מס רכוש על חניה תיק זה נדון על-ידי כב' השופט א' הומינר ז"ל, ובהסכמת הצדדים נכתב פסק-דין זה על-ידי שופט אחר. 1. בין בעלי הדין פרצה מחלוקת בעניין חיוב קרקע הידועה כחלקה 49 בגוש 6368 ששטחה 9,397 מ"ר במס רכוש בשנים 1990-1992. החלקה פנויה מכל מבנה, מכוסה אספלט ומשמשת בפועל לחניה. החלקה נמצאת בין חלקה 48 הנמצאת מצפון לחלקה 49 ובין חלקה 12 הנמצאת מדרום. המשיבה בנתה מבנים על חלקה 12 והיא מאשרת כי בנתה מעבר למותר. השטח החורג נבנה ללא היתר. עירית פתח תקוה דרשה מהמשיבה להכין תכנית לשינוי תכנית המתאר הקיימת. תכנית כזו אמנם הוכנה ומספרה פת/ 1151 / 17 אשר פורסמה למתן תוקף ביום 9/9/93. התכנית קובעת את איחוד חלקה 49 עם חלקה 12 והחלקה הנוצרת מכונה חלקה א' שייעודה לתעשייה ואחוזי הבנייה המותרים בה הם 120%. המשיבה טוענת כי חלקות 12 ו - 48 יחד עם חלקה 49 הינם יחידת מיסוי אחת לצורך חוק מס רכוש. לפיכך, יש לפטור השטח כולו ממס רכוש. המערער טוען כי חלקה 49 היתה בשנים הנדונות יחידת מיסוי נפרדת והמשיבה חייבת במס רכוש בגינה. 2. המבחנים שהמערער מבקש להפעיל במקרה זה לצורך קביעת גבולות יחידת המיסוי הינם מבחן הרישום, מבחן היעוד הכלכלי, ומבחן השימוש הכלכלי. מבחן הרישום קובע כי בדרך כלל רישום היחידה בספרי רשם המקרקעין כיחידה נפרדת יוצר יחידת מיסוי נפרדת. הנטל להראות כי יחידת המיסוי שונה במקרה פלוני מיחידת הרישום מוטל על הטוען זאת. (רע"א 1221/94 תרשיש נ' מנהל מס רכוש נתניה, פ"ד מט (1) 353 בעמ' 366) שם נפסק: "מבחן המרשם, כלשונה של הלכת שפאר, אין הוא אלא "מבחן עזר בלבד שאינו מכריע"; אך כתחנת-פתיחה בוודאי עדיף הוא על כל המבחנים האחרים כולם, מבחנים הצורכים - כל אחד מהם לעצמו - בדיקה ובחינה פרטנית של כל עניין ועניין. בהיעדר אינדיקציות אחרות, יכריע מבחן זה בשאלת החבות במס, והמבקש לסטות ממנו - עליו הנטל להראות כי בנסיבותיו של עניין פלוני נכון וראוי הוא להחזיק במבחן אחר ולזנוח את המבחן המשפטי הפורמלי. בנטל זה ישאו גם נישום גם רשויות המס, כל אימת שיבקשו לסטות מן המבחן הראשוני של מרשם ספרי המקרקעין". במקרה הנוכחי רשומה יחידה 49 כיחידה נפרדת בספרי רשם המקרקעין. בכך ראייה לקביעתה כיחידת מיסוי נפרדת. 3. מבחן הייעוד הכלכלי הוא המבחן השני בסוגייה זו. המבחן הוא אובייקטיבי ללא התחשבות בשימוש בפועל בחלקה הנדונה. הוא מתמקד בבחינת תכניות תכנון ובנייה הקובעות שימושים מותרים בקרקע (תרשיש, שם, בעמ' 74). המערער טוען כי לחלקה 49 היה בשנים הנדונות פוטנציאל כלכלי עצמאי משלה. זאת מבחינת אפשרות מכירתה כיחידה עצמאית והן מבחינת אפשרויות הבנייה על הקרקע כיחידה לעצמה. המערער טוען כי יש להתייחס לתכנית שעמדה בתוקפה בשנות המס הרלבנטיות ואין להתחשב בתב"ע שאושרה לאחר מכן. 4. תכנית פת/ 1151 / 17 פורסמה רק בשנת 93 ולכן טוען המבקש כי אין להתחשב בה לצורך שנות המס 90-92. בשנים אלו חלה תכנית פת/ 1151 / 3 המתירה בניה על חלקה 49 של 120 אחוזים בשלוש קומות. נכון שהעיריה לא העניקה היתרי בניה אך טענת המערער היא שהדבר נבע ממחדליה של המשיבה ומבניה חריגה בחלקה 12 הסמוכה. המערער טען כי גם אם המשיבה נהגה בדרך טובה לצורך ניצול אופטימלי של השטח בכך שריכזה את הבנייה בחלקה 12 והותירה את חלקה 49 לחניה אין בכך כדי לפטור אותה מתשלום מס רכוש בגין חלקה 49. 