הרקע:   1. העיריה הגישה תביעה וביקשה לחייב בתשלום ארנונה, קוטג'ים המצויים ברח' לסקוב בהרצליה. הנתבעים טענו כי, בתקופה הרלוונטית הקוטג'ים היו נתונים בשלבי בניה, לא היו ראויים למגורים, ולכן לא היה מקום לחייב בארנונה. בתיק מעוררות שתי שאלות. שאלה אחת, האם רשאי מי שבונה בניין להפסיק את הבנייה ואז לא יחוייב בארנונה עד להשלמת הבנייה. שאלה שניה, מתי נחשבת הבנייה כמושלמת לצורכי ארנונה. תיק זה מורכב משני תיקים שאוחדו לדיון בשאלות דומות.   2. לפי עדויות שני המוכרים הם לא השלימו את הבנייה, היה להם טופס 4, לא היתה תעודת גמר והבתים לא אוכלסו, בפועל לא חיברו את הדירות למים וחשמל, ולא סיימו את הבניה, לא התקינו כיורים, אסלות, ברזים, הדירות לא היו צבועות והמטבח הותקן רק באופן חלקי.     האם יש סמכות לביהמ"ש:   3. לעניין הטענה כי אין לביהמ"ש סמכות לדון היות שהעניין נתון לסמכות הבלעדית של מנהל הארנונה והיה צורך להגיש השגה. יש סמכות לביהמ"ש. שאלות המתעוררות בתיק זה הן שאלות משפטיות בעיקר היות שהפן העובדתי אינו שנוי במחלוקת. בשאלות משפטיות בוודאי שיש סמכות מקבילה לביהמ"ש. השאלה אינה רק שאלת סיווג, אדמת בניין או בניין ודירות, אלא השאלות הן שאלות הנוגעות לעצם החיוב ומתי ניתן להתחיל בחיוב, נושא המושפע מהחקיקה והפסיקה והוא נושא משפטי מובהק.   המצב הנורמטיבי:   4. נטען לגבי הבניין כי בנייתו טרם הושלמה ולכן אינו חייב בארנונה. בנוסף, יש לברר איזה חיוב חל על בניין חדש שטרם אוכלס. המחוקק נתן דעתו לסוגיה זו היות שבניינים ודירות הנתונים בבנייה מצויים בשפע והסוגיה הי סוגיה ארצית כללית.   5. המחוקק ביקש לאפשר בתקופת הבניה וגם אחר כך שלא לשלם ארנונה עד למכירה, כאשר הנכס ריק וטרם נמכר.   החוק הכללי:   תקנות ההסדרים במשק המדינה (הנחה מארנונה), תשנ"ג - 1993, תקנה 12 קבעה הנחה לבניין חדש:   א) "המועצה רשאית לקבוע הנחה בשיעור כמפורט להלן, למחזיק שהוא הבעל הראשון של בנין חדש ריק, שמיום שהסתיימה בנייתו והוא ראוי לשימוש, אין משתמשים בו במשך תקופה רצופה, כמפורט להלן: 1. עד שניים עשר חודשים - הנחה עד 100 אחוזים. 2. מעל שנים עשר חודשים עד שמונה עשר חודשים - הנחה עד 30 אחוזים אם הוא קבלן ולאחר שהועדה שוכנעה כי יש טעמים המצדיקים אי איכלוס הבנין;   ב) המבקש הנחה לפי תקנת משנה (א) (2) יגיש בקשה מנומקת לועדה שתהיה מוסמכת לדון ולהחליט בבקשה לאחר שקיבלה את חוות דעתו של מהנדס הרשות המקומית".   החוק המקומי:   6. מועצת העיר הרצליה החליטה באופן עקרוני להעניק הנחה מצומצמת בלבד כדלקמן: "הנחה לבניין חדש וריק למחזיק שהוא הבעל הראשון של בנין חדש וריק, שמיום שהסתיימה בנייתו והוא ראוי לשימוש, אין משתמשים בו במשך תקופה רצופה. הנחה לתקופה רצופה שלא תעלה על 6 חודשים ממועד סיום הבנייה".   