1. בערעור זה, טוענת המערערת, שהיא חברה בע"מ, כי שגה המשיב, כאשר דחה את השגתה, על שומה שהוצאה למערערת, על ידי מס ערך מוסף. בשומה שהוצאה למערערת, לא הכירו שלטונות מס ערך מוסף, בחשבוניות מס, שהמערערת ביקשה לנכות על פיהן את המס המופיע, כמס תשומות. שלטונות מס ערך מוסף, סברו שחשבוניות אלה, אינן מייצגות עיסקאות אמיתיות ועל כן לא הכירו בהן והוציאו שומה, המתעלמת מאותן חשבוניות מס ודרשו מהמערערת לשלם את המס המלא המגיע ממנה, על פי הדו"חות, בלא ניכוי מס התשומות של חשבוניות אלה. מדובר בחשבוניות מס משלושה עוסקים שונים. עוסקת אחת היא חברת סובראין בע"מ. העוסקת השניה היא עדארבה בע"מ והעוסקת השלישית היא אלאסד בע"מ. סך הכל המס, שבתוך כל החשבוניות שבמחלוקת, מגיע ל-712,385 ₪. 2. גירסת המערערת בערעורה בבית המשפט, היא בקיצור, שהחשבוניות אמיתיות ושהן מייצגות עיסקות אמיתיות. המשיב לא פסל את ספרי החשבונות של המערערת ועל כן עליו הראיה שהן פיקטיביות. המערערת טוענת, שהיא היתה חברה שהוקמה לצורך קבלת עבודות בתחום הבנייה. המערערת עצמה לא ביצעה את עבודות הבניה, אלא התקשרה עם קבלני משנה שונים והטילה עליהם את ביצוע עבודות הבניה. שלוש החברות הנ"ל, הן, לטענת המערערת קבלני משנה, שביצעו עבור המערערת את עבודות הבניה והוציאו לה חשבוניות מס, עבור העבודות שהן ביצעו. טוענת המערערת, כי אותם שלושה קבלני משנה, לא דיווחו למע"מ, על התקבולים שקיבלו מהמערערת ולכן כאשר מנהלי אותן חברות נחקרו במע"מ, כדי להציל את עצמם, הם טענו, שלא ביצעו כל עבודה עבור המערערת ושהחשבוניות הן פיקטיביות. אולם, המערערת עומדת על גירסתה שהעבודות בוצעו והן בוצעו עבור קבלנים ראשיים ידועים ומוכרים בענף הבנייה. גירסת המשיב היא, שאומנם העבודות בוצעו, אולם הן בוצעו על ידי המערערת עצמה ולא על ידי קבלני משנה. המערערת העסיקה פועלים ושילמה להם את משכורותיהם ופועלי המערערת הם שביצעו את עבודות הבניה. אלא שעבור משכורות ותנאים סוציאליים שהמערערת שילמה לפועליה, אין היא יכולה לנכות מס ערך מוסף, שכן אין מס ערך מוסף על שכר עבודה. על כן החליטה המערערת, להציג את ביצוע העבודה בצורה לא אמיתית: המערערת תטען שהעבודות בוצעו לא על ידי פועליה, אלא על ידי קבלני משנה. המערערת שכנעה עוסקים להוציא לה חשבוניות מס, כנראה תמורת עמלה או תשלום כלשהו. כך יכולה המערערת לנסות ולנכות מס תשומות, מהמס המגיע ממנה לשלטונות מע"מ ולהתעשר על חשבון המדינה. 3. במשפט זה, נשמעו עדויות לא מעטות ואף הובאה מומחית לכתבי יד, כדי להעיד על זהות חתימות מסוימות. לאחר ששקלתי את כל הראיות שבפני ועיינתי בסיכומי טענות הצדדים, מסקנתי היא, שחשבוניות המס שהמערערת התבססה עליהן, כדי לדרוש ניכוי מס תשומות, אינן מייצגות עיסקאות אמיתית. 4. בטרם אפרט את מסקנותי ואת הנימוקים למסקנותי, עלי להתייחס למחלוקת נוספת שעלתה במשפט זה, הן בתחילתו, כאשר היתה מחלוקת, מי צריך להתחיל בהבאת הראיות והן בסופו כאשר הצדדים חלוקים בסיכומיהם, על מי נטל הראיה. טוענת המערערת, כי מאחר וספרי החשבונות שלה לא נפסלו על ידי מע"מ, הרי הם בחזקת ספרי חשבונות כשרים. החשבוניות שבמחלוקת בתיק זה מופיעות בספרי החשבונות כחשבוניות שנתקבלו מקבלני משנה. על כן, חובת הראיה על המשיב, להוכיח שחשבוניות המס שבמחלוקת, לא הוצאו כדין. מנגד, טוען המשיב, כי אומנם לא נפסלו ספרי החשבונות של המערער, אולם מאחר שהמערער מבקש לנכות מס תשומות, על פי חשבוניות אלה, עליו להראות שחשבוניות המס הוצאו כדין ועל כן נטל השכנוע עליו. לגבי מחלוקת זו, ניתן לאחרונה פסק דין בבית המשפט העליון, המתייחס לשאלה זו. ברע"א 3646/98 (כ.ו.ע. לבניין בע"מ נגד מס ערך מוסף), טרם פורסם, תקדין עליון 2003 (2) 3006, ניתח בית המשפט העליון את השאלה על מי נטל השיכנוע ועל מי נטל הבאת הראיות, בערעורי מס ערך מוסף, כאשר המחלוקת היא לגבי הזכות לנכות מס תשומות. וכך אמרה כב' השופטת ט. שטרסברג-כהן (סעיף 26 של פסק הדין): "סוף דבר: בערעור מס ערך מוסף לעניין ניכוי מס תשומות, "נטל השכנוע" על העוסק המבקש לנכות את המס. נטל זה מלווה הוא מתחילת הדרך עד סופה ויחד איתו מוטל על העוסק "נטל הבאת הראיות". "נטל הבאת הראיות" עובר למנהל כאשר הפנקסים נוהלו כדין ולא נפסלו והמנהל הוציא שומה לפי מיטב השפיטה. נטל זה עובר אל המנהל כאשר השאלה שבמחלוקת היא פנקסית או שהצדדים חלוקים בשאלה אם המחלוקת היא כזו. כאשר המחלוקת היא לבר-פנקסית, "נטל השכנוע" ו"נטל הבאת הראיות" על העוסק.... בעניינינו, ביקש העוסק ניכוי מס תשומות. הוא ניהל פנקסים כדין ואלה לא נפסלו על ידי המנהל ואף על פי כן הוציא המנהל שומת מס תשומות על פי מיטב השפיטה. בית המשפט המחוזי קבע, כי "נטל השכנוע" ו"נטל הבאת הראיות" מוטלים על העוסק. מקובל עלי כי "נטל השכנוע" מוטל על העוסק. לא כך לגבי "נטל הבאת הראיות". לעניין זה יש לתת את הדעת למהות השאלה שבמחלוקת: האם יש לראות בה שאלה פנקסית או לבר פנקסית. מתוך פסק דינו של בית משפט קמא לא ניתן לקבוע מסמרות בשאלה זו אם כי לכאורה עולה ממנו שמדובר בשאלה לבר פנקסית. וכך אומר בית המשפט: "במקרה הנוכחי, המחלוקת איננה לגבי הרשום בספרי החשבונות. אין מחלוקת שבספרי החשבונות נרשמו הוצאות ששולמו על פי חשבוניות שהמערערת טוענת שקיבלה מאחרים. המחלוקת היא על נכונות אותן חשבוניות מס, כאשר המשיב טוען, שחשבוניות אלה פיקטיביות והמערערת טוענת שהן חשבוניות אמיתיות שמבטאות עיסקאות אמיתיות." אם אכן מדובר בשאלה לבר פנקסית, פירוש הדבר שאין למצוא לשאלה תשובה בפנקסים וממילא אין לשאלה ניהול פנקסים כדין רלוונטיות לשאלת נטל ההוכחה. במקרה כזה, מוטל "נטל השכנוע" ו"נטל הבאת הראיות" על העוסק. ואילו אם מדובר בשאלה פנקסית, הרי שהיות והפנקסים נוהלו כדין, עובר "נטל הבאת הראיות" אל המנהל והכל כאמור לעיל. (סעיפים 21-23 לעיל). כיוון שלא ברור מקביעות בית המשפט אם השאלה שבמחלוקת היא פנקסית או לבר פנקסית ודומה שהצדדים חלוקים בשאלה זו, על המנהל מוטל, "נטל הבאת הראיות" להוכיח את התשתית העובדתית להצדקת פסילת החשבוניות והוצאת השומה לפי מיטב השפיטה. לשם כך עליו להתחיל בהבאת ראיות והעוסק יהיה רשאי להביא ראיות לסתור על מנת לעמוד ב"נטל השכנוע" המוטל עליו כמי שמבקש לנכות מס תשומות." ציטטתי בהרחבה מפסק הדין הנ"ל, שכן מה שנקבע שם, נכון גם לעניינינו. השאלה מי צריך להתחיל בהבאת הראיות, איננה נוגעת יותר לתיק זה, שכן שני הצדדים כבר הביאו את ראיותיהם וסיימו בהבאת הראיות. אלא, שבפסק הדין הנ"ל נקבע כי עוסק המבקש לנכות מס תשומות, עליו נטל השכנוע, לשכנע את בית המשפט שהחשבוניות הוצאו כדין והן כשרות. למעלה מן הצורך, אוסיף, כי בערעור זה, המחלוקת היא לא פנקסית, אלא לבר פנקסית. אין מחלוקת שכל חשבוניות המס שבהן אנו דנים בתיק זה, נרשמו בספרי המערערת כהוצאה. המחלוקת היא, אם חשבוניות אלה הוצאו כדין, על ידי מי שהוציא אותן ואם הן מייצגות עיסקה אמיתית. ראה לעניין זה את דבריו של כב' השופט י. אנגלרד, שהיה בדעת מיעוט בפסק הדין רע"א 3646/98 הנ"ל. המשיב הרי איננו חולק על כך, שבחזקת המערערת מצויות חשבוניות מס, שהוצאו לכאורה, על ידי שלושה עוסקים. המשיב טוען, שחשבוניות אלה, אינן מייצגות עיסקאות אמיתיות ועל כן כאשר הן הוצאו על ידי מי שהוציא אותן, הן הוצאו שלא כדין. זו מחלוקת, שלא קשורה לרישומים בספרי החשבונות של המערערת, אלא מחלוקת שמתייחסת לאסמכתאות, על פיהן רשמה המערערת בספרי החשבונות שלה, את הוצאותיה. על כן, נטל השכנוע, בעניין כשרות חשבוניות המס שבמחלוקת, הוא על המערערת. 5. על מנת להפיס את דעתו של בא כח המערערת, אציין רק, כי מסקנותי לא היו משתנות, גם אם הייתי סובר שנטל השכנוע בתיק זה, מוטל על המשיב. במחלוקת העיקרית, מסקנתי היא, כאמור, שהוכח, במידה הדרושה בהליך אזרחי, כי חשבוניות המס שבמחלוקת, אינן מייצגות עיסקאות אמיתיות. בטרם אנמק את מסקנותי, אזכיר את ההנחה הבסיסית, שיש לצאת ממנה, במחלוקת זו. חשבונית מס שהוצאה כדין, היא חשבונית שהוצאה על ידי מוכר הנכס, או מספק השירות והיא מבטאת עיסקה אמיתית, בין מוציא החשבונית, לבין מקבל החשבונית. אני מציין עובדה זו, שהיא היום ברורה ומוכרת לכל מי שעוסק בתחום מס ערך מוסף, כי בא כח המערערת טען בסיכומיו, שאין מחלוקת שאותם בניינים שהזמינו הקבלנים הראשיים, אמנם נבנו. אם כך, מדוע המשיב משמיע טענות כלשהן? התשובה היא, שגם אם הבנינים נבנו ונמסרו למי שהזמין אותם, עדיין אין בכך פתרון לשאלה, אם חשבוניות המס הן כדין, או שמא אינן כדין. סעיף 38(א) של חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: "החוק") קובע: "עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין...." כלומר הרשות לנכות מס תשומות, תלויה בכך, שחשבונית המס, הוצאה לעוסק כדין. בסעיף 1 לחוק, שהוא סעיף ההגדרות, אנו מוצאים את ההגדרות הבאות: "עוסק" - מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו, ובלבד שאינו מלכר או מוסד כספי, וכן מי שעושה עיסקת אקראי. "עיסקה" - כל אחת מאלה: (1) מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עיסקו, לרבות מכירת ציוד. ..." בסעיף 45 לחוק נאמר: "עוסק חייב להוציא לקונה חשבונית עיסקה על כל עיסקה או חלק מעיסקה גם אם הם פטורים ממס". העולה מכל הוראות החוק הנ"ל הוא שרק עוסק שביצע בפועל את העבודה עבור הקונה, היינו מקבל העבודה, רשאי להוציא חשבונית מס עבור, אותה עבודה. ואומנם, כך נקבע במפורש גם בע.א. 3758/96 (סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נגד מנהל המכס ומע"מ) פד"י כרך נג, חלק שלישי, עמוד 493, שם אמרה כב' השופטת ד. בייניש (שם, בעמוד 506, ליד אות השוליים ד'): "אין חולק כי העבודה נושא החשבוניות בוצעה וכי התמורה בגינה שולמה. המחלוקת במקרה דנן נסבה סביב זהות הצדדים לעיסקה או ביתר פירוט: האומנם ביצע העוסק המורשה שהוציא את החשבונית בפועל את העבודה שבגינה הוצאה...(עמוד 510 ליד אות השוליים ג') בהודעתו מודה מנהל המערערת באופן מפורש כי מבצע העבודה בפועל היה קאמל, שאותו מכנה מנהל המערערת - הקבלן שמסר בדרך כלל חשבוניות על שם אלמונג'אד... מנהל המערערת אינו מזכיר כלל את מר אלבזור בהודעתו זו ואף מודה כי הוא אינו מכיר את מר יחיא וכי העבודה שבגינה ניתנה החשבונית על שם דרי עלי יחיא בוצעה בפועל על ידי קאמל. ... הנה כי כן, ממצאיו העובדתיים של בית משפט קמא ברורים המה ואין כל יסוד להתערב בהם. המסקנה הנדרשת היא שאף לאור קביעתנו כי נטל הראיה מוטל היה על מנהל המע"מ, דינו של הערעור להדחות, שכן מנהל המע"מ השכיר להרים נטל זה." רואים אנו, שגם כאשר אין מחלוקת שהעבודה עצמה בוצעה, עדין אין להכיר במס התשומות, אם מוציא החשבוניות היה אדם אחר ולא מי שבפועל ביצע את העבודה. 6. לאור הלכה זו, לא קשה להגיע למסקנה, כי גם במקרה שבפני, לא בוצעה העבודה על ידי מוציאי חשבוניות המס, אלא על ידי אחרים. אלה הם נימוקי לכך. א. כבר תאורו של מנהל המערערת את אופי עבודתו וצורת עבודתו מעורר תמיהות לא מעטות. מנהל המערערת מחמוד מוחמד חאמד אלרואשדה, נחקר בתיק זה (ישיבה מיום 1/10/03 עמ' 22). בתצהירו מיום 9/1/02, שהוגש במקום חקירה ראשית הוא סיפר (בסעיף 2) כי המערערת היא חברה קבלנית לביצוע עבודות בניה והוא משמש מנהל יחיד בחברה. הוא כתב בסעיף 2 של תצהירו: "לחברה לא היה שום מנגנון, לא היו לה משרדים, לא היתה מזכירה ולא העסיקה עובדים קבועים במסגרת יחסי עובד-מעביד, למעט אחי שסייע לי לפרקים. לחברה היה ציוד מועט בלבד כגון: עצי בנייה ופיגומים ולא היו לה כלי רכב. לפני שיסדתי את החברה המערערת הייתי קבלן לעבודות ריצוף בלבד ולא היה לי ידע וניסיון רב בביצוע עבודות בנייה, למעט ריצוף." כבר דברים אלה, מעוררים חשד. מדובר בחברה שלטענתה ביצעה עבודות בנייה בהיקפים של מיליוני שקלים. את עבודות הבניה, היא ביצעה עבור חברות גדולות עבור אחים ישראל בע"מ, יהלומית פרץ בע"מ, אשטרום בע"מ וזגורי סימון בע"מ (סעיף 41 של תצהיר מנהל המערערת). במקום אחר, אמר מנהל המערערת (סעיף 15 לתצהירו) כי סך כל חשבוניות המס שבמחלוקת הוא 4,900,000 ₪. לא מדובר בקבלן שיפוצים קטן שמבצע עבודות מזדמנות, אלא בחברה קבלנית גדולה שהיקף עסקיה גדול. והנה, מנהל המערערת מספר בעצמו כי לחברה שעבדה בהיקפים של מיליוני שקלים, לא היה משרד, לא היה שום מנגנון, לא היה רכב, לא היתה מזכירה ולא היו כל עובדים ואפילו ציוד לא היה לה וכל עיסוקו של מנהל המערערת, היה לקבל עבודות מקבלנים גדולים ולמסור אותן לקבלני משנה. מדוע היו צריכים הקבלנים הגדולים את עזרתו של מנהל המערערת? הרי הם יכלו בעצמם למסור את העבודות לקבלני המשנה וכך היו חוסכים להם את הרווח שהרוויחה המערערת. ב. מעבר לתמיהות העולות מגירסתו הנ"ל של מנהל המערערת, הרי הוכחו גם עובדות המצביעות על כך שחשבוניות המס שבמחלוקת אינן מייצגות עיסקאות אמיתיות. כאמור לעיל, בתצהירו אמר מנהל המערערת כי למערערת לא היו עובדים קבועים שניתן לומר שהיו יחסי עובד מעביד בינם לבין המערערת. והנה בחקירתו הנגדית, שינה מנהל המערערת גירסה זו ואמר את הדברים הבאים (עמ' 22 ישיבה מיום 1/10/03): "היו לי פועלים והם רשומים בתלושי המשכורת של החברה. מלבד הפועלים העסקתי גם קבלני משנה. היו לי פועלים שקיבלו משכורת וגם קבלני משנה." שינוי גירסה זה, איננו מקרי, אלא הוא נובע מכך, שהמשיב התחיל בהבאת הראיות בתיק זה (בעקבות החלטת בית המשפט במחלוקת זו בין הצדדים) ומתוך הראיות שהשמיע המשיב, עלה, כי הגירסה המקורית של מנהל המערערת שלא היו לו בכלל פועלים איננה מדויקת בלשון המעטה. מכל מקום, שינויי גירסה אלה, פוגעים במהימנותו של מנהל המערערת, שהיה העד העיקרי מטעם המערערת בתיק זה. ג. מעבר לכך, העלה מנהל המערערת גירסה תמוהה בעדותו, היינו שהוא שכר מבנה מגורים עבור פועלים של קבלני משנה שלו והוא שילם את דמי השכירות ודמי התיווך עבור עיסקה זו, לרבות הוצאות החשמל והמיסים עבור המגורים. הרי דברי מנהל המערערת (עמוד 24, שורה 11, ישיבה מיום 1/10/03): "נכון ששכרתי מרתף ביבנה ושיכנתי שם פועלים. נכון שהחשבוניות של פרץ יצחק הינן עבור דמי תיווך ודמי שכירות. אני זוכר ששילמתי עבור דמי תיווך ודמי שכירות עבור מרתף בוילה ביבנה. נכון ששיכנתי פועלים של קבלני משנה. הפועלים הם של קבלני המשנה שלי. קבלן המשנה הוא אלאסד והפועלים הם שלו. אני שכרתי לפועלים של קבלן המשנה דירה כי הוא ביקש ממני ואני מתקזז איתו. לשאלה למה אלאסד לא שכר בעצמו את הדירה עבור הפועלים שלו, אני משיב שעשיתי לו שירות. לפעמים עשיתי לו שירות. במקרים האלה אני שילמתי את דמי השכירות, יתכן והיו שכירויות נוספות שהוא שילם, אינני יודע. מה שהתחייבתי שלמתי, לרבות מיסים וחשמל עבור הדירה." זו גירסה מאוד תמוהה, בלשון המעטה. קבלן ראשי, שמוסר עבודה לקבלן משנה, משלם לקבלן המשנה, על פי חשבוניות מס, עבור העבודה שקבלן המשנה מבצע עבורו. מתוך תיקים רבים ששמעתי בנושאי מס ערך מוסף, היו גם מקרים, שקבלן המשנה לא יכול היה לשלם עבור חומרי הבנין, שהיו דרושים לו לביצוע העבודה שהתחייב לבצע לקבלן הראשי ועל כן, על מנת לא להפסיק את העבודה, שילם הקבלן הראשי לספק חומרי הבניין, עבור חומרי הבניין שהיו דרושים לעבודה הספציפית ואחר כך קוזזו תשלומים אלה, מהמגיע לקבלן המשנה. אולם, אין זה מקובל ואין זה הגיוני, שקבלן ראשי, ישלם הוצאות של דמי שכירות ודמי תיווך וכן חשמל ומיסים עבור מגורי הפועלים של קבלן המשנה. אלה הן הוצאות ברורות, שקבלן המשנה צריך לעמוד בהן ואין לכך כל קשר לקבלן הראשי, שכן מדובר בפועליו של קבלן המשנה. גירסה תמוהה זו, מחזקת את המסקנה, שהפועלים היו פועלי המערערת ועל כן שילמה המערערת את ההוצאות הקשורות במגורי הפועלים. אלא שעבור הוצאות אלה, לא יכולה היתה המערערת לקזז מס תשומות, שכן הן קשורות בשכר הפועלים ועל כן יצרה המערערת פיקציה, כאילו הפועלים שייכים לקבלן המשנה ולא למערערת. ד. מסקנה זו מתחזקת, לאור העובדה, כי בחיפוש שנערך במכוניתו של מנהל המערערת, נתפס מסמך (מוצג נ/20), שבו רשומים שמותיהם של שישה פועלים, כאשר ליד כל שם מצויינים מספר הימים שאותו פועל עבד ואצל איזה קבלן הוא עבד וכן יש המחיר עבור יום עבודה ומכפלה של מספר הימים במחיר יום עבודה וכן הסך הכל. העובדה, שמסמך זה נמצא במכונית מנהל המערערת, מהווה ראיה שמדובר בפועלי המערערת ולא בפועלי קבלני המשנה. מנהל המערערת נחקר בנושא הדף הצהוב שנמצא במכוניתו והוא אמר (עמ' 28 שורה 16, ישיבה מיום 1/10/03): "הפירוש מה שכתוב בדף הצהוב הוא נכון, אבל הכתב הוא לא שלי." העד חי דיאי, חוקר ממס ערך מוסף, העיד, כי הדף הצהוב (נ/20) נלקח מתוך מכוניתו של מנהל המערערת (עמ' 28 שורה 22 תיק ישיבה מיום 1/10/03). כאמור לעיל, בדף הצהוב מופיעים שמות של פועלים, העובדה שהם עבדו באתר של אחים ישראל, מחיר יום עבודה, מספר הימים וסיכום. אם היו אלה פועלים של קבלן משנה, רשימה זו לא היתה צריכה להימצא במכוניתו של מנהל המערערת, שכן למנהל המערערת אין ענין בשמות הפועלים ובמספר הימים שהם עבדו, כי הוא מקבל חשבונית מס מקבלן המשנה על ביצוע העבודה. אולם, אם היו אלה פועלים של המערערת, יש הסבר, מדוע רשימה זו נמצאה במכוניתו של מנהל המערערת. ה. מנהל המערערת העיד, כי הפועלים ששמותיהם נזכרים באותו דף צהוב, היו פועליו של קבלן המשנה אל אסד. הרי דבריו (עמ' 28 שורה 15, ישיבה מיום 1/10/03): "אני זוכר את הדף הצהוב בחקירה. היתה רשימה של פועלים לא בכתב ידי. הפועלים שהציגו לי זה מהאחים ישראל שגמרו את העבודה ואל אסד הביא אותם. נכון שהפועלים עבדו אצל האחים ישראל. ביצענו את העבודה באשדוד לאחים ישראל ואל אסד סיפק לי את הפועלים." רואים אנו, כי מנהל המערערת מאשר את נכונות הרשום ברשימה ואת נכונות העבודה, שהפועלים האלה עבדו בפרוייקט של האחים ישראל, אולם הוא טוען, שהפועלים היו שכיריו של קבלן המשנה שלו אל אסד. אולם, בתיק זה העידה גם הגב' חנה שושן, יועצת מס ומנהלת משרד הנהלת חשבונות באשדוד. בתצהירה מיום 16/7/03, סיפרה חנה שושן כי היא ניהלה את פנקסי החשבונות של חברת א. אל אסד בע"מ. זו אותה חברה שאת חשבוניות המס שלה, ביקשה המערערת לנכות את המס הגלום בהם כמס תשומות. וכך אומרת חנה שושן בתצהירה הנ"ל (סעיפים 5 ו- 6): "ניהלתי עבור חברת אל אסד תיק ניכויים. רצופים בזאת טפסי 106 לשנים 1995, 1996 רצופים לתצהירי זה מסומנים כנספח ג' וכנספח ד'. בתקופה האמורה היו לחברת אל אסד שני עובדים בשנת 1995, האחד, המנהל פאדל אבו טביח שעבד מאוגוסט ועד דצמבר ועובד נוסף בשם ברקאת מראוון שעבד בחודש אוקטובר בלבד. בשנת 1996 היה לחברה עובד אחד, המנהל פאדל אבו טביח שעבד מינואר עד אוקטובר בשנה זו. פעילות החברה לא נסגרה באופן מסודר, אלא הטיפול הופסק לאחר שמנהל חברת אל אסד הפסיק להגיע." מגרסה זו של חנה שושן, עולה, כי הפועלים הרשומים בדף הצהוב, שנמצא במכונית מנהל המערערת, אינם שייכים לחברת אל אסד. על המסמך הצהוב, מופיע התאריך 22/10/96. חנה שושן מצהירה שבשנת 1996 היה לחברת אל אסד עובד אחד בלבד והוא מנהל החברה. ברשימה נ/20 מופיעים שמות של 6 פועלים שאף אחד מהם אינו פאדל אבו טביח. על כן, גרסת מנהל המערערת בעדותו בבית המשפט שהפועלים היו פועליה של חברת אל אסד, היא גרסה לא נכונה. יושם אל לב, שמדובר בחברת אל אסד, שהיא אחת משלוש החברות שאת המס שבחשבוניות המס שלה, מבקשת המערערת לנכות כמס תשומות. המסקנה היא, שהעובדים שרשומים בדף הצהוב הם עובדי המערערת ולא עובדי אל אסד. מנהל המערערת מסתיר עובדה זו, כיוון שגילוי האמת, היה מראה את הפיקציה, שהוא ניסה ליצור על ידי כך, שסיפר כאילו קבלני משנה, ביצעו את העבודות שלו. אין לחשוד בחנה שושן, שהיא משקרת בענין זה. אין לה כל אינטרס לשקר בנושא זה. היא בעלת משרד עצמאי לניהול חשבונות ואין היא חייבת מאומה לחברת אל אסד, שנטשה אותה, כשבע שנים לפני מתן עדותה. ב"כ המערערת, טען בסיכומיו בכתב שמנהלי שלוש החברות שהיו קבלני משנה שלו, שיקרו בחקירותיהם במס ערך מוסף, כי רצו להציל עצמם, משום שלא שילמו מס ערך מוסף על הכנסות שהיו להם מהמערערת. עוד אדון בטענה זו בהמשך פסק הדין. אולם, לגבי מנהלת החשבונות חנה שושן, אפילו טענה זו אינה יכולה להיטען, שכן היא לא חטאה במאומה, אפילו לגרסת המערערת ואין לה מה להסתיר. אני מאמין לעדותה של חנה שושן בענין זה והיא סותרת את גרסת מנהל המערערת. חנה שושן נחקרה בחקירה נגדית על ידי ב"כ המערערת וגירסתה לא הופרכה. ו. עובדה תמוהה נוספת, שעולה מתוך גרסת המערערת, היא העובדה, ששתיים מתוך שלוש החברות שהיו קבלני משנה של המערערת, היו בבעלות אותו אדם. מנהל המערערת עצמו אומר בסעיף 11 לתצהירו: "מי שמונה כמנהל שני העוסקים עדארבה וסובריאן היה אחד בשם פואד עדארבה." אין זה ברור, מדוע קבלן משנה שעוסק בעבודות בניה, צריך לפעול באמצעות שתי חברות שונות. כמובן, שאין איסור לפעול באמצעות שתי חברות, אולם, כאשר מדובר בקבלני משנה, הדבר אינו שכיח. לא הייתי מבסס את מסקנותיי אך ורק על נימוק זה, אולם, כאשר הוא מצטרף ליתר הנימוקים, גם הוא איננו נטול משמעות. ז. פאדל אבו טביח, מנהלה של חברת אל אסד, נחקר על ידי חוקרי מע"מ ולאחר מספר הודעות, בהן הכחיש כל פעילות לא חוקית, הוא הודה, כי למעשה, סיפק חשבוניות מס פיקטיביות למערערת וכן הוא אישר שהפועלים שביצעו את העבודה היו פועלי המערערת ולא פועלי חברת אל אסד. הרי דבריו בהודעתו מיום 26/4/98 (מוצג ת/3 עמ' 1 שורה 14): "פניתי למשרדי מע"מ בבאר שבע, כדי להירשם למע"מ כחברה בע"מ וכעוסק מורשה ופנייתי נדחתה. מאוחר יותר פגשתי אדם שאותו אני מכיר משנים קודמות ששמו אחמד רואשדה (קרי: מנהל המערערת) מסמוע והציע לי סיוע ברישומי כעוסק מורשה במשרדי מע"מ אשדוד והציע לי שנהיה שותפים בחברה שאני אקים ונעבוד ביחד. אחמד רואשדה ומחמוד אחיו, שהיה בעל חברת בניה בשם טל-עת בע"מ שעסקה בבניה ובאותו זמן אני חושב שעבדה באשדוד, לקחו אותי למשרד של ניהול חשבונות באשדוד ושם ביקשו שיפעל כדי לרשום אותי כחברה במשרדי מע"מ אשדוד לצורכי מע"מ ושאותו משרד ינהל עבור החברה חברת א. אל אסד את הספרים. חתמתי על כל מיני טפסים באותו משרד הנמצא ברחוב רמב"ם מול שוק אזור ב' ובדרך כלל המקום נקרא מוניות ב. באשדוד, באותו מעמד מחמוד שילם לאותו משרד סכום כסף במזומן ואיני זוכר כמה כשכר טרחה שנדרש על ידם. ומשם ולאחר מכן, הופנינו והלכנו למשרדו של רואה חשבון בשם מוריס אזולאי שמשרדו נמצא בבנין הפורום באשדוד. אני מחמוד ואחמד ושם חתמתי על כל מיני ניירות שונים ואת השיחה מנהלים אחמד ומחמוד רואשדה ... כפי שציינתי באותה תקופה שנרשמתי בעזרתם למע"מ למחמוד רואשדה היתה חברת בניה בשם טל-עת החברה עסקה בעבודות טיח באתר עבודה באשדוד בכארבע בניינים רבי קומות באשדוד עבור הקבלן הראשי בשם האחים ישראל. לחברת טל-עת היו לצורך ביצוע אותה עבודה כ- 15 פועלים בערך שהביאו מהכפר סמוע. פועלים אלה, היו שייכים לחברת טל-עת וכשאני הצטרפתי באותו מועד הם הפועלים היו שם ומחמוד מנהל ובעל חברת טל-עת היה משלם את משכורתם. עבודות הטיח בבניינים אלו נמשכו כ- 6 חודשים. אני נזכר גם ברגע זה כי גם את עבודות הרצוף בבניינים אלו, ביצעה חברת טל-עת באמצעות פועליה ולצורך כך נעזרה החברה בפועלים מעזה ומסמוע. המנהל מטעם חברת טל-עת לצורך הריצוף באותם בניינים היה רואשדה נאג'ח שהוא צעיר יותר מאחמד וממחמוד. אחרי שמע"מ אשדוד רשמו את חברת א. אל אסד כעוסק מורשה התחילו לבקש ממני אחמד ומחמוד רואשדה שאביא עבור חברת טל-עת חשבוניות מס של החברה שלי כדי שזה יכסה את הפועלים שהם הביאו לאתרי הבניה שלהם. מחמוד ובעיקר אחמד ראושדה היה אומר לי מה לרשום בדיוק בחשבוניות מס ואני הייתי רושם בחשבוניות המס שלי את מה שהוא היה אומר לי לרשום והייתי נותן את המקור לאחמד. כל 15 לחודש ובמשך מספר חודשים נהגתי לרשום לחברת טל-עת חשבוניות מס בהתאם למה שנתבקשתי על ידי מחמוד ואחמד לטובת חברת טל-עת ותמיד זה היה יותר משתי חשבוניות מס בחודש. בתמורה למסירת החשבוניות האלה לאחמד ולמחמוד סוכם שאקבל 8% מסכום המע"מ והכוונה היא שאם החשבונית היא 100,000 ₪ לפני המע"מ. המע"מ הוא 17,000 ₪ אני מקבל מתוך ה- 17,000 ₪ קרוב לחצי מה- 17,000 ₪ בסביבות 8,000 ₪. סכום זה היה מתקבל בשיק לפקודת חברת אל אסד. השיק היה מופקד על ידי בחשבון בנק בבנק מסד, סניף אשדוד. מחצית מסכום זה (ה- 8,000) ומכל סכום אחר שקיבלתי באותה שיטה החזרתי לאחמד רואשדה שהיה שותף איתי בעסקה ויוצא אפוא שקיבלתי תמיד בסך הכל 4% בלבד ו- 4% קיבל אחמד רואשדה." הארכתי בציטוט דבריו של פאדל אבו טביח, שכן דברים אלה, מהווים מפתח, להבנת השיטה, שבה נקטה המערערת. נכון הדבר, שפאדל אבו טביח לא הובא להעיד במשפט זה. נכון הדבר גם שפאדל אבו טביח לא חתם על הודעתו זו בחקירה כפי שלא חתם על הודעות אחרות שמסר בחקירה. אולם, החוקר חי דיאי, שחקר את פאדל אבו טביח, העיד במשפט זה ואמר שפאדל העיד דברים אלה. רשות מנהלית, רשאית לסמוך בהחלטותיה, על ראיות, שאולי לא היו מתקבלות בבית המשפט. יתרה מזו, בערעורי מע"מ, רשאי גם בית המשפט להתיר ראיה, שלא היתה מתקבלת בהליך אזרחי רגיל. ראה תקנה 10 א' של תקנות מס ערך מוסף ומס קניה (סדרי הדין בערעור) תשל"ו-1976. תקנה זו עמדה גם במבחן בית המשפט העליון, שהחליט שהיא תקפה, אם כי יש לאפשר לה לנושים לחקור חקירה נגדית כל אדם שמסר הודעה בחקירת מע"מ. ראה: ע.א 5709/95 (בן שלמה נגד מנהל מס ערך מוסף ירושלים) פד"י כרך נ"ד, חלק רביעי, עמוד 241. לא היתה כל מניעה שב"כ המערערת יזמין לחקירה נגדית את פאדל אבו טביח, אולם, פאדל אבו טביח, לא הובא, אם כי יתכן שצריך לזקוף זאת לחובת העובדה, שהוא מתגורר אולי בתחום הרשות הפלשתינאית. ח. אולם לגרסתו של פאדל אבו טביח בחקירתו במע"מ יש סיוע ממקור אחר שאמינותו איננה מוטלת בספק. פאדל אבו טביח העיד באותה הודעה (ת/3) כי אחת לחודשיים הוא היה הולך עם אחמד רואשדה למנהלת החשבונות באשדוד ושם אחמד רואשדה היה ממלא את החשבוניות, כאשר החשבוניות יוצאות מחברת אל אסד למערערת. ברור מעדותו של פאדל אבו טביח, כי המדובר בחשבוניות פיקטיביות והנה חנה שושן, מנהלת החשבונות של חברת אל אסד, אישרה גרסה זו של פאדל אבו טביח בעדותה בבית המשפט. הרי דבריה (עמ' 16 שורה 3, ישיבה מיום 1/10/03): "עשו לי מסדר זיהוי תמונות גם כשמע"מ היה אצלי וגם בזמן הגשת התצהיר בתיק זה ואני הצבעתי על שניים, אחד מהם זיהיתי כפאדל אבו טביח ואת השני זיהיתי רק בפנים. לא אמרו לי את שמו. זיהיתי אותו כמלווה של אבו טביח תמיד הוא בא איתו ביחד למשרד ... אותו אדם שמצולם לא היה שותף בחברה, לפי תקנון החברה, אבל הוא נלווה אליו בכל הפעמים והוא דיבר בשמו לא מעט, הוא היה מאוד דומיננטי ... הוא דיבר גם איתי אך יותר הנחה אותו מה לעשות בעיקר בערבית ... אני הבנתי שהוא מסביר לו מה לעשות והוא גם הסביר לו מה שאני אומרת כמתרגם ... אני מרוקאית ואני יודעת מרוקאית שהיא דומה בהרבה מובנים לשפה הערבית." בתצהירה של חנה שושן, שהוגש במקום חקירה ראשית, היא סיפרה שזיהתה את האדם השני בתמונה שהוצגה לה והתמונה הודפסה על פני התצהיר ואנשי מע"מ זיהו את המצולם בתמונה, כאחמד רואשדה (ראה תצהירו של חי דיאי מיום 9/9/03 סעיף 5). אחמד רואשדה הוא אחיו של מנהל המערערת. ט. בנוסף לכל האמור לעיל, הרי הוכח שהוגש כתב אישום נגד פאדל אבו טביח והחברה שלו (מוצג ת/1). כתב האישום מתבסס על הודאתו של פאדל אבו טביח, בפני חוקרי מע"מ. 7. משקלם המצטבר של כל הנימוקים הנ"ל, מביאני למסקנה, שהמערערת השתמשה בפאדל אבו טביח וגם בשתי החברות האחרות, כחברות להספקת חשבוניות מס שיביאו להקטנת תשלום המס של המערערת למע"מ, בדרך בלתי חוקית. מסקנתי היא, שהמערערת ביצעה עבודות בניה, באמצעות פועליה, אולם מאחר שלא יכולה היתה לנכות את השכר ששילמה לעובדיה, כמס תשומות, היא החליטה לבנות צורה לא מציאותית ולא נכונה של שימוש בקבלני משנה ולא בפועלים שכירים. אלא שקבלני משנה אלה, לא עשו כל עבודה עבור המערערת. 8. ב"כ הצדדים, שפכו הרבה דיו בסיכומיהם בכתב לגבי מידת אמינותה של הגרפולוגית הגב' אורה כבירי, שהעידה במשפט זה. היא חיוותה את דעתה שחתימותיו של פואד עדארבה על גב השיקים שנרשמו לפקודתו, זהות לחתימותיו על מסמכים אחרים, שאין מחלוקת שהם אותנטים. ב"כ המשיב, טענה בסיכומיה, שאין לקבל את גרסתה, משום שהיא איננה מומחית בתחום הזה ומשום שגרסתה איננה מבוססת. אינני מוכן להרחיק לכת ולקבוע שהגרפולוגית איננה מהימנה. לא הובא כל מומחה נגדי שיסתור את מסקנותיה. אולם, אין בגרסתה כדי לפגוע במסקנותיי לגבי המערערת. נכון הדבר, שפואד עדארבה בחקירתו במע"מ טען, שהוא לא מכיר את מנהל המערערת ולא ביצע עבודות עבור המערערת והחתימות שעל גב השיקים הרשומים לפקודתו, אינם חתימותיו. פואד עדארבה לא העיד בבית המשפט ועל כן, אינני יכול לקבוע כל מימצא לגבי מהימנותו. אולם, גם בהנחה שפואד עדארבה לא אמר את האמת בחקירתו במע"מ, אין הדבר, משנה את מסקנותיי. שהרי פאדל אבו טביח סיפר בחקירתו במע"מ, כי השיטה שהמערערת עבדה בה, היתה לתת לו שיקים תמורת החשבוניות הפיקטיביות ואת השיקים היה מפקיד אבו טביח בחשבונו בבנק ומכל סכום היה מחזיר חצי לאחמד רואשדה. הרי דבריו של פאדל אבו טביח (ת/3 עמ' 3 שורה 11): "בתמורה למסירת החשבוניות האלה לאחמד ולמחמוד סוכם שאקבל 8% מסכום המע"מ והכוונה היא שאם החשבונית היא 100,000 ₪ לפני המע"מ המע"מ הוא 17,000 ₪ אני מקבל מתוך ה- 17,000 ₪ קרוב לחצי מה- 17,000 ₪ בסביבות 8,000 ₪, סכום זה היה מתקבל בשיק לפקודת חברת א. אל אסד. השיק היה מופקד על ידי בחשבון בבנק, בבנק מסד סניף אשדוד. מחצית מסכום זה (ה- 8,000 ₪) ומכל סכום אחר שקיבלתי באותה שיטה החזרתי לאחמד רואשדה שהיה שותף איתי בעסקה ויוצא, איפוא, שקיבלתי תמיד בסך הכל 4% בלבד ו- 4% קיבל אחמד רואשדה." על מנת להפקיד את השיק שקיבל לזכותו מהמערערת היה צריך פאדל אבו טביח לחתום על גב השיק. ככל הנראה, גם לגבי קבלני משנה אחרים כגון פואד עדארבה, נהגה המערערת באותה שיטה ועל כן, גם אם פואד עדארבה, חתם על גבי השיקים, אין בכך כדי לשנות את מסקנותיי לגבי המערערת. הסיבה לכך היא, שהוכח, כמפורט לעיל, כי למערערת היו פועלים משלה ועל כן היא לא נזקקה לקבלני משנה והחשבוניות שהוגשו מטעמה והמתיימרות להיות חשבוניות של שלושת קבלני המשנה הנ"ל, הן חשבוניות פיקטיביות. 9. כאמור לעיל, על פי הלכת בית המשפט העליון ברע"א 3646/98 הנ"ל, נטל השכנוע בענין הזכות לנכות מס תשומות על פי חשבוניות מס, הוא על העוסק ועליו להראות, שחבשבוניות המס, שהוא מבקש להסתמך עליהן, הן חשבוניות שהוצאו לו כדין. במקרה זה, לאור האמור לעיל, לא רק שהמערערת לא עמדה בנטל השכנוע, אלא שלאור כל הנימוקים הנ"ל, מסקנתי היא, שהוכח, שהמערערת ניהלה שיטה שמטרתה היתה להונות את מס ערך מוסף. מכל הנימוקים המפורטים לעיל, אני מחליט לדחות את הערעור. המערערת תשלם למשיב הוצאות ערעור זה וסך 10,000 ₪ שכר טירחת עורך דין. ניתן היום ט"ו באדר,תשס"ד (8 במרץ 2004) במעמד עו"ד מ. ברטל בא כח המערערת ובהעדר באת כח המשיב. ג. גלעדי, נשיא (בדימוס) קבלן משנהחשבוניתמיסיםקבלןתיווך