5. לפי הפסיקה שציטט ב"כ המערער תכנית בניין עיר היא הקובעת את יעודו הכלכלי העצמאי של נכס מקרקעין ולא איסור הבנייה בפועל מסיבות תכנוניות או אחרות. אין לאדם שהינו בעל שתי חלקות הרשות לבנות באחת מהן תוך "השאלת" אחוזי הבנייה את אחוזי הבנייה המותרים בגין שתי החלקות. נראית נכונה הטענה לפיה חריגת הבנייה בחלקה אחת אינה מצדיקה התייחסות לחלקה האחרת כחלקה שאין לה פוטנציאל לבניה. 6. עד כאן הטיעון בנושא הבנייה בחלקה 49. נושא נוסף הוא נושא מכירת החלקה. בהיותה חלקה הרשומה בנפרד ובאופן עצמאי אין מניעה למכירתה. קיימת ממחלוקת בעניין אפשרות הגישה לחלקה. פרקליט המערער טוען כי החלקה פונה לרח' הסיבים ויש אליה גישה אם תוסר הגדר שהקימה המשיבה. כמו כן הפנה בא כוח המערער לכביש נוסף שהפך בשל גידור החלקה לכביש פנימי. 7. המבחן השלישי והאחרון הוא מבחן ה"שמוש בפועל". לפי הלכת תרשיש יש להפעילו רק במקרים מיוחדים בהם לא ניתן להעזר במבחנים האחרים. מבחן זה נחשב מבחן בעל חשיבות מפוחתת, בהיותו מבחן סובייקטיבי התלוי בנסיבות כל מקרה. הבוחר להשתמש בקרקע שלא לפי יעודה הכלכלי האוביקטיבי עושה זאת משיקולי כדאיות עסקית או בחירה אישית וחבותו במס תהיה איפוא פועל יוצא מבחירתו. זהו כמובן מצב בלתי רצוי. המצב הרצוי הוא לגזור את החבות במס על פי אמת מידה אחידה שתהיה יפה לכל המקרים, ודבר זה מתקיים במבחן ה"יעוד הכלכלי" (תרשיש, שם עמ' 78). לכן, העובדה כי החלקה משמשת בפועל כחניה אינה צריכה לקבוע את יחידת המיסוי. עד כאן טענות פרקליט המערער. 8. המשיבה הגישה סיכומיה וטענה בהם כי קביעת גבולות יחידת המיסוי היא שאלה עובדתית ולא שאלה משפטית. הערעור על החלטת ועדת ערר לעניין חוק מס רכוש הינו בבעיה משפטית בלבד כאמור בסעיף 29(ד) לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, התשכ"א - 1961. במקרה זה החליטה הועדה כי חלקה 49 מהווה חלק אינטגרלי ממפעל המשיבה וכל החלקות שלה מהוות יחידה כלכלית אחת. לדעת ב"כ המשיבה על קביעה זו לא ניתן לערער. המשיבה לא הביאה עדים והסתפקה בחקירת עדי העוררת. לפיכך הפנתה ב"כ המשיבה לשורה נכבדה של קביעות עובדתיות שהשפיעו על המסקנה הסופית ואלה פורטו בסיכומיה בעמוד 2. קביעות אלה אינן בסתירה לעמדת ב"כ המערער בסיכומיו ובעיקרן עולה מהן התייחסות לניצול בפועל של השטח כחניה ולאפשרות ניצולו לפי התכנית החדשה משנת 1993. אין לכך חשיבות לצורך הערכת יכולת ניצול הקרקע בשנים 90-92. 9. ב"כ המשיבה מסכימה גם לטענתו של ב"כ המערער בעניין ניצול מעבר לאחוזי הבניה המותרים בחלקה השכנה, חלקה 12. לדבריה בסיכומיה בעמ' 3 בסעיף יד' "אחוזי הבניה של חלקה 49 נוצלו בחלקה 12 כלומר בחלקה 12 "לקחו" את אחוזי הבניה של חלקה 49". מנין הרשות לפעול בדרך זו? נראה שהדבר נעשה ללא היתר ואין בכך כדי להצדיק את אי מיסוי החלקה הנוספת ששימשה בפועל כחניה. בענין החניה הפנתה ב"כ המשיבה לתכנית החדשה שאושרה בשנת 93 ואין בה לכאורה, כדי להכריע בשאלת המיסוי בתקופה שקדמה לה. בהיותה