טענות הצדדים:   7. העיריה טוענת כי שישה חודשים עליהם החליטה מועצת העיר היא תקופה סבירה, יחד עם זאת נטען כי אסור להחזיק בניין ריק, ואין מקום לאפשר אי השלמת הבנייה היות שהדבר יפגע בהכנסות המיסים של הרשות המקומית.   8. מצד שני, טוענים הנתבעים כי חיוב נכס העומד שומם בארנונה, ללא שימוש הוא מקומם, בלתי סביר וחסר היגיון כלכלי. צודק ונכון הוא שהרשויות המקומיות יתנו חלקן במיתון הכלכלי החמור הפוקד את המדינה. דיון:   9. בנכס העומד ריק, השיקול של תשלום או אי תשלום ארנונה, אינו שיקול עיקרי - הנשקל בעת ההחלטה לגבי איכלוס או שימוש בנכס. תחילת השימוש אינה נקבעת בהתאם לשיקול זה. ברור שבעל נכס יעדיף תמיד להשכיר או למכור נכס. במקרים רבים חלק מהרשויות המקומיות מגלות הבנה ומסכימות בסופו של דבר להפחית חיובי ארנונה בנכסים ריקים. האמור לעיל מתוך "ארנונה, רבעון למשפט מיסים ונדל"ן", גיליון 20, 7/9/2002.   10. אכן לשאלת עצם החיוב בארנונה פנים לכאן ולכאן. במקרים של בתים חדשים לתקופה שבסמוך לגמר הבנייה, אין לקבוע כי קיים יתרון לחיוב על פני אי חיוב, כעיקרון כללי, כל מקרה יש לבחון לגופו ללא קשר לשאלה האם החיוב יעשיר את הקופה הציבורית, או יפגע בכיסו של הפרט.   11. מכאן שהפתרון לסוגיה מצוי בחקיקה ובפסיקה וכמובן בנסיבות הספציפיות של המקרה ואינו נגזר מעיקרון כללי של מדיניות משפטית רצויה, היות שקשה לקבוע שרצוי או שלא רצוי לחייב בארנונה, בתקופת בניית הבית, טרם איכלוסו.   12. ברור שמבנים מאוכלסים ותקינים מחוייבים כעניין שבשגרה ללא כל קושי והסוגיה שלהלן מתמקדת בתקופות מעבר קצרות יחסית לקיומו רב השנים של המבנה, תקופות הבניה וסמוך לאחריה עד למכירת הנכס לדיירים. בניין נבנה ל-50 ואף 100 שנים ומכאן שאותה תקופה קצרה סמוך לאחר תום הבנייה אינה מהווה תקופה דומיננטית לעצם החיוב העקרוני בארנונה.   13. לדוגמא: המחוקק הראשי בתקנות ההסדרים במשק שצוטטו לעיל איפשר פטור מלא מארנונה ל-12 חודשים ופטור חלקי לאחר מכן אם הבניין טרם אוכלס. גישה זו מהווה הנחיה ברורה של המחוקק. עירית הרצליה צימצמה את ההנחה ל-6 חודשים ומכאן שטענתה כי יש למהר ולחייב בארנונה כעיקרון בסיסי אינה תואמת את גישת המחוקק הראשי.   14. במקרה זה אין לייחס לנתבעים את תכנון מהלכיהם, השלמת הבנייה או אי השלמתה מתוך מחשבה המתייחסת להימנעות מתשלום ארנונה. תשלום ארנונה הוא תשלום נלווה בשיעור מסויים, אולם אין התשלום כה דומיננטי עד שישפיע על שיקולים כבדי משקל כמו ההעדפה הטבעית של הבעלים למכור או להשכיר את הנכס במהירות האפשרית. לפי הראיות אי השלמת הבנייה נעשתה משיקולים עניינים ולא כדי להתחמק מתשלום ארנונה.   