פסק דין פתח דבר 1. זהו ערעור על דחיית השגתה של המערערת על שומת מס קנייה שהוציא לה המשיב (ראה נספח ב' ו-ג' להודעת הערעור). השומה התייחסה לתקופה 12/97 - 1/94, ובמרכזה שני עניינים: האחד, תוספת "רווח סיטונאי" על המכירות שדווחו; והשני, תוספת בשל "הנחות בגין בונוסים", אותן הפחיתה המערערת מהמכירות (ראה נספח א' להודעת הערעור). בפתח הדיון בערעור, הודיעו הצדדים כי הגיעו להסדר דיוני, במסגרתו הוסכם שבשלב זה תוכרענה הסוגיות העקרוניות שבשומה נשוא הערעור. הצדדים הגדירו את שלוש הסוגיות בהן נדרשת הכרעה, כך בלשונו של ההסדר: "1. שאלת המחיר הסיטונאי - מהו בענייננו המחיר הסיטונאי, כמשמעותו בסעיף 4(א) לחוק מס קניה (טובין ושירותים), תשי"ב-1952 (להלן - 'החוק'): האם המחיר בפועל במכירת מקררים מתוצרתה של המערערת ע"י אמפא (הסיטונאית הבלעדית למקררי אמקור), או שיש להוסיף עליו אחוזי רווח סיטונאי. ויוער: לצורך הדיון העקרוני (בלבד) יוצאים הצדדים מהנחה, שחלק מלקוחותיה שלא אמפא הם בגדר סיטונאי כמשמעותו בחוק. 2. שאלת ההנחות - האם יובאו בחשבון, בקביעת המחיר לצורך מס, הנחות כמות שניתנו בגין רכישה בעבר בכמות מצטברת מסויימת. 3. אם יפסוק כב' בית המשפט בשאלות דלעיל כעמדת המשיב, חלוקים הצדדים בשאלה נוספת והיא: האם התקיימו במערערת תנאי סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), תשכ"ח-1968, או שהיא חייבת בתשלום ה'חסר'". הדיון בערעור זה יתמקד, איפוא, בשלוש הסוגיות העקרוניות הללו מבלי שנדרש, בשלב זה, לשומת המשיב לגופה. הרקע העובדתי 2. המערערת, חברת "אמקור" מקררים בע"מ, הינה חברה הרשומה בישראל שנוסדה ב-1950, ואשר עוסקת בייצור מוצרי חשמל, בין היתר, מקררים. המערערת משווקת את המקררים המיוצרים על ידה, באופן בלעדי, באמצעות חברה בשם "אמפא" בע"מ (להלן-"אמפא") אשר החזיקה בתקופה הרלוונטית לערעור ב-33% ממניותיה. באותה תקופה, חלק מחברי הדירקטוריון של "אמפא" היו חברי הדירקטוריון של המערערת (עמ' 3 לפרו', ש' 28, ועמ' 4 לפרו', ש' 4-3). "אמפא" משווקת את המקררים לשלושה סוגי לקוחות "סיטונאים", "קמעונאים" ו"צרכנים". נוהל העובדה בין המערערת לבין "אמפא" תואר ע"י מר אמיר פוקס, מנהל הכספים של המערערת. במהלך עדותו הסביר העד, כי "אמפא" הייתה פונה למערערת, ומזמינה את כמות המקררים שנמכרה על ידה. המערערת הייתה מוציאה תעודת משלוח ל"אמפא", שהובילה את המקררים שהוזמנו מהמחסנים של המערערת למספר מקומות אפשריים: למחסן של סוחר, לבית הלקוח, או לחנויות של "אמפא" (עמ' 4 לפרו', ש' 16-31). "אמפא" הייתה גובה מן הלקוחות את התשלומים בעד המקררים, ומעבירה את חלקם למערערת על חשבון הרכישות שביצעה (עמ' 5 לפרו', ש' 31; עמ' 6 לפרו', ש' 3-1). המחירונים נקבעו ע"י המערערת, ו"אמפא" סיכמה את תנאי המכירה לפי המחיר שנקבע בהם (עמ' 6, ש' 24). בנוסף, שתי החברות ניהלו במשותף פעילויות שונות של פרסום וקידום מכירות, ו"אמפא" היא זו שהעניקה לרוכשים שירותי תיקון במסגרת אחריות או ביטוח (עמ' 5 לפרו', ש' 4-13). 3. עוד הוברר מעדותו של עד זה, כי הדיווח של המערערת לרשויות מס קנייה הופקד בידי "אמפא", אשר רכזה את נתוני המכירות של המקררים טעוני המס (עמ' 5 לפרו', ש' 17-19). הדוחות של המערערת נערכו ע"י מר מאיר דואק מ"אמפא", בהתאם למחירים בהם מכרה "אמפא" את המקררים ללקוחותיה, כפי שהסביר מר פוקס בעדותו: "בכל מקרה הדיווח למס קניה מבוסס על המכירה בפועל של אמפא, לכל סוגי הלקוחות" (עמ' 5 לפרו', ש' 4). דא עקא, שדיווח לפי המחירים בהם מכרה "אמפא" את מוצרי המערערת לשלושת סוגי לקוחותיה, לא נראה למשיב. לגישתו, המחיר לקמעונאי, הוא ולא אחר, הינו המחיר לצורך מס, זאת גם אם בפועל נמכרו מוצרי המערערת לסיטונאים ולצרכנים. בשומה נשוא הערעור הוסיף המשיב לסכום המכירות שדווח תוספת של "רווח סיטונאי", אותו השמיטה המערערת מהדוחות שלא כדין, לטעמו. המערערת חלקה על גישתו של המשיב, וטענה, כי דיווחה למס קנייה לפי המחיר בפועל בו נמכרו מוצריה ע"י "אמפא" נעשה כדין. להלן, בפרק נפרד שייחוד לסוגית המחיר לצורך מס, ארחיב בטיעוני שני הצדדים ואערוך דיון בהם. 4. פרק נוסף ייוחד להלן גם לסוגית ההנחות, שהעניקה "אמפא" לרכושי המקררים, בהתאם לסיכום בכתב בינה לבין המערערת (עמ' 9 לפרו', ש' 12). בשלב זה נזכיר, כי הרוכשים נהנו משני סוגי הנחות. הסוג הראשון ניתן לרשתות וסיטונאים גדולים, אשר קבלו דרך קבע הנחה של מספר אחוזים מהמחיר הנקוב במחירון לסוחר שפרסמה המערערת. הסוג השני הוא הנחת כמות, שכונתה "בונוס לסוחר עבור מקררים", ואשר ניתנה לסוחרים שרכשו את מוצרי המערערת בכמות מצטברת שנקבעה מראש ע"י מנהל המכירות ואושרה ע"י מנהל השיווק (ראה נ/2). הסוחר רשאי היה לבחור את אופן מימוש ההנחה מהסוג הזה, לפי אחת שלוש האפשרויות שהועמדו לבחירתו: "1. קניה לפי מחירון בונוס (הטבה עבור קניה ו-500 ₪ הנחה ליח'). 2. מקרר חינם. 3. זיכוי כספי עבור כל מקרר" (סע' 1.4 לנ/2). סכום ההנחה שקבלו הסוחרים שבחרו באפשרות הראשונה הופחת ע"י המערערת מסכום המכירות המדווחות לצורך מס, אך המשיב סרב להכיר בהפחתה שנעשתה. בשומה הוסיף המשיב לסכום המכירות את סכומי ההנחות בגין הבונוסים שקבלו הסוחרים. המערערת חלקה בערעור זה שבפנינו גם על גישת המשיב בנקודה זו. השאלה הנוספת שהועלתה ע"י הצדדים במסגרת ההסדר הדיוני שערכו נוגעת לתחולת הוראות סעיף 3 לחוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), תשכ"ח - 1968 (להלן-חוק מיסים עקיפים) על המערערת. בטרם נגיע לדיון בשאלה זו תוכרענה המחלוקות בשתי הסוגיות הראשונות. בראשית הדברים, נפנה אל המסגרת הנורמטיבית הרלוונטית לשתי הסוגיות הראשונות. המסגרת הנורמטיבית 5. מס קניה הוא מס עקיף חד שלבי המוטל על מכירתם ועל יבואם של "טובין טעוני מס" (ראה סעיף 2 לחוק מס קניה (טובין ושירותים), התשי"ב - 1952 (להלן-החוק)) המס לגבי טובין מסוג הטובין נשוא הערעור, משולם ע"י "היצרן" ומחושב כאחוז מסוים מ"המחיר הסיטונאי", אליו מתייחס סעיף 4(א) לחוק, שזו לשונו: "המחיר הסיטונאי של טובין יהיה המחיר המשתלם במכירה בסיטונות בעד אותם טובין או בעד טובין מאותו סוג, לפי הענין, במועד החיוב במס...", "מכירה בסיטונות" על פי הגדרתה בסעיף 1 לחוק היא "מכירת טובין לקמעונאי, ליצרן או לקבלן, וכן מכירת טובין לצרכן בכמויות גדולות". המונחים "קמעונאי", "סיטונאי" ו"צרכן" מוגדרים גם הם בסעיף זה. "קמעונאי" מוגדר כך: "מי שעסקו הוא מכירת טובין מתוצרת זולתו לצרכנים בלבד, או גם למי שאינם צרכנים ובלבד שהיקף המכירות למי שאינם צרכנים הוא בלתי ניכר או שהן נעשות באקראי בלבד". ה"סיטונאי" לעומתו הוא "מי שעסקו או חלק מעסקו מכירת טובין מתוצרת זולתו למי שאינו צרכן". ה"צרכן" הוא "מי שרוכש טובין שלא למטרת מכירה או ייצור... " במועד החיוב במס במכר טובין עוסק סעיף 5(א) לחוק הקובע, כי החיוב במס חל בעת מסירתם לקונה. 