ערה לקושי זה טענה ב"כ המשיבה כי התכנית פת/ 17 הוגשה לראשונה בשנת 86 והומלצה להפקדה כבר בשנת 87. נספחי החניה והתעבורה היו חלק בלתי נפרד מהתכנית. ועדת הערר קבעה כי אחוד החלקות בוצע באיחור מחמת דרישות הרשויות לתיקונים בתכניות. התכנית שאושרה אישרה בדיעבד את היעוד הכלכלי של חלקה 49. לפי הטענה המדובר בתקופת בינים בין הגשת התכנית לביון אישורה. לפי התכנית החדשה אין שינוי באחוזי הבנייה אלא בחלוקתם מחדש תוך התייחסות לכל חלקות המשיבה. 10. כאשר מתייחסים לתקופה זו שבין 1990-1992 כתקופת הכנת התכנית וחיפוש פתרון לבעיות החניה של המשיבה מתעוררת השאלה האם היתה בתקופה זו אפשרות לניצול הקרקע בצורה שונה והאם היה פוטנציאל כלכלי לחלקה 49 כחלקה נפרדת? פרקליט המערער טען כי לחלקה 49 היה פוטנציאל לשימוש כמפעל הרכבות. ב"כ המשיבה השיבה בסיכומיה כי בעדויות הוסבר שמפעל ההרכבות תוכנן כדי למצות את אחוזי הבניה בשיעור 120% בגדר הצעה בלבד בתכנית ביניים הצעה שלא מצאה כל ביטוי בתכנית פת/ 17. עוד הדגישה כי תכנית עתידית יכולה להשפיע על היעוד הכלכלי כאשר ידוע כי התכנית תאושר. המשיבה הסתמכה על עדות מר שמרלר לגבי אופן פעולת העיריה בהוצאת היתרי בניה במקרה זה ואשר לפיו היו מוצאים היתרים משנת 1986 רק לפי התכנית שבהכנה פת / 17 שלפיה חלקה 49 היתה מתוכננת לחניה. אכן הפוטנציאל הכלכלי אינו אובד רק בשל מגבלות תיכנוניות כגון שיש צורך בנקיטת הליכים נוספים לפי חוק התכנון והבניה כגון תכנית מפורטת ובצוע תכנון משלים לגבי החלקה (אברמזון ובורנשטיין מס רכוש, בעמ' 185). עם זאת, כאשר מופקדת תכנית שינוי התב"ע שונה המצב ויעודה הכלכלי העצמאי של הקרקע מוצא את ביטויו באפשרות העומדת לבעל הקרקע לבקש חלוקה או איחוד קרקעות בהתאם לחוק התכנון והבניה. 11. מכירת חלקה 49 גם היא נמצאה בלתי ריאלית בהתחשב בהעדר אחוזי הבניה לחלקה זו ולא הוכח כי ניתן היה למכור אותה בעת שהתנהלו שלבי הכנת התכנית פת / 17. הצורך בקרקע בחלקה 49 לחניה מנע אפשרות מעשית למכירת החלקה וקושי זה הוא קושי אוביקטיבי הנובע מתקנות החניה גם אם הוא כרוך אמנם בטיב עסקה של המשיבה ובצורכי החניה שלה. 12. לאחר עיון בטענות אלו מתעוררת שאלת הלכת תרשיש (רע"א 1221/94 תרשיש בע"מ נ' מנהל מס רכוש נתניה, פ"ד מט (1) 353). במקרה זה נעשה שימוש בחלקה חכורה לצורכי חניה עבור באי סופרמרקט שניצב בחלקה סמוכה. חיוב במס רכוש אושר בכל הערכאות. פסק הדין של בית המשפט העליון קבע, כי בהיות החלקה יחידת רישום נפרדת בעלת פוטנציאל כלכלי לפי התכנית החלה, יש הצדקה למיסוי הקרקע כיחידה נפרדת. גם בעניננו מדובר על יחידת רישום נפרדת ועל פוטנציאל כלכלי שהיה קיים לטובת החלקה הנפרדת לפי התכנית התקפה באותה עת. בעניין תרשיש הודגש כי אין זה ראוי להעדיף מבחן סובייקטיבי של השימוש למעשה. 