15. עוד יש לקבוע באופן כללי כי הרשות נתונה בידי מי שבונה בניין או דירה לבנות בקצב הרצוי לו לפי אמצעיו ולפי שיקוליו, ולא ניתן לומר לבונה הזדרז וסיים את הבנייה במהירות כדי שנוכל להקדים ולגבות ארנונה.   16. סוגיה שהצדדים התייחסו אליה אך רלוונטית רק בעקיפין היא סוגיית הפטור לנכס שנהרס או ניזוק, או מצוי בשיפוץ. הבניין לא נהרס, לא ניזוק ואינו מצוי בשיפוץ. הבניין הוא בנין חדש, לא נעשו בו עבודות שיפוץ או תיקון. אין זה בית ישן שניזוק עקב פגעי הזמן או בלאי מתוך שימוש של שנים רבות או עקב אסון כגון שריפה או רעידת אדמה. פטור לבנין שנהרס או ניזוק לפי סעיף 330 לפקודת העיריות, היא המקבילה לפטור לבניין חדש. לתיק זה רלוונטי הפטור לבניין חדש בלבד.   המבחן הפורמלי והמבחן הפונקציונלי לסיום הבניה:   17. השאלות המתעוררות בד"כ בפסיקה הן: האם הושלמה הבניה או שלא הושלמה, ממתי יחוייב מבנה חדש בארנונה.     18. בת.א. 77083/92 (ת"א), עירית רמת גן נ' מנחמי, נקבע כי: "בנין לצורך פקודת העיריות - בניגוד לאדמת "בניין" הינו מבנה או חלק ממנו שניתן לשבת בו או שיושבים בו בפועל. לעניין הקריטריון הראשון - מבנה או חלק ממנו שניתן לשבת בו. כל מקרה יבחן לפי נסיבותיו, כאשר יש לקחת בחשבון את עלות השלמת הבנייה כקריטריון בלעדי אך לא יחיד. כן יש להביא בחשבון או מצבו הפיזי של הנכס לצורך הבחינה - בפריזמה של ניסיון החיים הרגיל של השאלה האם ניתן לשבת בנכס". עד כאן פס"ד מנחמי.   19. בע.א. 1141/99 (מחוזי ת"א), פלסים נ' מודיעין, נקבע: "הצדדים יצאו מנקודת הנחה כי אכן סיום הבניה והיות הנכס ראוי למגורים הם תנאי בלעדיו אין לחיוב בארנונה. מטעם זה אף במסגרת פסק הדין כאן, אצא מתוך הנחה כי אכן "בניין" או חלק ממנו שהושלם על פי היתר הבניה והוא ראוי למגורים. בית המשפט קבע כעובדה, על פי חומר הראיות שהונח בפניו, כי הדירות, גם אם יש בהן ליקויים, הן בגדר דירות ראויות למגורים. הוא סמך, בין היתר, הן על חוות דעת המומחים והן על העובדה שהמערערת קיבלה אישור מהמועצה המקומית כנדרש על פי סעיף 157 א' לחוק התכנון והבניה.   באותו פסק דין "המבחן הפורמלי" הקובע לסיום עבודות הבניה הוא בתאריך הוצאת תעודת גמר על פי החוק. "המבחן הפונקציונלי" הוא ביום הגיע הבניין או חלק ממנו לשלמות כזו שאין עוד צורך בתוספת חומרים או עבודה כדי שיוכל למלא את תפקידו המיועד למגורים.   