6. אם נמכרים הטובין לסיטונאי יהיה מחירם הסיטונאי, על פי סעיף 4א(ג)(1) לחוק, "...המחיר המשתלם בעד הטובין במכירה בסיטונות, ואולם רשאי שר האוצר לקבוע לגבי סוגי טובין כאמור שמחירם הסיטונאי יהיה המחיר שמשלם בעדם סיטונאי, בתוספת שיעור שקבע לענין זה, ורשאי הוא לקבוע שיעורי תוספת שונים לסוגי טובין". שיעורי התוספת נקבע על פי "...ההפרש המקובל לגבי אותו סוג טובין, בין מחירם לסיטונאי לבין מחירם לקמעונאי" (ראה סעיף 4א(ג)(2) לחוק). אם נמכרים הטובין לצרכן יהיה מחירם הסיטונאי על פי סעיף 4א(ד) לחוק, "...המחיר המשתלם בעד הטובין במכירה בסיטונות, ואולם רשאי שר האוצר לקבוע לגבי סוגי טובין כאמור שמחירם הסיטונאי יהיה המחיר שמשתלם בעדם בקמעונות בניכוי שיעור שקבע שר האוצר, ורשאי הוא לקבוע שיעורי ניכוי שונים לסוגי טובין" שיעור הניכוי נקבע על פי "...ההפרש המקובל לגבי אותו סוג טובין, בין מחירם במכירה בסיטונות ובין המחיר שניתן להשיג בעדם במכירה בקמעונות" (ראה סעיף 4א(ב)(2) לחוק). 7. בתקנה 8 לתקנות מס קניה (טובין), התשי"ג - 1953 (להלן-התקנות) נקבעו הוראות נוספות לחישוב המחיר הסיטונאי, על פיהן: "(א) מחירם הסיטונאי של טובין טעוני מס הוא המחיר המהווה את תמורתם המלאה והיחידה של אותם טובין, כשהוא מחושב לפי כמותם, משקלם, מידתם או לפי תכונה אחרת - הכל כמקובל באותו ענף. (ב) לצורך חישוב מחירם הסיטונאי של טובין טעוני מס מסוג שנמכר בישראל בסיטונות יראו כאילו נמכרו אותם טובין לקמעונאי לצרכי עסק; הבסיס לחישוב מחיר זה יהיה הסכום שמשלם סיטונאי ליצרן או לסוכן בעד אותם טובין בתוספת מכסת אחוזים המהווה את ההפרש המקובל באותו ענף, לגבי אותם טובין או לגבי אותו סוג מסויים של טובין, שבין הסכום האמור לבין מחירם במכירה בסיטונות" 8. הוראות החוק והתקנות שהובאו לעיל נוסחו במסגרת ובעקבותיו של תיקון מקיף שנערך בחוק (ראה, חוק מס קניה (טובין ושירותים) (תיקון מס' 10), התש"ן-1990 (להלן-תיקון מס' 10 לחוק) הצ"ח 1965, י"ט בטבת התש"ן, 16/1/990). עיקרו של תיקון מס' 10 לחוק בסוגית המחיר הסיטונאי של טובין המיוצרים בישראל נעוץ בקביעה שבסעיף 4(א) לחוק הנ"ל, לפיה המחיר לצורך מס הוא "המחיר ששולם עבור הטובין במסגרת העסקה הספציפית" בין היצרן או סוכנו לבין הקמעונאי (ראה בהצ"ח 1965, 16/1/90, בעמ' 42). זאת להבדיל מן הנוסח הקודם על פיו "המחיר הסיטונאי של טובין פלונים יהיה הסכום בעד אותם טובין בישראל במכירה סיטונות במועד שנועד לתשלום המס לפי סעיף 10.....". התיקון קבע, כי המועד לצורך חישוב המחיר הסיטונאי יהיה מועד החיוב במס, קרי מועד מסירת הטובין, ולא המועד שנועד לתשלום המס, קרי המועד שנקבע להגשת הדו"ח התקופתי, כפי שהוגדר בטרם התיקון (ראה בהצ"ח הנ"ל, בעמ' 43). התיקון הסדיר במסגרת הוראות סעיף 4א לחוק הנ"ל את חישוב המחיר הסיטונאי במצבים שבהם נמכרים הטובין לא מסיטונאי לקמעונאי אלא מהיצרן או מסוכנו לסיטונאי או לצרכן. עפ"י הוראת סעיף זה המחיר לצורך מס של טובין הנמכרים בפועל לסיטונאי יהיה המחיר המשתלם בעד הטובין במכירה לקמעונאי, ושר האוצר הוסמך לקבוע תוספת למחיר המשולם ע"י הסיטונאי, וזאת עפ"י ההפרש המקובל בין מחירם לסיטונאי לבין מחירם לקמעונאי. המחיר לצורך מס של טובין הנמכרים בפועל לצרכן, נקבע כמו בטרם התיקון, עפ"י המחיר המשתלם בעד הטובין במכירה בקמעונות בניכוי שיעור שקבע שר האוצר (ראה בהצ"ח הנ"ל, בעמ' 45, וראה גם מ' קפוטא, סקירת חקיקה, מיסים ד/5 א-57, א-59-א-58). במקום קביעת שעורי התוספת קבע שר האוצר בתקנה 8(ב) נוסחה לחישוב המחיר לצורך מס במכירה לסיטונאי, שבבסיסה המחיר בפועל שמשלם הסיטונאי ליצרן או לסוכנו בתוספת "מכסת אחוזים" המבוססת על ההפרש המקובל בענף בין המחיר האמור לבין מחירם במכירה לקמעונאי. 9. בעקבות תיקון מס' 10 והשינויים שהוכנסו לחוק ולתקנות, הוציא המשיב לעוסקים הנחיה באשר לחישוב המחיר הסיטונאי לצורכי מס קניה. לענייננו רלוונטיים סעיפים 5-7 להנחיה: "5. במכירת טובין לסוכן או לסיטונאי, המס יחושב לפי מחיר המכירה לסוכן או לסיטונאי ובתוספת שיעור באחוזים המשקף את ההפרש בין המחיר לסוכן או לסיטונאי לבין המחיר לקמעונאי. 6. במכירת טובין לקמעונאי, לקבלן, ליצרן, לבעל מלאכה, או לשימוש עצמי וכן במכירת טובין לצרכן בכמויות גדולות המס יחושב לפי מחיר המכירה ללא תוספת שיעור התוספת. 7. במכירת טובין לצרכן המס יחושב לפי מחיר המכירה לצרכן בניכוי שעור באחוזים המשקף את ההפרש בין המחיר לצרכן לבין המחיר לקמעונאי". הוראות הדין הנ"ל תעמודנה בבסיס הדיון בשתי הסוגיות הראשונות בערעור, אליו נפנה עתה. הסוגיה הראשונה, המחיר הסיטונאי לצורך מס קנייה עמדות הצדדים 10. גישת המשיב בסוגית המחיר לצורך מס הוסברה היטב ע"י מר מאיר אביבי, ממונה בכיר בצוות מעריכים במשרד מס קניה ומס ערך מוסף ת"א, במהלך עדותו: "המחיר הקובע הוא המחיר הסיטונאי במועד החיוב במס. אם המוצרים נמכרו לקמעונאים שונים, מחיר המכירה בפועל לאותם קמעונאים הוא הבסיס לחישוב המס. אם מוצרים נמכרו ישירות לסיטונאים, זה אינו הבסיס הנכון לחישוב המס, ועל היצרן החייב במס לחשב את המס לפי המחיר הסיטונאי, קרי לקמעונאי אם הוא יודע את זה, אם יש מחיר קבוע אז לפי זה הוא צריך לשלם את המס. אם יש מחירים משתנים לקמעונאים אזי הוא צריך לשלם לפי המחיר השכיח לקמעונאי. ואם יש בעיה בנושא זה שהוא לא יודע כיצד לקבוע מה המחיר , אותו עוסק חייב במס פונה למשרדנו, מציג את העניין ונקבע לו שיעור תוספת שמשקפת את הפער שבין הסיטונאי לקמעונאי, כלומר בעת מכירה לסיטונאי עליו להוסיף על המחיר אחוז מסויים לצורך תשלום המס לפי בסיס נכון שהוא המחיר לקמעונאי" (עמ' 13 לפרו', ש' 21- 30). עפ"י גישה זו, כאשר מכרה "אמפא" את מוצרי המערערת לסיטונאים היה עליה "להרים את המחיר לצורך חישוב המס", ולהוסיף למחיר בפועל את התוספת המשקפת את הפער שבין מחיר זה לבין המחיר לקמעונאי. אם נמכרו המוצרים ישירות לצרכן הסופי, המשיב לא דרש לדווח על המחיר בפועל, אלא על המחיר לקמעונאי הנמוך ממנו (עמ' 14 לפרו' ש' 10-8). התוספת למחיר בפועל לסיטונאים נקבעת ע"י המשיב יחד עם העוסק, כפי שהסביר, בהמשך הדברים, מר אביבי: "אנו נוהגים ביחד עם העוסק לקבוע פער שמבטא את ההפרש הקרוי גם ממוצע ענפי משוקלל או הפרש מקובל, אנו נוהגים לקבוע אחוז מסויים שמבטא את הפער שבין קמעונאי לסיטונאי, ועפ"י נוסחה זו על העוסק לדווח" (עמ' 17 לפרוט' ש' 1-3). 11. בפועל הסתבר למשיב שלא כך נהגה המערערת בדיווחה שהוכנו ע"י "אמפא". לדברי מר אביבי, כאשר נמכרו המוצרים לסיטונאים דיווחה "אמפא" "...לפי מחיר המכירה אליהם בפועל, ולא הוסיפה את ההפרש שבין אותו סיטונאי לקמעונאי לצורך חישוב המס" (עמ' 15, לפרו' ש' 17-18). על ממצאי הביקורת שערך המשיב העיד מר אביבי: "הביקורת מצאה שבעת מכירות לסיטונאים, אמקור לא הוסיפו את התוספת שמתבקשת עפ"י המצב החוקי הקיים, ולכן חייבו אותו בשומה עפ"י ההפרשים האלה. השומה נעשתה לפי הפער שאותו המבקר מצא בבדיקה שלו. את החישוב עשה מישהו אחר ולא אוכל לחוות את דעתי למעשיו של אותו אדם" (עמ' 17 לפרו', ש' 3-6) המשיב הציג בבית המשפט את המחירונים שנקבעו למוצרי המערערת, שבה הבחינה "אמפא" בין מחיר לסוחר לבין מחיר לצרכן, מבלי להבחין בין סוחר סיטונאי לבין סוחר קמעונאי (ראה נ/5). 12. המערערת לא חלקה על ממצאי הביקורת, והעד מטעמה, מר פוקס, אישר בעדותו, כי הדוחות נערכו לפי המחיר בפועל לכל סוגי הלקוחות: "ש. האם ידוע לך שהבסיס לחישוב המס הוא המחיר במכירה לקמעונאים. ת. כן. ש. אם כן מדוע מדווחת אמקור לפי מחיר שהוא מחיר במכירה לסיטונאי שהוא אינו רלוונטי. ת. אמקור דיווחה לפי מחיר שאמפא היא הסיטונאית של אמקור. אמקור דיווחה לפי בסיס שאמפא מכרה את המקררים לאחרים, בלי קשר למי מכרה, אם לסיטונאי או לצרכן סופי. ש. האם אמקור התעלמה מן העובדה שחלק מלקוחות אמפא הם סיטונאים בחישוב המס. ת. כן". (עמ' 7 לפרו' ש' 6-12). לטענת ב"כ המערערת, הפרשנות הדווקנית של המשיב למונח "המחיר הסיטונאי" מביאה למיסויו של היצרן לפי "מחיר תיאורטי - פיקטיבי - מושגי - יציר המחוקק שאין לו אחיזה במציאות" (ראה סע' 12 לסיכומי המערערת). המשיב מבקש למסות את היצרן לא לפי המחיר בו מכר את מוצריו, אלא לפי המחיר שבו נמכרו המוצרים ע"י הסיטונאי לקמעונאי. הבעיה היא שמחיר זה, במועד החבות במס-מועד מסירת המוצר ללקוח- אינו ידוע ליצרן ואין ליצרן דרך לבררו, וזאת משני טעמים עיקריים. ראשית, הסיטונאי קובע את המחיר על בסיס שיקוליו הכלכליים, ולא מוטלת עליו חובה כלשהי לדווח עליהם ליצרן. שנית, שרשרת המכירה של מוצרי היצרן עשויה להיות שונה ממוצר למוצר, ואף שונה לגבי מכירות שונות של אותו מוצר עצמו, ואין ליצרן אפשרות לעקוב אחר שרשרת המכירה של כל מוצר היוצא מרשותו. 13. הדרך שבה שווקו מוצריה באמצעות "אמפא", שהיא חברה בבעלות נפרדת הפועלת על סמך שיקולים מסחריים עצמאיים, לא הקלה על המערערת לזהות את סוג הלקוחות, ולאתר את מחירי המקררים לכל סוג. זאת חרף הקשרים בין המערערת לבין "אמפא" עליהם הצביע המשיב. לטענת ב"כ המערערת, הדרישה לעקוב אחר עסקיה של "אמפא" ושל לקוחותיה אינה סבירה בנסיבות העניין. המערערת אינה רשאית ולא הייתה יכולה לקבל מידע שוטף על לקוחותיה של "אמפא" על מנת לסווגם בהתאם להגדרות החוק, ולאתר את המחיר שבו נמכרו מוצריה ע"י סיטונאים לקמעונאים. הבעיה באיתור המחיר הסיטונאי של מוצריה היא שהובילה את המערערת להתייחס ל"אמפא" כאל "סיטונאי", ולדווח למס קנייה לפי המחיר בפועל בו מכרה את מוצריה. שיטה זו, לטענת ב"כ המערערת, תואמת את הוראות הדין והפרשנות ההגיונית להן בהתאם לעקרונות כלליים של דיני המס וחוקי היסוד. זאת ועוד, שיטת המערערת מביאה לתשלום המס על בסיס המתרחש במציאות, לפי מחיר נכון, אמיתי ומדויק, מבלי להיזקק להשערות, ניחושים והערכות, הן לגבי מהותו וסיווגו של כל לקוח והן לגבי המחיר על פיו עליה לשלם את המס. דווקא שיטת המשיב היא זו שמביאה לתוצאה אבסורדית מבחינת גובה המס, הן לטובת המערערת והן לרעתה. דיון 14. לשאלה מהו המחיר לצורך מס קנייה שני מימדים. האחד הוא המימד האנכי עליו נפרסת שרשרת המכירה של טובין המיוצרים בישראל, שלה שלושה שלבים אפשריים: 1. המכירה מהיצרן או מסוכנו לסיטונאי 2. המכירה מהסיטונאי לקמעונאי 3. המכירה מהקמעונאי לצרכן. בכל שלב ושלב נקבעים מחירים שונים המשקפים את הרווח אותו מבקש להשיג כל גורם בשרשרת המכירה. המימד השני הוא המימד האופקי של כל שלב בשרשרת המכירה. על מימד זה נקבעים מחירים שונים לסיטונאים שונים, לקמעונאים שונים ולצרכנים שונים. אין חולק שכאשר במימד האנכי מתבצעת המכירה בשלב השני יהיה המחיר לצורך המס המחיר בפועל לכל קמעונאי וקמעונאי במימד האופקי. המחלוקת בין הצדדים נוגעת למכירות המתבצעות בשלב הראשון במימד האנכי. השאלה היא האם רשאית המערערת להגיש את דוחותיה לצורכי מס קנייה לפי המחיר בפועל בו נמכרו מוצריה ע"י "אמפא" לסיטונאיים, וזאת מבלי להוסיף למחיר זה תוספת המשקפת את ההפרש האנכי המקובל בין המחיר לסיטונאי לבין המחיר לקמעונאי. יוער, כי במכירות המתבצעות בשלב השלישי במימד האנכי מוסכם על המשיב שהמחיר לצורך המס הינו המחיר לצרכן בניכוי ההפרש המקובל בינו לבין המחיר לקמעונאי. המשיב לא חלק על טענתה העובדתית של המערערת כי דיווחה לפי המחיר לצרכן מבלי שדרשה את ניכוי ההפרש האמור. מחלוקת עקרונית זו תוכרע עפ"י הפרשנות הראויה להוראות החוק והתקנות, שהוזכרו לעיל. 15. המשיב בגישתו נאחז במשמעותן הלשונית של הוראות הדין, ובצדק. קביעתו המפורשת של המחוקק בסעיף 4(א) לחוק, לפיה המחיר לצורך מס יהיה "המחיר המשתלם במכירה בסיטונות", משמעותה עפ"י ההגדרות בסעיף 1 לחוק, כי המס מוטל לפי המחיר שנקבע במכירת הטובין מהסיטונאי לקמעונאי, קרי בשלב השני במימד האנכי (להלן-"המחיר הסיטונאי"). לשונו של החוק מעידה, כי מטרתו, קרי התכלית הסובייקטיבית שביקש המחוקק להשיג בחוק זה, היא הטלת המס לפי המחיר הסיטונאי. כללי היסוד לפרשנות דיני המס מורים, כי לשונו של החוק ומטרתו אמורים לשמש לנו כבסיס להכרעה בשאלה הפרשנית העומדת לדיון. בע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פ"ש רחובות, פ"ד לט(2) 70, קבע כב' הנשיא א' ברק כללי פרשנות לפיהם יש לפרש את דיני המס, באומרו: "אין להם לחוקי המסים כללי פרשנות משלהם. כמו כל חוק אחר, גם לעניין חוק מס נקודת המוצא היא לשון החוק, והשאלה היא, אם לאפשרויות השונות יש עיגון, ולו מינימאלי, בלשון ההוראה. מבין האפשרויות הלשוניות השונות יש לבחור אותה אפשרות, המגשימה את מטרתה של חקיקת המס..." (שם, בעמ' 75) לצד לשונו של החוק ומטרתו, מצויה התכלית האובייקטיבית המנחה גם היא הפרשן במלאכת הפרשנות של הוראות החוק. תכלית זו מייצגת את המטרות, הערכים והעקרונות שהחוק אמור להגשים. בפרשנות דיני המס יש להביא בחשבון את העקרונות הכלליים, העומדים בבסיס שיטת המס הנהוגה; שבהם גלומים ההיגיון הכלכלי והמדיניות הכלכלית והחברתית שביקש המחוקק להשיג, כמו גם את הפרקטיקה החשבונאית הנוהגת בהקשר לנושא העומד לדיון (ראה א' ברק, פרשנות דיני המיסים, מיסים יא/4 א-1). 16. המערערת בגישתה נאחזה באותם עקרונות כלליים המגבשים את התכלית האובייקטיבית של חוקי המס, ובהם חוק מס קניה. בטיעוניה הדגישה המערערת את הבעייתיות הכרוכה ביישום הוראות החוק, וטענה, כי דיווח לפי המחירים הידועים לה, הם המחירים בפועל שבהם מכרה "אמפא" את מוצריה, הינו דיווח יעיל, נכון וודאי, שעדיף על שיטתו המסובכת של המשיב. בצדק הצביעה המערערת על כך שיישום הוראות החוק בשגרת חיי המסחר של היצרן המצוי בראש שרשרת המכירה מחייבת אותו לעקוב אחר הגלגולים השונים של המוצר בשוק, הן במימד האנכי והן במימד האופקי. במימד האנכי עשוי המוצר לעבור לסוכן א' ומשם לסוכן ב' והלאה, ומהסוכנים אל סוחרים שונים, שקשה לדעת את סיווגם, האם הם קמעוניים או סיטונאיים, ואף עשויים להיות מצבים בהם סוחר אחד פועל תחת סיווג שונה לגבי מוצרים שונים. במימד האופקי, צריך היצרן לעקוב אחר מכירות שמבצעים סוחרים סיטונאים שונים לסוחרים קמעונאים שונים. 17. על הקשיים במעקב אחר שרשרת המכירה של מוצריה עמד עד המערערת, מר פוקס, שהסביר: "אותו מקרר שהיא ("אמפא") עומדת לקחת ממחסן אמקור, יכול ללכת לבית של לקוח פרטי, כאשר אותו לקוח פרטי יכול להיות שהוא קנה מסוחר שאמפא בכלל לא מכירה..." (עמ' 11 לפרו' ש' 11-18). העד נשאל בחקירתו החוזרת האם בעת הכנת הדו"ח למס קנייה ידוע לו המסלול שעבר המקרר עד הגיעו אל הצרכן הסופי. העד השיב: "לא. אני ידוע איזה סוחר הכניס את ההזמנה" (ראה עמ' 11 לפור' ש' 22-23). העד לא ידע להשיב לשאלת בית המשפט האם ידעה "אמפא" את המסלול שעברו המוצרים שבשיווקם עסקה, והבהיר: "יכול להיות שאמפא הובילה מקרר למחסן של סוחר ויכול להיות שהוא מכר את זה לצרכן מסויים ויכול להיות שלא. יכול להיות שחלק הוא ימכור כקמעונאי ללקוחות סופיים, וחלק אחר לסוחרים. יכול להיות שסוחר שקנה מסוחר אחר, נותן כתובת סופית ואמפא לא יודעת לגבי הקונה האחרון מאיפה הוא קנה. היא יודעת למי היא מכרה". מר אורי ברנשטיין , מנכ"ל המערערת, עמד בהודעתו שנמסרה במשרדי המכס והמע"מ (ראה נ/6) על כך שהמערערת אינה יכולה לעקוב אחר גלגולי המוצר בשוק לאחר שיצא מרשותה של "אמפא", באומרו: "אין לנו כל אפשרות לוודא האם הקמעונאי לו אמפא מוכרת את המוצרים שלנו מוכר אותם לקמעונאים אחרים. אנחנו לא נמצאים בשום קשר מסחרי או אישי עם קמעונאי אמפא ואין כל אפשרות לנו לעקוב אחר מעשיהם מעבר למעקב אחר אמפא" (ראה עמ' 4 להודעתו, נ/6). 18. על אף שמצאתי ממש בטענות המערערת על הקשיים במעקב אחר שרשרת המכירה של המקררים שייצרה, סבורה אני שתיאוריה בנקודה זו היו מוגזמים. בהקשר זה, מן הראוי להזכיר כי "אמפא" היא זו שערכה את דוחות המערערת למס קנייה, ואפשר שעל סמך המידע שהיה מצוי בידיה ניתן היה במאמץ סביר להבחין בין סוחר סיטונאי לבין סוחר קמעונאי. בין אם כך ובין אם אחרת, עם כל ההבנה לצורך להקל על המערערת בניהול דיווחיה למס קנייה, אין בקשיים ביישום הוראות הדין להכריע את הכף לטובת אימוץ גישתה. על המערערת מוטל הנטל להראות ששיטה בה נקטה אפשרית עפ"י הוראות החוק ותקנות (ראה ע"ש 1188/01, בש"א 19098/03, תנורי בלרס בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, מיסים יח/1 ה-237). המערערת הצביעה על כך ששיטת דיווח לפי המחיר בפועל פשוטה יותר אדמיניסטרטיבית, ועל כן יעילה יותר ומתחשבת ביצרנים בהסירה מעליהם את העול של מעקב אחר שרשרת המכירה של מוצריהם. שיטה זו מגנה על היצרנים מקביעות שרירותיות של המשיב לגבי המחיר. לטענת ב"כ המערערת, פרשנותן של הוראות החוק והתקנות צריך שתיעשה בהתאם לעקרונות כללים של פשטות ויעילות ולנוכח המגמה השלטת כיום בדיני המס המעדיפה מיסוי לפי המציאות בפועל על פני שימוש בהערכות שרירותיות. 19. ברם, העקרונות הכלליים עליהם הצביעה המערערת בטענותיה אינם עומדים בחלל ריק, ונדרש לאזן ביניהם לבין לשונו ותכליתו של החוק להטיל את המס לפי המחיר הסיטונאי. יפים לענייננו דברי כב' השופט מצא בע"א 1240/00 פ"ש ת"א 1 נ' יצחק סיוון, מיסים יט/1 ה-57, שפורסם לאחרונה, ואשר דן גם הוא בצורך לאזן במלאכת הפרשנות של הוראת המס בין לשונה ומטרתה לבין התכליות הכלליות של דיני המס. כך הסביר כב' השופט מצא: "ואולם, אף שלחוקי המס אין כללי פרשנות משלהם, יש להם בהכרח מאפיינים ייחודיים משל עצמם ותכליות כלליות ייחודיות המונחות ביסודן ...מוטל על הפרשן לאזן בין שיקולי יעילות, ודאות ויציבות של דיני המס, לבין תכליתה הכלכלית של הוראת המס הספציפית; מלאכת איזון זו עשויה לעתים להוביל את הפרשן לכלל מסקנה, כי ביחס להוראת מס פלונית, או ביחס למקרה המסוים העומד לבירור, יש להעדיף את הצורה על פני המהות. כך, למשל, עשוי הוא לגלות... כי ראוי לדבוק בלשון החוק מן הטעם שתיקון החוק הוא עניין למחוקק. שיקולים אלה, ואחרים כמותם, הם שיקולים ענייניים המצויים בלבה של מלאכת הפרשנות התכליתית. שיטה פרשנית המאזנת בין שיקולים אלה, איננה בהכרח שיטה 'דווקנית', כפי ששיטה פרשנית המגבילה את עצמה להגיונה הכלכלי של הוראת החוק הספציפית, איננה בהכרח שיטה 'תכליתית'" (ההדגשות אינן במקור) (שם, בעמ' ה-73-ה-72). במקרה זה שבפני שוכנעתי ששיטת הדיווח שבו נקטה המערערת סותרת את הוראות החוק ותכליתו, ולא מצאתי, שעקרונות הכללים עליהם הצביעה מאפשרים לסטות מהוראתו המפורשת של סעיף 4(א) לחוק. הכלל הוא ש"בית המשפט אינו רשאי לשנות את לשון החוק, והפרשן אינו רשאי להגשים מטרה שאין לה עיגון לשוני בחוק" (ראה ע"א 82/65 מנהל מס שבח מקרקעין נ' נחמן הרשקוביץ, פ"ד לט (4) 281, 289). 20. בשנים האחרונות התאפיינה פרשנות דיני המס בגישה מהותית ממנה נגזרת, בין היתר, עדיפות למיסוי עפ"י המציאות בפועל על פני שימוש בנוסחאות ותחשיבים תיאורטיים המבוססים על הערכות שרירותיות. בע"א 1527/97, אינטרבילדינג חברה לבנין בע"מ נ' פ"ש ת"א 1, מיסים יג/2, ה-73, שבו נדון עניינה של חברה קבלנית שעסקה בהקמת מספר פרויקטים ובקשה לנכות הוצאות ריבית שהוציאה לצורך מימונם בהתאם להוראת סעיף 17 לפקודת מס הכנסה (נ.ח.) התשכ"א-1961. פקיד השומה דחה את דרישת החברה ובקש להחיל עליה את הוראת סעיף 18ד לפקודה, הקובעת נוסחה לייחוס הוצאות ריבית לפרויקטים שונים שמבצע "קבלן בונה". איני רואה להרחיב בדברים שאינם מענייננו, די שאזכיר, כי בית המשפט העליון בקבלו את טענת המערערת קבע: "היצמדות ללשון החוק בלבד, במקרה דנן, הייתה מאלצת אותנו להעדיף את דעת המשיב, לפיה סעיף 18 הספציפי גובר על סעיף 17 הכללי, לא רק כאשר לא ניתן להראות כנגד איזו יחידת עבודה הוצאו הוצאות הריבית, אלא גם באותם מקרים בהם כן ניתן להראות זאת בבירור. הווה אומר בכל המקרים ינהגו באותה מידה, בדומה למיטת סדום, גם לגבי מי שיכול להוכיח הוצאות ריבית ליחידת עבודה כמו מי שאינו יכול להוכיח זאת. דרך זו אינה נראית לי צודקת והיא אינה מחויבת על פי החוק ותכליתו" (ראה שם ה-79). בית המשפט איפשר למערערת לדווח על הוצאות הריבית לפי הייחוס בפועל שהוכח על ידה, בהיותו של דיווח זה "...נכון והוגן, ועונה לדרישת הצדק ומשתלב עם תכלית החוק" ומביא לתשלום מס אמת (ראה שם, בעמ' 87). עם זאת, יש לומר מייד, כי בפרשת אינטרבילדינג הנ"ל אימץ בית המשפט את פרשנותה של החברה לאחר שהגיע למסקנה שזו אינה סותרת את לשון הסעיף ומתיישבת עם ההיסטוריה החקיקתית של סעיף 18ד לפקודה. 22. בענייננו, לא זו בלבד שלשיטת המערערת אין אחיזה בלשונו של החוק ומטרתו, המנגנון הייחודי העומד מאחורי מס קנייה כ"מס עקיף", אינו מאפשר לאמץ לתוכו אותה גישה מהותית שאומצה במס הכנסה, שהמנגנון שבו והעקרונות המנחים העומדים מאחוריו שונים בתכלית. במסגרת מס קנייה, היצרן משמש "גובה" של המס בו נושא במלואו הצרכן הסופי, אליו מגולגל המס כחלק מהמחיר ששילם בגין המוצר. המחוקק בקש להטיל על הצרכן מס שגובהו נקבע לפי המחיר הסיטונאי, ואשר מגלם בתוכו גם את הרווח של הסיטונאי במכירת המוצר לקמעונאי. תפקידו של היצרן עפ"י החוק הוא לנהל את דיווחיו באופן שיאפשר את גביית המס לפי מצוות המחוקק. המשיב בהנחיותיו המפורשות מנחה את היצרן כיצד למלא את התפקיד המיועד לו בחוק, ומשרדיו פתוחים בפניו לפתרון בעיות שונות המתעוררות ביישום החוק. 23. המחוקק התייחס בסעיף 4א(ג)(1) לחוק למכירות לסיטונאים וקבע, כאמור, כי המחיר לצורך המס יהיה המחיר "המשתלם בעד הטובין במכירה בסיטונות", קרי המחיר במכירה לקמעונאי, וזאת חרף העובדה שבמציאות לא התרחשה עסקה בין היצרן או סוכנו לבין קמעונאי, אלא בינם לבין סיטונאי. מקובלת עלי גישתו של המשיב שבמצב כזה נדרש היצרן לדווח על העסקה לפי "המחיר הקבוע לקמעונאי" או "המחיר השכיח לקמעונאי", ולא לפי המחיר בפועל שבו נמכר המוצר לסיטונאי. אפשרות אחרת טמונה בהסמכת שר אוצר בסעיף זה לקבוע שהמחיר לצורך מס יהיה המחיר המשולם בפועל ע"י כל סיטונאי וסיטונאי במימד האופקי בתוספת שיעור המשקף את הפער האנכי שבין מחיר זה לבין המחיר הסיטונאי. שר האוצר נמנע מלקבוע שיעורי תוספת קבועים, וקבע בתקנה 8(ב) לתקנות, כפי שהוזכר, נוסחה שבה נעשה שימוש ב"מסכת אחוזים" של "ההפרש המקובל" בענף, המבטא רווח סיטונאי סביר, לפי הערכות וניתוחים כלכליים. המערערת תקפה את השרירותיות שבקביעת התוספת לפי הנוסחה שבתקנה, אך איני רואה לקבל את טענותיה גם בנקודה זו. הנוסחה נגזרת מהוראות החוק והתקנות, ובסיסה המחיר בפועל ששולם ע"י הסיטונאי בעסקה בינו לבין היצרן או סוכנו, שעליו מתווספת תוספת שנקבעת בתיאום עם היצרן, ובסופה של שרשרת המכירה משלם הצרכן את המס בגינה. במצב דברים זה, אין רלוונטיות לטענות המערערת על השרירותיות שבקביעת התוספת ועל פגיעה בזכות הקניין שלה. פועל יוצא מן האמור לאורכו של פרק זה של פסק הדין, שגישתו של המשיב בסוגיית המחיר לצורך מס מתיישבת היטב עם הוראות הדין ותכליתן, ואין מנוס מהקביעה שהמערערת לא הייתה רשאית לדווח לפי שיטתה. סוגיה שנייה, הנחות כמות טענות הצדדים 24. המשיב בשומה נשוא הערעור סרב להכיר בהפחתת הנחות הכמות שביצעה המערערת בדוחותיה. ההפחתה, כך לגישת המשיב, מנוגדת להוראת סעיף 4(א) לחוק, לפיה המס מוטל לפי המחיר הסיטונאי במועד החיוב במס, הקבוע בסעיף 5(א), קרי במועד המסירה של המוצר ללקוח, וזאת משום שנעשתה לאחר מועד מסירת המקררים לרוכשים. מר אביבי הסביר את גישת המשיב בעדותו: "...הנחות אם הן ניתנות אחרי מועד החיוב במס, אנו לא יכולים להכיר בהם, למשל הנחות על תנאי שאם התנאי מתקיים רק בסוף תקופה אנו לא יכולים להכיר בהם מפני שמועד החיוב במס חותך. בעתיד לא נכיר בהנחה אם היא תתממש" (ראה עמ' 17 לפרו' ש' 24-26) המשיב הבהיר את עמדתו לעוסקים במסגרת סעיף 8 להודעה לעוסק מס' 1/91 (נ/4), שהוזכרה לעיל: "מחיר המכירה-הינו מחיר הטובין ביום המסירה ללא מס קניה וללא מע"מ בניכוי הנחות מסחריות מקובלות עד למועד המסירה..." למעשה, המערערת עצמה פעלה עפ"י גישת המשיב, כאשר דיווחה לפי המחיר הקטלוגי של המקררים שניתנו חינם לסוחרים שבחרו לממש את הנחת הכמות לה היו זכאים לפי האפשרות השנייה למימוש ההנחה. אך לא כך, כאשר בחר הסוחר לממש את ההנחה לפי האפשרות הראשונה, ורכש את המקררים מעל הכמות המצטברת שנקבעה במחיר מופחת ממחירם הקטלוגי, אז דיווחה המערערת לפי המחיר המופחת. 25. אחיזה לגישתו שהנחות רטרואקטיביות לא יוכרו בקביעת המחיר מצא המשיב בסעיף 132(ה) לפקודת המכס, שבו נקבע כי "הנחות במחיר טובין שיינתנו לאחר פדייתם מפיקוח רשות המכס, לא יובאו בחשבון לעניין קביעת ערך העסקה של אותם טובין" לטענת ב"כ המשיב, ההרמוניה החקיקתית מחייבת להחיל את העיקרון שבסעיף זה על חישוב מס קנייה של טובין המיוצרים בישראל. השוואת הדין מעוגנת בהסכמי סחר בינלאומיים שבהם התחייבה מדינת ישראל שלא להפלות בין הייצור מקומי לבין היבוא, ולכן אין זה ראוי להביא למצב שבו היבואן ידווח לפי המחיר ללא ההנחה והיצרן המקומי ידווח לפי המחיר לאחר ההנחה. 26. גישה שונה לחלוטין הציגה המערערת שטענה, כי ההבחנה שערך המשיב בין הנחות מסחריות שבהן הכיר לבין הנחות כמות שבהן בחר שלא להכיר חסרת בסיס בדין ונטולת הגיון או תכלית. הזכאות להנחות הכמות, שהעניקה "אמפא" לרוכשי המקררים מתגבשת במועד החבות במס, ורק כימות גובה ההנחה ומימושה בפועל נעשים בקניות מאוחרות של הסוחר. בקניות המאוחרות מדווחת המערערת לפי המחיר בפועל של המקררים, המחיר לאחר ההנחה, וחיובה לדווח לפי המחיר הקטלוגי המלא מביא להטלת "קנס" שלא כדין. סעיף 132(ה) לפקודת המכס אינו רלוונטי לתיק זה, וזאת מכיוון שהמס על יבוא שונה בתכלית ממס קנייה על הייצור המקומי, הן מבחינת אופי הגבייה והדיווח והן מבחינת האופן שבו נקבע המחיר לצורך המס. זאת ועוד, סעיף זה חל רק על יבואנים שלא בחרו לפעול כ"יבואן בהסדר" לפי סעיף 6א לחוק, כך שטענת ב"כ המשיב על הצורך בהשוואת הדין שגויה. דיון 27. שני סוגי ההנחות שהעניקה "אמפא" לרוכשי המקררים מתוצרתה של המערערת מוכרות בתורת החשבונאות הפיננסית כאמצעי שיווקי שנועד לעודד מכירות של הפירמה. לסוג האחד משתייכות "הנחות מסחריות" (Commercial Discount) הניתנות ע"י הפירמה המוכרת לפי סוג הלקוח-סיטונאי, קמעונאי, רשת שיווק, וכ"ו. הנחות מן הסוג הזה ניתנות באחוז או בסכום מהמחיר הקבוע במחירון (המחיר הקטלוגי), ולכן סכומן ידוע במועד המכירה. הרישום החשבונאי של הנחות מסחריות נעשה ע"י חיוב הלקוחות בסעיף החייבים בסכום לאחר ניכוי ההנחה, כלומר בסכום נטו. הסוג השני הוא "הנחות כמות" (Volume Discount) העומד במרכזה של המחולקת בין הצדדים. הנחות מן הסוג הזה ניתנות ללקוח ברכישת כמויות מצטברות מעל ההיקף שנקבע בתקופה מוגדרת וזאת כתמריץ לרכישת כמויות גדולה של המוצר הנמכר ע"י הפירמה. הנחת כמות ניתנת ע"י קביעת תשלום נמוך בעד המוצר, ע"י מתן מוצרים בחינם, או ע"י הפחתת חשבון החייבים של הלקוח. סכום הנחת כמות אינו ידוע, בדרך כלל, במועד המכירה, ועל כן הרישום החשבונאי שלה נעשה באמצעות "הפרשה" האומדת את סכום ההנחה, ואשר מפחיתה את יתרת החייבים, כשבמקביל נזקפת כנגדה הוצאה לקידום מכירות. (ראה ע' איזביצקי, חשבונאות פיננסית, כרך ראשון (בורסי, 2001) עמ' 66). תודתי לעוזרי המשפטי, עו"ד ירון חיים, על הפנייתי לגישה החשבונאית ולספר הנ"ל. 28. רישום ההפרשה בתקופה החשבונאית שבה גובשה זכאותו של הרוכש להנחה מול הכנסות הפירמה ממכירת המוצרים עד הכמות המצטברת שנקבעה נגזר מ"עקרון ההקבלה" המחייב לרשום הוצאה שהוצאה להפקת ההכנסה באותה תקופה שבה נרשמה ההכנסה. ההפרשה משקפת את הוצאת הפירמה על מתן ההנחה, ועל כן, עפ"י עיקרון זה, היא נרשמת במקביל לרישום ההכנסה מהמכירה. ברם, אינני סבורה שעיקרון ההקבלה חל במסגרת מס קנייה, ואיני רואה מדוע לייחס את ההנחה למכירת המוצרים עד לכמות המצטברת שנקבעה, ולא למכירת המוצרים מעבר לכמות זו לאחר שגובשה זזכאותו של הרוכש לקבל את ההנחה. 29. המשיב לא חלק, ובצדק, על כך שהנחות שמעניק היצרן או סוכנו מפחיתים את המחיר הסיטונאי המדווח. בהקשר זה ציין עד המשיב, מר אביבי, בעדותו: "... אנו גם מכירים בהנחות מסחריות מקובלות שניתנות עד למועד החיוב במס ובתנאי שהמכירה היא בין מוכר מרצון לקונה מרצון והמחיר לא מושפע מהיחסים המיוחדים שבין המוכר לקונה" (ראה, עמ' 17 לפור', ש' 22-23). אך המשיב סרב להכיר בהנחות כמות, שכונו על ידי המערערת "בונוס לסוחר עבור מקררים", שהסוחר הזכאי לה בחר לממשה באמצעות האפשרות הראשונה, קרי "קניה לפי מחירון בונוס (הטבה עבור קניה ו-500 ₪ הנחה ליח')" (ראה נ/2) סירובו של המשיב מקורו בגישתו, כי המחיר לצורך מס הוא המחיר במועד המסירה. משכך לא ניתן לשוב בדיעבד לאחר שגובשה זכאותו של הסוחר לקבל את ההנחה ולתקן את המחיר שבו רכש את המקררים עד לכמות המצטברת שזיכתה אותו בהנחה. דא עקא, שדרישתה של המערערת בתיק זה הינה לשלם את המס לפי מחיר המכירה בפועל במועד החיוב במס של המקררים שנרכשו בהנחה לאחר שהתגבשה זכאותו של הסוחר, ואיני יודעת מדוע ראה בכך המשיב הפחתה רטרואקטיבית של המחיר במכירות שבוצעו עד מועד זה. יוער, כי בשל ההסכם הדיוני בין הצדדים לא הונחו בפני בשלב זה דוחות המערערת וחישובי השומה ולצורך הכרעה העקרונית אני רואה להסתמך על טענתה העובדתית של המערערת, שלא נסתרה ע"י המשיב, לפיה ההנחות לא הופחתו רטרואקטיבית מהמכירות שבוצעו בטרם גובשה זכאותו של הסוחר להנחה, אלא מהמכירות לאחר גיבוש הזכאות. 30. לשם המחשת הדברים ראוי להציג את הדוגמה המספרית שהובאה בסיכומי שני הצדדים (ראה סעיף 41 לסיכומי המערערת וסעיף 11 לסיכומי המשיב). בדוגמה זו, הכמות המצטברת המזכה בהנחה היא 100 מקררים, שמחירם הרגיל 1,000 ₪, ומחירם לאחר הנחה היא 500 ₪. סוחר רוכש 100 מקררים בחודש ינואר והם הקנו לו זכות לרכישת 10 מקררים בהנחה בחודש דצמבר. במצב כזה, המערערת דיווחה על סך מכירות של 105,000 ₪ ( ). המשיב סרב להכיר בהנחת הכמות שניתנה, והוסיף בשומתו סכום 5,000 ₪, כך שסך המכירות בשומה עמד על 110,000 ₪ ( ), וזאת משום שעפ"י הוראות החוק לא ניתן להפחית את סכום ההנחה מהמחירם של אותם 100 מקררים שנרכשו בחודש ינואר. ב"כ המשיב עמדה בסיכומיה על הנימוק הכלכלי- מיסויי העומד מאחורי הסירוב. לדבריה, הנחת הכמות ניתנת על ידי היצרן לסוחר, והשאלה היא האם בסופה של השרשרת ייהנה הצרכן מהנחה שניתנה, כך שישלם פחות עבור המקרר. לטענתה, צרכן א' שרכש את המקרר בינואר כמו גם צרכן ב' שירכוש את המקרר בדצמבר לאחר קבלת ההנחה ישלם מחיר קטלוגי מלא, ושניהם למעשה לא ייהנו מההנחה. המחיר המלא שנקבע בינואר, בעת שהסוחר לא ידע שיזכה בהנחה בדצמבר, יישאר גם המחיר בדצמבר. ב"כ המשיב הצביעה על כך שבדוגמה המספרית שהובאה בסכומי המערערת, חוברו סך המכירות בחודש ינואר לסך המכירות בחודש דצמבר, למרות שמס קנייה אינו מס מחזור אלא מוטל נקודתית לפי המחיר במועד החיוב במס בכל מכירה, מבלי שניתן לאחר מועד זה להפחית את סכום ההנחה. 31. מקובלת עלי עמדת המשיב, שהיצרן אינו רשאי לתקן רטורואקטיבית את מחיר הסיטונאי של המוצרים שנרכשו עד לכמות המצטברת שזיכתה את הסוחר בהנחת כמות על רכישות עתידיות. בדוגמה המספרית המערערת אינה רשאית בדצמבר לתקן בדיעבד את הדו"ח של ינואר ולהפחית את מחירם של המקררים שנרכשו במהלך חודש זה על מנת שישקף את ההנחה שניתנה בדצמבר. בצדק טען המשיב, כי המחיר לצורך מס של המקררים שנרכשו בינואר הוא המחיר הקטלוגי המלא במועד מסירתם לרוכש באותו החודש, בטרם התגבשה זכואותו להנחה. כך עולה גם מפסק דינו של כב' הש' סטרשנוב בת"א 1082/96, תדיראן מוצרי צריכה בע"מ נ' מדינת ישראל-אגף המכס ומע"מ, מיסים טו/3 ה- 246 (להלן-פרשת תדיראן) (ראה בש"א 14679/03 במסגרתה התבקש בית המשפט להתיר לצרף את פסק הדין של כב' השופט סטרשנוב ואת פסק הדין בע"א 4189/01 תדיראן מוצרי צריכה בע"מ נ' נ' מדינת ישראל-אגף המכס ומע"מ, שבו דחה בית המשפט העליון את ערעורה של תדיראן לאחר שחזרה בה מערעורה). פרשת תדיראן, יש להזכיר, עסקה בהנחה שנקבעה באמצעות נוסחה הכוללת מרכיב של הנחת מחזור והנחה תקופתית בשיעור קבוע. התובעת,תדיראן, ערכה לכל סוחר בנפרד לאחר גמר התקופה חישוב, במסגרתו זוכה חשבונו לפי נוסחת ההנחה, ודרשה לתקן בדיעבד את המחיר הסיטונאי ולקבל החזרי מס. בית המשפט דחה את תביעתה של תדיראן להשבת המס ששילמה לטענתה ביתר, בקובעו: "המועד הקבוע לחישוב המס הינו המחיר הסיטונאי של הטובין בעת מכירתם, והחיוב במס חל 'עם מסירתם לקונה', ולפיכך אין לנכות ממנו הנחות מחזור או הנחות כלשהן, שלא באו לידי ביטוי בעת המסירה לקונה. הנחות מאוחרות מסוג כלשהו, אשר תלויות אף בנסיבות שונות, כגון, היקף מחזור המכירות של הקמעונאי, אינן יכולות להיגרע מהמחיר הסיטונאי האמור". 32. ברם, העובדות בפרשת תדיראן שונות מן העובדות שהונחו בפני לצורך הכרעה בשאלה העקרונית הנוגעת לטיפול בהנחות הכמות שניתנו ע"י המערערת. בשונה מפרשת תדיראן, שבה דובר בזיכוי חשבונו של הסוחר בסכום ההנחה לאחר מועד המכירה בפועל, בענייננו, דרשה המערערת לדווח לפי המחיר לאחר ההנחה, וזאת לאחר התגבשה זכאותו של הסוחר לקבל את ההנחה, ולגבי אותם מקררים שנרכשו במחיר מופחת מהמחיר הקטלוגי. בדוגמה המספרית שהובאה לעיל, דרשה המערערת לדווח לגבי 10 המקררים שנרכשו בהנחה בדצמבר, לפי המחיר לאחר הנחה- 500 ₪- שזה המחיר ששולם לה בפועל, כך שסך המכירות לגביהם יעמוד על 5,000 ₪ ( ) בלבד. איני מוצאת מדוע הקביל המשיב בין סכום ההנחה לבין מכירת 100 המקררים בינואר, אשר גיבשו את זכאותו של הסוחר להנחה שניתנה בדצמבר, אך נרכשו במחיר מלא, לפיו דיווחה המערערת. במסגרת מס קנייה, שאינו מס על הרווח אלא על כלל התמורה של היצרן, אין מקום לעיקרון ההקבלה החשבונאי, עליו עמדתי לעיל. המנגנון של מס קנייה כמס חד שלבי מחייב להפחית את הההנחה מהמחיר הקטלוגי, כך שהמערערת תדווח על המחיר לאחר הנחה לגבי מכירת המקררים לאחר שגובשה הזכאות של הסוחר להנחה. 33. נראה לי, כי המשיב עצמו התקשה להסביר את ייחוס הפחחת ההנחה למכירות המקררים בטרם גובשה זכאותו של הסוחר, ואת סירובו להתירה לגבי המכירות העתידיות שבוצעו לאחר גיבושה. במענה לשאלתי מדוע סבור המשיב, כי אין להכיר בהנחת כמות מותנית, השיב מר אביבי: "ש. מה קורה במקרה של הנחה מותנית שאתם לא מכירים בה בעת החיוב במס, אבל אמקור יש לה מחויבות כלפי מי שהבטיחה לו, ואז במועד חיוב המס הבא היא מימשה את ההבטחה. ת. מאחר שמדובר בהנחה מותנית שלא יודעים במועד החיוב במס אם התנאי מתקיים או לא, לכן איננו יכולים להכיר בזה. הנחה לא תהיה מוכרת גם בעתיד. גם ביבוא אנחנו נוהגים כך ולא מכירים בהנחות רטרואקטיביות. אנו מתייחסים למחיר הבטוח, במועד החיוב" (ראה עמ' 18 לפרו', ש' 2-6). ומדוע שלא להכיר בהנחה בעתיד ? סתם העד ולא פרש. לטעמי, לאחר שגובשה הזכאות, מתקיים התנאי למתן ההנחה וקיימת הוודאות לגבי המחיר המשולם ליצרן. חזרתי ושאלתי מדוע משנה העובדה שההנחה ניתנת בהווה על סמך הבטחה בעבר לעניין ההכרה בה במסגרת מס קנייה. העד השיב: "ת. אני יכול לקבל את זה אבל לא על חשבון המס. אני מפרש את החוק כך שאינני יכול לתת את ההנחה היום על העבר או בעתיד על העבר, גם אם הכל אמת לאמיתה. היצרן יכול לתת הנחתות כאוות נפשו אבל לא על חשבוננו. אני מתחשב רק בהנחות מסחריות מקובלות..." (ההדגשה אינה במקור) (ראה עמ' 18 לפרו', ש' 9-11). אינני יודעת למה כיוון העד בדברו על הנחה "על חשבון המס" והסבריו בנקודה זו נותרו תמוהים, בלשון המעטה. "ההיגיון הכלכלי- מיסויי" עליו דברה ב"כ המשיב בסיכומיה גם הוא אינו מועיל להבנת עמדתו של המשיב. הטענה כאילו הצרכן לא ייהנה מן ההנחה לסוחר אינה נכונה בעיני. סביר להניח, כי בתנאי שוק תחרותי תתבטא ההנחה בסופו של דבר במחיר מופחת שישלם הצרכן. משכך אם לא תובא בחשבון ההנחה במסגרת מס קנייה עשוי היצרן לשאת בעצמו בנטל המס, למרות שזה לא תפקידו עפ"י החוק. 34. לסיכומו של פרק זה, שעניינו, בשאלה האם יובאו בחשבון בקביעת המחיר לצורך מס הנחות כמות שנתנה המערערת, ניתן לומר, כי הדין עימה. כאמור, בפרק הקודם לפסק הדין, המחיר הסיטונאי הינו המחיר בפועל במכירה לכל קמעונאי וקמעונאי במימד האופקי. אם קבל הקמעונאי הנחת כמות הדיווח לגבי המכירות לאחר גיבוש זכאותו ייעשה לפי המחיר לאחר ההנחה. אם נמכר המוצר לסיטונאי, המחיר בפועל לאחר ההנחה יהווה בסיס לחישוב המחיר הסיטונאי לפי הנוסחה בתקנה 8(ב) לתקנות. עמדתי זו מייתרת את הצורך להיכנס לטענות הצדדים באשר לסעיף 132(ה) לפקודת המכס. סעיף זה קובע, כאמור, כי לא יוכרו הנחות שיינתנו לאחר פדיית הטובין מן המכס, וכוונת הדברים היא להנחה הניתנת בדיעבד, בשונה מהנחה בפועל במועד הפדיון שזכאות לה גובשה בעבר. משכך, עמדתי אינה סותרת את האמור בסעיף זה, והדין שחל בפקודת המכס חל גם על מס קנייה בייצור המקומי לפי החוק. הסוגיה השלישית, תשלום "החסר" עמדות הצדדים 35. בשל קבלת עמדת המשיב בפרק הראשון לפסק הדין, עלינו לפנות לדיון בשאלה האם חייבת המערערת בתשלום החסר שנמנעה מלשלם בשל עמדתה בסוגית המחיר לצורך מס. עמדת המשיב היא שהמערערת אינה פטורה מתשלום החסר, ולא מתקיימים בה תנאי סעיף 3 לחוק מסים עקיפים, שזו לשונו: "על אף האמור בסעיף 2, לא יהא הנישום חייב בתשלום חסר אם הוכח להנחת דעתו של המנהל כי נתקיימו כל אלה: (1) החסר לא נבע מחמת ידיעה בלתי נכונה שמסר הנישום או מחמת שלא מסר ידיעה שהיה חייב למסרה; (2) הנישום לא ידע, ובנסיבות הענין לא היה צריך לדעת, על קיומו של החסר; (3) הנישום מכר את הטובין בתום לב, לפני דרישת תשלום החסר במחיר שלא נכלל בו אותו חסר". "חסר" , על פי הגדרתו בסעיף 1 לחוק מיסים עקיפים הינו "מס עקיף שלא שולם, או שהוחזר בטעות, כולו או מקצתו". סעיף 2 לחוק מסיפים עקיפים, קובע: "(א) נישום יהא חייב בתשלום חסר אם נדרש לעשות כן תוך התקופה הקובעת. (ב) נישום יהא חייב בתשלום חסר אף לאחר התקופה הקובעת אם נוכח המנהל כי נתקיים אחד מאלה: (1) החסר נבע מחמת ידיעה, אמרה, הצהרה או תעודה (להלן - ידיעה) בלתי נכונה שמסר הנישום או מחמת שלא מסר ידיעה שהיה חייב למסרה והנישום לא הוכיח כי המעשה או המחדל היו בתום לב; (2) הנישום ידע, או בנסיבות הענין צריך היה לדעת, על קיומו של החסר". עמדת המשיב נסמכת על שני אדנים. האחד פרוצדורלי, לפיו צריכה הייתה המערערת לפנות אל המשיב בבקשה להפעיל את שיקול הדעת הנתון לו בסעיף 3 לחוק מיסים עקיפים, ומשנמע מלעשות כן לא ניתן לפטורה מתשלום החסר. השני לגופו של עניין, ולפיו החסר נובע מידיעה לא נכונה שמסרה המערערת, שמצאה לדווח לפי המחיר לסיטונאי, כאשר ידעה שהמחיר לצורך מס הינו המחיר הסיטונאי, ובשל כך שדיווחה לפי מחיר מופחת, הכולל הנחות שניתנו בדיעבד. המערערת עשתה דין לעצמה והתעלמה מהוראות החוק והנחיות המשיב, ודיווחה עפ"י פרשנות מוטעית של הוראות החוק. 36. מנגד המערערת הדגישה, כי נהגה לדווח למשיב במשך 50 שנות פעילותה באותו אופן, לפי המחיר בפועל שבו נמכרו מוצריה ע"י "אמפא" ומעולם לא נטען כנגדה, כי פעלה שלא כדין. כך, שהמשיב מנוע היום מלטעון להחלה רטרואקטיבית של הקביעות בית המשפט בסוגית המחיר העקרוניות. לטענת ב"כ המערערת, במשך שנים רבות הוגשו הדוחות למס קנייה בתיאום מלא עם המשיב, ובמסגרת מערכת יחסים הדוקה בינו לבינה ובינו לבין "אמפא", מבלי שנמצא בביקורות שנערכו לה פגם כלשהו. אשר לטענה הפרוצדורלית שהעלה המשיב, נטען ע"י ב"כ המערערת, שהעלאת הטענה להחלת הוראות סעיף 3 לחוק מסים עקיפים במסרת הערעור מהווה תחליף מספיק להגשת הבקשה לפי אותו סעיף. לא זו אף זו, המשיב הסכים מפורשות בהסדר הדיוני, כי במסגרת הערעור תידונה שאלת חוק מיסים עקיפים. דיון 37. החסר בענייננו נובע מאי תשלום מס קנייה על ההפרש האנכי בין המחיר לסיטונאי עליו דיווחה המערערת לבין המחיר הסיטונאי לפיו אמורה הייתה לדווח, בהתאם לקביעתי העקרונית בפרק הראשון. בפרק השני התקבלה עמדתה המערערת, כך שאין לראות בסכומי ההנחות שהפחיתה "חסר" על פי הגדרתו בחוק מיסים עקיפים. הכלל לגבי תשלום החסר נקבע בסעיף 2 לחוק מיסים עקיפים, שצוטט לעיל, ולפיו נישום שנמנע משלם מיסים עקיפים, ובכלל זה מס קניה, חייב לשלם את המס אם נדרש לעשות כן תוך התקופה הקובעת, ואף לאחריה בהתקיים תנאים מסויימים. בהודעת הערעור של המערערת נטען, כי הוראות סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים פטורות אותה מהתשלום (ראה 5 להודעת הערעור). איני מוצאת להיכנס לדיון בפגם הפרוצדוראלי עליו הצביע המשיב, ואיני רואה שפגם זה מונע דיון לגופה בטענתה המערערת, וזאת מן הטעם הפשוט שהמשיב, הוא עצמו, נתן הסכמתו לדיון, במסגרת ההסכם הדיוני שתואר בפתח הדברים. 37. סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים, כפי שהבהיר כב' השופט מ' חשין בע"א 5341/93 י.ד. תעשיות חייגנים בע"מ נ' מדינת ישראל - מנהל מס קנייה, מיסים יא/5, ה-56, הוא החריג בצידו של הכלל הקבוע בסעיף 2 לחוק זה. עיקרו של החריג הוא שנישום החייב בתשלום בגין החסר, יכול לפטור עצמו מן התשלום בהתקיים התנאים הקבועים בסעיף 3 לחוק מיסים עקיפים במצטבר. הנטל להוכיח התקיימות התנאים היוצרים את החריג מוטל על הנישום (ראה ע"א 662/85 מנהל מס קניה נ' כנפי מתכת בע"מ, פ"ד מג(2) 3, 13). על תכליתו של החריג עמד כב' השופט מ' חשין בפרשת י.