הערעורים 1. המערערת היא בעלת עסק של מכירת צרכי חשמל ומכשירי חשמל. הערעורים נשוא פסק דין זה נוגעים לשנות המס 1993 עד 1997 [כולל]. לאחר הגשת תצהירי עדות ראשית של שני הצדדים בתיק עמ"ה 185/99 הנוגע לשנות המס 1993 ו - 1994 הוחלט, ביום שנקבע לשמיעת הראיות, לאחד את הדיון עם תיק עמ"ה 155/00 הדן בשנות המס 1995 עד 1997, על יסוד באי כוח הצדדים הסכימו כי מדובר באותה תשתית עובדתית ומשפטית. מסיבה זו התצהירים שהוגשו אינם מתייחסים למלוא העובדות הנוגעות לתיק עמ"ה 155/00 [כגון מועד הוצאת הצווים צורתם, תוכנם וכו'], אולם לדעתי מדובר בעובדות שניתן להוכיחן גם בדרך אחרת. סכומי השומה, ההפרשים וכו' הגם שאינם נתמכים בתצהיר לשנות המס 1995 עד 1997 אינם שנויים במחלוקת, כמובן להבדיל מדרך חישובם ותקפותם. נתייחס להלן לשני הערעורים יחד כאל - הערעור. 2. הצהרות המערערת לכל חמש שנות המס שבערעור נראו למשיב בלתי סבירות ועל כן הוציא לה שומות לפי מיטב השפיטה. השגות שהוגשו נדחו ומכאן הערעור. טענות מקדמיות - אי פירוט סכום המס 3. בפי ב"כ המערערת, עו"ד ליפשיץ, טענות בעלות אופי מקדמי וראוי כי אפתח בהן. נטען כי המסמכים שהוציא המשיב לאחר שדחה את ההשגה, פרט לשנת 1994, אינם בגדר "צו" לפי סעיף 152[ב] לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] [להלן - הפקודה]. סעיף 152[ב] לפקודה קובע כי אם "לא הושג הסכם, יקבע פקיד השומה את המס בצו שבכתב, ורשאי הוא לקיים בו את השומה, להגדילה או להפחיתה". לשם הבהרת הטענה אפרט להלן את המסמכים שנשלחו למערערת בהתאם לשנות המס השונות: הערות המסמך שנשלח ע"י פקיד השומה מספר הערעור השנה המסמך מס' 1 קובע את ההכנסה על פי צו והוא מייתר את הצורך לבדוק את יתר המסמכים שנשלחו בגין אותה שנה. 1. פירוט הנימוקים לקביעת השומה מיום 27.7.99, הפירוט חתום בידי אזרד חיים. 2. תקציר שומה ליחיד ללא תאריך. 3. חישוב המס לשנת 1993 מיום 11.8.99 עמ"ה 185/99 1993 הצו קובע את ההכנסה ואת סכום המס המגיע. 1. צו ממוחשב מיום 26.7.99 לפי סעיף 152[ב] לפקודה2. פירוט הנימוקים לקביעת השומה מיום .27.7.99 עמ"ה 185/99 1994 המסמך קובע את ההכנסה על פי צו ולא רק את תוספת ההכנסה פירוט הנימוקים לקביעת השומה, שהוצא ביום 1.6.00 עמ"ה 155/00 1995 המסמך קובע את ההכנסה על פי צו ולא רק את תוספת ההכנסה פירוט הנימוקים לקביעת השומה, הוצא ביום 1.6.00 עמ"ה 155/00 1996 המסמך קובע את ההכנסה על פי צו ולא רק את תוספת ההכנסה פירוט הנימוקים לקביעת השומה, הוצא ביום 1.6.00 עמ"ה 155/00 1997 4. בניגוד לטענת עו"ד ליפשיץ המסמכים שנשלחו למערערת אינם קובעים את תוספת ההכנסה אלא את ההכנסה כולה על פי הצו, לרבות ההכנסה המוצהרת. לגבי השנים 1993 ו- 1994 - אין למערערת למעשה פתחון פה שכן בשתיהן הוצאו מסמכים מהם ניתן לדעת לא רק את היקף ההכנסה החייבת המיוחסת למערערת אלא גם את שיעור המס המגיע. העובדה שהמסמכים אינם חתומים, לכשעצמם, אינה פוגעת במעמדם. 5. באשר לשנות המס 1995 עד 1997 נשלח למערערת מסמך משותף אחד הקרוי "פירוט הנימוקים לקביעת השומה" שאינו נושא את הכותרת "צו". כמו כן חסר בו שיעור המס המגיע מהמערערת. בשוליו מפיעה כתובית כי "על פי סעיף 150/153 לפמ"ה הנך זכאי להשיג/לערער על השומה/צו תוך 30 יום מיום המצאת הודעת השומה". 6. עו"ד ליפשיץ טוען כי אי ציון שיעור המס המגיע מהמערערת על פי מה שנקרא "צווים" בפרשה זו מונע ממנה לפעול כנדרש בתקנות בית משפט [ערעורים בעניני מס הכנסה] תשל"ט - 1979. התקנות מחייבות את המערערת לציין בגוף הערעור את סכום המס המגיע והיא שואלת כיצד תוכל לציינו אם המשיב לא טרח לפרטו בצו? בכלל, לדעת עו"ד ליפשיץ סכום המס ["השורה התחתונה"] הוא מה שמעניין את הנישום, ולא גובה ההכנסה או דרך קביעתה. לטענות אלה, הנוגעות לשנות המס שבערעור עמ"ה 155/00 לא מצאתי התייחסות בנימוקי השומה שהגיש סגן פקיד שומה טבריה, הסבור היה שלא נטענו כלל. פקיד השומה גם לא ניצל את ההזדמנות לצרף לנימוקי השומה את הצווים, לשם הוכחה כי הוצאו וגם נשלחו למערערת, כפי שטוענת היום באת כוחו. יש לומר במפורש כי המסמך שנשלח למערערת בגין שנות המס 1995 עד 1998 אינו מכיל אפילו את הנתונים המינימליים הנדרשים לשם חישוב אריתמטי של המס המגיע. האם בשל כך יש לפסול את השומות? שיקולי לענין זה הם אלה, ותחילה השיקולים בעד פסילתם של הצווים [לשנות המס 1995 עד 1997]: א. מדובר בהוראה שבחיקוק-מס ובדרך כלל יש לעמוד על מילויה הדווקני. ב. מדובר במסמך המשמש עילה להגשת ערעור לבית המשפט. מטבעו מסמך שכזה צריך להיות לא רק שלם, אלא גם ברור במובן זה שהנישום יבין ממנו כי עליו להגיש ערעור לבית המשפט ולא השגה. המסמך שפקיד השומה משתמש בו מתיימר להיות כללי ומיועד לשתי האפשרויות, אך יש בו משום הטעיה. הכתובית בשולי המסמך ["על פי סעיף 150/153 לפמ"ה הנך זכאי להשיג/לערער על השומה/צו תוך 30 יום מיום המצאת הודעת השומה"] אינה תורמת להבהרת העניין. 7. השיקולים כנגד קבלת הטענה הם אלה: א. הטענה לא זכתה לטיעון ראוי ולראיות ברורות. פקיד השומה לא התייחס אליה כלל בנימוקי השומה, ותצהירי עדות ראשית של הצדדים לא נגעו כלל לערעור בתיק עמ"ה 155/00 שצורף לתיק הראשון רק ביום שמיעת ההוכחות. האפשרות [הלא תיאורטית, לדעתי] שנשלחו למערערת מסמכים נוספים המפרטים את דרך החישוב ואת סכום המס המגיע, עדיין קיימת. בנה של המערערת לא טען בעדותו כי אינו יודע את שיעור המס המגיע. אם קביעת שיעור המס נחוצה למשיב לשם גביית המס - חזקה עליו שהוציא במועד הנחוץ צו ובו דרישת מס מפורטת, ובלאו הכי הגשת ערעור מעכבת את חובת תשלום המס השנוי במחלוקת [סעיף 184 לפקודה]. ב. חברי השופט ביין בעמ"ה (חי') 2012/98 ישראל הרפז נגד פקיד שומה חיפה, מיסים י"ג/4 עמ' ה'-262 סבור כי אי ציון סכום המס המגיע אינו פגם מהותי בצו. לדעת השופט ביין "לב ליבו של הצו הוא ההכרעה בעניין השומה. אומנם כתוב בסעיף 152(ב) שהצו "יקבע את המס", אך יש לקרוא מילים אלה יחד עם הסיפא המדברת על קיום "השומה" הגדלתה, או הפחתתה". ג. גם בהנחה שאי ציון סכום המס המגיע הוא פגם העלול לרדת לשורש הענין ולהביא לבטלות ההחלטה המנהלית, יש לבחון אותו על פי תיאורית החוקיות היחסית. עיקריה של תיאוריה זו ניתן למצוא בפסק דינו של השופט זמיר בבע"פ 4398/99 עינת הראל נגד מדינת ישראל פ"ד נד(3), 637, בעמ' 644-645: "ההלכה בדבר בטלות יחסית (שראוי היה לקרוא לה, לשם הדיוק, חוקיות יחסית) אומרת כי יש להפריד, במסגרת הביקורת השיפוטית על החלטה מינהלית, בין שני מישורים: המישור הראשון - הפגם בהחלטה; המישור השני - נפקות הפגם. במישור הראשון על בית המשפט לבדוק ולקבוע אם נפל פגם בהחלטה: פגם של חוסר סמכות, הפרה של זכות הטעון, ניגוד עניינים, שיקולים זרים וכיוצא באלה. אם קבע בית המשפט, במישור הראשון, שנפל פגם בהחלטה, או אז עליו לשקול, במישור השני, את נפקות הפגם, כלומר, את הסעד הראוי". אמנם הדברים נאמרו בנוגע להפרת כללי הצדק הטבעי באי קיום חובת השימוע, אולם איני רואה מניעה עקרונית להחיל את התיאוריה גם על פגמים אחרים בהליך המנהלי. השיקולים הבאים בחשבון, הם בין היתר, חומרת ההפרה, מה הנזק שנגרם לאדם בשל אי החוקיות, מה הנזק שעלול להיגרם לציבור אם תבוטל ההחלטה ומה הסיכוי לתקן את המעוות בדרך של תיקון מאוחר יותר. בשיקלול כלל הנתונים הללו אני בא לכלל מסקנה כי ביטול השומות בשל פגמים מסוג זה אינו הצעד הראוי ואין בו משום איזון נכון של האינטרסים. שתי נקודות הן המכריעות, לדעתי: א. שיעור המס, לכשעצמו, לא עניין את המערערת, לא משום שהיא שֹשֹה לשלמו, אלא משום שֶכָּלָה ונחרצה עימה שלא לשלם אפילו שקל אחד מעבר למה שמתחייב מהצהרתה. סכום המס, אילו היה נקוב בצוים, היה אך מחזק את החלטתה להגיש ערעור. ב. המחלוקת בין הצדדים לא נסבה על שעור הניכויים או הזיכויים אלא על שיעור ההכנסה. חישוב המס המגיע אינו במחלוקת ועל כן אי אזכורו במסמך שנשלח למערערת אינו גורע מתוקפו ואינו פוגע בזכויותיה של המערערת. לכן אני דוחה את טענת המערערת לעניין הפגם שנפל בצווים, באי ציון שיעור המס. טענות מקדמיות - אי הפרדה בין שומה להחלטה בהשגה 8. טענה מקדמית אחרת נוגעת לסעיף 150א' לפקודה. טענתו של עו"ד ליפשיץ היא, בתמצית, זו: המפקח אזרד טיפל בהוצאת הצווים בשלב ב', לשנים 1993 ו- 1994 וטיפל בשומות בשלב א' לשנים 1995, 1996 ו- 1997. לעומת זה, המפקח ג'ורג' עבליני טיפל בשומות לשנים 1995 עד 1997 בשלב ב', אך לא היה מנותק מהוצאת השומות בשלב א'. הוא השתתף גם בביקורת מיום 9.12.98 והחליט בשומות בשלב א'. לא ניתן לומר עליו כי היה נקי מדעות קדומות. שקילת הנתונים התבצעה לאחר שתי הביקורות, למעשה פעם אחת בלבד, לגבי כל שנות המס במקביל כך שלא היתה הפרדה מעשית בין שלב א' לשלב ב' או בין שנת מס אחת לשניה, כמתחייב בחוק. ב"כ המשיב טוענת לענין זה כי לשנים 1993-1994 דן המפקח עבליני בשומות בשלב א' והמפקח חיים אזרד בשלב ב'. לשנות המס 1995 עד 1997 עסק אזרד בשלב א' ועבליני בשלב ב', אך אין זה פגם בכלל, כל שכן פגם היורד לשורשו של עניין. מה שחשוב הוא שתיעשה בדיקה עצמאית של השומה והדבר נעשה. 9. נראית לי תשובת ב"כ המשיב כי לא נפל פגם בהליך הוצאת השומה וכי לא הופרו הוראות סעיף 150א' לפקודה. אכן, מטרתה של ההוראה בסעיף 150א' לפקודה היא, בין השאר, לאפשר קיום הליך אובייקטיבי של השגה נטול השפעות וחופשי מדעות קדומות או קבעון, אולם אין להרחיק לכת מעבר למה שנקבע בסעיף עצמו. ההוראה שבסעיף 150א אינה מחייבת ניתוק מוחלט בין מי שנטל חלק בעריכת השומה בצורה זו או אחרת לבין מי שדן בהשגה. אני מרשה לעצמי לאמץ את דברי השופט הגין בעמ"ה 105/86 חברת דנקנר השקעות נגד פ.ש.מ.ג., מיסים ג/1 עמ' 98, בעמ' 107-108, לפיהם אין כל מקום להשוות בין הליכים משפטיים בשתי ערכאות שונות לבין דיון בשומה ובהשגה עליה. לא זו בלבד שבהשגה נעשית בדיקה מחודשת של העובדות והטענות אלא שאין לראות את עורך השומה ואת מי שדן בהשגה כמי שאין להם עניין בתוצאות הדיון. שלא כשופט או בורר הם אינם משוחררים לחלוטין מעניין בתוצאות הדיון. זאת ועוד, ברוב המקרים עורך השומה או מי שדן בהשגה משתייכים לאותה יחידה מנהלית ולעיתים גם יש ביניהם גם יחסי כפיפות. בין השאר מטרתו של סעיף 150א לפקודה היתה לנפות את מספר השומות העלולות להגיע לבית המשפט, ותוצאה זו מושגת גם אם מתברר כי ההחלטה נדונה על ידי מי שנטל חלק בשומה של אותו נישום לגבי שנים אחרות. גם אין טעם לפגם בעצם העובדה שאחוז הרווח שנקבע למערערת בגין כל שנות המס שבערעור הוא זהה, שהרי מדובר באותן ביקורות ובאותם ממצאים. יש מי שחולק על הגיון הדרישה שבסעיף 150א' וסובר כי יש יתרונות בהשמעת ההשגה באזני בעל השומה עצמו [הנדלר, הפרקליט ל' 303]. המחבר תמה מה פרושן של המילים "ערך את השומה" שבסעיף 150א', ושואם האם הכוונה למי שהכין את חומר הרקע לשומה או למי שחתם עליה. הייתי מציע למחוקק להרהר שוב בנחיצותה של ההוראה במתכונתה הקוגנטית לאור שיקולים אלה: א. כשישנה הסכמה מצד הנישום, מדוע לא לאפשר למי שערך את השומה לדון גם בהשגה עליה? ב. אכן במקרים רבים מי שמחליט בהשגה הוא מי שנטל איזה שהוא חלק ביצירת השומה, אם כי לא בהכרח גם ערך אותה. למשל: מי שקיים ביקורת בעסק, אך לא ערך אחר כך את השומה, אינו מנוע מלדון בהשגה עליה. זה מה שאירע בפרשה זו, והגם שאין בו פסול הוא מעורר תחושה כי שיקול הדעת של מי שדן בהשגה אינו חופשי לגמרי מפניות. השומות 10. מכאן לטענות בדבר דרך בניית השומות והוצאת והצווים. המשיב ערך ספירת מלאי בבית העסק וכן שתי ביקורות בו. הוא גם ביצע עבודות חישוב נוספות שיפורטו להלן. על יסוד ממצאיו הגיעו אנשיו למסקנה כי אחוז הרווח המשוקלל בעסק הוא 30.9%. לאור זאת גולם המחזור על פי 30.9% רווח גולמי על הקניות והתקבלו התוצאות הבאות: הכנסה על פי צו הכנסה מוצהרת הפרש במחזור מחזור לפי רו"ג 30.9% מחזור מוצהר שנת המס 224,087 4,094 = 219,993 + 1,166,728 = 946,734 [-] 1993 218,828 13,991 204,837 1,175,980 971,142 1994 264,888 24,408 240,480 1,253,003 1,012,523 1995 230,659 8,415 222,244 1,258,187 1,035,943 1996 257,836 33,377 224,459 1,430,517 1,206,058 1997 גרסת המערערת 11. את העדות מטעם המערערת נתן בנה, דוד מזרחי, ולהלן עיקרי דבריו: העסק שייך למערערת שהיא בת 75 שנה. הוא ואחיו אילן הם עובדיה השכירים וזו עבודתם היחידה. העסק משווק חומרי חשמל ומכשירי חשמל קטנים, ומפרנס שלוש משפחות. הוא ממוקם בחנות ששטחה 20 מ"ר המוחזקת על ידי המערערת בדמי מפתח החל משנת 1931. בנוסף, עומד לרשות העסק גם מחסן, המרוחק כ- 50 מ' מהחנות, שטחו כ- 24 מ"ר וגם הוא מושכר בדמי מפתח. אופיו של העסק על פי העד הוא כדלקמן: א. ימי הפתיחה הם כמקובל בענף - בבוקר ואחה"צ פרט לימי ג' ו-ו'; ב. בעסק נמכר מגוון רב ביותר של מאות מוצרים; ג. עיקר הלקוחות הם עוברי אורח מזדמנים; ד. רוב המוצרים מתומחרים על ידי מדבקות אך ברוב המקרים משלם הלקוח פחות עקב עמידה על המקח, מבצעים והנחות למיניהם; ה. העסק מושפע מענף התיירות. חלק משנות הערעור [1993-1994] היו שנות האינתיפאדה שהשפיעו לרעה על התוצאות העיסקיות; ו. בחגים ובעונות נוהג העסק לקיים מבצעי הנחות; ז. בלאי המוצרים בעסק גדול; ח. בעסק כמעט שאין תצוגת מוצרים שכן הוא בנוי על מכירה במחירים נמוכים. המצהיר מתייחס גם להיסטורית היחסים עם פקיד השומה טבריה. עד שנת 1992 נקבעו למערערת שומות בהסכם המושתתות על רווח גולמי של 17%. לעומת זה, השומות נשוא הערעור הוצאו על רווח בסיס גולמי של 30.9%, שיעור שהוא בלתי סביר לדעת המצהיר. 12. המצהיר טוען כי על פי התדריכים הכלכליים של נציבות מס הכנסה שיעור הרווח במכירה קמעונאית של ציוד חשמל נמוך הרבה יותר. המצהיר טוען כי המשיב לא ערך בדיקה מעמיקה בעסק, לא פילח נאמנה את המוצרים הנמכרים ואת נתוניו הספציפיים של העסק. בבדיקה מדגמית שערך המשיב בשנת 1994, ביחס לשנות המס 1989 עד 1992, הגיע לאחוז רווח גולמי של 24%; למרות זאת הוציא שומה על פי רווח גולמי של 20% ובסופו של דבר חתם על שומה מוסכמת על פי שיעור של 17% בלבד. מר דוד מזרחי מכחיש כי המשיב ערך ספירת מלאי כלשהיא בבית העסק. ספרי העסק לא נבדקו כלל אלא רק לאחר סיום הדיונים והוצאת השומות. הספרים עצמם, יש לומר, נמצאו תקינים. עוד טוען מר מזרחי כי בחלק משנות המס שבערעור הוא לא היה בקו הבריאות ונעדר מהעסק, דבר שהביא לירידה בהכנסות. במהלך הדיונים עם המשיב הוצעו, לדברי המצהיר, הצעות פשרה הנמוכות עשרות מונים מן השומות שהוצאו. תצהיר זה משקף את טענותיה העובדתיות של המערערת. אחיו של המצהיר, אילן, נתן תצהיר זהה. ראיות המשיב 13. המשיב הגיש את הראיות הבאות: חוות דעת מומחה של מר שמואל וינשטיין, כלכלן במחלקה הכלכלית בנציבות מס הכנסה ותצהיר של מר חיים אזרד, מפקח בפקיד השומה טבריה, שטיפל בתיקה של המערערת. העד וינשטיין עורך תדריכים ענפיים וערך גם את התדריך בענף מכירה קמעונאית של ציוד חשמל. הוא ביקר בחנויות למוצרי חשמל, לרבות חנויות הדומות לבית העסק של המערערת. הנתונים ששמשו אותו לצורך דגימת אחוז הרווח היו אלה: א. מחירי העלות נלקחו מחשבוניות הקניה של העסק, תוך זהויים של המוצרים על משטחי המכירה; ב. מחירי המכירה נלקחו מתוית המחיר המוטבעת על גבי המוצר. מוצרים שעל גבי אריזתם לא נמצאו תוויות מחיר לא נכללו במדגם הסופי; ג. וינשטיין השתתף בשתי ביקורות בעסק, האחת ביום 9.12.98 והשניה מיום 19.4.99. בשתי הביקורות נדגמו מוצרים על פי מדגם מייצג של סוגי המוצרים וקבוצות המחיר. בביקורת השניה הובאו במיוחד תעודות קניה [חשבוניות] מחודשים שקדמו ליום הביקורת, על מנת שהדגימה תהיה בלתי תלויה בזמינות החשבוניות בעסק. 14. באשר לאופן חישוב אחוז הרווח מסרו וינשטיין ואזרד את הפרטים הבאים: א. המוצרים חולקו לשתי קבוצות על פי שוֹנוּת הרווחיות: קבוצה אחת היא מוצרים שעלות רכישתם עד 25 ₪ ללא מע"מ [או הנמכרים במחיר של עד 45 ₪ כולל מע"מ]. בקבוצה השניה נכללו מוצרים שעלות רכישתם מעל 25 ₪. מבדיקת ספירת המלאי עולה כי עיקר המוצרים בקבוצה הראשונה הם צרכי חשמל לבית [חוטים, שקעים, מנורות וכד'] ואילו עיקר המוצרים בקבוצה השניה הם מוצרי חשמל קטנים [שעון, מחשבון וכד']; ב. תחילה נקבע ההפרש בין מחיר המכירה לפני הנחה ללא מע"מ ובין עלות המוצר ללא מע"מ, מחולק במחיר המכירה. נלקח בחשבון כי במוצרים שעלותם מעל 25 ₪ ניתנת הנחה והיא חושבה כהנחה ממוצעת של 5%. לדעת העד הנחה זו מתאימה למקובל בענף. העד יצא מהנחה כי במוצרים שעלותם עד 25 ש"ח אין דורשים ואין מעניקים הנחות, לא ללקוחות קבועים כל שכן מזדמנים. ג. הרווח עצמו לא נלקח באופן אחיד אלא שוקלל. לאור השוני בין אחוזי הרווח בקבוצות השונות היה צורך לאמוד את היקף המכירות של כל קבוצה. אחוז הרווח הגולמי המופק בגין כל קבוצה תורגם למקדמי קביעת המחיר שהוא, למעשה, אחוז הרווח מן העלות. אחוז הרווח מן העלות הוכפל ביחס של הקבוצות אל סך כל המלאי והתקבלה תרומתה של כל קבוצה לשקלול המחזור. קבוצת המוצרים שעלותם עד 25 ₪ תרמה לשקלול המחזור 46.8% ואילו קבוצת המחירים שעלותם מעל 25 ₪ תרומתה היא 97.9%. סה"כ התרומה לשקלול במחזור, כתוצאה מחיבור תרומתן של שתי הקבוצות הוא 144.7%, כך שאחוז הרווח המשוקלל מתוך העלות הוא 44.7% והוא שווה ערך ל- 30.9% רווח מהמחזור. 15. העד וינשטיין מתייחס בחוות דעתו גם להשוואה בין הממצאים בבית העסק של המערערת ובין התדריך הכלכלי. באשר לאחוז הרווח הרי ישנם שני תחומים שאינם מכוסים בתדריך: האחד, הוא קבוצת המחירים הראשונה [ששעלותם היא עד 25 ₪] והשני, מוצרים שעלותם עד 80 ש"ח, [והמהווים חלק מקבוצת המחירים השניה שעלות מוצריה היא במחיר שמעל 25 ₪]. אחוז הרווח הממוצע של העסק בקבוצת המוצרים הראשונה, כפי שנמצא בביקורת הוא 33.06% והעד טוען כי על פי נסיונו המצטבר ומתוך ביקורות בעסקים דומים אחוז זה תואם את המקובל. באשר לקבוצת המוצרים השניה, על פי התדריך, אחוז הרווח בתחום זה נע בין 11% ל- 30%. בתחום הגבוה מצויים עסקים כדוגמת העסק הנדון המתמחים בממכר מוצרים קטנים. אחוז הרווח הממוצע בקבוצה זו, כפי שנמצא בעסק, הוא 28.4% לאחר לקיחה בחשבון של הנחה מקובלת ממוצעת של 5%. אחוז רווח זה הוא, לדעת העד, בתחום המקובל בענף. 16. ולבסוף מתייחס העד לשיעור ההנחה הניתנת בעסק. לדעתו, במוצרים שעלותם עד 25 ₪ לא מקובל לתת הנחה כלל והצרכן משלם את המחיר הנקוב. באשר למוצרים שעלותם מעל 25 ₪ התדריך קובע כי מקובלת הנחה ממוצעת בין 0% ל- 5%, כאשר השכיח הוא 3%. לגבי העסק הנדון חישב העד הנחה ממוצעת בת 5% בקבוצת המחירים השניה בלבד. 17. העד אזרד, המפקח העוסק בתיק של המערערת, מספק את הנתונים הבאים לגבי עסקה של המערערת, בשנות המס שבערעור: 1996 1995 1994 1993 שנה 1,206,508 1,035,943 1,012,523 971,142 946,734 מחזור מוצהר 988,487 869,407 865,825 812,602 806,209 עלות מכר 217,571 166,536 146,698 158,540 140,525 רווח גולמי 18% 16% 14% 16% 15% % רווח גולמי 33,337 8,415 24,408 13,991 4,094 הכנסה חייבת מוצהרת העד אזרד טוען כי המערערת עשתה ספירת מלאי ביום 31.12.97 ואילו המשיב ערך ספירה ביוזמתו ב- 18.1.98, דהיינו כשלושה שבועות לאחר מכן, על מנת לאמת את ממצאי המערערת. כמו כן, נערכו שתי ביקורות בעסק: האחת ביום 9.12.98 והשניה ביום 19.4.99. מתוך ממצאי הספירה והביקורות מגיע העד למסקנות הבאות: א. התפלגות המוצרים שנמצאו במלאי ליום 31.12.97 במחירי העלות היא כדלקמן, על פי נתוני ספירת המלאי של המערערת: 1. מוצרים שעלותם עד 25 ₪ נונרכשו בסכום של 64,537 ₪ המהווה 29.9% מסך כל שווי המלאי; 2. . מוצרים שעלותם מעל 25 ₪ ונרכשו בסכום של 152,671 ₪ המהווה 70.1% מסך כל שווי המלאי. ב. התפלגות המוצרים נתמכת גם על ידי בדיקת חשבוניות הקנייה של קניות המערערת לשנת 1994, כפי שמופיעים בספריה. ג. את קבוצת המחירים השניה חילק העד תחילה לשתי תת קבוצות: תת קבוצה של מוצרים שעלותם בין 25 ל- 250 ₪, המהווה 51.6% משווי המלאי [111,531 ₪] ותת קבוצה נוספת שעניינה מוצרים שעלותם מעל 250 ₪ המהווה 18.5% משווי המלאי [41,140 ₪]. מאוחר יותר העד איחד את שתי הקבוצות מאחר שמצא כי תת הקבוצה השניה קטנה מדי להתייחסות נפרדת. פילוח המוצרים שבעסק לשתי הקבוצות העיקריות הנ"ל נתמך, לדעת העד, גם על ידי בדיקת המכירות של המערערת. הוא בדק את סרטי הקופה הרושמת לשנת 1993, הן בחודשי הקיץ והן בחודשי החורף, ומצא כי מכירה ממוצעת בעסק נעשית במחיר של 47.1 ₪, והיא מכילה מספר פריטים [נספח ו' לתצהיר מר אזרד]. העד הגיע למסקנה, על פי נספח ז' לתצהירו, כי בקבוצה הראשונה אחוז הרווח הגולמי הוא 36.06% ממחיר המכירה ובקבוצה השניה, הוא מהווה 31.98% ממחיר המכירה. אחוז הרווח הגולמי נקבע לפי מחירי המכירה בפועל ומחירי העלות של המוצרים. לאור זאת הגיע העד למסקנה כי אחוז הרווח המשוקלל בעסק עומד על 30.9% ולא כפי שעולה מדיווחי המערערת. שפי שצויין לעיל, אחוז הרווח ממחיר העלות הוא 44.7% וחילוץ אחוז הרווח הגולמי מהמחזור נותן 30.9%, לפי הנוסחה הבאה: [(100:144.7) - 1]= 30.9%. 18. על יסוד כל הנתונים האלה חושב המחזור כפי שנקבע בצווים ובעקבותיו תוספת ההכנסה שיוחסה למערערת. העד גם השווה בין העסק הנדון ובין עסקים אחרים בטבריה, מאותו סוג. לדעתו, קיימים עסקים נוספים בעלי מאפיינים דומים, אלא שהם ממוקמים במקום מרוחק ופחות מרכזי, בהשוואה למערערת, ולמרות זאת אחוז הרווח הגולמי אצלם גבוה יותר ממה שעולה מדיווחי המערערת. העד איננו מכחיש כי בשנים עָבָרוּ הסכים המשיב להתפשר עם המערערת על בסיס רווח גולמי של 17% בלבד, למרות שממצאיו הצביעו על אחוז רווח גולמי גבוה יותר [24%] אולם, לדעת העד, אין בכך כדי למנוע מפקיד השומה לערוך ביקורות מעמיקות יותר, בשנים מאוחרות יותר, כדי להגיע לשיעור המס הראוי. נטל ההוכחה 19. עד כאן גופי העובדות ומכאן לטענות. מהשוואה בין כתבי בין דין עולה תופעה מעניינת הראויה לציון ואשר יש לה השלכה על הצד המשפטי, למרות שהיא נוגעת לתחום טכני זניח, לכאורה. אין להכחיש כי תצהיר העדות הראשית שמסר בנה של המערערת לא תרם תרומה משמעותית לקביעת העובדות בפרשה זו. העובדות היו יכולות להלמד גם מחקירה נגדית של אנשי המשיב. למעשה לא היה צורך רב בתצהיר המכיל יותר טענות מאשר עובדות. במיוחד ראוי להעיר שוב כי ב"כ המערערת לא מצא לנכון להגיש חוות דעת של מומחה מטעמו בכל השאלות המתעוררות בהרחבה בתצהירי המשיב, למשל, בעניין אופן פילוח המלאי, חילוץ שיעור הרווח הגולמי ועוד. מצד שני, המשיב עשה עבודת שטח רחבה מעמיקה והדברים פורטו לעיל בהרחבה. הוא ניגש אל הנושא ברצינות הראויה וניכר כי הפנים את חובתו ליתן שומה ראויה. 20. והנה בסיכומים, התהפכו היוצרות: סיכומי ב"כ המערערת נרחבים, מפורטים ומכילים התייחסות מדוקדקת לכל פרטי השומה והביקורות. סיכומי ב"כ המשיב, לעומתם, הם אך סיכום מילולי כוללני של הפרשה בלי התייחסות לשאלות עובדתיות וחשבונאיות שהתעוררו במהלך שמיעת המשפט. 21. איני מביע בכך דעה על כך שפרקליט פלוני טוב מרעותו או להפך. כלל וכלל לא; שניהם טובים ומוכשרים. אני מבקש להבליט בהערות שוליות לכאורה אלה, את נקודת ההשקפה של הצדדים אודות נטל ההוכחה המוטל על שכמיהם בערעור מס וג זה. פקיד השומה סבור כי די לו אם יציג ראיות [טובות, כמובן] לכך ששיעור הרווח הגולמי בעסק כפי שעולה מדווחי המערערת אינו סביר בכדי לצאת ידי הצדקת השומה. לעומתו, המערערת סבורה כי לאור העובדה כי ספריה לא נפסלו, הפקודה אינה מטילה עליה עול להוכיח דבר, פרט מהנטל להראות כי יש פגמים בשומה בכדי להביא לפסילתה. המשיב, לאור גישתו, הקדיש את מירב מאמציו לביסוס הטענה בדבר שיעור רווח גולמי בלתי סביר, ומשסבר כי עמד בנטל זה, לא נתן דעתו לשום אספקט נוסף של הפרשה, כגון משמעות העובדה כי ספריה של המערערת לא נפסלו. מאחר ובנקודה זו לא היתה בפי המערערת כל תשובה רצינית, נמצא כי אין צורך בסיכומים מעמיקים וניתן להסתפק בסיכום מילולי גרידא של העדויות. ומנגד - עו"ד ליפשיץ, היודע כי תרומתה של המערערת לעובדות היתה מזערית, לא השאיר נקודה אחת בעובדות הפרשה שלא ניסה להראות כי היא שגויה, אך לא היתה בפיו כל גרסה עובדתית משלו להוכחת טענותיו. 22. סעיף 155 לפקודה קובע את ההוראה הבאה לענין נטל הראיה: "155. חובת הראיה חובת הראיה כי השומה היא מופרזת תהיה על המערער; אולם אם המערער ניהל פנקסים קבילים, ובערעור על פי סעיף 130(ח) כאשר פנקסי החשבונות בוקרו על ידי רואה חשבון וחוות דעתו על הדו"חות הכספיים על פיהם היתה ללא הסתייגות או בהסתייגות שלדעת בית המשפט אין לה נפקות לענין קבילות הפנקסים, חייבים פקיד השומה או הנציב, לפי הענין, להצדיק את החלטתם" לכאורה, מסעיף זה עולה, כי מרגע שהוגש ערעור, נושא המשיב בנטל הצדקת ההחלטה, והוא ממשיך לחול עליו בלי כל קשר לשאלה האם ובאיזו מידה הצליח המערער להרים את נטל ההוכחה כי השומה מופרזת. האם המשיב חייב להרים את נטל ההצדקה גם אם הוכח כי המערער נכשל בהוכחת טענותיו? האם המשיב חייב להצדיק את החלטתו גם אם המערער לא הביא עדים כלל? האם המשיב חייב בהרמת נטל ההצדקה גם אם, למשל, המערער חזר בו מהערעור? מתי מתקיים הרגע, אם בכלל, שהמשיב רשאי לראות עצמו פטור מהרמת הנטל הרובץ עליו? 23. לדעתי, וכבר הבעתי אותה בעבר, המערער נושא תמיד בנטל ההוכחה והוא המתחיל בהבאת ראיות. הגשת הערעור מעמידה את המשיב ב"כוננות". עליו להכין את ראיותיו בכדי להראות שהשומה מוצדקת, ולהיות מוכן להביאן במקרה שהמערער יעמוד על שמיעת הערעור ויביא ראיות [טובות] להוכחת טענתו כי השומה מופרזת. בדיקת מאזן הנטלים נעשית בסיום המשפט לאחר שהמערער הביא את ראיותיו ראשון ואחריו המשיב. בפסק הדין בודק בית המשפט האם השומה הוצאה כדין, האם היא סבירה [כשהפנקסים אינם קבילים] והאם היא מוצדקת [כשהפנקסים קבילים]. בדיקה זו נעשית על סמך כלל הראיות במשפט, לרבות ראיות המערער. אם לא ניתן להגיע למסקנה כי השומה סבירה או מוצדקת, דין הערעור להתקבל. במקרה כזה אין חשיבות לשאלה האם השומה מופרזת אם לאו שכן ייתכן כי אינה מופרזת, אך לוקה בפגמים אחרים מתחום המשפט המנהלי כגון חוסר סמכות, התיישנות ועוד. אך, אם אין בשומה פגמים מסוג זה, יש לבדוק האם עמד המערער בנטל ההוכחה שהשומה מופרזת. 24. חובתו של המשיב להצדיק את החלטתו קמה [באופן רעיוני] רק משהוכיח המערער לכאורה, את הנטל שעליו. אם לא תאמר כן, כאילו אמרת שעצם הגשת הערעור, מבלי שהמערער יעשה דבר להוכיח טענותיו, מחייבת את המשיב להצדיק את החלטתו, ולא היא. מצד שני, המערער חייב להוכיח את טענותיו בראיות טובות לכאורה, על מנת שהמשיב יהיה מחויב להצדיק את החלטתו. לכן, מקום שבסופו של ערעור מתברר לבית המשפט כי המערער לא הצליח להראות ולו לכאורה שהשומה מופרזת או בלתי חוקית, כי אז לא תיבדק כלל השאלה אם עמד המשיב בנטל ההצדקה. כך הוא המקרה, למשל, אם המערער לא הביא עדים כלל או הגיש ראיות שאין להן כל משקל, ולו לכאורה. במקרה כזה אין לדרוש מהמשיב להראות כי החלטתו מוצדקת שכן הערעור, למעשה, יידחה ודינו כאילו לא הוגש כלל. אך יודגש, כי בדיקה זו נעשית בסוף ההליך. 25. בפרשתנו, התמקדה תקיפת השומה בנסיון להוכיח כי השומה שטחית או שגויה, אך לא שהיא מופרזת. ההבדל הוא בכך שאם תיכשל המערערת בטענותיה לא תוכל להציג תיזה שונה שתראה כי השומה גם מופרזת. למשל: ב"כ המערערת תקף את הדרך בה חולץ שיעור הרווח הגולמי, אך לא הציג כל ראיות ששיעור הרווח הגולמי הנובע מהעסק לפי דווחי המערערת הוא מתקבל על הדעת, קרי אמיתי. 26. פקיד השומה אינו ניצב בהליך מסוג זה כעני בפתח המקבץ נדבות. תפקידו על פי דין הוא לשום כראוי ולמיטב שפיטתו את הכנסות המערערת. משהוציא שומה ומשהתברר לבית המשפט כי היא ראויה, מוטל על המערערת נטל להראות כי היא מופרזת. לשם כך עליה להכבד לפרטי הכנסותיה, להציג את מלוא נתוניהן, להסביר את מסמכי העסק ולהציגם. הטיעון כי אַל-לוֹ לפקיד השומה ללמד את הנישום כיצד לנהל את עיסקו עדיין שריר וקיים, אך משמוגשת לנישום שומה ראויה, עליו להראות כיצד ניהל את עיסקו, שאחרת לא יוכל להראות כי התוצאה העסקית היא סבירה. המחוקק, ובעקבותיו הפסיקה מאפשרים לפקיד השומה להוציא שומה לפי מיטב השפיטה אם הדוח שהוגש אינו נכון. תוצאה עסקית בלתי סבירה פירושה , למעשה, אמירה כי הדוח אינו נכון. 27. בע"א 718/86 אנואר בוטרוס אשקר נגד פקיד שומה נצרת פ"ד מג(3), 52, אומר הנשיא שמגר בעמ' עמ' 54-55: " 54. סמכותו של המשיב לערוך למערער שומה לפי מיטב השפיטה מעוגנת בהוראות סעיף 145(א)(2)(ב) לפקודה, לפיהן מוסמך פקיד השומה "לקבוע לפי מיטב שפיטתו את סכום הכנסתו החייבת של האדם ולשום אותו בהתאם לכך, אם יש לו טעמים סבירים להניח שהדו"ח איננו נכון". החוק אינו מפרט מהם אותם "טעמים" אשר צריכים לעמוד ביסוד ההחלטה לשום לפי מיטב השפיטה, ומנסיוננו אנו יודעים, כי אלה יכולים לנבוע ממקורות שונים (תוצאה עסקית בלתי סבירה, גידול הון בלתי מוסבר, ליקויים בניהול הספרים וכו'). שאלת קבילותם של הספרים יש בה, כמובן, כדי לשמש בסיס להתקיימותם או להיעדרם של "טעמים סבירים" כאמור. שאלה זו רלבנטית גם לעניין חובת הראיה, כקבוע בסעיף 155 לפקודה". אין בנמצא הלכה כי הוצאת שומה על פי מטב השפיטה אסור שתושתת על עילה אחת בלבד, כגון עילת התוצאה העיסקית הבלי סבירה. הפסיקה אינה מורה לנו כי תמיד יש לחפש אחר סממן מחשיד נוסף בטרם תושת על הנישום שומה מוגדלת ביחס להצהרותיו. מה שנפסק, [למשל, בעמ"ה 142/91 קפה קונידטוריה שובע בע"מ נגד פ"ש ת"א מיסים י/4 עמ' ה-96] הוא שהשימוש בעילה זו צריך להיעשות בזהירות וכאשר ברור כי שיטת החישוב של פקיד השומה יסודית ומעמיקה. אי הפעלת מבחני עזר 28. עו"ד ליפשיץ מבקש מבית המשפט לקבוע כי בשל אי הפעלת מבחני עזר נוספים דין השומה להתבטל. עיינתי במבחנים המפורטים בסעיף 44 לסיכומי עו"ד ליפשיץ והתברר לי כי למעשה פקיד השומה בדק את מרבית המבחנים שאוזכרו שם. הוא השווה את שומתו עם התוצאה העסקית בשנים קודמות, וגם השווה אותה עם הכנסותיהם של עסקים אחרים, התחשב בתדריכים כלכליים, בחן את גידול ההון של המערערת, ניתח את נתוני העסק מתוך ספריו, ערך כמה וכמה ביקורת בעסק לרבות עריכת ספירת מלאי משלו, בחן את מיקומו וגדלו של העסק ועוד. אכן, לא נמצא אצל המערערת גידול הון, אולם אין בכך בלבד כדי לפסול את השומה. לעניין משמעות השוואה עם השומות בשנים קודמות אתייחס להלן. 29. מבחן אחד בלבד מבין מה שפירט עו"ד ליפשיץ לא נבדק על ידי המשיב והוא ההכנסה המוצהרת ביחס למספר העובדים. בענין זה ברצוני לומר כי נוכח עצמתן של ראיות המשיב, עומק הבדיקות והחישובים שעשה, ונוכח דלות ראיות המערערת, אין חשיבות רבה לאי בדיקת ההכנסה מול מספר העובדים. ככל שהראיות שמטעם המערערת דלות יותר, כן גובר משקלן של ראיות המשיב. אילו הציגה המערערת חישובים משלה, אילו הוכיחה את אופן קביעת מחיר המוצרים והענקת הנחות, ואילו הגישה חוות דעת משלה בדבר אופן חילוץ אחוז הרווח הגולמי היה מקום לשקול האם השומה אינה נפגמת בשל אי בדיקתה מול מספר העובדים. המערערת השקיפה על הערעור כאילו אין הוא נוגע לה ולא נקפה אצבע להוכחת טענותיה, כאילו אין עליה שום עול הוכחה וכאילו סברה כי תוכל לסלק במחי יד אחת את תוצאות עבודתם הרצינית של פקידי המשיב. פגמים נוספים, כביכול 30. ברצוני להצביע על אותם פגמים או מחדלים שעו"ד ליפשיץ מוצא בשומה ואשר לדעתו יש בהם כדי לפסול אותה: א. אי התחשבות במבחני עזר ולענין זה כבר התיייחסתי לעיל; ב. מר אזרד סבר כי שיעור הרווח הגולמי של המערעת לשנת 1994 הוא 16% בשעה שהנכון הוא 19%. אך המערערת לא הביאה כל ראיה [פרט לטענה] כי חישוב זה מתייחס להכנסות נוספות, כגון הכנסה מנכס בית שיש למערערת. בנה של המערערת לא הואיל לציין בתצהירו מה היא הכנסתה מהעסק בלבד באותה שנה. העד אזרד הוסיף בעמ' 11 כי אם ינטרל את ההכנסות מנכס בית יגיע למסקנה שיש בעסק הפסד, דבר שהוא עוד יותר בלתי סביר; ג. מתוך 950 פריטים שבמלאי בחנו אנשי המשיב את מחיריהם של כ-33 בלבד. לדעת עו"ד ליפשיץ היה עליהם לבצע שלוש ספירות מלאי במהלך השנה, לברר אילו מוצרים נמכרו וכמה נמכרו, ולדגום 10% עד 20% של המוצרים. נדגמו רק מוצרים שהיו במלאי ואחרים, הנמכרים אף הם בכמויות ואשר לא היו במלאי, לא נלקחו בחשבון. למעשה, המשיב לא פילח כלל את המכירות אלא את המלאי. טענות אלה אינן נתמכות בחוות דעת מקצועית כלשהי; ד. החישוב שיעור הרווח הגולמי התעלם המשיב מאותם פריטים שבהם שיעור הרווח נמוך. טענה זו נכונה לגבי מספר בודד בלבד של פריטים, ואין בה כדי לפגום במדגם כולו; ה. קביעת החלוקה בין שתי קבוצות המחיר השונות היתה שרירותית. טענה זו נטענה בעלמא ללא כל ביסוס ע"י עדות של מומחה לדבר; ו. המשיב התעלם ממבצעי הנחות ומהנחות ללקוחות מוסדיים. טענה ז אינה נכונה, מה גם שהמערער היא זו שלא הראתה את היקף ההנחות הניתנות בעסק; ז. המשיב לא התחשב במלאי מת, אך קיומו של מלאי מת לא הוכח. 31. מרבית הטענות הללו הושמעו באזני העדים וינשטיין ואזרד והם נתנו להן תשובות. עלי לומר כי השתכנעתי מתשובותיהם ואיני מוצא לנכון לפסול את השומה בשל מה שעו"ד ליפשיץ מכנה פגמים. במיוחד מתחזקת דעתי כאשר מתברר כי המערערת לא מצאה לנכון להגיש חוות דעת של מומחה מטעמה להוכחת הטענות המקצועיות שיש בפי עו"ד ליפשיץ ואשר לא נתמכו בשום עדות מקצועית. זאת ועוד: גם בתחום בו יש למערערת עדיפות על פני המשיב, היא לא מצאה לנכון להביא ראיות, כאילו השומה הוצאה לשכנתה ולא לה: חשבוניות הקניה, ההנחות ללקוחות מוסדיים [כגון מלון נהר הידרן שהוזכר על ידי בנה] שיעור הכנסותיה מנכס בית שלדעתה צורפו להכנסות העסק, פירוט המוצרים הנמכרים [בשיעור רווח גולמי נמוך] ואשר לא היו במלאי ביום הביקורת, ועוד. עו"ד ליפשיץ הטיל את כל כובד הטענות כלפי צד אחד של השומה - מרכיב ה"שפיטה", חוקיותה ואיכותה. אילו הצליח בטענתו היה בית המשפט פוסל את השומה מבלי לדון בטיבה של השומה, קרי בסכומים שהגיעה אליהם. בענין טיב השומה, קרי הסכומים הנכונים שהיה על המשיב לציין בשומה, לא באה מפי המערערת שום ראייה. על כן, משנדחות טענותיה כנגד השפיטה, נשאר "טיב" השומה בעינו. נקודות מהותיות נוספות 32. חרף זאת, ברצוני לדון בשתיים שלוש טענות חשובות של המערערת, שהגם שניתנו להן תשובות מפי העדים, טעונות אישור גם בידי בית המשפט. א. התוצאה העסקית סבירה גם לפי התדריך הכלכלי עו"ד ליפשיץ טוען כי על פי עמ' 161 לתדריך הכלכלי, שצורף לתצהירו של דוד מזרחי, הרווח הגולמי בחנויות לממכר מוצרי חשמל קטנים נע בין 11% ל - 30% לפני זיכויים והנחה לצרכן. המשיב קבע כי בעסקה של המערערת יש רווח גולמי בשיעור של 30.9%. אם נראה את הטווח העליון [30%] כמשקף רווח ללא הנחה, כי אז עלות המכר היא 70%. כאשר ההנחה היא 5% הרי המכירות הן בעצם 95% [100 פחות 5], הרווח הוא 25% ושיעור הרווח הגולמי החדש הוא 25/95 דהיינו 26%. כך גם לגבי הטווח התחתון: הנחה של 5% מביאה לרווח של 11% על מכירות של 95% שזה מהווה רווח גולמי של 6%. נמצא לדעת עו"ד ליפשיץ כי בהשוואה לאחוז הרווח הגולמי המוצהר, כפי שהמשיב טוען לו, אין פער גדול בין המוצהר לבין התדריך. גם טענה זו לא נתמכה בחוות דעת. לעומת זה, היא הוצגה לעד ויינשטיין אשר לא התקשה להשיב עליה בעמ' 28 כדלקמן: "11%-30% לא מבטא בהכרח עסק ספציפי. התדריכים בעצם מעבדים נתונים של הרבה עסקים ומתמצתים אותם למה שמקובל ובמידה ויש חריגים בודדים סטטיסטית הם לא מוכללים. יכול להיות שעסקים מסויימים מרוויחים יותר מ- 30% מסיבות כלשהן ובתדריך לא מצאו ביטוי כי היינו צריכים לצמצמם לתווח שכיח. מוצרים קטנים אפשר למצוא בחנויות ענק המתמחות בממכר של מוצרים כמו מקררים ומזגנים ומחזיקים באיזו פינה קצת מוצרי חשמל קטנים שאותם קונים מסיטונאים יד שניה. זה להשלמת המגוון וזה לא מהווה משקל בחנויות אלה. באותם מקרים אחוז הרווח נחצץ לחצי ושואף לתחום הנמוך. לעומת זאת עסקים שמתמחים במוצרים קטנים הם דואגים לקנות ישר מהיבואן ולא רק שקונים זאת במחיר יותר נמוך אלא בגלל שהם מתמחים בזה הם מקבלים הטבות בצורה של הנחות ולכן אחוז הרווח גדול יותר. מה שקובע זה לא הגודל של העסק אלא התמחותו במשהו ספציפי... את החנות הזאת מאפיין שהיא מתמחה במוצרי חשמל קטנים. היא קונה זאת במחיר נוח והתוצאה היא שאחוז הרווח כמו שמצאנו. בחשבוניות ראינו את העלות הנקובה ובמידה והיתה הנחה בגוף החשבונית היא כבר שוקללה בדבר הזה". במלים אחרות: בתחום החנויות המוכרות מוצרי חשמל קטנים חנות זו נמצאת בטווח העליון. טענה זו לא נסתרה ואני מאמץ אותה. ב. שיעור הסטיה בין השומה ובין הצהרת המערערת ב"כ המערערת טוען כי אין הבדל מהותי בין השומה ובין הצהרת המערערת ואין הצדקה להתערבות על ידי שומה לפי מיטב השפיטה. לשם הוכחת טענותיו עורך הוא את הטבלה הבאה: 1997 1996 1995 1994 1993 שנת מס 1,430,517 1,258,187 1,253,003 1,175,980 1,166,728 תחשיב המשיב 1,206,508 1,035,943 1,012,523 971,142 946,734 הצהרת המערערת 19% 21% 24% 21% 23% הפער באחוזים הפער הממוצע הוא בשיעור 21%. לדעת עו"ד ליפשיץ פער לא גדול שכזה אינו מצדיק התערבות. בעמ"ה 160/93 אורי חפר נגד פקיד השומה ת"א, מיסים יא/ 3 עמ' ה' 106, נקבע כי ההפרש בין הפידיון המוצהר לפידיון המחושב בשיעור של 19% "אינו מהותי מאוד לנושא הסבירות". לדעתי, אין מקום להסיק בענייננו גזירה שווה ממה שנפסק בפרשת חפר נגד פקיד שומה רק בשל הדמיון בשיעור הפער. מעיון בהמשך פסק דינה של השופטת אופיר-תום עולה כי הסיבה האמיתית לדחיית התחשיב היתה ששיעור נסיעות הסרק שהיה אמור להשפיע על אי סבירות התוצאה העסקית לא בא כלל לידי ביטוי בשומה, כך ששיעור נסיעות הסרק לפי חישובי המערער לא היה שונה מחישוביו של המשיב. אין זה המצב בעניננו גם לא באנלוגיה לשום נתון הנוגע למערערת. ג. האם המכירות פולחו או שמא המלאי? העד וינשטיין נחקר בענין אופן עריכת הדגימה. להלן דברים שאמר בעמ' 27 בתשובה לשאלה האם נכון שהמלאי לקראת סוף שנה מושפע מהצטיידויות לקראת סוף השנה. "תשובה: למה שהוא יצטייד במלאי לקראת סוף שנה? היית יודע שמלאי יש לו שתי מטרות האחת, לגשר על הפער שלקוח נכנס ורוצה סחורה אז המוצר יהיה זמין, במידה ויש לי הבטחת עסקה כדאית אני אקנה את המוצר הזה, אם המניע הראשון הוא העיקרי אין שום הבדל אם זה באמצע השנה או בסופה. המניע השני עובד לטובת הראשון כי אם הוא מחזיק יותר מלאי בגלל שהעסקה היא טובה אז אדרבא. אין לסוף השנה השפעה להתנהגות העסק בכל הנוגע למלאי. שאלה: אם היתה עסקה כדאית והלקוח הצטייד במלאי כשאתה בא לפלג את המלאי למוצרים זולים ויקרים אתה באופן עקרוני תוטעה מכיוון שקיים מלאי גדול של מנורות ואתה תחשוב/ תסיק מהרכב המלאי של המנורות שהוא מוכר הרבה מנורות האם זה נכון? תשובה: כמו שאתה מציג את המקריות של זה אני יכול להגיד לך באותה מידה ומה היה קורה אם מישהו הציע לקנות המון חתיכות של פריטים גדולים שעולים יותר וזה היה מטעה גם את הפילוח לכיוון השני. אל תשכח שעשינו ב - 94' פילוח דומה לגבי הקניות וסטטיסטית היו אותן תוצאות. ב - 94' הוא נתן סה"כ קניות של פריטים 27% ובמלאי סגירה ב - 98' זה היה 29% . וזה משפיע עוד פחות על שיעור הרווח". העד וינשטיין גם נשאל האם מוצרים שאין להם מחיר לא צריכים להיכלל במדגם ועל כך השיב: "הם צריכים להיכלל לא במדגם אלא בהתחשבות הכללית. כדי שהמדגם יהיה אמין צריך להתחשב לא רק בדברי הנישום אלא גם מסמכים ומחירים כתובים. נקודת המוצא היתה חשבוניות. לא רצינו לערבב קניות של מוצרים אקראיים שאינם מופיעים בחשבוניות שהחזקנו ביד. אנו מתעסקים במכירות באופן כללי ולא במה שנקנה ביום זה או אחר. כשנציגי מס הכנסה נמצאים בעסק בעל העסק מתנהג אחרת". באשר לשאלה מדוע לא השתמש בספירה שאנשי המשיב עשו בשנת 98 לצורך הדגימה השיב, בעמ' 25: "זה לא משמש לשום דבר פרט לאימות ספירת המלאי. הם לקחו את כל המוצרים שהיה מוטבע עליהם מחיר ושלא היה מוטבע עליהם מחיר. אני לא יכול לדעת על פי איזה נתון נרשמו המחירים בספירת המלאי של מס הכנסה. אני דבקתי בכלל שיש להתייחס רק למחירים המוטבעים על האריזות". הוא חזר על הדברים גם בעמ' 28 לפרוטוקול. הערה נוספת לעניין זה היא שהמבקרים שהו שעות רבות בתוך העסק ופעלו בכמה צוותים עד שחשו כי הם גורמים הפרעה למהלכם התקין של העניינים. הפרעה זו היא מחוייבת מהמציאות אך קשה לדרוש מהמבקרים להאריך עוד ועוד את שהותם בעסק ותמהני על המערערת התומכת בשהות כל כך ממושכת. 33. ולבסוף, העד נשאל האם ייתכן שיש בעסק מלאי מת המשפיע על שיעור הרווח והשיב כי תשומת לב המבקרים לא הופנתה לקיומו של מלאי מת. אני מוסיף כי טענה זו נשארה בגדר טענה והמערערת לא מצאה לנכון לתמוך אותה בשום ראיה של ממש. עלי לומר כי תשובותיו של העד מקובלות עליי במלואן. 34. המשיב עמד יפה בנטל ההוכחה שהשומה היא מוצדקת. הוא היה ער לכך שפנקסי העסק לא נפסלו וכי עליו לספק ראיות משכנעות ובדוקות להוכחת הטענה בדבר תוצאה עסקית בלתי סבירה. המערערת לא עמדה בנטל ההוכחה שהשומה היא מופרזת. היא ניסתה לעורר טענות הנוגעות לחוקיות השומות, לדרך הוצאתן ולאופן הפעלת שיקול הדעת. כאמור לעיל היא נכשלה בכך ומשלא תמכה את טענותיה גם בראיות הנוגעות לשיעור ההכנסה הראויה - אין מנוס אלא לדחות את הערעור. אין עונשין אלא אם כן מזהירין 35. המשיב הגדיל את הכנסתה החייבת של המערערת בחמש שנות המס שבערעור בשיעורים ניכרים, כפי שיפורט להלן: שיעור ההגדלה סכום ההכנסה שהוסף הכנסה על פי צו הכנסה מוצהרת מעסק שנת המס פי 53.7 219,993 224,087 4,094 1993 פי 14.6 204,828 218,828 13,991 1994 פי 8.8 216,072 264,888 24,408 1995 פי 26.4 222,244 230,659 8,415 1996 פי 6.7 224,459 257,836 33,377 1997 מדובר בהגדלת ההכנסה החייבת בשיעור ניכר ובבת אחת. שיעור המס המגיע בגינה הוא מירבי מאחר ואין בידי המערערת לנכות סכומים כלשהם מהכנסה שנקבעה לה. אין ספק כי מבחינת המערערת מדובר במכה קשה אם לא אנושה. לא מצאתי, כאמור כל פגם בדרך בניית השומה, אך אני מוצא פגם אחר הנוגע לדרך עבודתו של המשיב כרשות מנהלית. כבעל סמכות בתחום המנהל הציבורי אמור המשיב להפעילה בהתאם לעקרון עתיק היומין כי "אין עונשין אלא אם כן מזהירין". העקרון הופעל, אמנם בהקשר של מתן זכות הטיעון [בג"צ 3/58 ברמן ויצהר נגד שר הפנים פ"ד יב [2] 1493] אך אני מבקש להפעילו במובנו הלשוני הראשוני הפשוט ביותר. בטרם תופעל סמכות שיש בה משום פגיעה חומרית באזרח יש להזהירו כי עליו להיטיב את דרכיו. 36. במה דברים אמורים? בכל השנים שקדמו להוצאת השומות נשוא דיוננו הסכים המשיב להתפשר עם המערערת באופן שהשומות הושתתו על אחוז רווח נמוך בהרבה - 17%. איני יודע מה חשבה המערערת על השומות ההן, אך לפחות ניתן להניח כי סברה כי דווחיה אינם משוללי יסוד בעיני המשיב. אין מדובר בהבטחה שלטונית שהמשיב אינו רשאי לחזור בו ממנה או בהתחייבות שלא להפעיל את הסמכות, אלא במצג כי בעיני המשיב הדרך בה מוצגות הכנסות המערערת אינה נראית על פניה בלתי סבירה בעליל. המשיב ביקש לקיים בדיקה מעמיקה אחת ולהחיל את ממצאיה על כל שנות המס הפתוחות. אין בכך כל פסול, אלא שהתוצאה היתה קפיצה נחשונית בגודל ההכנסה החייבת של המערערת בגין חמש שנות מס בבת אחת. יתכן שמוטב היה למשיב שיערוך בדיקה לשנת מס אחת, לשום אותה בהתאם לממצאים ולאחריה להזהיר את המערערת כי בשנות המס הבאות עליה להציג תוצאות עסקיות סבירות יותר מתוך תקווה כי תשפר בעצמה את דווחיה. אולם הדבר לא הסתייע ואזהרה מסוג זה לא ניתנה. לכן נראה לי כי האזהרה תוכל לבוא לידי ביטוי על ידי קביעת שיעור רווח גולמי מדורג כך שרק בשנת המס 1997 יגיע למלוא השיעור - 30.9%. 37. למעשה ניתנה למערערת בשנת 1994 אזהרה אשר, למרבה הצער, נפלה על אזניים ערלות. בשנת 1994 נערכה בדיקה מדגמית שנת המס 1989 ונתברר למערערת כי לפי ממצאי הדגימה שיעור הרווח הגולמי בעסק מגיע ל- 24%. היה זו אות אזהרה למערערת כי היא צפויה לביקורות נוספות מסוג זה ולשומות מוגדלות, אך היא המשיכה בדווחיה הבלתי ריאליים. לכן בבואי לממש את זכותה של המערערת ל"אזהרה" הנני סבור כי יהיה זה צודק להורות כי שעור הרווח הגולמי הנמוך ביותר יהיה 24% בשנת 1993 והשיעור המירבי יהיה 30.9% בשנת 1997 על פי המדרג בטבלה הבאה: 1997 1996 1995 1994 1993 שנה 988,487 869,407 865,825 812,602 806,209 עלות המכר 30.9 29.1 27.4 25.7 24 % רווח גולמי 1,430,517 1,226,244 1,192,596 1,093,676 1,060,801 מחזור מחושב 1,206,058 1,035,943 1,012,523 971,142 946,734 מחזור מוצהר 224,459 190,301 208,258 122,534 114,067 הפרש מחזור 33,377 8,415 24,408 13,991 4,094 הכנסה מוצהרת 257,836 198,716 232,666 136,525 118,161 הכנסה על פי פסק הדין מאחר ועיקרו של הערעור נדחה, הנני מחייב את המערערת לשלם למשיב הוצאות משפט ושכר טרחת עו"ד בסכום של 5,000 ₪ נכון להיום. פסק דין זה ניתן והודע היום 1.5.01 במעמד עו"ד ספיר ב"כ המשיב ובהעדר המערערת או בא כוחה שהוזמנו. פסק הדין ניתן לפרסום החל מיום נתינתו הנקוב לעיל. ניסים ממן, שופט מיסיםשומה