בין על פי המבחן הפורמלי ובין על פי המבחן הפונקציונלי קביעותיו של בית משפט השלום הן כי הדירות היו מושלמות לצורכי מגורים וקביעותיו אלה בדין היו. מבחינת המבחן הפורמלי, התעודה שמוציאה הרשות המוסמכת, בהסתמך על סעיף 157 (א) על פי חוק התכנון והבניה ועל פי תקנות התכנון והבניה (חיבור מבנה לתשתיות לפני השלמת תנאי ההיתר), התשנ"ב - 1991, משמעה כי הבניין נשוא התעודה ראוי וכשיר למגורים ושנבנה על פי היתר הבניה. אף המערערת בעצמה אכלסה בפועל, על פי אותו אישור, דירות אחרות בבניינים השונים שבנתה, בכלל זה בבניין של הדירות הספציפיות, בלא שהוצאה תעודת גמר לבניין. כוונתו של האישור האמור היא לאפשר חיבור הדירות למים, חשמל וטלפון כדי לאכלס בהן דיירים. לשם כך נערכות בדיקות הרשות טרם הוצאת האישור.   לכן, על פי דעתי, די באישור כאמור כדי למלא אחר "המבחן הפורמלי" שאומץ במקרה הנדון. אבל מעבר לכך, גם מהבחינה של "המבחן הפונקציונלי", הדירות הספציפיות ראויות למגורים". עד כאן פס"ד פלסים.   20. בפסק הדין הנ"ל קבע ביהמ"ש המחוזי כי דירה שבנייתה נסתיימה, אפילו אם יש בה ליקויים מסויימים הדורשים תיקון, היא דירה הראויה למגורים וניתנת לאיכלוס. באותו עניין ההתייחסות היא לדירה חדשה רגילה. בדרך כלל בדירות חדשות יש ליקויים הדורשים תיקונים בשנת הבדק במסגרת האחריות של הקבלן שבנה את הדירה, ליקויים שגרתיים, מקובלים, מסוג כזה, אינם שוללים תשלום ארנונה.   21. במקרה דנן, אין המדובר בליקויים, אלא באי השלמת הבנייה עצמה. אין כיורים, אין אסלות, אין צבע, הדירה אינה ראויה למגורים, לא ניתן לגור בדירה במצבה כפי שהוא. אמנם ניתן לדרוש מהקבלן שישלים את הבנייה וישלם ארנונה, אלא שהשיקול מתי לסיים את הבנייה הוא שיקול לגיטימי של הקבלן.   22. הקבלן רשאי לשקול שיקול כזה, בהתאם ליכולות הכספיות שלו בהתאם למצב הפרוייקט כולו, בהתאם למספר הדירות שהצליח למכור, וכיוצא בזה. שיקולים הנוגעים לעסקי הבנייה והקבלנות.   23. כפי שצויין לעיל, תשלום הארנונה אינו אלא שיקול מישני וקשה להתרשם כי במקרים שבנדון התנהלה הבנייה, כפי שהתנהלה כדי להתחמק מתשלום ארנונה. אין במקרה זה התחמקות מתשלום מס, ואף ספק אם נעשה ניסיון לתכנון מס. הטלת הארנונה במקרה זה, או אי הטלתה, היא פועל יוצא של הנסיבות כפי שהן מתבררות בדיעבד. מכאן שאין לקבל את הטענה שהבנייה התנהלה כפי שהתנהלה כדי להתחמק מתשלום מס.   24. הנתבעים טענו כי במהלך התקופה הרלוונטית מצויים היו הנכסים בשלב בנייה והקמה ונעדר חיבור לרשת החשמל והמים, ולא היו ראויים למגורים, לא הופקה מהם כל תשואה כלכלית, ולא ניתן היה לגור בהם. הנתבעים מונים רשימה ארוכה של עבודות בנייה שיש לעשות כדי להשלים את הבנייה וכן מציינים כי הנכסים אינם מחוברים לרשת החשמל, לא עברו ביקורות מתאימות, נעדרים חיווט חלקי, אינם מחוברים למים, טרם הורכב מונה מים, אין ברזים, כיורים, אסלות, מקלחונים, המטבח אינו ראוי לשימוש, אין מיזוג אוויר, אין גינון והשקייה, אין מעקה בחדר המדרגות ואין שערים, העלות המשוערת לגמר הבנייה היא עדיין משמעותית.   