ניכוי דמי חכירה

להלן פסק דין בנושא ניכוי דמי חכירה:

פסק דין

עניינם של ערעורים אלו הוא שאלת התרתם כהוצאה לשם הפקת הכנסה, דמי חכירה שנתיים אותם שילמו המערערות למנהל מקרקעי ישראל.

שתי המערערות עוסקות בהשכרת מבנים המשמשים כמחסני קירור.

ביום 24/6/03 הוחלט על איחוד ערעורי המס נשוא דיון זה.
הצדדים הגישו לבית המשפט "כתב מוסכמות ופלוגתאות" כדלקמן:
"א. מוסכמות

  1.      1. השנים נשוא המחלוקת בערעור הינן 1997-2000.
  2.      2. המערערות, קר-פרי חולון בע"מ (להלן: "קר פרי") ואריז קר מפעלי אריזה בע"מ (להלן: "אריז קר") הינן בעלות מחסני קירור באזור התעשייה חולון, אשר הוקמו על שטח של 16,080 מ"ר ו- 6,380 מ"ר, בהתאמה, שהינו בבעלות מינהל מקרקעי ישראל (להלן: "המקרקעין" ו"המינהל", בהתאמה).
  3.      3. המערערות רכשו את זכות החכירה במקרקעין מאת תנובה, מרכז שיתופי לשיווק תוצרת חקלאות בישראל בע"מ (להלן: "תנובה"), אשר חכרה את המקרקעין מאת המינהל על-פי הסכם חכירה מיום 25 במרץ 1952 (להלן: "הסכם החכירה המקורי"). הסכם החכירה המקורי מצ"ב כנספח א'.
  4.      4. זכויותיהן של המערערות במקרקעין נרכשו בנפרד ולשיעורין. ראשית, ביום 10 בספטמבר 1963, רכשה קר פרי מאת תנובה זכויות חכירה ביחס ל- 10,000 מ"ר מתוך המקרקעין, בתמורה לסך של 80,000 לירות; בשלב שני, רכשה קר פרי ביום 15 בנובמבר 1971 מאת תנובה שטח של 6,380 מ"ר מתוך המקרקעין, בתמורה לסך של 220,000 לירות. אריז קר רכשה מאת תנובה זכויות חכירה ב- 6,380 מ"ר נוספים מתוך המקרקעין. ההסכמים מיום 10/9/1963 ו 15/11/1971, מכוחם רכשה קר-פרי את זכויותיה מתנובה מצ"ב כנספחים ב' ו-ג'. לא נמצא ההסכם מכוחו רכשה אריז קר את זכויותיה במקרקעין.
  5.      5. בהתאם להסכמים מיום 27 בדצמבר 1971, 10 בינואר 1975 ו- 19 בינואר 1975 בין המערערות, תנובה ורשות הפיתוח על ידי המינהל, הוסכם כי המערערות תבואנה (כל אחת כפי חלקה היחסי במקרקעין) בנעלי תנובה ותקבלנה על עצמן את כל זכויותיה והתחייבויותיה של תנובה בהסכם החכירה המקורי, לרבות החובה לשלם למינהל דמי חכירה שנתיים. ההסכמים מיום 27/12/1971, 10/1/1971 ו- 19/1/1975, מצ"ב כנספחים ד', ה' ו-ו'.
  6.      6. הסכם החכירה המקורי (ובעקבות הסבתו, גם הסכמי החכירה של המערערות) אינו הסכם לחכירה מהוונת והחוכר התחייב לשלם על פיו למינהל דמי חכירה שנתיים בשיעור של 4% מערך המקרקעין.
  7.      7. המערערות שילמו את דמי החכירה השנתיים למינהל בגין השנים נשוא השומות שבערעור דנן.
  8.      8. המערערות ביקשו לנכות מהכנסתן השנתית השוטפת את דמי החכירה השנתיים אותם שילמו למינהל, בהתאם להוראת סעיף 17 (2) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשנ"א 1961 (להלן: "הפקודה").
  9.      9. לאורך השנים ולכל הפחות בעשור שקדם להוצאת השומות נשוא הערעור, בדוחות המס שלהן ניכו המערערות מהכנסתן השנתית השוטפת את דמי החכירה השנתיים אותם שילמו למינהל. יחד עם זאת יצוין, כי באף אחת מהשנים עובר לשנת 1997 לא נערך דיון אצל המשיב ו/או בינו לבין המערערות בנוגע לעניין זה".


לאור האמור ניסחו הצדדים את הפלוגתאות בהן חלוקים הם בהאי לישנא:
"ב. פלוגתאות

  1.      1. האם מותרים דמי החכירה השנתיים אותם שילמו המערערות למינהל בניכוי לפי סעיף 17 רישא ו/או סעיף 17 (2) לפקודה?
  2.      2. האם מותרים דמי החכירה השנתיים אותם שילמו המערערות למינהל בניכוי לפי סעיף 20 (א) לפקודה ולפי כללי מס הכנסה (ניכוי דמי חכירה), התשל"ח-1977 (להלן: "הכללים") אשר הותקנו מכוחו?"


טענות הצדדים
טוענים המערערים כי טעה המשיב שעה שלא התיר ניכוי דמי החכירה אותם שילמו המערערות למינהל במהלך שנות המס, שכן תשלומים אלו הינם הוצאה שוטפת בייצור הכנסתן. כך באשר לדמי החכירה השנתיים אותם שילמו מדי שנה למינהל, במובדל מהסכום הראשוני אותן שילמו לתנובה עבור הסבת זכויותיה שלה במקרקעין, אליהן. אליבא המערערות דמי חכירה שנתיים המשולמים על ידי חוכר הינם דמי שכירות המשולמים לבעל המקרקעין. אלו מוכרים לצורך ניכוי בבירור הכנסתו החייבת של הנישום, זאת הן בהתאם לסעיף 17 רישא לפקודה והן לפי סעיף 17 (2) לפקודה. טוענות המערערות כי אין מניעה כי בית המשפט יפנה לכללי החשבונאות המקובלים ומבחניהם על מנת לעמוד על טיב ההוצאה. ביישום כללים אלו רוצות להוכיח המערערות כי בדין דיווחו על הוצאות החכירה נשוא הדיון כהוצאות פירותיות לשם ייצור הכנסה הואיל ודמי חכירה אילו כמוהם, במהותם, כדמי שכירות ברי נכוי. עוד טוענות המערערות כי סעיף 20 (א) לפקודה ואף הכללים בדבר ניכוי הוצאות מכוחו, מתייחסים להוצאות שהינן הוניות באופיין. משכך טעה המשיב שבחן את התשלומים תחת סעיף זה, שכן בענייננו משלמות המערערות למינהל דמי חכירה שנתיים וכי המדובר בהוצאה פירותית באופייה. שעה שתסווגנה ההוצאות כפירותיות הרי שאין מקום לבחון את תחולת הכללים לגביהן. טוענות המערערות כי התרת ניכוי הוצאות דמי החכירה השנתיים נדרש על מנת לעמוד אל נכון את הכנסתן החייבת.
לחלופין טוענות המערערות כי יש להכיר כהוצאות לפי סעיף 17 לפקודה, אף במרכיב השוטף של הוצאות ההוניות, בהיותו משמש ביצור הכנסה.
לחילופי חילופין טוענות המערערות כי דמי החכירה השנתיים ששולמו על ידן למינהל מותרים בניכוי, לפי סעיף 20 (א) לפקודה, שכן דמי החכירה לא נקבעו מראש.