ד. תעשיות חייגנים הנ"ל, באומרו: "מיסים עקיפים, שלא כמס הכנסה (למשל), אין הם מוטלים על רווח אלא על כלל התמורה שזוכה בה נישום מעיסקאות שהוא עושה. וכך, במקום שנישום מתכנן את דרכי פעולתו ומעריך את מס הקניה שיהיה עליו לשלם לרשויות בשיעור נמוך מזה שאמור הוא לשלם, עלול הוא למצוא עצמו מפסיד בעיסקאות שעשה. יתר-על-כן: מס הקניה שיהיה עליו לשלם לרשויות יכול שיכלה לא אך את כל הרווח שהנישום תכנן כי ירוויח, אלא יוסיף וינגוס בקרן עצמה, והנישום ימצא עצמו מפסיד מהונו. הוראת סעיף 3 נועדה להגן על נישומים במערכות מעין אלו. תכלית ההוראה היא להבטיח כי נישום אשר טעה בהערכת שיעורו של מס קניה, תוך שהוא נוהג כדין ובתום לב, יהיה פטור מתשלום החסר. זו תכלית ההוראה, והתכלית היא שתמלא תוכן את הכלי" (ראה שם, בעמ' 63). ודוק, לנוכח תכלית זו נקבע, כי בהיעדר ראיות ברורות לקיומם של התנאים לקיום החריג, יחוייב הנישום בחסר, כהנחת היסוד (ראה ע"א 270/79 המשביר המרכזי אגודה שיתופית לאספקה בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד לה(2) 113, 115). אלה הם העקרונות הכלליים שהותוו בפסיקת בית המשפט העליון, ועל פיהם נבדוק את עניינה של המערערת, תוך שנבחן את התנאים המנויים בסעיף 3 לחוק מיסים עקיפים. 38. אך בטרם אתייחס לתנאים לגופם, אני רואה להתייחס לעובדת שתיקתו של המשיב, שקבל את דוחות המערערת במשך שנים מבלי שדחה אותם. לעובדה זו משמעות והשלכה על שלושת התנאים הקבועים בסעיף 3 לחוק. המערערת עמדה בצדק על כך שבביקורות שערך המשיב במהלך השנים לא נמצא חסר בדוחות. עד המשיב, מר אביב נשאל על ידי לגבי אותם ביקורות עבר והשיב: "אינני יודע אם בעבר נעשה אותו דבר ואולי היו מחלוקת באותו נושא. מה שידוע לי, זה שלאורך כל הדרך המחיר הסיטונאי היה זה שלפיו חישבו תמיד את המס. הביקורת נעשית פעם בכמה שנים ובביקורת נתגלה כי הדברים נעשו שלא לפי הפרשנות שלנו של החוק. ...בעבר בדקו את אמקור וגם חברות אחרות בענף אבל אני לא הייתי מעורב בביקורות שנעשו בעבר ולא אוכל לדעת על כך" (עמ' 17 לפרו', ש' 11-17). המשיב לא הציג הסבר אחר לשתיקתו המתמשכת, ואין מנוס מקבלת טענת המערערת בנקודה זו. נפנה עתה לבחינת התנאים, אחד לאחד, כל אחד בעתו, שברקע עומדת לזכותה של המערערת העובדה שעד להוצאת השומה נשוא הערעור, אשר המשיב את דוחות המערערת בהתאם לגישתה בשאלת המחיר לצורך מס. 39. התנאי האחד הוא שהחסר לא נבע מחמת "ידיעה בלתי נכונה" שמסר הנישום או מחמת שלא מסר "ידיעה שהיה חייב למסרה". הידיעה הלא נכונה אליה מתייחס המשיב היא האינפורמציה שנמסרה לו בדוחות המערערת בהם דווחו מכירות לסיטונאים לפי המחיר לסיטונאי. המערערת התייחסה עפ"י טענתה ל"אמפא" כאל "סיטונאי" ממבלי שעקבה בפועל אחר זהות לקוחותיה, וזאת בשל הקשיים עליהם עמדה בטענותיה במסגרת הפרק הראשון. הקשיים הם שהובילו לעריכת הדוחות על בסיס פרשנות שגויה של הוראות החוק. אך איני סבורה שניתן לראות בכך מסירת ידיעה לא נכונה במובנו של הסעיף. המשיב לא טען שהמערערת מסרה לו ידיעות לא נכונות על זהות הלקוחות או נמנע מלמסור מידע שהיה מצוי בידיה בעניין זה. מצאתי אחיזה לטענתה שלמעשה היא עצמה כמו גם "אמפא" לא ידעו את סיווגם הנכון של הלקוחות עפ"י הגדרות החוק, ולא התבקשו ע"י המשיב לדווח עפ"י סיווג כזה. המשיב אשר את הדוחות במשך שנים על בסיס מידע אמיתי שהיה מצוי בידי המערערת, מבלי שמצא בהן פגם כלשהו. הנני סבורה, כי החסר בענייננו לא נבע מידיעה לא נכונה או ידיעה שהייתה חובה למוסרה, אלא מטעות משפטית שנתגלתה בדיעבד. 40. התנאי השני, שהוא התנאי העיקרי שבו עלינו לדון, קובע שהנישום "לא ידע" או "לא היה צריך לדעת" על קיומו של החסר. תנאי זה מכיל בחובו מבחן סובייקטיבי- האם ידע הנישום או שמא לא ידע על קיומו של החסר- ומבחן אובייקטיבי- האם בנסיבות העניין צריך היה הנישום לדעת או לא היה צריך לדעת על קיומו של החסר. בנוגע למבחן הסובייקטיבי שוכנעתי שהמערערת לא ידעה מהו סוג הלקוחות עמם התקשרה "אמפא", נתון שאף "אמפא" עצמה לא מצאה לברר. בהעדר ידעה שרוכש המקרר הינו "סיטונאי" לפי ההגדרה שבחוק, לא ניתן לייחס למערערת ידיעה שהדיווח לפי המחיר בפועל שבו נמכר המקרר לאותו רוכש הוא דיווח בחסר. יסודותיו של המבחן האובייקטיבי הוסברו ע"י כב' השופט חשין בפרשת י.ד. תעשיות חייגנים בע"מ, באומרו: "נישום שהיה צריך לדעת על החסר, הוא נישום שעל פי אמות מידה להנהגתו של איש מסחר הוגן ראוי שנחיל עליו אותו דין החל על נישום שידע על החסר. המיבחן יתלה עצמו בהליכות מסחר ראויות, ובנסיבותיו של כל עניין ועניין. דומים הדברים לעוולת הרשלנות, שבתי המשפט נדרשים בגדריה, מדי יום ביומו, ליצירתן של חובות זהירות. שם חובות זהירות ראויות; בענייננו הליכות מסחר ראויות" (ראה שם בעמ' ה-64). כפי שהובהר בפרק הראשון, בשגרת חיי המסחר של היצרן קיים קושי לעקוב לעקוב אחר שרשרת המכירה של כל מוצר ומוצר שיצא מרשותו. על מנת להתגבר על קושי זה יכולה הייתה המערערת לפנות למשיב ולמצוא יחד עמו פיתרון מוסכם לבעייתיות הכרוכה בסיווג לקוחותיה של "אמפא". המערערת לא עשתה כן, אך קיימה קשר הדוק עם המשיב, שלא מצא להעיר לה על טעותה. במצב דברים זה איני רואה לזקוף את הטעות לחובתה, והתנהלותה נראית לי סבירה בנסיבות העניין. 41. התנאי השלישי מעמיד דרישה כי הנישום מכר את הטובין בתום לב במחיר שלא נכלל בו אותו חסר. בנקודה זו אין חולק שהמערערת לא גילמה במחירים שקבעה את מס הקנייה לפי המחיר הסיטונאי, אלא לפי המחיר בפועל שבה נמכרו מוצריה ע"י "אמפא". דרישת המס על ההפרש בין המחיר לסיטונאי לבין המחיר הסיטונאי עשויה להביא לנגיסה ברווח שבקשה המערערת להשיג במכירותיה, אותה ניתן להצדיק רק אם פעלה שלא בתום לב. על תום לבה של המערערת מעידה העובדה שהדוחות נערכו לפי המחיר בפועל גם כאשר נמכרו המקררים לצרכנים, מבלי שדרשה לנכות מהמחיר את ההפרש שבין מחיר זה למחיר הסיטונאי, כמו גם העובדה שהקשיים בסיווג הלקוחות של "אמפא" הם שהובילו לדיווח בדרך זו. לסיכום, המערערת העמידה בפני בסיס להתקיימותם של שלושת התנאים שבסעיף 3 לחוק מיסים עקיפים, ולא נותר אלא לקבוע שמתקיים בה החריג הפטור אותה מתשלום החסר. סוף דבר 42. עמדתו העקרונית של המשיב בסוגיית המחיר לצורך מס נכונה היא ומשקפת את הפרשנות הראויה של הוראות חוק מס קנייה, והערעור בנידון דידן נדחה. אשר לסוגיה השנייה, הנני מקבלת את עמדת המערערת. המערערת לא תחוייב בתשלום החסר בעקבות קבלת עמדת המשיב בסוגייה הראשונה, לאחר ששוכנעתי שמתקיימים בה שלושת התנאים בסעיף 3 לחוק מיסים עקיפים במצטבר. לא ראיתי לפסוק הוצאות בנסיבות ענייננו. מיסיםסיטונאות