אמנם הוצא טופס 4, אולם בניית הקוטג'ים לא הושלמה מטעמי שיווק על מנת לאפשר לרוכש פוטנציאלי להשלים את הבנייה בהתאם לטעמו ותקציבו.   25. הנתבעים טוענים כי הרציונל מאחורי הטלת ארנונה הוא עצם השימוש בנכס ואין הצדקה לחייב נכס בשלב הקמה שאינו נהנה משירותי העיריה. נטען כי יש לפרש חוק פיסקלי לטובת משלם המס, וכן נטען כי החלת המבחן לגמר בנייה של נכס, כפי שנקבע בפסיקה, מלמד כי הבנייה לא הושלמה במועדים הרלוונטיים. טופס 4 שהוצא הוא רק פרמטר אחד מתוך רבים לבחינת הסוגיה. עוד נטען כי פטור לנכס ריק לא נדרש למבנה ולא היה רלוונטי עקב אי השלמת הבנייה.   עוד נטען כי עיכוב בהשלמת הבנייה מטעמי שיווק הוא לגיטימי, ואין לחייב בארנונה במצב בו לא יוכל הבונה ליהנות מן הנכס ולא יקבל שירותים מהעיריה. מכאן, שגם טרם השלמת הבנייה אין מקום לחיוב בארנונה.   26. באשר לפרשנות לטובת הנישום, הכלל אמנם מוכר וקיים, אולם במקרה זה יש לפנות קודם לפרשנות התכליתית, פרשנות הבאה להגשים את מטרת החוק.   המחוקק הראשי במקרה זה לא רק שבחר להעניק פטור נדיב של 12 חודשים, פטור מלא, ולאחר מכן פטור חלקי עקב אי מכירת דירה, אלא שקבע גם כי מבנה הנתון בבנייה לא יחוייב בארנונה. גישה זו של המחוקק יש לקיים, וכל שיש לברר הוא האם אכן מבחינה עובדתית נסתיימה הבנייה, או שלא נסתיימה. ואם לא נסתיימה, האם יש ממש בטענת העיריה שהדבר נעשה במכוון כדי להתחמק מתשלום ארנונה. 27. במקרה דנן, אין מחלוקת עובדתית שהבנייה לא נסתיימה, המחלוקת מתייחסת לטעם לאי סיום הבנייה.   בעניין פלסים נ' מודיעין הנ"ל, נקבע כי המבחן הוא כפול, מבחן פורמלי ומבחן פונקציונלי. באשר למבחן הפורמלי, נקבע כי אין צורך להמתין להוצאת תעודת גמר לבניין ודי בתעודה המאפשרת חיבור המבנה לתשתיות לפני השלמת תנאי ההיתר (טופס 4). במקרה זה אכן הוצא טופס 4 ומכאן שהמבחן הפורמלי נתקיים.   28. המבחן הפונקציונלי הוא שהבניין הגיע לשלמות כזו שאין עוד צורך בתוספת חומרים או עבודה כדי שיוכל למלא את תפקידו המיועד למגורים. אין מחלוקת כי במקרה זה המבחן הפונקציונלי לא נתקיים. המחלוקת מתייחסת ללגיטימיות של אי השלמת הבנייה.   29. לטעמי, השיקולים ששקלו הנתבעים הם שיקולים לגיטימיים, רציונליים, הגיוניים ומקובלים, ולא נעשו כדי להתחמק מתשלום ארנונה, אלא כהפעלה נכונה של שיקול הדעת של מי שבונה בניין ומעוניין למכור את הבניין (או הקוטג', במקרה זה).   בפסיקה הוכרה הלגיטימציה לעשות תכנון מס נכון ולקיים אינטרסים כלכליים של מי שבונים מבנים המיועדים להשכרה ולמכירה, ונקבע כי נכונותם של הרשויות לדחות את תחילת החיוב בארנונה עד לאיכלוס מהווה הקלה סבירה ומתקבלת על הדעת על הקבלנים - בוני הנכסים. (ת.