מאידך טוען המשיב כי המערערות רכשו זכויות במקרקעין. זכויות במקרקעין מהוות נכס הון וככאלו אינן מותרות בניכוי כהוצאה פירותית על פי סעיף 17 לפקודה. ניכוי פחת הוא הביטוי שנתן המחוקק להתרת הוצאה שבהון קודם מימוש נכס ההון על מנת לאפשר התחשבות בשימוש בנכס בייצור הכנסה או בחישוב החלק היחסי מתוך נכס ההון המשמש בייצור הכנסה בשנת המס. סעיף 21 (א) לפקודה קובע כי יותר פחת רק לבעליו של נכס הון ואולם לצורך כך רואה הפקודה אף חוכר מקרקעין לתקופה של 49 שנים. דא עקא, בענייננו המערערות חכרו את המקרקעין לתקופה הפחותה מ- 49 שנים ועל כן אינן זכאיות לניכוי בשל פחת בגין המבנים. זאת ועוד, לגישת המשיב לשון פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"ה-1961 והן לשון חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963, מורים על הסדר ממצה בעטיו אין להידרש לכללים החשבונאים כטענת המערערות. סעיף 20 (א) (2) לפקודה, מלמד כי דמי חכירה מהווים הוצאות הוניות, על כך מעיד סעיף קטן (4) המקנה לשר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, לקבוע כללים לגבי "הוצאות הוניות אחרות", כלשון הסעיף.
ואולם בחינת הגדרות כללים אלו, מעלה כי אין המערערות נופלות בגדרם, שכן כללים אלו מסדירים אך ורק ניכוי דמי חכירה כאשר תקופת החכירה קצרה מ- 49 שנים, ודמי חכירה מותרים בניכוי רק אם נקבעו מראש לתקופה שאינה עולה על 25 שנים. כך לענייננו, טוען המשיב, תקופות החכירה עולות מעבר לנקוב בכללים ועל כן אין בכללים כדי לסייע למערערות, בהקדמת ההכרה בהוצאה.

דיון

חכירה, נושאת בחובה מאפיינים הוניים ומאפיינים פירותיים (ראה: ש' בורנשטיין, הכנסה מעסקת שכירות-חיוב במס שבח או במס הכנסה?, מיסים ג/4 ע"מ א-48, 49; ש. בורנשטין, א. נמדר, מיסוי שכירות (חושן למשפט-1989), ע"מ 195). ההלכה הפסוקה הניחה מבחנים שונים בכל הנוגע להבחנה שבין הוצאה שבפירות והוצאה שבהון (ראה: א. רפאל וי. מהולל, מס הכנסה (כרך ראשון, מהדורה שלישית), ע"מ 287-298), ואולם יכול ובית המשפט יפנה, בנסיבות מתאימות, לכללים לבר משפטיים, ובענייננו חשבונאיים, וזאת על מנת לעמוד על טיב העסקה ועל מנת ליצור הרמוניה שבין המשפט לצד הפיסקאלי-כלכלי שלה.

אין להסיק כי המחוקק ראה בדמי חכירה, על דרך העיקרון, הוצאה הונית אסורה בניכוי. לטעמי סעיף 20 (א) והכללים מכוחו אינם מגבילים את תחומי תחולתו של סעיף 17 לפקודה. בעניין זה מקובלת עלי, בכל הכבוד, עמדת כב' השופטת ברכה אופיר-תום כפי שבוטאה בעמ"ה 1009/99 פי גלילות מסופי נפט וצינורות בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, מיסים יח/3, ה-135, ע"מ 146-150. אין בידי סעיף 20 (א) כדי למנוע מן הנישום להוכיח, וזאת אף אם נמנית היא על סעיפיו הקטנים של אותו סעיף, כי הוצאה שהוציא, מותרת היא בניכוי על פי סעיף 17 לפקודה.
תכליתו של סעיף 20 (א) והכללים מכוחו, בעמידה על חישוב הרכיב השוטף מן ההוצאה ההונית. (ראה: י. אדרעי, על ניכוי הוצאות הון, היוון הוצאות שוטפות, ושימוד נאות בשיטות דיווח, הפרקליט לט, 136; פרשת פי גלילות, בע"מ 142-144, 146).
ראוי לפרש את סעיף 20 (א) והכללים מכוחו לא כהוראה הבאה ליצור הסדר שלילי, בבחינת מן ההן לומדים את הלאו. ברוח זו כתבו המלומדים בורנשטין ונמדר בספרם מיסוי שכירות לעיל בע"מ 193-194:
"לכאורה דינם של דמי חכירה ששילם חוכר מקרקעין אינו שונה מדינם של דמי שכירות ששילם שוכר מקרקעין, שהרי אלה גם אלה הינן הוצאות שהוציא הנישום לשם ייצור הכנסתו. למעשה לא קיימת הגדרה למונח "דמי חכירה" ולא הובהר כלל במה נבדלים הם מ-"דמי שיכרות" סתם. נראה כי אין מניעה, לכאורה, לראות בדמי-שכירות ככוללים כל תשלום בעבור זכות השימוש וההחזקה שמשלם הנישום לבעל המקרקעין, יהא כינויו של התשלום אשר יהא, ובכלל זאת "דמי חכירה". לפיכך ניתן גם להסיק כי שאלת ניכויין של הוצאות אלה תיבחן לאור סעיף 17 לפקודה כפי שפרטנו לעיל. בדיני הקנין מקובל לראות בחכירה כל שכירות שהינה לתקופה העולה על חמש שנים כאמור בסעיף 3 לחוק המקרקעין, תשכ"ט-1969. ואולם ספק אם הגדרה זו עמדה לנגד עיניו של המחוקק בקובעו דין מיוחד ל"דמי חכירה". כך למשל, מסופקים אנו אם דמי שכירות לתקופה העולה על חמש שנים לא יותרו בניכוי בהתאם לסעיף 17 (2) לפקודה שהרי אין כל הוראה מפורשת אחרת בסעיף המוציאה מתחולתו דמי שכירות לתקופה האמורה. בנוסף על כך לא ברורה לנו עמדתו של מחוקק המשנה אשר יצא מנקודת ההנחה כי "דמי חכירה" הינם הוצאה הונית שאינה מותרת בניכוי. נאמר, אמנם, בסעיף 20 (א) (4) לפקודה כי שר האוצר רשאי להתקין תקנות בדבר ניכוי "הוצאות הוניות אחרות" (ולכאורה יש בכך כדי לרמז על אופיין של ההוצאות הנזכרות בסעיף 20 (א) (2) לפקודה), אלא שאין אנו סבורים שיש בכך כדי ללמד על אופיים של דמי החכירה כהוצאה הונית דווקא, שאינה נופלת, כמות שהיא, בגדר סעיף 17 לפקודה, מה גם שסעיף 20 (א) (4) הינו תוספת מאוחרת לפקודה שהוספה בשנת 1984 בלבד". (ראה אף: י. מהולל, א. סודרי, ניכוי הוצאות הון כנגד הכנסה שוטפת, מיסים יב/6, א-130 בע"מ 134-137).