13. למעשה, השאלה המתעוררת בערעור זה התעוררה במישרין בדברי כב' השופט חשין בענין תרשיש במילים הבאות: "אומר חברי ... כי ניתן היה לאחד את חלקה 27 עם חלקות 55 ו - 54, ולו כך נעשה אפשר הייתה חלקה 27 (לאחר שנטמעה בקומפלקס) פטורה ממס, או, למצער, חבה במס מופחת. ואם ניתן היה לעשות כן, שוב אין הצדק לשום את חלקה 27 לעצמה. אינני מסכים להלוך מחשבה זה. הלכה היא במשפט המס - הלכה מקדמת דנא היא - שאדם החייב במס לא יישמע בטענה שלו נהג באותה עיסקה עצמה אחרת משנהג, היה נפטר מאותו מס. רשויות המס בודקות את מצב הדברים כמות שהוא ועל פיו מחייבות הן במס או פוטרות הן ממס" (תרשיש, שם, בעמ' 367 סעיף 10 לפסק הדין). האבחנה המוצעת בין המקרה הנוכחי ובין הלכת תרשיש הינו בכך שכל החלקות הן בבעלות המשיבה, שהשימוש משפיע על חלוקת זכויות הבניה, שמשטח החניה הינו חלק בלתי נפרד מהבניה בחלקות האחרות, ושהשימוש בחלקה לחניה הינו לפי הדרישות התכנוניות ובהתאם להסכם. בנוסף, ריכוז הבניה בחלקות האחרות וריכוז החניה בחלקה 49 הביא לניצול אופטימלי של השטח ותוך כדי כך איבדה חלקה 49 את יעודה הכלכלי העצמאי. 14. אבחנה זו אינה משכנעת. בתקופה הרלבנטית היתה חלקה 49 חלקה בעלת פוטנציאל כלכלי והתכנית העניקה לה אחוזי בניה שלא נוצלו. יש להתעלם מכל קושי לקבל היתרי בניה הנובע מכך שנוצלו אחוזי בניה מעבר למותר בחלקה סמוכה. אילו נהגה המשיבה כדין היתה בעלת אפשרות בניה בחלקה 49 ואין היא זכאית להמנעות מחיוב במס בשל כך שנמצאת בהכנה תכנית המשנה את המצב. בענין חיוב במס נוהג מבחן אוביקטיבי שלפיו הרשויות מטילות מס לפי המצב לאשורו. בסופו של דבר אושרה תכנית לפיה השתנה המצב, אך עד לאישורה לא ניתן היה לדעת מה תהיה התכנית הסופית שתאושר ואין להשליך אחורנית לתקופה שקדמה לאישור התכנית. המשיבה טוענת כי אישור התכנית התעכב, אולם בטענותיה לא באה כל הוכחה כי נגרם עיכוב מיוחד או חריג באישור התכניות, שגורם כלשהו נושא באחריות לגרימתו. לא היה למעשה כל "עיכוב", אלא תהליך האישור היה ממושך והועלו דרישות שונות מצד הרשויות שזה תפקידן. עד למילוי הדרישות ואישור התכנית יכול היה לחול שינוי של ממש בתכנית שהיה מביא לניצול אחר של הקרקע. לפיכך אין הצדקה להתחשבות בתהליך הכנת התכנית. אי האפשרות לניצול בפועל של חלקה 49 לא נבע בעיקרו של דבר מהיותה של תכנית בהכנה, אלא מכך שנעשתה בניה חריגה בחלקה הסמוכה. ב"כ המשיבה טענה בתשובה לכך כי מס הרכוש מוטל ללא התחשבות בחוקיות הבניה, והביאה דוגמא לפיה קיומו של מבנה אפילו הוא בלתי חוקי על קרקע, שולל אפשרות החיוב במס. טענה זו פועלת נגד טיעון המשיבה, שכן החלקה 49 היתה חלקה פנויה מכל מבנה וניתנת לניצול כלכלי לפי התכנית שחלה באותה עת. הפוטנציאל לפי התכנית הוא הקובע כאמור בהלכת תרשיש. אני מקבל טענת המשיבה כי באותה עת לא היה כביש גישה לחלקה דבר שהתאפשר רק בתכנית פת17/ שיש להתעלם ממנה ולקבוע החיוב במס רק לפי התכנית שהיתה בתוקף באותה עת. דבר זה הכביד אמנם על אפשרות מכירת החלקה בנפרד. אולם לצורכי מס רכוש די בכך שנמצאה אפשרות לניצול פוטנציאל החלקה בדרך של בניה לפי התכנית החלה, כדי לראות בחלקה 49, בתקופה הרלבנטית, יחידת מיסוי נפרדת. לפיכך, הוחלט לקבל את הערעור, לבטל את החלטת ועדת הערר ולהחזיר לתוקפו חיוב המשיבה במס רכוש לגבי התקופה והקרקע שנדונו בערעור זה. המשיבה תשלם למערער הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסכום כולל בסך 10,000 ש"ח בערכם להיום. מס רכוש - נזקי מלחמהמיסיםחניה