א. 1422/01 עירית חולון נ' אופיר כהן).   30. כמובן שלא ניתן לשלוט בקצב הבנייה ללא גבול, ולא ניתן לעכב ללא גבול את השלמת הבנייה, אם זו הגיעה לשלבים מתקדמים ואינה מצוייה בשלבים ראשונים, כגון בשלב השלד. מכאן, שעיכוב של שנים יתכן שלא יתקבל, אולם הפרשים במועדים בסדר גודל של חודשים או אפילו שנה הם לגיטימיים ומהווים חלק מקובל מאופן הבנייה בדרך כלל.   31. תשלום ארנונה הוא תשלום הנעשה בדרך כלל בעבור שירותים שהרשות המקומית מעניקה. בעניין מנחמי הנ"ל וכן בספרו של ה. רוסטוביץ, מהדורה 5, כרך א', עמ' 74, מצויינת הזיקה שבין תשלום הארנונה לקבלת השירותים. מבנה הנתון בבנייה, בדומה לקרקע סתם, אינו מקבל שירותים מהעיריה. מכאן שבאופן רעיוני טרם קמה החובה לשלם ארנונה, אם כי יתכנו חריגים לכלל הנ"ל, לדוגמא: כאשר נכס מסוים מאוכלס, אולם הדיירים טוענים כי אינם מקבלים כל שירותים מהעיריה.   32. במקרה דנן נטען כי למרות קיומו של טופס 4, לא חוברו הנכסים שבנדון למים ולחשמל. עובדה זו מצביעה על כך כי בפועל לא ניתן לעשות שימוש בנכס, ואף לא נעשה בו שימוש, אם כי אין ספק כי גם לאחר החיבור, לא ניתן יהיה לעשות בו שימוש, כפי שתואר לעיל, עד להשלמת הבנייה, ולכן אין קבלת שירותים מהעיריה וממילא אין מקום לתשלום ארנונה. קבלת שירותים מהעיריה, או אי קבלתם, מהווה שיקול לעניין תשלום ארנונה אולם שיקול זה הוא שיקול משני בלבד, ואינו אלא אחד השיקולים מתוך שורה ארוכה של שיקולים. יש לזכור כי לפי הפסיקה אין די באי קבלת שירותים כדי לפטור מתשלום ארנונה.   הפסיקה של בתי המשפט בסוגיות הנ"ל:   33. הפסיקה עד כה קבעה קריטריונים שונים ונראה כי הושפעה מהנסיבות של כל מקרה ומקרה. להלן סקירת פסיקה רלוונטית: בת.א. 77083/92 עירית רמת גן נ' מנחמי בע"מ, נקבע כי: "בניין הינו מבנה או חלק ממנו שניתן לשבת בו או שיושבים בו בפועל". עוד נקבע באותו עניין, כי: "דירה ללא חיבור לרשת חשמל ומים, עם ריצוף חלקי בלבד ובלא כלים סניטריים ומטבח ולדעתי דירה כזו אינה "דירה שאפשר לשבת בה". לפי ההגדרה המקובלת והסבירה למונח זה.   עוד נקבע כי: "יש לבדוק, לדעתי, לגבי כל בניין או חלק ממנו, לו היה מדובר בבניין או חלק ממנו שבנייתו כבר הסתיימה והוא נהרס או ניזוק - האם היה ניתן ולו פטור מארנונה מכוח סעיף 330? אם התשובה חיובית - הרי שאין המדובר בבניין בר חיוב בארנונה, אם התשובה שלילית הרי שזהו בניין". כן נקבע כי: "כל מקרה יבחן לפי נסיבותיו כאשר יש לקחת בחשבון את עלות השלמת הבנייה... את מצבו הפיזי של הנכס, לצורך בחינה בפריזמה של ניסיון חיים רגיל, של השאלה האם ניתן לשבת בנכס".   בת.א. 72386/98 עירית הרצליה נ' חברת גוש 6544 חלקה 64 בע"מ, נקבע כי: "החוסר או אי ההשלמה שנטען הוא עניין של מידה וכמות אשר על פי יש לראות את הנכס כמושלם וכבר חיוב בארנונה, אם לאו וזאת על פי מבחן הסבירות וניסיון החיים". עוד נקבע כי טופס 4 אינו מוכיח כשלעצמו כי בניית הדירה הושלמה והיא בת חיוב בארנונה.   בת.א. 96979/01 עירית הרצליה נ' אדר, נפסק כי: "עבודות גמר כגון אלה שצויינו (ליטוש רצפות, הרכבת ארונות מטבח, כלים סניטריים וברזים) לא יכולות להיחשב בנכס לא מושלם שכן הדבר יאפשר למחזיק לעכב ולא להשלים ביצוען של עבודות הגמר על מנת שלא להיות מחוייב בתשלום ארנונה".   בה.פ. 1181/95 אנג'ל אהרון נ' חברת קניונים נכסים ובניין בע"מ, נקבע כי הוצאת טופס 4 מעידה שהבניין ראוי לשימוש.   בבש"א 592/02 אופיר כהן נ' עירית חולון, נקבע כי: "הרי שניתן לקבוע כי הבנייה הסתיימה, שכן למחזיק ישנה אפשרות פיזית, משפטית ומעשית ליהנות מהתועלת הכלכלית של הדירה, אלא שהנתבע משיקוליו הוא העדיף שלא להשתמש בדירה". עוד נקבע כי: "אי השלמתה של הדירה אינה מגיעה לכדי הכנסתה תחת הקטגוריה של אדמת בניין לצורך השתת ארנונה, מה עוד שבידי המבקש נתונה הרשות והאפשרות להשלימה בכל עת שיחפוץ". בעמ"ש 426/81 כהן בנימין נ' מנהל מס שבח, פד"א י"ב 51 - נקבע כי דירה שאינה מחוברת לרשת החשמל אינה נחשבת לדירה שבנייתה הסתיימה.   בע.א. 668/82 כורש נ' מנהל מס שבח, פ"ד ל"ט (2) 385, נקבע כי לצורך סיווג דירה כראויה למגורים יש לבדוק האם היא עשויה לשמש בפועל למגורים מבחינה פיזית.   בת.א. 2105/96 מועצה מקומית נתיבות נ' מ.ל. השקעות בע"מ, דינים מחוזי כרך כ"ו (10) 27 נקבע כי: "יש לחייב את הנתבעות בארנונה מהמועד בו המבנים שהקימה היו ראויים למטרה שיועדו לה... צריך שיהיה להם חיבור לרשת מים וחשמל". כן נקבע כי יש לבחון את "מבחן האכלוס" - "יום תחילתו של בניין הוא היום בו הוא ראוי לשימוש שיועד לו".   ביהמ"ש באותו עניין העדיף את מבחן האיכלוס על פני הסקת גמר הבנייה מכוח טופס 4 כי: "גם דירה שלגביה לא הוצאה תעודת גמר עשויה להיחשב כדירה שבנייתה נסתיימה".   ת.א. 1422/01 עירית חולון נ' אופיר כהן, ביהמ"ש לומד על מצבה של הדירה מתוך מכלול פרמטרים שונים ואינו רואה בטופס 4 חזות הכל.   ע.ש. 5262/97 קלרה ברגמן נ' מנהל הארנונה קרית ים, השופט ביין קבע כי קבלת טופס 4 ואפילו איכלוס דירות בבניין אינם מעידים על גמר בנייה.   ת.א. 96979/01 עירית הרצליה נ' אדר, נקבע כי טופס 4 אינו ראייה חלוטה להיותו של נכס ראוי למגורים והמבחן הוא פונקציונלי על פי הנסיבות.   עד כאן פסיקה מגוונת בעניין.   34. אכן ההבחנה בין המקרים אינה חדה, כפי שנקבע לדוגמא בעניין מנחמי, והקריטריונים לקביעת מצב הבניין אינם מהווים רשימה סגורה. השאלה מתי נסתיימה הבנייה, אינה זוכה לתשובה חד משמעית, בפסקי הדין השונים. בכל זאת, ניתן להתרשם כי קיים סדר מסויים בפסקי הדין וככל שהבנייה מתקרבת לסיומה, כן תגדל הנטייה לחייב בארנונה, בייחוד באותם מקרים שבהם אין מניעה אמיתית לאיכלוס מיידי והפגמים שנותרו במבנה הם פגמים פעוטים יחסית. מצד שני, נקבע כי גם אם הוצא טופס 4 יתכן שהבניין אינו ראוי לאיכלוס ולא יחוייב בארנונה, ובמקרה קיצוני נקבע כי גם טופס 4 וגם איכלוס אינם מעידים בהכרח על גמר הבנייה.     הקריטריונים העיקריים בראשי פרקים:   35. בהתאם לפסיקה, להלן המשתנים העיקריים המשפיעים על שאלת החיוב בארנונה לעניין מבנים המצויים בשלבי סיום הבנייה:   א. האם הבנייה נסתיימה או שטרם נסתיימה. ב. באיזה שלב נמצאת הבנייה: בשלב מוקדם, כגון שלב השלד, או בשלב מאוחר. ג. האם נותרו השלמות פעוטות ותיקונים המצויים במסגרת האחריות או שנעדרים רכיבים מהותיים מהבניין שאינם מאפשרים שימוש במבנה. ד. האם ניתן אישור פורמלי לחיבור הבניין למים ולחשמל (טופס 4). ה. האם חובר הבניין בפועל למים ולחשמל. ו. מה הסיבות לאי השלמת הבנייה, האם קיימות סיבות אובייקטיביות או סיבות מקובלות הקשורות לנהלי בנייה רגילים ומקובלים. ז. מה ההוצאה הכספית של סיום הבנייה, הוצאה קטנה וזניחה או הוצאה משמעותית. ח. מה משך הזמן המשוער הנדרש להשלמת הבנייה: ימים ספורים או חודשים. ט. האם אוכלס הבניין בפועל או שנותר ריק, ללא איכלוס, ללא שימוש וללא קבלת שירותים מהעיריה. י. מה גישת המחוקק לסוגיה. האם המס מוטל בכל מקרה בצורה נוקשה, או שיש בתקנות התחשבות בסיטואציה של שלבי גמר הבנייה. י"א. מכלול הנסיבות, מבחן פונקציונלי לפי ניסיון החיים.   36. במקרה דנן, בהתאם לקריטריונים שנקבעו בפסיקה, וכפי שפורט לעיל, לא קמה החובה לשלם ארנונה, במועדים הרלוונטיים היום שהבניה טרם נסתיימה. במקרה זה, גם אם המבחן הפורמלי נתקיים והוצא טופס 4 המאפשר חיבור למים וחשמל, לא נתקיים המבחן הפונקציונלי והקוטג'ים לא היו ראויים למגורים.   הנתבעים לא ביקשו פטור לנכס ריק או כל פטור אחר ואף לא היו חייבים לעשות זאת, היות שטרם קמה החובה לשלם ארנונה. מטרת הבנייה היתה למכור את הנכסים. הנתבעים פעלו באופן סביר כדי לבנות את הנכס ולמכור אותו באופן ובמהירות האפשרית והיעילה, לפי הנסיבות ומצב השוק.   37. התוצאה היא, שיש לדחות את התביעות ולחייב את התובעת בהוצאות בסך 3,500 ₪ (בכל תיק) + מע"מ.   ניתן היום כ"ב בסיוון, תשס"ג (22 ביוני 2003), בהעדר הצדדים.   המזכירות תשלח לצדדים. דניאל ארנסט, שופט  מסמכיםשאלות משפטיות