אמנם, כפי שאף הזכיר בית המשפט בפרשת פי גלילות, גישה זו מעלה כהנה וכהנה שאלות בנוגע להסדר המאומץ בכללים (ראה ע"מ 148 לפסק הדין), ואולם גישה הרואה בסעיף 20 (א) ובכללים מכוחו כהסדר אקסקלוסיבי, בהכרח נשענת על מרכיב משך השכירות, גישה אשר אין בידי להסכים לה.
טענה, כי משך השכירות או החכירה היא זו הקובעת את אופיין של ההוצאות בגינן, אם פירותית או הונית היא, נדחתה מזה כבר הן בפרשת פי גלילות ואף בעמ"ה 1067/99 שלמה בר נ' פקיד שומה תל-אביב 4, מיסים טז/1 ה-245, אשר עליו התבסס פסק דין פי גלילות זו בנקודה זו. בפרשת בר עלתה השאלה, האם החכרת מקרקעין לתקופה אשר מעל עשר שנים, על פי נוסח חוק מיסוי מקרקעין דאז, ועשרים וחמש שנים נכון להיום (לאחר תיקון 50), מולידה חיוב במס הכנסה על-פי סעיף 2(6) לפקודה או במס שבח על-פי חוק מיסוי מקרקעין.
על אף השוני בין פרשת בר, בה דובר בסיווג הכנסה אצל המחכיר, לפרשת פי גלילות, בה לובנה סוגיית סיווגם של דמי חכירה אצל החוכר כהוצאה, כבענייננו, ראתה כב' השופטת אופיר-תום את פרשת בר כ"נקודת מוצא" במחלוקת שלפניה.
בפרשת פי גלילות דחה בית המשפט את הגישה הרואה באורך תקופת החכירה כשיקול מכריע ואימץ גישה מהותית, וכך נאמר:
" הגישה שאימצתי באותה פרשה, לאחר הרבה שקילות של העניין לכאן ולשם, התבססה על בחינה מהותית של מאפייני החכירה שעמדה שם לדיון. סברתי שם, כי חכירה כאמור, יכול שתהיה כפופה להוראות הפקודה, באותם מקרים בהם מסתבר שדמי החכירה היוו תשואה פירותית מן הנכס, במובחן מחכירה שהתשואה בגינה דומה מהותית לתשואה שעשויה להיצמח על מכירתו. עוד סברתי, כי ההבחנה בין שני סוגי החכירות הללו, צריך שתיעשה על פי הגדרת המונח "בעלות", לעומת המונחים "שכירות" ו"חכירה" בחוק המקרקעין. כך הסברתי דעתי שם, בסוגיה זו:
"הגדרת המונח, בעלות במקרקעין בסעיף 2 לחוק המקרקעין... כוללת בחובה, לא רק את הזכות להחזיק במקרקעין ולהשתמש בהם, אלא גם את הזכות 'לעשות בהם כל דבר וכל עסקה... והדברים ברורים. מוסד השכירות מאפשר לבעלי מקרקעין, להשכירם לאחר ולהקנות לו בכך, בתמורה, אותה זכות 'להחזיק במקרקעין ולהשתמש בהם שלא לצמיתות' (ר' הגדרת המונחים, "שכירות", "חכירה" ו"חכירה לדורות", בסעיף 3 לחוק המקרקעין). כל זאת, מבלי שיאלץ להיפרד הוא עצמו, מן הזכות 'לעשות בהם כל דבר וכל עסקה...', קרי הזכות להמשיך ולסחור בהם, תוך הפקת תשואה מהם גם לאחר החכרתם לאחר" (שם, בעמ' ה-254-ה-255).
מן האמור נראה, איפוא, כי ההכרעה בסוגיה שבפנינו, תלויה גם היא בסופו של יום במהותן של הזכויות שבידי השוכר או החוכר. אם הזכות הינה שימוש והחזקה בנכס, הרי, ענייננו בעסקת שכירות וחכירה;אם מועברת עם זכות זו, גם זכות לעשות בנכס "כל דבר ועסקה", הרי המדובר בעסקת מכר.
אשר לתוכן הכלכלי של הזכות, לעשות בנכס "כל דבר וכל עסקה", סבורה הייתי שם, וכך גם כאן, כי המדובר הוא במכלול הסיכויים והסיכונים הקשורים בנכס המוחכר; ומשמע, שסיווג החכירה הנבחנת, בין המישור הפירותי להוני, תלוי בשאלה, מיהו מבין שני הצדדים לחכירה, זה הנושא בסיכויים ובסיכונים הכרוכים בהחזקה ובטיפול בנכס המוחכר.
לצורך בחינתה של שאלה זו שם, אמצתי שורה של מבחנים חשבונאיים שאיני רואה לחזור עליהם כאן". (ההדגשות אינן במקור).

לדידי, כפי שנקבע בעניין בר ולאחריו בעניין פי גלילות, על בית המשפט בבואו לקבוע טיבה של הוצאה לגבי שכירות או חכירה, לפי נסיבות העניין, להימנע ממבחנים פורמליים-טכניים המייחסים חשיבות אקסקלוסיבית בן השאר לצורה ואופן התשלום או למשך השכירות. אלו יכולים להוות מאפיין תומך לקביעה זו או אחרת, ככל נסיבה או ראיה אחרת שתקרין על אופייה של השכירות או החכירה, זאת הן מכיוון ההכנסה והן מכיוון ההוצאה. כך למשל אין לקבל את הטענה כי כאשר עסקינן בתשלומים עיתיים בעבור שכירות או חכירה, הרי שמדובר בהכנסה, או הוצאה, לפי ההקשר הנדון, פירותיים דווקא, באין הוראה בדין. הרי אין לכחד כי תשלומים עיתיים יכול ויהוו בפועל תשלום על חשבון רכישת זכות כזו או אחרת במקרקעין, המעניקה לחוכר מעמד של "בעלות" באופן מהותי בכל הנוגע לנכס. זאת אף ביתר שאת לאור ההסדר החוקי בישראל בכל הנוגע לקרקעות מינהל מקרקעי ישראל, כפי שיובהר להלן.
ברוח זו, אין אני רואה לייחס חשיבות יחידה לתקופתה של השכירות, כך שאם מדובר בתקופת שכירות העולה על 25 שנה, לפי חוק מיסוי מקרקעין, ואשר פחותה מ- 49 שנים לאור הוראת סעיף 21 (א) לפקודה, הרי שמהותה של ההוצאה או ההכנסה, לצורך הפקודה, תהא במישור ההון דווקא. בהחלט ניתן להעלות על הדעת מקרה בו אדם חוכר לאורך זמן קרקע, אשר עושה בה לצורך עסקו והפקת הכנסתו ואולם אין היא עוברת ל"בעלותו" מן הבחינה המהותית כלכלית וכי הסיכונים והסיכויים באותה קרקע יישארו בידי המחכיר. מרכיב הודאות המשפטית באשר למשך תקופת השכירות הוא אחד מן הרכיבים הנבדקים. משך תקופת השכירות או החכירה לא בהכרח מוציאה מידי הבעלים את מכלול זכויות הנאה מהקרקע אם כי אין ספק כי משך תקופת השכירות או החכירה תהווה נקודת המוצא לבחינת טיבה של ההוצאה או ההכנסה. חזקה כי השוכר קרקע לתקופות העולות על 25 שנה מגביל עד מאד את יכולתו של הבעלים ליהנות מן הקרקע אולם מן הבחינה הכלכלית אין התקופה גוזרת בהכרח סוף פסוק על שאלת הסיווג האמורה. נקודת מוצא נוספת ולטעמי רבת משקל, תהא אופן קביעת דמי השימוש. מקום שדמי השימוש מתעדכנים מדי שנה באופן שיש בהן לשקף כלכלית עדכון התואם את השינויים החלים בשוק, במובדל למשל מהצמדה לשער מטבע חוץ או לשיעור עלית המדד, יקנה הדבר לתשלום אופי של דמי שימוש, אופי פירותי בעוד תשלום עיתי קבוע הגם שישא הפרשי הצמדה או עלית שער, לאורך זמן, יכול שיצביע על פריסת תשלום הוני. כך, משום שהסיכון והסיכוי הכלכלי באשר לשינויים בשווי הקרקע וכפועל יוצא השינויי השוק בדמי השימוש הם חלק מהביטוי של הבעלות הכלכלית בקרקע. בעל הקרקע אשר השקיע בה כהון הוא שנוטל על עצמו את הסיכון הכלכלי שלא להשיא רווחים ראויים הימנה כמו גם את הסיכוי ליהנות מרווחים מבשל התייקרותה או התייקרות דמי השימוש בה. שעה שהוא נפרד מסיכון סיכוי זה, מפוטנציאל זה, ניתן לראות בכל מכירת הזכות הכלכלית ליהנות מן הקרקע במובדל מהשכרתה המותירה הפוטנציאל בידי הבעלים. בשל כך הנטייה לראות בתקופת השכירות כאמת מידה היא מובנת הואיל והשכרת המקרקעין לתקופות ארוכות מוציאה לכאורה מידי הבעלים את אותו פוטנציאל וככל שהתקופה ארוכה יותר תהא הנטייה לראות בכך מכירת הזכות ממש ולא הענקת זכות חזקה ושימוש. אולם יכול וגם תקופות ארוכות של חכירה, יקבעו בהן דמי שימוש המתעדכנים בהתאם לפוטנציאל הגלום בקרקע, מדי פרק זמן תכוף דיו על מנת לשמר את הפוטנציה הכלכלית הגלומה בקרקע בידי המחכיר. על כן גם לאופי התשלומים משקל בבחינת טיב הזכות כאינדיקציה לבחינת השאלה, בידי מי נותרה הפוטנציה הכלכלית של הקרקע. מקום שמדובר בתשלום קבוע, עיתי, בלתי מושפע משינויים בשווי הקרקע ולמשך זמן ממושך, ניתן להסיק כי "הבעלות" שבקרקע מן הבחינה הכלכלית, עוברת לרשותו של השוכר ועל כן נצבע התשלום כתשלום הוני בעוד שאם אופן קביעת התשלום מאפשר הכלת עדכונים בשווי השוק של דמי השימוש, אזי דומה כי הפוטנציאל הכלכלי הגלום בקרקע נותר בידי הבעלים המחכיר ועל כן התשלום העיתי הלזה נוטה לשקף דמי שימוש בלבד. כמובן שיכולות להיות ואריאציות שהן שיקוף של תשלום שהוא גם הוני וגם פירותי.
אין חולק כגרסת המשיב, כי חוק מיסוי מקרקעין משליך לענייננו, אך זאת בלבד ואין לקבל כי הוראות חוק מיסוי מקרקעין קובעות את אופייה של ההוצאה אף בנוגע לפקודה. החיוב במס רכישה על פי חוק מיסוי מקרקעין בשל "רכישת" "זכות במקרקעין" , יכול להוות אינדיקציה לשאלה סיווג ההוצאה, על פי הפקודה, ואולם היות הזכות הנרכשת באה בגדרו של חוק מיסוי מקרקעין אינה צובעת אותה זכות באופן אוטומטי בצבע הוני לצרכי הפקודה . שיטת מיסוי ניטרלית המבקשת למסות את ההתעשרות הממשית של הנישום בין שתי נקודות זמן, תביא בחשבון את כל ההוצאות אשר תרמו בייצור הכנסתו ושאלת סיווגן של הוצאות אילו כמותרות בניכוי בתוך אותו פרק זמן, תיגזרנה לא מקביעה פורמאלית אלא מבחינה מהותית, להוציא מקום שהמחוקק מורה כך במפורש או במשמע. קבלתם של מבחנים פורמאליים אינו עולה בקנה אחד עם מהות דיני המס והצורך בעמידה על אמיתיותה של הכנסת הנישום לשם מיסויו. פרשנות תכליתית של דיני המס אינה עומדת בשורה אחת עם המבחנים הפורמאליים המתוארים. על תכליתה של הוראת מס יש ללמוד מכל מקור אמין. פרשנות תכליתית של דיני המס מחייבת את בית המשפט לקבוע לאמיתם של דברים את מהות ההוצאה האם פירותית או הונית, תוך כדי עמידה על כוונת המחוקק, רקעה של החקיקה לרבות רקעה הכלכלי והשינויים היכולים להשפיע על יישום אותה תכלית חקיקתית על רקע מציאות כלכלית עסקית חדשה, בעת יישומה. (ראה: ע"א 165/82, קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פד"י לט (2) 70; א. ברק, פרשנות דיני המס, מיסים יא/4 א-1). כאמור, מכלול המאפיינים בהתאם לטיב העסקה, טיב העיסוק, ההקשר הכלכלי עסקי-פיסקאלי הוא שיוביל לתוצאת הסיווג הראויה.

במאמרו של רו"ח א. אבני, פחת נכסים לא מוחשיים ותביעת הוצאות הוניות, מיסים י/5, א-12, בע"מ 36 גורס הוא כי:
" קציבת תקופה שתשמש כנייר לקמוס להבחנה בין רכישת הנאה מתמדת לרכישת הנאה זמנית אינה פשוטה כלל ועיקר. הניתוח לעיל מצביע אולי על כך, שתקופה של 10 שנים ומעלה לפועלה של הוצאה עשוייה לשמש כאמת מידה להיותה של הוצאה כהונית".
כך אף ד. בלס וא. רובין במאמרם מיסוי עסקאות חכירה המתחייבות במס שבח, מיסים ט/2, א-31 בע"מ 4-5:
" ניתן לסכם ולומר, כי בהתאם לתקן הבינלאומי, שמבחינה חשבונאית הינו בעל תוקף מחייב בישראל, עסקאות חכירה של מקרקעין תסווגנה בדרך כלל כחכירות תפעוליות (עסקאות שכירות), שכן בשל תוחלת החיים הארוכה של המקרקעין אין בדרך כלל בהחכרת המקרקעין משום העברת מירב הסיכונים והתגמולים הכרוכים בהם.
ואכן, תקן בינלאומי זה מיושם בפרקטיקה הישראלית, שבה רובן המוחלט של עסקאות החכירה מסווגות כחכירות תפעוליות (עסקאות שכירות), למעט עסקאות מסויימות של "חכירה לדורות" ממינהל מקרקעי ישראל.
לענייננו, ניתן איפוא להסיק כי בהעדר הוראות מפורשות בדיני המס, שאינן עולות בקנה אחד עם דרך הטיפול החשבונאית, יש לטפל ברובן המוחלט של עסקאות חכירת המקרקעין כבעסקאות שכירות. לשון אחר, עסקאות של חכירת מקרקעין תטופלנה בדרך כלל כעסקאות שכירות, ביחס לסוגיות המס השונות הכרוכות בעסקאות אלה, פרט לסוגיית מס השבח המוטל על החכירה לגביה קיימת הוראת דין ספציפית".

עניין זה מביאני אל טענת המערערות, כי בענייננו, באין הוראה מחייבת אחרת בדיני המס, יש לפנות לכללי התקינה החשבונאים על מנת לנסות ולעמוד על פשר ההוצאה נשוא משפט זה.
הלכה פסוקה מלפני בית המשפט כי כללי החשבונאות המקובלים משמשים כאמצעי עזר לפרשנות דיני המס וזאת מקום בו אינה קיימת הוראת דין הקובעת אחרת. ודוק: כללי החשבונאות מהווים אמצעי עזר ולא תחליף לנורמה המשפטית (ראה: עמ"ה 43/95, החברה האמריקאית ישראלית לגז בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, מיסים טו/5 ה-9,עמ' 114). ברוח זו קבע כב' השופט הגין בעמ"ה 181/84 ברנשטיין גיל נ' פקיד שומה ת"א 1, פ"מ תשמ"ט (1) 179, 56 בע"מ 63:
"...כללי חשבונאות נאותים מטרתם להציג את המצב האמיתי של העסק, ולתת תמונה נכונה של תוצאות פעילות העסק ואיתנותו. לצורך זה הכלל החשבונאי בהכרח יונק הן מן העובדות הכלכליות הסובבות עיסקה ולא פחות מן התוצאות המשפטיות של פעולה כלשהי, לא תמיד כללי החשבונאות ודיני המיסוי מדברים בקול אחד. וודאי לא כאשר הכלל החשבונאי סותר דין מדיני המיסוי, כגון רישום פחת במקרים מסוימים וכיו"ב. אולם, כאן במקרה דנן, כאשר שומה על בית המשפט להתעלם מן הצורה ולחפש את התוכן האמיתי, הרי שהחוק וכללי החשבונאות יוצאים לאותה דרך ומחפשים אותה מטרה, וכמובן שבמקרה זה כללי החשבונאות מסייעים אכן להשגת התוצאה המשפטית הנכונה." (ראה אף: עניין בר בע"מ 255-257; עמ"ה 138/87 טמבור בע"מ נ' פקיד שומה חיפה, פד"א טז 163, עמ"ה 539/81 צוקרמן נ' פקיד שומה כפר-סבא, פד"א יב 167).

כאמור, אין אני מוצא כי קיים בפנינו הסדר ממצה לא כל שכן הוראת דין הסותרת את הפניה לכללי החשבונאות המקובלים. בחינת כללי התקינה החשבונאית עשויה להאיר פן כזה או אחר בסוגיה או למצער לחדד בזיהוי כלי האבחנה הנצרכים לצורך הסיווג, מה גם שכללים אילו עושים שימוש במבחן הסיכון והסיכוי ( מבחן המחזיק בפוטנציה כלשוננו דלעיל) ביטוי ברוח הדברים שנאמרו לעיל כפי שיובהר:

המערערות הפנו את בית המשפט לתקן 17 של ה"ועדה לתקנים בינלאומיים בחשבונאות" (נספח ב' לסיכומי המערערות) (להלן: תקן 17), העוסק בטיפול החשבונאי בחכירות, מימוניות ותפעוליות, הן מנקודת ראות המחכיר והן מנקודת מבטו של החוכר. על מנת לסווג בין החכירה המימונית, המוגדרת כ"חכירה המעבירה באופן מהותי את כל הסיכונים והגמולים הכרוכים בבעלות הנכס", וככזו אמורה להירשם בספרי הנישום כנכס הוני, לבין החכירה התפעולית, אשר הגדרתה שיורית, ואשר עליה להירשם במאזני החברה כהוצאה שוטפת, נוקט תקן 17 במבחן כדלקמן: האם הסיכונים והגמולים עברו באופן מהותי לחוכר שאם נתקבלה תשובה חיובית בגין כך, אזי עסקינן בחכירה מימונית וככזו הרי שלא תסווג כהוצאה פירותית, כי אם הונית. ומאידך אם מבחן זה יצביע לכיוון כי מדובר בחכירה תפעולית, הרי שלענייננו תהא ההוצאה אשר הוציאו המערערות הוצאה פירותית. על פי תקן 17 הסיווג שבין חכירה מימונית-הונית לחכירה תפעולית-פירותית נעשה בתחילת תקופת השכירות ואין הוא משתנה במהלכה. כמו כן מוסיף התקן הנ"ל, בסעיף 5 בו, לגבי חכירת מבנים וקרקע כי אלו יסווגו באותה דרך בה מסווגים נכסים אחרים. אולם בכל הנוגע לקרקע, הרי שזו מאופיינת באורך חיים בלתי מוגבל ואין היא הופכת בלויה או נקרעת, על כן אין להתיר פחת בגינה. לאור כך קובע התקן כי אם זכות הקניין בקרקע אינה צפויה לעבור בתום תקופת החכירה לחוכר, הרי שיקשה לטעון כי החוכר מקבל באופן מהותי את הסיכונים והגמולים הכרוכים בבעלות על הנכס ומשכך יש לראות את החכירה כחכירה תפעולית.
בעניין זה יש לומר כי לאור ההסדר החוקי בכל הנוגע לקרקעות מנהל מקרקעי ישראל מכוח סעיף 1 לחוק יסוד: מקרקעי ישראל, הקובע כי לא ניתן להעביר את הבעלות על קרקעות המדינה, אם במכר ואם בדרך אחרת, הרי שהבחינה המהותית אינה יכולה להצטמצם לבחינה הפורמלית בנוגע להעברת הבעלות. חכירת מקרקעין מאת מינהל מקרקעי ישראל, על השלכותיה, מהווה תופעה ייחודית. עובדה זו יש לקחת בחשבון עת נדרשים לשאלת התרתה של הוצאה בגין חכירה כאמור. גישת תקן 17, כי עקב אי העברת הבעלות לחוכר בתום התקופה אין לראות בחכירה כמימונית, הרי שאינה מועילה וכמוה כאותם מבחנים טכניים אשר שקדתי על מנת להראות את אי דיוקם.

אלא שתקן 17 אינו מסתפק בהעמדת המבחן לעיל אלא עומד על מספר דוגמאות אשר מלמדות על אופן מדידת הסיכונים, האם הועברו לחוכר שמא לאו, ומשמוצו הרי כי מדובר בחכירה מימונית, כדלקמן:
"(1) בתום תקופת החכירה עוברת הבעלות על הנכס לידי החוכר.
(2) לחוכר יש אופציה לרכוש את הנכס במחיר הצפוי להיות נמוך דיו מהשווי האות בתאריך בו האופציה תהיה בת מימוש, כך שבתחילת החכירה יש ודאות סבירה שהאופציה תמומש.
(3) תקופת החכירה מהווה חלק עיקרי מאורך החיים הכלכלי של הנכס, גם אם זכות הקניין על הנכס אינה מועברת לחוכר.
(4) בתחילת החכירה הערך הנוכחי של דמי החכירה המינימאליים מסתכם לחלק משמעותי מהשווי הנאות של הנכס החכור.
(5) הנכס החכור הוא בעל מאפיינים ייחודים כך שרק החוכר יכול להשתמש בו כל עוד לא בוצעו בו התאמות משמעותיות".

הן בעניין ברנשטיין והן בעניין בר אימץ בית המשפט מבחנים דומים, אף הם לאור תקן 17, בגינם נאמר, בע"מ 256 כי:
" עינינו הרואות, כל המבחנים החשבונאיים הנ"ל, כעולה מן העיון בהם, סובבים סביב שאלת מהותה של הזכות המועברת אל השוכר/החוכר במסגרת העסקה, ושאלת מיהותו של הצד הנושא בסיכויים ובסיכונים הכרוכים בנכס המושכר או המוחכר.
ודוק, אין המדובר בעסקה המעבירה את הסיכויים והסיכונים, זמנית בלבד, למשך תקופת החכירה. שהרי, אם מיועד הנכס לשוב לבעליו בתום התקופה, ממילא, חוזרים יחד עימו גם הסיכויים והסיכונים הכרוכים בבעלותו על הנכס, ואין החכרתו מהווה, בנגזר, עסקה הונית".

אם כן אפנה לבחינת החכירה נשוא הערעור.
ברי כי על המערערות הנטל להוכיח בפני בית המשפט כי דמי החכירה אשר שולמו על ידה למנהל מקרקעי ישראל היוו תשלום בגין שימוש והחזקה במקרקעין נשוא החכירה וזאת לגבי אותה שנה בה נדרש אותו ניכוי והכול לשם הפקת הכנסה.

טוען המשיב, תוך הסתמכותו על פרשת פי גלילות, כי בחינת חוזי החכירה של המערערות עם המנהל מביאה למסקנה כי מדובר ברכישת זכות במקרקעין, על כן הוצאת המערערות, הוצאה הונית היא. עוד, טוען המשיב כי הסכמי החכירה עליהם חתומות המערערות, מכוח כך שנכנסו לנעלי תנובה בהסכמה הראשונית עם מנהל מקרקעי ישראל, כאשר תקופת החכירה הנותרת לגבי קר-פרי היא 30 שנה בנוגע לחלק אחד של הקרקע ובנוגע לחלקה השני ל- 26 שנה ובנוגע לאריז קר תקופת החכירה הינה ל- 26 שנה, הינם הסכמי חכירה סטנדרטיים. ברי הוא כי המערערות רכשו את זכות החכירה מתנובה ונכנסו בנעליה. כך למערערות שמורה, לטענת המשיב, אופציה הקרויה זכות קדימה חד צדדית, להאריך את תקופת החכירה. מכך מקיש המשיב כי בידי המערערות זכות הדומה מהותית לבעלות. מפנה המשיב לכך שהתברר לו כי בשנת 2004 אכן חתמו המערערות עם מנהל מקרקעי ישראל על הארכת תקופת החכירה ל- 49 שנים נוספות, רטרואקטיבית, החל מתום מועד החכירה הראשונה, קרי שנת 2001. המשיב טוען כי לגבי תקופת סיום החכירה, הרי מכיוון שמנהל מקרקעי ישראל, גוף ציבורי הוא, בבוא החוכר להשיב את הקרקע לבעליה בבוא היום, הרי ששיקולי מדיניות המינהל בניהם שיקולים פוליטיים, חברתיים ואחרים יובאו בחשבון ועל כן התרחשות חידוש תקופת החכירה היא לא רק סבירה שתתקיים אלא שהנוהג הוא כי כך קורה בפועל. למעשה הסיכון כי החכירה לא תחודש הוא אפסי. לא זאת, אלא ממשיך המשיב וטוען, כי למערערות זכות חזקה ייחודית במקרקעין נשוא ההסכם עם המינהל והן רשאיות לעשות בקרקע כבתוך שלהן. דבר זה בא לידי ביטוי באופן מפורש בהסכמי החכירה - כך בסעיף 9 א' להסכם החכירה (נספח א' לכתב המוסכמות והפלוגתאות) נאמר: "במשך תקופת החכירה רשאי היוזם להשתמש בנכסים המוחכרים למטרה האמורה בסעיף 4 לעיל כאדם העושה בתוך שלו, תוך כפיפות להוראות חוזה זה". סעיף 8 להסכם המכירה בין תנובה לקר פרי (נספח ג' לכתב המוסכמות והפלוגתאות) מחיל סעיף דומה. ברוח זו, לטענת המשיב, לפי סעיף 10 להסכם המכירה בין תנובה לקר פרי (נספח ב' לכתב המוסכמות והפלוגתאות) התחייבה תנובה לעשות את כל הפעולות הדרושות על מנת להביא לחלוקת הנכס לשתי חלקות. מכך, טוען המשיב לא יכולה להיות מחלוקת כי בידי המערערות הזכות לעשות כל דבר ודבר במקרקעין, וזאת על אף שלפי ההסכמים דרושה הסכמתו של המנהל לכך. הסכמת המנהל, טוען המשיב, הינה הסכמה פורמאלית וכי באופן קבוע דורש המינהל את הסכמתו לפעולות שונות בנכס המוחכר, בחכירה זו כבכל חכירה. עוד טוען המשיב כי דמי החכירה הראשוניים המשתלמים מראש, בעבור 7 השנים הראשונות של החכירה דינם כדין התשלומים המשתלמים לאחר מכן באופן שנתי - תשלומים אלו גם אלו הינם על חשבון רכישת נכס הון.
מכל אלו מסיק המשיב כי התשלומים העתיים ששולמו על ידי המערערות לא שולמו בגין שימוש והחזקה שוטפים, אלא עבור זכות אשר טיבה כבעלות - אי לכך אין להתיר את ההוצאות, בדמות התשלומים העיתיים למנהל מקרקעי ישראל, כהוצאה פירותית, לא לפי סעיף 17 רישא ולא לפי סעיף 17 (2) לפקודה.

