד המערערת מבחינת מע"מ. בכל מקרה, גם אם המינהל ראה במערערת תחליף לרשות מוניציפאלית, אין לכך איזכור בהסכם ההרשאה ואין כל ראיה שהדבר היה ברור למערערת. אין לפנינו מצב שבו ניתן לדבר על כוונה המשותפת לשני הצדדים.

נכון שבדרך כלל המועצה היא זו שאחראית על בניית מבני ציבור בתחומה (סעיף 146 לצו המועצות המקומיות (א) תשי"א1950- והיא אף רשאית להטיל ולגבות אגרות והיטלים למימון עבודות כאלה (ס' 14 לפקודת המועצות המקומיות). אלא שבהעדר רשות מקומית הוטלה חובה זו על המערערת מכוח ההסכם עם המינהל, אך בכך לא הפכה המערערת "לחליפתה" של הרשות המקומית. בהבדל מרשות מקומית, לא יכולה היתה המערערת להטיל אגרות והיטלים למימון הבניה הציבורית. אין לדבר על חבישת כובע של רשות מוניציפאלית, כאשר מדובר על הטלת חובות בלבד בלי במקביל להעניק לאותה "רשות תחליפית" גם את הכוח של רשות מוניציפאלית לממן את הוצאותיה באמצעות אגרות והיטלים. ולכן, הדרך היחידה שעמדה לרשותה היתה לגבות את התמורה מהמשתכנים שהם הנהנים מקיומם של מבני ציבור.

7.     עיון בהסכמים עם המשתכנים (הסכמי הקצאה ותשתית) מראה שהסכם זה קשור בטבורו להסכם ההרשאה המאוזכר במבוא עם המשתכנים.
התמורה שהמשתכן משלם למערערת כאמור בסעיף 7 להסכמים, היא עבור עבודות ההקצאה, התשתית הפיתוח המנויות בנספח 1ד'. אלה, אינן כוללות מבני ציבור, אך בסעיף 7 נאמר שהתמורה אינה רק בגין עבודות הפיתוח והתשתית אלא גם עבור ההפניה למינהל. ברור שההפניה למינהל תהא אפקטיבית רק כל עוד לא ביטל המינהל את הסכם ההרשאה עם המערערת.
בסעיף 17(א)(3) להסכם ההרשאה ניתנה בידי המינהל הזכות לבטל את ההסכם אם לא תשלים המערערת את התחייבויותיה במועד לבניית מבני ציבור (ראה סעיף 17(א)(3) להסכם הרשאה המפנה לסעיפים 3(א)(1); 3(א)(2) ו- 3(ב)(2) להסכם ההרשאה אשר מצדם מפנים לתכנית הנספחת להרשאה) והכולל לוח זמנים. השאלה, אם בפועל עמדה המערערת בלוח הזמנים ובאיזו מידה הקפיד המינהל עם המערערת בנושא קיום התחייבויותיה להקמת מבני הציבור במועדים הנקובים - אין לה כל חשיבות.
מכאן ברור, שבקביעת התמורה בגין הפעלת "זכות ההפניה", לגבי משתכן מסוים, מוכרחה המערערת לקחת בחשבון את המחיר שעליה לשלם כדי לעמוד בהתחייבויותיה כלפי המינהל בצירוף הרווח. ברור, שמחיר זה לא יכול היה שלא לכלול גם את מחיר הקמת מבני הציבור.

8.     בקונטקסט הכללי של העיסקה ניתן לראות את המערערת והמינהל כעומדים במשותף מול המשתכנים, כבמעין מיזם משותף (Joint venture), כאשר המינהל מקצה את הקרקע למשתכנים ואילו המערערת עוסקת באירגון ובבחירת המשתכנים ובונה עבורם את התשתיות (לרבות מבני הציבור) ומבצעת עבורם את עבודות הפיתוח.
המערערת מממנת "מימון ביניים" על חשבונה, את הוצאות הפיתוח והתשתיות לרבות מבני הציבור ובסופו של דבר, ההוצאה נופלת על המשתכנים המחזירים למערערת את הוצאותיה בצירוף הרווח הקבלני. ההתקשרות בין המינהל למערערת בהסכם ההרשאה היא לטובת צד שלישי, קרי המשתכנים.
יצוין, שהמינהל שמר לעצמו זכות בסעיף 17ב' להסכם ההרשאה לבצע בעצמו את עבודות התשתית והפיתוח, לרבות בניית מבני ציבור במידה והמערערת לא תבצע אותם.
המערערת תוך ביצוע חלקה במיזם המשותף נותנת שירות של בניית מבני ציבור למשתכנים וגובה תמורה מהם. העובדה שבהסכמים עם המשתכנים אין מופיעה במפורש התחיבות לבנית מבני הציבור, אין ליחס לה חשיבות רבה, שכן יתכן והמערערת לא היתה מעונינת לקשור ידיה כלפי המשתכן לענין מועדי ביצוע ומיקום, אך אין ספק שהידיעה שמבנים כאלה יבנו ובחלקם כבר הוקמו, משפיעה על שיקולי המשתכן בכניסתו להתקשרות עם המערערת. המשתכנים בודאי ידעו שיש למערערת התחיבות לפנות מבני ציבורי כנובע מהסכם ההרשאה.

9.     יצוין, כי אין הכרח שהתשומה תהיה קשורה במישרין לעיסקה הסופית שהעוסק מבצע, אלא די בכך שהיא מקדמת באופן כללי את עסקי העוסק (ע"ש 398/94 שמן תעשיות בע"מ נ. מנהל מע"מ מיסים ט6/ ה147-, ה149-; ע"א 125/83 דנות חברה להשקעות בע"מ נ. מנהל המכס פד"י מ"א(1) 268, 672).
כאמור, המערערת היא עוסק בכל חלקי פעילותה ולא סווגה כמלכ"ר לצרכי פעילות מסוימת. ולכן, על פני הדברים, כל פעילויותיה של המערערת הן בעלות אופי עסקי.
בנסיבות אלה, אין מקום להסתמך על פסה"ד בע"א 711/89 בית אסיה נ. מנהל מע"מ פד"י מ"ו(4) 28, שדיבר על מקרה שבו לא כל עסקיו של העוסק חבים במס.

10.     אינני סבור שיש חשיבות לכך שהמערערת לא הציגה תחשיב מפורט שבו נאמר איזה חלק מהתמורה שנגבתה מהמשתכנים מבטא את ערך ההשקעה בבניה הציבורית. תחשיב זה אינו נחוץ מקום שההגיון הכלכלי והעסקי הפשוט מונע כל מסקנה אחרת פרט לזו, שהמערערת כחברה עסקית לקחה בחשבון התמורה הנגבית מהמשתכנים גם את רכיב הבניה הציבורית. ניתן לענין זה לצטט את דבריו של השופט רובינשטיין (כתוארו אז) בת"א (י-ם) 653/94 ארבל נ. המרכז הרפואי שערי צדק תק' מחוזי 96(4) 405, 417:
"בין השאר עוסקים אנו בשאלה של שכל ישר ונסיון החיים, כשמדובר בתוצאה מפתיעה כל כך לעומת הצפוי. סבורני, כי הנטל הוא על הנתבעת" (בעניננו, יש לקרוא במקום הנתבעת המשיב ד.ב.).
ראוי גם להביא מדברי השופט ג. בך בע"א 516/80 לשינסקי נ. שפירא פד"י ל"ו(4) 337, 343 מול האות ה' האומר:
"מותר לבית המשפט להסתמך על ההגיון ועל ניסיון החיים כדי להשלים את התמונה העובדתית, גם אם לא כל חלק מהתמונה מכוסה על-ידי ראיה ישירה".

הייתי מוסיף שאם נכונה עמדת המשיב, כאילו נאסר על המערערת בהסכם ההרשאה לגבות מהמשתכנים תמורה בגין מבני הציבור, אך טבעי הוא שחלק זה של התמורה הוא מוסווה ואינו מופיע כפריט נפרד בתחשיב. גם אם יש בגביית הוצאות הקמת מבני הציבור מהמשתכנים הפרת הסכם ההרשאה, אין בעובדה זו לאצול על ההיבט המיסויי.
אמת, שלא הוכח שהמערערת בפרוספקטים שפירסמה הזכירה את "מבני הציבור", אך חזקה על המשתכנים שקראו את הסכם ההרשאה אליו הופנו בהסכמי ההקצאה והתשתית.

11.     אין לתפוס את המערערת על דבריה בסעיף 5(ד) להודעת הערעור בו נאמר שהמערערת בנתה את מבני הציבור "על חשבונה", כאילו יש כאן הודאת בעל דין. אכן, המערערת בנתה את מבני הציבור על חשבונה, אך היא גבתה ותוסיף לגבות בעתיד, את הוצאותיה בגין מבני הציבור מהמשתכנים.
     המערערת אינה "יזם" במובן ההסדר והוראת הפרשנות, באשר לא עמה נעשו הסכמי הפיוח והחכירה.
12.     הסדר הקבלנים אינו רלבנטי לעניננו. הוא בא להסדיר את נושא המע"מ לגבי היזמים ולא לגבי חברה מפתחת. מהקשר הדברים הן בהסדר והן בהוראת הפרשנות 1/95, "היזם" הוא מי שחותם בסופו של דבר על חוזה חכירה עם המינהל ובמקרה שלנו מי שחותם על חוזי החכירה עם המינהל הם המשתכנים ולא המערערת. המערערת כזכור רוכשת רק "זכות הפניה" ותו לא. נראה, שהמערערת היא למעשה החברה המפתחת שהסדר הקבלנים לא חל עליה.

13.     התוצאה הנובעת מניכוי מס התשומות בבנית מבני הציבור אינה שונה ממקרה שבו היתה המערערת מבצעת את בנית מבני הציבור עבור הרשות המקומית. במקרה כזה, הרשות היתה משלמת למערערת בגין עבודות אלה או בכסף או בויתור על אגרות והיטלים והמערערת היתה משלמת מס ערך מוסף על התמורה ומנכה את מס התשומות. במקרה הנדון, היא קיבלה את התמורה מהמשתכנים ושילמה על כך מע"מ עסקאות ולכן אין סיבה שלא להתיר לה לנכות מס תשומות.

14.     לסיום, ברצוני לציין, שהניתוח דלעיל שונה מכמה בחינות מזה של המערערת עצמה, אך אין בית-המשפט קשור בתפיסה המשפטית של מהות הפעולות הנעשות על ידי המערערת.

15.     כל האמור לעיל חל הן על התשומות לבניית מבני הציבור והן על התשומות הכרוכות בקניית ציוד ובתחזוקת מבני הציבור, כל עוד לא נטלה על עצמה הרשות המקומית הוצאות אלה.

בשים לב לכל האמור, מתקבל הערעור ומשמעות הדברים היא שעל המשיב להכיר בחשבוניות שהגישה המערערת ובמס התשומות הכלול בהן.

המשיב ישלם למערערת הוצאות משפט וכן שכ"ט עו"ד בסך של 10,000 ש"ח + מע"מ בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד לתשלום.







לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון