האם בארץ יש מיסוי פרסונלי או מיסוי טריטוריאלי ? פקודת מס הכנסה, כנוסחה טרם תיקון 132, אימצה כעקרון יסוד לעניין סמכות המיסוי את העקרון הטריטוריאלי וקבעה בסעיף 2 לפקודה כי מס הכנסה ישתלם "...על הכנסתו של אדם שנצמחה, שהופקה, או שנתקבלה בישראל ממקורות אלה...". תפיסה זו עברה שינוי מהותי בעקבות תיקון 132, המתאפיין בהסטת מרכז הכובד לעניין סמכות המיסוי מן העקרון הטריטוריאלי אל עבר העקרון הפרסונלי. יחד עם זאת, נכללו בפקודה גם כנוסחה טרם תיקון 132, הוראות לפיהן הוטל מס על-פי זיקה פרסונלית. אחת מאותן הוראות היא הוראת סעיף 5(1) לפקודה, אשר על-פיה הוצאו למערער השומות שבמחלוקת במקרה שלפנינו. וכך קבע סעיף 5(1) לפקודה: (5) בלי לגרוע מהוראות כל דין בדבר מקום ההכנסה יראו כהכנסה מופקת בישראל: (1) ריווח או השתכרות שהפיק אדם... ממשלח-יד שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל. (א)... (ב)... (ג) מי שעסק בחוץ לארץ באותו משלח יד שבו עסק בישראל, יראוהו, כל עוד הוא תושב ישראל, כמי שעוסק בדרך כלל באותו משלח יד בישראל. על-פי הוראה זו, פרש המחוקק הישראלי את רשת המס אל מעבר לתחומי מדינת ישראל ולכד בה הכנסה של תושב ישראל שהופקה ממשלח יד שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל. הכנסה כזו משלבת זיקה טריטוריאלית - משום שמדובר במשלח יד שבדרך כלל עוסק בו הנישום בישראל, עם זיקה פרסונאלית - משום שבפועל מופקת ההכנסה מחוץ לישראל, אלא שהמחוקק הישראלי משקיף עליה כעל הכנסה המופקת בישראל כל עוד הנישום הוא תושב ישראל. "תושב ישראל" - מיהו? שאלת המפתח לצורך הרחבה זו של סמכות המיסוי הישראלית היא, אפוא, השאלה האם היה הנישום במועד הרלוונטי לשומה "תושב ישראל". סעיף 1 לפקודה, כנוסחו לפני תיקון 132, הגדיר "תושב ישראל" או "תושב" כך: לגבי חבר בני אדם - (1)... (2)... לגבי יחיד - יחיד היושב בישראל, ואינו נעדר ממנה אלא העדרי-ארעי שהם לדעת פקיד השומה סבירים ואין בהם לסתור טענת אותו יחיד כי הוא יושב בישראל. כ"תושב חוץ" הוגדר באותו סעיף "מי שאינו תושב ישראל", והגדרה רלוונטית נוספת לענייננו היא הגדרת המונח "תושב ארעי", אשר נכללה בסעיף 68 לפקודה (ובוטלה בתיקון 132) ולפיה "תושב ארעי" הוא: ...אדם הנמצא בישראל למטרה ארעית בלבד ולא בכוונה לכונן בה את מושבו, ולא ישב למעשה בישראל בשנת המס, בין ברציפות ובין לסירוגין, יותר מששה חודשים בסך הכל. הגדרות אלה הנוגעות לתושבות פיסקאלית אינן מתפרשות בהכרח בהתאמה לפירוש הניתן למונח "תושב" ככל שהוא מופיע בדינים אחרים ובהקשרים אחרים. אכן, הכלל בעניין זה הינו כי אף שיש לשאוף להרמוניה תחיקתית, אין לפרש מונח המופיע בחיקוקים שונים באחידות "עיוורת" אלא בהתחשב בתוכנו של החוק ובמגמתו הכללית, והדבר עשוי להוביל לפירושים שונים ולמשמעויות שונות שינתנו לאותו מונח עצמו בכל אחד מאותם חיקוקים. השאלה מהי תושבותו הפיסקאלית של יחיד איננה פשוטה כלל ועיקר, בייחוד בעידן המודרני אשר בו הניידות על-פני הגלובוס איננה עוד משימה מורכבת כבעבר ויחסי מסחר ופעילות כלכלית החובקים ימים ויבשות הפכו לחזון נפרץ. בהוראות המקצועיות של נציבות מס הכנסה, טרם תיקון 132, הותווה המבחן לבדיקת תושבותו של נישום יחיד כך: המבחן המכריע לקביעת מקום מושב הינו המקום שבו נמצא מרכז חייו של היחיד. מבחן זה נגזר מהמקום שבו נמצא האדם במובן הפיסי, אך יש להתחשב גם במקום שבו חיה משפחתו, במיקום בית המשפחה, במיקום רכושו ובמקומות המושב של ילדיו. אין רשימה זו רשימה סגורה ויש להתחשב בכל מבחן רלוונטי נוסף. מקום שבו כלל המבחנים מצביע לעבר ישראל, הרי שלמרות היות האדם בחו"ל, הוא ייחשב לתושב ישראל. עובדת שהותו של אדם מחוץ לישראל במשך יותר מחצי שנה, ואפילו כמה שנים, אין בה משום שלילת מעמדו כתושב ישראל, אלא בכפוף למבחנים לעיל. כך, לדוגמה, יחיד ישראלי השוהה בחו"ל למטרות ריפוי, לימודים, או מטעם מעביד ישראלי, ייחשב בדרך כלל תושב ישראל. כלי עזר חשוב לבחינת התושבות הפיסקאלית של הנישום, ניתן למצוא בהגדרה החדשה והמפורטת של המונח "תושב ישראל" הכלולה בסעיף 1 לפקודה, כנוסחה לאחר תיקון 132. תיקון זה כולל רפורמות מקיפות בעניינים מרכזיים הנוגעים לשיטת המס הנהוגה בישראל, אך לעניין התושבות הפיסקאלית הוא משמר את מבחן "מרכז חייו של היחיד", על-פיו פורש המונח "תושב ישראל" גם על-פי הנוסח הקודם. "תושב ישראל" או "תושב" - (א) לגבי יחיד - מי שמרכז חייו בישראל; ולענין זה יחולו הוראות אלה: (1) לשם קביעת מקום מרכז חייו של יחיד, יובאו בחשבון מכלול קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים, ובהם בין השאר: (א) מקום ביתו הקבוע; (ב) מקום המגורים שלו ושל בני משפחתו; (ג) מקום עיסוקו הרגיל או הקבוע או מקום העסקתו הקבוע; (ד) מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלו; (ה) מקום פעילותו בארגונים, באיגודים או במוסדות שונים; (2) חזקה היא שמרכז חייו של יחיד בשנת המס הוא בישראל - (א) אם שהה בישראל בשנת המס 183 ימים או יותר; (ב) אם שהה בישראל בשנת המס 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהייתו בישראל בשנת המס ובשנתיים שקדמו לה הוא 425 ימים או יותר; לענין פסקה זו, 'יום' - לרבות חלק מיום; (3) החזקה שבפסקה (2) ניתנת לסתירה הן על ידי היחיד והן על ידי פקיד השומה; מיסים