מאידך טוענות המערערות בנקודה זו כי עובדותיו של פסק דין פי גלילות שונות בתכלית מעובדות המקרה נשוא דיון זה. המערערות מדגישות את ההגבלות החמורות, בלשונן, המצויות בחוזי החכירה, אשר לאורן אין לומר כי זכאיות הן לנהוג בקרקע מנהג בעלים. כך מפנות המערערות בסיכומיהן לסעיפים 6-8 להסכם החכירה המקורי, (נספח א' לכתב המוסכמות והפלוגתאות) לפיהם כל בניה אשר ביקשו המערערות לבצע במקרקעין, נדרש בגינה אישורו של המינהל. אף בקשר עם אחוז ניצול השטח ותקופת הבניה , המערערות כפופות להוראות המינהל, ובכגון דא הרי שהן מחויבות להרוס כל שינוי בנכס שיעשה בניגוד לאמור. כך אף, לפי סעיף 16 להסכם החכירה המקורי, אין המערערות רשאיות להשכיר את המקרקעין בשכירות משנה, או להסב זכויותיהן, ללא הסכמתו של המינהל.
מטעימות המערערות אף את הוראות החוזה שעליהן מסתמך המשיב וטוענות כי אף מסעיפים אלו עולה כי הגבלה חמורה מוטלת על שכמן, ואין הן רשאיות היו, לנהוג בנכס מנהג בעלים. כך למשל הוראת סעיף 9א', כפי שצוטטה לעיל, מנביעה כי הן רשאיות על פי הסכמי החכירה להשתמש בנכסים המוחכרים אך למטרה האמורה בהסכמים, ותוך כפיפות להוראות הסכמים אלו, ולא כפי שניתן היה לנהוג באם זכות בעלות היתה בידן. אף בנוגע לתקופת החכירה טוענות המערערות כי התקופות המוחכרות הינן תקופות קצרות בהרבה מפרשת פי גלילות. תקופת החכירה של קר-פרי לגבי חלק מן המקרקעין הינה 30 שנה ולגבי חלק אחר הינה 26 שנה בלבד, תקופה דומה לתקופת החכירה של אריז קר. הן בנוגע ל"אופציה", כפי שנטענת בסיכומי המשיב, טוענות המערערות כי בענייננו עסקינן בזכות קדימה על כל ההשלכות וההבדלים המשפטיים בינה לבין אופציה. משכך הרי שאין המינהל כפוף לרצון החוכר, כפי שכפוף הוא באופציה. עוד טוענות המערערות כי בעניינן שולמו דמי חכירה מדי שנה ושנה ולא כפי ששולמו בעניין פי גלילות, דמי חכירה מראש, לעיתים בסכומים גבוהים עד כדי 80% מערך הנכס המוחכר. בעניין זה טוענות המערערות כי בפרשת פי גלילות הקנה בית המשפט חשיבות להתנהלותם של המערערים דשם בבחינת ניסיון השבחת הנכס ואף מינופו, מה שלא עשו המערערות במקרה זה.



מניתוח נסיבות החכירה דכאן, ואף השוואתן לפרשת פי גלילות, נחה דעתי כי ההוצאות אשר הוצאו על ידי המערערות, הוצאות שהוצאו בייצור הכנסה, כגון כל שכירות אחרת.

המערערות מפנות את בית המשפט להגבלות אשר מצויות בהסכמי החכירה, כמצוין לעיל, ואולם הודגש לעיל כי אין אנו עוסקים בשכירות רגילה אלא בחכירה מטעם המינהל, על כל השלכותיה. משכך יש לתת את הדעת כי אמנם חלות מגבלות כאלה ואחרות בכל הנוגע להסכמי חכירה. עולה כי המגבלות המוטלות על שכמי המערערות, כפי שמוטלות על מירב החוכרים לפי הסכמי המינהל, כגון: הצורך בקבלת אישורו והסכמתו של המינהל בכל הקשור עם בנייה במקרקעין כפי שעולה מהסכם החכירה המקורי בענייננו, ולעיתים קבלת הסכמה זו כרוכה בתשלומים נוספים כגון: דמי היתר וכיוצא בזה; אי היכולת לחרוג ממטרת החכירה כפי שמצוינת בסעיף 4 להסכם המקורי, כאמור; ואף אי היכולת להעביר את הנכס, אם בשכירות משנה ואם מכירתו אלא בהסכמת המינהל - הגם שהן לכאורה מטות את הכף שלא לראות בחוכר כבעל נכס אולם, אינן יכולות, כשלעצמן, להביא למסקנה חד משמעית כי סיווגה של ההוצאה בענייננו להיות בעל גוון פירותי.

בדומה לכך אין אני מוצא לשעות לטענת המערערות בכל הנוגע לזכות הקדימה לגבי הארכת החכירה וזכויותיהן עם תום החכירה. מבחינת המציאות המשפטית בכל הקשור עם חכירה מהמינהל עולה תמונה כי על דרך כלל רואה חוכר מעם המינהל את זכותו כזכות בעלות לכל דבר, כך נראה חוכר דירה טיפוסי בישראל מניח כי לא יידרש לפנות את הנכס אותו חכר (ראה: י. ויסמן, דיני קניין, חלק כללי, (1993), בע"מ 256). כך אף לגבי חידוש תקופת השכירות (בע"מ 255). ואולם נראה כי תפישת החוכר הטיפוסי, כי בעצם "רכש" נכס, ולא "חכר", מתבססת ברובה על העובדה כי שולמו דמי חכירה ראשוניים, או מהוונים, עבור רכישת חלקו, ולעיתים אף חלקו הארי, של שווי הנכס.

הנסיבות אשר הביאוני לפסוק כי בהוצאות פירותיות נוגעות הן לאופן תשלום דמי החכירה, והן להתנהלות של החוכרות ויחסן בקשר עם הנכס.
פרשת פי גלילות עסקה בארבעה נכסים שונים. בעבור נכס אחד שילמה פי גלילות דמי חכירה מראש למינהל מקרקעי ישראל, אשר היוו כ- 80% מערך הקרקע. את היתרה השלימה בתשלומים עתיים-שנתיים שווים. עבור שני נכסים אחרים שילמה פי גלילות דמי חכירה מראש אשר היוו כ- 40% מערך הקרקע ואת היתרה בתשלומים שווים שנתיים. עבור הנכס הרביעי התחייבה פי גלילות לשלם דמי חכירה מראש עבור 7 השנים הראשונות ואת היתרה שילמה בתשלומים שנתיים שווים.
מאידך בענייננו, כפי שנובע מההסכמים שבין תנובה למערערות לבין רשות הפיתוח, (נספחים ד'-ו' לכתב המוסכמות והפלוגתאות) ואף מההסכם המקורי (נספח א' לכתב המוסכמות והפלוגתאות), הרי שהתחייבו המערערות לשלם עבור החכירה סכום מסוים, כל אחת לפי הסכמה היא, לתקופה של 7 שנים (סעיף 4 לנספחים ד-ו'). לאחר מכן התחייבו לשלם את דמי החכירה כפי שיקבעו על ידי המינהל, היינו דמי חכירה שנתיים בשיעור של 4% משווי הקרקע, וזאת כאשר המינהל רשאי לקבוע, כל שבע שנים, ערך חדש לשטח על פי הערכת שמאי על ידה (סעיף 11 להסכם החכירה המקורי- נספח א'). התשלום לתנובה אינו מקביל לתשלום ששילמה פי גלילות למינהל באשר הוא משקף הבנות כלכליות עסקיות שבין תנובה למערערות בקשר עם יתרת שווי הזכות שהייתה לתנובה מול ממ"י, זכות 'ההפניה' או הסבת אותה זכות או יתרת זכויות החכירה ולא כאחוז ניכר משווי זכות הבעלות בקרקע.

תקן 17 בנקודה זו מורה כי עסקינן בחכירה תפעולית, עקב כך שבתחילת החכירה ערך דמי החכירה אשר שולמו אינו מסתכם לחלק משמעותי מהשווי הנאות של הנכס החכור. יש להטעים כי, כאמור, יכול ואף תשלומים עתיים יהוו בפועל תשלום על חשבון רכישת זכות כזו או אחרת במקרקעין, המעניקה לחוכר מעמד של "בעלות" באופן מהותי בנכס, ואולם לא כך בענייננו. כאמור, בעניין פי גלילות דובר בחוזי חכירה מהוונים בהם שולם סכום משמעותי מראש ולאחר מכן שולמה היתרה לאורך שנים בתשלומים עיתיים (זאת חוץ מאחד - הסכם החכירה בגין מסוף גלילות, אשר בגינו התחייבה המערערת לשלם דמי חכירה שנתיים למינהל עבור 7 השנים הראשונות מראש, והיתרה בדמי חכירה בתשלומים שנתיים - ואולם נראה כי בית המשפט לא פיצל את הדיון בנוגע לכל הסכם חכירה בנפרד כי אם עסק בכולם יחדו).
אין להשוות בין חוזה חכירה בו משולמים, כדמי חכירה ראשוניים, סכומים בשיעור גבוה כפי בעניין פי גלילות, בין 40% ל- 80% מערך הנכס, לבין חכירה בה נקבעים התשלומים השנתיים בה כנובע מ- 4% מערך הקרקע, כבענייננו, כאשר קביעה זו נעשית על ידי שמאי, בעל הקרקע, קרי מינהל מקרקעי ישראל. מנגנון עדכון זה של שווי דמי החכירה יש בו להעיד על היות התשלום תשואה על הנכס, קרי דמי שימוש בנכס, דהיינו כדמי שכירות . בעוד תשלום מסיבי בתחילת תקופת החכירה המותיר יתרה בלתי מתעדכנת מעיד על העברת הפוטנציאל הכלכלי הגלום בקרקע מאת הבעלים לחוכר, משכך סיווג התשלום יטה להיות הוני.
זאת ועוד, הרי שבעניין פי גלילות, הוברר כי יתרת דמי החכירה השנתיים אשר התחייבה המערערת דהתם לשלם למינהל נגזרו מסכום דמי החכירה הראשוניים. כך דמי החכירה השנתיים שולמו בגין החלק שלגביו לא שולמו דמי חכירה ראשוניים. גובה התשלום השנתי נגזר מהתשלום המהוון ששולם מראש. לאור זאת נקבע כי בפועל תשלום דמי החכירה השנתיים מבוצע בגין השלמת רכישת הזכויות בקרקע, ולא בגין השימוש והחזקה השנתיים השוטפים בקרקע (ראה ע"מ 158 לפסק דין פי גלילות). משכך הרי התשלומים ששולמו על ידי המערערת, שם, בהתאם לחוזה החכירה עם המינהל לא שולמו עבור השימוש וההחזקה בנכס, אלא מהווים תשלום בגין רכישת הזכויות בקרקע, כביכול. מכאן נקל לומר כי אין להתיר הוצאה זו כהוצאה אינצידנטלית להכנסה.
בענייננו, אין נגזר סכום דמי החכירה אשר התחייבו המערערות לשלם למינהל, מסכום כלשהו הנותר לתשלום. כל שנקבע הוא כי יש לשלם כל שנה 4% משווי השוק של הנכס, זאת ותו לא. ערך זה, רשאי היה המינהל לבדקו ולעדכנו מידי 7 שנים. יקשה אם כן לומר כי תשלומי דמי החכירה בענייננו משולמים על חשבון זכות בעלות כזו או אחרת בקרקע. כך אין ענייננו שונה, אלא במרכיב הזמן, משוכר אשר שוכר נכס מסוים ומשלם באופן עיתי תשלומי שכירות, והדברים ברורים. משכך הרי שאין עמ"ש 761/90 ויויאן קינן (הלקין) נ' מנהל מס שבח מקרקעין, אזור מרכז, מיסים ז/3, ה-198, יכול להואיל למשיב בענייננו. הגם ששבע שנים הן זמן לא מבוטל הרי שלו היה מדובר בשבע שנות שכירות בלבד לא הייתה קמה מחלוקת באשר לטיבם של דמי השכירות.

זאת ועוד, אם בעניין פי גלילות ראתה עצמה המערערת כבעליה של הקרקע ולכן התנגדותה הנחרצת כנגד החלטת הממשלה לפנותה מהקרקע, דבר שהגיע עד כדי הגשת עתירה מנהלית כפי שעולה מנתוני פסק דין פי גלילות (ע"מ 156 לפסק הדין), הרי שבענייננו אין כך הם פני הדברים. המערערות בענייננו מכירות בכך שברצותו המינהל, יכול לבקשן לעזוב את הקרקע בתום מועד החכירה, כפי שהדגישו בטוענן לגבי ההגבלות נוכח חוזי החכירה עם המינהל וכי למינהל זכות בעלים באשר להשבחת הקרקע, אחוזי הבניה, בניה בפועל וכיוצא בזה.
אין פלא שנהגה המערערת בעניין פי גלילות כפי שנהגה שכן שילמה היא, כך לגבי מרבית המתחמים נשוא פסק הדין, תשלומים גבוהים המגיעים עד כדי 80% מערכו של הנכס. בענייננו, אין אלו פני הדברים כאמור לעיל. בענייננו אף לא נעשה, ולפחות לא נטען, כי נעשה, ניסיון כלשהו מטעם המערערות על מנת להשביח את הקרקע ואף משום כך יקשה לראות את הוצאות דמי החכירה כהוצאות שהוצאו לצורך רכישת זכות הונית במקרקעין.

העובדה כי סך כל התשלומים בגין זכות החכירה עשויים לעלות על שווי המקרקעין לאורך תקופת החכירה (4% משווי הקרקע כפול חכירה העולה על 25 שנה) מחזקת העמדה כי מדובר ב'שימוש' ולא ב'רכישה'.

אף זאת אומר, כי באם דעתי שונה הייתה, ומסקנתי כי בהוצאה הונית עסקינן, ואין להכיר בה לפי סעיף 17 לפקודה, הרי שניתן היה להכיר בהוצאת החכירה דכאן לפי כללי מס הכנסה אשר הותקנו מכוח סעיף 20 (א) לפקודה.

דמי חכירה מוגדרים בכללים על דרך השלילה, כדלקמן: "למעט דמי חכירה בשל חכירת קרקע לתקופה של יותר מ- 25 שנים שהחוכר משלם בסכום שנקבע מראש והם אינם מותרים בניכוי לפי סעיף 17 לפקודה".
כמו כן קובעים הכללים כי לעניין זה יש לראות את תקופת החכירה לפי התקופה המקסימאלית שאליה יכולה החכירה להגיע לפי כל זכות הנתונה בידי החוכר להארכת חכירתו. עוד מגדירים הכללים חוכר - כ"אדם שבחכירתו מקרקעין המשמשים לייצור הכנסתו, שחכר אותם לתקופה של פחות מ-49 שנים...". באם נופל אדם לסד הקבוע בכללים הרי שיש לפי סעיף 2 לכללי הניכוי להתיר את דמי החכירה ששילם בשיעורים שנתיים שווים במשך תקופת החכירה.
אליבא דידי, חכירה העולה על 25 שנה ועד 49 שנים ( בשל הגדרת "חוכר" שם) כאשר דמי החכירה לא משולמים מראש, באים הם בגדר הכללים ככל שדמי החכירה אינם מותרים בניכוי מכוח סעיף 17 לפקודה. אין אני סבור כי הכללים יוצרים הסדר שלילי בנוגע לזמן החכירה, כך שכל זמן חכירה החורג מעבר ל- 25 שנים הינו הוני. נהפוך הוא, הכלל מניח קיומה של אפשרות של חכירה העולה על 25 שנה שדמי החכירה בגינה יכול שיהיו מוכרים מכוח סעיף 17 לפקודה. אם קיים הסדר שלילי, הרי הוא מתייחס לחכירות של 49 שנה ויותר.
נראה כי מטרת סעיף 20 (א) לפקודה ואף הכללים שהותקנו מכוחו, היא לאפשר פריסת ההוצאה ההונית (שהרי התנאי הוא כי סעיף 17 חסם את ההכרה בה כהוצאה פירותית) והתרתה בתוך התקופה קודם למימוש נכס ההון הואיל והוצאה זו על אף אופיה ההוני, משמשת ביצור הכנסה, (וראה שאר הנושאים המוסדרים בסעיף שהם הוניים בעיקרם). כך, בשל התכלית הכלכלית ועיקרון ההקבלה, על מנת למדוד התעשרות במקטעי שנת המס מבלי לגרום לעיוות פיסקאלי (והשווה: עמ"ה 1222/02 שקלרש ליאור ואח' נ' פקיד שומה רמלה, מיסים יח/2, ה- 195; ראה אף: י.מ'. אדרעי, התשתית העיונית למגמות חדשות בפסיקה: הגדרת הכנסה; כללי הקבלה וניכוי הוצאות וריבית; עסקה בודדת וקיזוז הפסדים; על מעמדו של הנישום השכיר, עיוני משפט כ (2), 283; י. אדרעי, על ניכוי הוצאות הון, היוון הוצאות שוטפות ושימוש נאות בשיטות דיווח, לעיל).

אמור מעתה, תשלום דמי חכירה יכול ויותר במסגרת סעיף 17 לפקודה. לא הותר הרי שיחולו הכללים ואילו לא יחולו על חכירות העולות על 25 שנה כשדמי החכירה נקבעו מראש. לא נקבעו כאמור, גם חכירה העולה על 25 שנה והקצרה מ 49 שנים, תוסדר במסגרת הכללים. יוער כי נוצר חלל הגורם עיוות פיסקאלי בקשר עם חכירת מבנים, כאשר דמי החכירה נקבעו מראש, לתקופה העולה על 25 שנה והקטנה מ 49 שנים, בשל אי הסדרת נושא הפחת בחכירות מסוג זה. ראוי כי המחוקק או מחוקק המשנה במסגרת תקנות הפחת , ייתן דעתו לקושי זה.

בענייננו אין חולק כי לא נקבעו דמי חכירה מראש לכל תקופת החכירה, נהפוך הוא נקבע מנגנון של עדכון שוטף, אחת לשבע שנים, של דמי החכירה. מכיוון שכך, הרי שניתן להחיל את הכללים על דמי החכירה בם עסקינן, וזאת חרף היותם לזמן החורג מעבר ל- 25 שנים.

טוען המשיב בסיכומיו , כי התברר לו כי בשנת 2004 חתמו המערערות והמינהל על הארכת חכירה לתקופה נוספת של 49 שנים, וזאת באופן רטרואקטיבי, החל מתום תקופת החכירה המקורית, היינו שנת 2001. טענה זו של המשיב לא נכללה בכתב המוסכמות והפלוגתאות בין הצדדים , לא הוכחה או למצער לא הוגשה בקשה להגשת ראיות שנתגלו באיחור. הגם שאין פסול בהסקת מסקנות לגבי שנת מס שבערעור משנות מס מאוחרות לו מתוך מטרה להתחקות אחר שומת האמת הרי שבעניין המידע האמור אין בו כדי לשנות את טיבם של התשלומים בשנות המס שבערעור. בכך שנכרתו חוזי חכירה חדשים כעבור זמן, בענייננו 3 שנים, מאז מועד סיום החכירה נשואת הערעור שבפני, הרי שעולה אף ספק בקשר עם טיבה של אותה "אופציה" נטענת על ידי המשיב, אשר הוקנתה כביכול למערערות. בענייננו נראה, ואין אני קובע לעניין זה שכן הדבר לא הוכח, כי נדרש משא ומתן לצורך חידוש החכירה. דומה כי לא הייתה למערערות זכות קנויה אוטומטית להיכנס להסכמי חכירה מחודשים. אולם בהעדר תשתית ראייתית לכאן ולכאן אין בית המשפט יכול להתייחס לדברים משאילו הועלו בשלב בהם הועלו.

לאור האמור לעיל לא מצאתי לנכון לדון בשאלת הפרדת המרכיב ההוני מהמרכיב הפירותי שבזכות החכירה. יש לזכור כי המערערות שילמו בגין העברת זכויות 'תנובה' לידן תשלום ראשוני בנוסף לדמי החכירה. בפועל , כפי שקורה בעיסקאות בשוק החופשי בין צדדים בלתי קשורים, קבעו הצדדים מהו השווי הכלכלי של המרכיב ההוני שהיה מגולם בזכות החכירה שהועברה. לטעמי הדברים עולים בקנה אחד עם מסקנתי באשר לטיבם של התשלומים השנתיים.

אשר על כן דין הערעור להתקבל.

המשיב ישא בהוצאות המערערות בסך 1,000 ש"ח ובשכר טרחת עורך דין בסכום של 20,000 ש"ח בתוספת מע"מ. הסכומים ישאו הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד ליום התשלום בפועל אלא אם ישולמו בתוך 30 יום מהיום.







לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

  1. דמי חכירה היוון

  2. ביטול הסכם חכירה

  3. זכויות חכירה דונם

  4. תביעה זכויות חכירה

  5. חוזה חכירה - תוקף

  6. זכויות חכירה ממנהל

  7. חוב דמי חכירה

  8. ניכוי דמי חכירה

  9. חכירת מגרש במושב

  10. ביטול חכירת נכס מקרקעין

  11. דמי חכירה באשדוד

  12. זכאות לרישום חכירה במושב

  13. אי תשלום דמי חכירה

  14. דמי היתר - הסכם חכירה

  15. נטישת חלקה - הפרת חוזה חכירה

  16. תביעה לתשלום דמי חכירה

  17. חכירה לדורות ברמת השרון

  18. איסור מכירת זכויות חכירה

  19. זכויות חכירה רשומות ל - 999 שנה

  20. מכרז לרכישת זכויות חכירה

  21. התחייבות לרשום זכות חכירה

  22. זכויות חכירה בבנין לפני חוק המקרקעין

  23. הסכם למכירת זכויות חכירה לדורות

  24. פסק דין הצהרתי זכאות זכויות חכירה לדורות

  25. אובדן דמי חכירה - סעיף 13 לפקודת הקרקעות

  26. זכויות חכירה במקרקעין בחוזה זמני - פג תוקף

  27. מחלוקת לגבי גודל שטח לפי חוזה חכירה

  28. ביטול החלטת מועצת העיר לאשר הסכם חכירה

  29. זכות חכירה במשק - שינוי רישום זכויות מבחינה פורמאלית בלבד

  30. התחייבות להקנות לחברה חלק מזכויות חכירה - בניית בניין מסחרי

  31. אי תשלום דמי חכירה למינהל מיום מסירת החזקה בדירה לקונים

  32. זכאות להירשם כבעל זכויות החכירה לדורות במגרש נוכח הסכם הפשרה

  33. שאלות ותשובות

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון