להלן פסק דין בעוסק בסוגיית חוקתיות תיקון 132 לפקודת מס הכנסה: פסק-דין הנשיא א' ברק: האם השוני בין שיעור מיסוי ההכנסה מעבודה לבין שיעור מיסוי ההכנסה מהון ומרווח הון, אשר קיים בעקבות חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 132), התשס"ב-2000 (להלן - תיקון 132), הוא חוקתי - זו השאלה הניצבת בפנינו. העובדות 1. פקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן - הפקודה) מטילה מס על "הכנסה" (סעיף 2). "הכנסה" מוגדרת בסעיף 1 לפקודה כ"הכנסה ממקור". המקור הוא גורם הייצור אשר מצמיח את ההכנסה, בדומה לעץ אשר מצמיח את הפירות. בסעיף 2 לפקודה נמנו מקורות ההכנסה השונים, וניתן להבחין בין מקורות מעבודה ובין מקורות מהון. כן יש להבחין בין שני אלה, ובין מכירת מקור ההכנסה עצמו, אשר מצמיחה הכנסה הונית עקב עליית ערך המקור עצמו, שחייבת במס רווח הון על פי האמור בחלק ה' לפקודה. כך נוצרו שלושה סוגים מרכזיים של הכנסה. הסוג האחד, הכנסה מעבודה. זו הכנסה הצומחת באופן אקטיבי מעבודה (הון אנושי) ומשימוש בגורמי ייצור נוספים. על סוג זה נמנית הכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה או הכנסה ממשלח יד או עסק לפי סעיף 2(1) לפקודה. הסוג השני, הכנסה מהון. הכנסה זו צומחת באופן פסיבי על הון כלשהו (מלבד ההון האנושי). בקטגוריה זו ניתן למנות הכנסת ריבית לפי סעיף 2(4) לפקודה הצומחת באופן פסיבי על ההון הכספי; הכנסת דמי שכירות מבית או קרקע או בניין תעשייתי לפי סעיף 2(6) לפקודה, הצומחת באופן פסיבי על ההון הקרקעי; הכנסת דמי שכירות מנכס אחר לפי סעיף 2(7) לפקודה, המופקת באופן פסיבי מן ההון האחר. הסוג השלישי, הכנסה הונית. זו הכנסה ממכירת ההון עצמו (מקור ההכנסה עצמו) ברווח עקב עליית ערכו (ראו: ע"א 9715/03 הורוביץ ואח' נ' פקיד שומה ת"א 4 (טרם פורסם); ע"א 9412,10398/03 חזן ואח' נ' פקיד שומה נתניה ואח' (טרם פורסם); י' אדרעי, "דוקטרינת המקור-סוף הדרך: על הגדרת המונח 'הכנסה' בדין הישראלי הנוהג", משפטים יז (תשמ"ז-ח) 25; א' לפידות, "גלגוליה של תורת המקור בדיני מס הכנסה בארץ", הפרקליט כ"ב (1965) 53). 2. הפקודה קובעת שיעורי מס שונים לכל סוג הכנסה ולעתים יש גם הבחנות נוספות בשיעורי המס בתוך הסוג עצמו. עובר לתיקון 132, נקבעו שיעורי המס הבאים על הכנסתו של יחיד (להבדיל מתאגיד): על הסוג הראשון, הכנסה מעבודה, מס בשיעורים פרוגרסיביים של 10%-50% (סעיף 121(ב) לפקודה); על הסוג השני, הכנסה מהון, מס בשיעורים פרוגרסיביים של 30%-50% (סעיף 121(א) לפקודה). אך, בצד זאת, נקבעו פטורים שונים להכנסה מהון. לענייננו, חשובים הפטורים אשר הוענקו להכנסת ריבית, ובכלל זה, ריבית מפיקדונות בתאגידים בנקאיים, שעוגנו במספר הוראות חקיקת משנה (ראו: נציבות מס הכנסה, קובץ חקיקת מיסים לשנת 2002, חלק ב2- הקלות ממס: הכנסות מימון ושוק ההון); על הסוג השלישי, הכנסה הונית, נקבע מס באותם שיעורים פרוגרסיביים של 30%-50% שחלים על רווח מהון, וזאת, על החלק הריאלי של הרווח (סעיף 91 לפקודה). יחד עם זאת, הוענקו פטורים שונים להכנסה הונית. הפטור המרכזי לענייננו הוא הפטור על רווח הון ממכירת ניירות ערך בבורסה, שעוגן בצו מס הכנסה (פטור ממס על ריווח הון ממכירת מניות), התשמ"ב-1981 ובהוראות חקיקת משנה שונות (ראו: נציבות מס הכנסה, קובץ חקיקת מיסים לשנת 2002, חלק ב2-הקלות ממס: הכנסות מימון ושוק ההון). פטור זה מוענק ליחידים שאין עיסוקם במכר ניירות ערך ושחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985 איננו חל עליהם (לסקירת הפטורים על ריבית ורווחי הון בבורסה, ראו: א' רפאל, מס הכנסה (כרך ה', הוצאת שוקן, 2001) 426-547). 3. מצב דברים זה, לפיו, הכנסה מעבודה ממוסה בשיעורי מס עד 50% בשעה שהכנסה מהון (בעיקר ריבית) והכנסה הונית (בעיקר ממכירות ניירות ערך בבורסה) פטורה ממס, עורר דיון נרחב שנים ארוכות. ועדות מקצועיות שונות דנו בעניין (ראו: דין וחשבון ועדת המומחים לרפורמה במס הכנסה ליחידים (ועדת ששינסקי) (משרד האוצר, 1988); מ' גביש, "מיסוי שוק ההון", הרבעון הישראלי למסים, כא(84) 292-314 (1993)). באוגוסט 1994 נעשה על ידי שר האוצר דאז ב' שוחט, נסיון להטיל מס על ריבית ורווחי הון ממכירת ניירות ערך בבורסה, אך הנסיון נכשל בסופו של דבר (ראו: י' גבאי, א' אברהמי, "שוק ההון ומיסוי הבורסה", הרבעון הישראלי למסים כג(89) 15-23 (התשנ"ה); י' ליין, "המדינה, אליטת העסקים וקואליציות: מס הבורסה כמשל", ב צדק חלוקתי בישראל (מ' מאוטנר, עורך, 2000) 223-259). 4. באוקטובר 1999 מינה שר האוצר ב' שוחט, ועדה מקצועית לרפורמה במס הכנסה בראשות פרופ' א' בן בסט (להלן: ועדת בן בסט). ועדת בן בסט פתחה את הדו"ח שלה ממאי 2000 בציינה: "הוועדה לרפורמה במס הוקמה בתגובה לתחושת רבים בציבור כי מערכת המיסוי הישיר בישראל אינה צודקת. תחושה זו נובעת בעיקר מן הפער הבולט בין נטל המיסוי הגבוה על הכנסות מעבודה לבין הפטור ממס לרוב ההכנסות מריבית ומרווחי הון בבורסה, שהעשירון העליון מחזיק בנתח משמעותי מהן" (דו"ח ועדת בן בסט (משרד האוצר, מאי 2000) 1). ועדת בן בסט המליצה על הורדה הדרגתית של שיעורי המס על הכנסות מעבודה ועל הטלת מס על הכנסות מריבית ועל רווחי הון בבורסה לפי שיעור המס השולי החל על יחיד עד לתקרה של 25% (דו"ח ועדת בן בסט, בעמודים 57-84). המלצותיה של ועדת בן בסט לא השתכללו לכדי חקיקה. 5. בפברואר 2002, מינה שר האוצר דאז, ס' שלום, ועדה מקצועית נוספת לרפורמה במס הכנסה, בראשות רו"ח י' רבינוביץ (להלן: ועדת רבינוביץ). ועדת רבינוביץ המליצה להפחית הדרגתית את נטל המס על הכנסה מעבודה (דו"ח ועדת רבינוביץ (משרד האוצר, יוני 2002) 26-37). כן המליצה לבטל את הפטורים על הכנסות מריבית ולהטיל על הכנסות אלה מס בשיעור 10% נומינלי "אם המכשיר עליו משולמת הריבית הוא מכשיר שקלי עליו משולמת ריבית נומינלית" ובשיעור 15% ריאלי "בכל מקרה אחר" (דו"ח ועדת רבינוביץ, בעמוד 60). כמו כן המליצה ועדת רבינוביץ על מיסוי רווח הון ממכירת ניירות ערך בבורסה. שיעור המס נקבע על 10% נומינלי "במכירת ניירות ערך נסחרים שקליים המניבים ריבית או דמי ניכיון המחושבים על בסיס נומינלי", ועל 15% ריאלי במקרים אחרים (דו"ח ועדת רבינוביץ, בעמודים 39-42). 6. המלצות ועדת רבינוביץ השתכללו לכדי חקיקה בתיקון 132. תיקון 132 נתקבל בכנסת ביום 24.7.02 ותחילתו נקבעה ליום 1.1.03. תיקון זה הקטין הדרגתית את נטל המס האפקטיבי על הכנסה מעבודה, וזאת, על ידי הגדלת מספר מדרגות המס בסעיף 121 לפקודה, והקטנת שיעוריהן בטווח שבין 10% ל-49% (סעיפים 48 ו-49 לתיקון 132). כן הוסיף תיקון 132 (בסעיף 53) את סעיף 125ג לפקודה שקבע את שיעורי המס על ריבית ל-10% נומינלי ככל שמדובר בריבית על מכשירים פיננסיים לא צמודים (נומינליים) ו-15% ריאלי ככל שמדובר במכשירים פיננסיים צמודים (ריאליים). לבסוף, הכניס תיקון 132 (בסעיף 46 לתיקון) חלק חדש לפקודה, הוא חלק ה3, לפיו, הוטל מס על רווח הון ממכירת ניירות ערך הנסחרים בבורסה. שיעורי המס מבחינים בין ניירות ערך שונים, תוך שנקבע, בין השאר, כי שיעור המס הועמד על 10% נומינלי ביחס לניירות ערך בלתי צמודים (נומינליים) (סעיף 105יב(א) לפקודה) ועל לא יותר מ-15% ריאלי ביחס לניירות ערך צמודים (ריאליים)(סעיף 105יב(ג) לפקודה). 7. בכך, צמצם תיקון 132 את הפער שהיה קיים עובר לתיקון בין נטל המס על הכנסות מעבודה ובין נטל המס על הכנסות מהון ומרווח הון. יחד עם זאת, נותר פער מששיעור המס על הכנסות מעבודה הוא 10%-49% ואילו על הכנסות מהון ומרווח הון הוא 10% נומינלי או 15% ריאלי. על חוקתיות הפער שנותר על פי תיקון 132 הוגשה העתירה שלפנינו. למעלה מן הצורך נוסיף, כי תיקון 132 תיקן גם את סעיף 91 לפקודה, הדן בשיעור המס על רווחי הון אחרים (שלא מניירות ערך), והקטין אותו לשיעור שאיננו עולה על 25%. אך, עניין אחרון זה איננו עומד לדיון בעתירה שלפנינו. העתירה 8. העותר מס' 1 הוא פרופסור למתמטיקה שימושית באוניברסיטה העברית. העותרת מס' 2 היא עמותה הפועלת למען מנהל תקין וצדק חברתי ומשפטי. העותר מס' 3 הוא מהנדס הממוסה בשיעור מס שולי של 45% על הכנסתו מעבודה ובשיעור מס של 10% על הכנסות מריבית שהפיק מפקדון בבנק על פי האמור בתיקון 132. בקשתו להטלת מס בשיעור של 45% על הכנסת הריבית נדחתה על ידי המשיבים. העותרים מלינים על חוקתיות תיקון 132 ומבקשים מבית משפט זה להצהיר, תוך השעיית תוקף ההצהרה לשנה, כי הפער הקיים בין מיסוי הכנסה מעבודה ובין מיסוי הכנסות מהון ומרווח הון הוא בלתי חוקתי לאור פגיעתו בזכות השוויון בנטל המס בין הנישומים שלא בהתאם לתנאי פיסקת ההגבלה. 9. נקודת המוצא של העותרים בטיעוניהם היא, כי תיקון 132 צריך לעמוד בדרישות של חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, ובית משפט זה מוסמך לבחון את חוקתיותו לאור חוק היסוד. נטען כי תיקון 132 מפר את הזכות לשוויון משום שהוא מטיל נטל מס שונה על נישומים שווים, אלה המפיקים הכנסות מעבודה ואלה המפיקים הכנסות מהון ומרווחי הון. פגיעה זו, כך נטען, היא פגיעה בזכות חוקתית, משיש לראות בזכות לשוויון חלק מן הזכות לכבוד המעוגנת מפורשות בחוק היסוד. 10. העותרים הוסיפו וטענו כי הפגיעה בשוויון איננה עומדת בתנאי פיסקת ההגבלה. לשיטתם, הפער בנטל המס על פי תיקון 132 לא נועד לתכלית ראויה, ואין בסיס ראייתי לתפיסה שהנטל הנמוך על הכנסות מהון ומרווחי הון נועד לשמור על ההון בישראל ולהגביר את תחרותיות ישראל בהשקעות הבינלאומיות. כן הם טענו, כי הפער איננו מידתי. שכן לא ברור כי פער זה אכן ישיג את המטרה הנטענת. כמו כן לא נבחנו חלופות פחות פוגעניות בשוויון שיש בהן כדי להגביר את תחרותיות ישראל על ההשקעות הבינלאומיות. ובנוסף הפער לא מאזן ראוי בין הפגיעה בשוויון ובין המטרה ועל כך ניתן ללמוד מהשוואת פער זה על פי תיקון 132 לפער שהמליצה עליו ועדת בן בסט, ולפערים הקיימים במדינות מתקדמות אחרות בעולם. לתפיסת העותרים, חוסר האיזון בולט במיוחד, בהעדר רצון ומגמה של המחוקק לצמצם הדרגתית בחקיקה עתידית את הפער שנוצר. התגובה 11. בתגובתם לעתירה, טענו המשיבים, כי הפער במיסוי על פי תיקון 132 אינו פוגע בשוויון משום שיש הבדל בין נישומים המפיקים הכנסות מעבודה ונישומים המפיקים הכנסות מהון ומרווח הון. זאת משום שהכנסות מהון ומרווח הון ממוסות ברמת התאגיד ומיסוין ברמת היחיד הוא מיסוי נוסף. כמו כן הכנסות מהון ומרווח הון כבר מוסו פעם אחת בעת הפקת ההון עצמו, ומיסוין הנוסף הוא מיסוי כפול. 12. בנוסף, טענו המשיבים, כי אף אם קיימת פגיעה בשוויון, הרי שהיא עומדת בתנאי פיסקת ההגבלה, ולכן, תיקון 132 הוא חוקתי. לטענתם, נטל המס שנקבע בתיקון 132 על הכנסות מהון ומרווח הון נועד לתכלית ראויה כפולה. האחת, שמירה על תחרותיות מדינת ישראל על השקעות הון בינלאומיות. הטענה היא, כי ההון בעידן הגלובליזציה והליברליזציה במטבע חוץ זוכה בניידות רבה. המדינות השונות מתחרות על השקעות הון בתחומן ומורידות שיעורי המס על ההון כדי למשוך אותו לתחומן. מדינת ישראל איננה יכולה לשבת בחיבוק ידיים בתחרות זו, והיא צריכה להתאים את שיעורי המס שלה על השקעות הוניות לשיעורים הקיימים בעולם, שאחרת, תיפגע מדינת ישראל בתחרות האמורה, וייפגע המשק הישראלי מכך. התכלית השנייה הינה מניעת זעזועים בשוק ההון בכלל ובבורסה בפרט. הטענה היא, כי שוק ההון בכלל והבורסה בפרט זכו לפטור ממס שנים ארוכות, ושינויים בעניין זה יש לעשות בהדרגה כדי למנוע התמוטטות שוק ההון והבורסה. לתפיסתם של המשיבים, האמצעי שננקט בהטלת מס בשיעורים של 10% נומינלי ו-15% ריאלי מתאים להשגת המטרות האמורות. וכן, כי הוא האמצעי שפגיעתו בזכות, ככל שקיימת, היא הפחותה ביותר. כמו כן, הוא האמצעי שמאזן בצורה ראויה בין הפגיעה בזכות לבין המטרה, לא כל שכן, בשעה שתיקון 132 הטיל לראשונה מס על הכנסות מהון ורווחי הון בבורסה, והקטין בכך את הפער שהיה קיים. נכון הדבר במיוחד, בשעה שמגמת המחוקק, כפי שהתבטאה בתיקון 132 עצמו ובחקיקה מאוחרת לתיקון 132 היא הקטנת נטל המס על הכנסות מעבודה וצמצום הפער בין נטל המס על הכנסות מעבודה ונטל המס על הכנסות מהון ורווחי הון. לאור כל האמור, מבקשים המשיבים לדחות את העתירה ומדגישים את הריסון והאיפוק שעל בית המשפט לנהוג בהפעילו ביקורת שיפוטית על חקיקה בכלל וחקיקת מס בפרט. בחינה חוקתית של חקיקת מס 13. לחוקי המסים אין משפט חוקתי משלהם. המשפט החוקתי החל על כלל החקיקה חל גם על חקיקת המסים. חוק מס, כמו כל חוק אחר, כפוף לבחינה חוקתית (ראו: ע"א 6821/93 בנק המזרחי המאוחד בע"מ נ' מגדל כפר שיתופי, פ"ד מט(4) 221 (להלן: פרשת בנק המזרחי המאוחד); י' הדרי, "נורמת המידתיות וביקורת שיפוטית על חוקתיות חוקי מס", הפרקליט מו(1) 11 (התשס"ב); י' אדרעי, "מכשולים קונסטיטוציוניים וערכיים בהטלת מס על רווחי הון בבורסה", מיסים ח(6), עמ' א-20, א' 25 (1994)). וכך כתב פרופ' א' יורן ז"ל: "במרץ 1992 התחיל העידן החוקתי וגם חקיקת מס ראשית צריכה לעמוד במבחני ההגנה שנקבעו בחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו ובחוק יסוד חופש העיסוק" (א' יורן, "המהפכה החוקתית במיסוי בישראל", משפטים כג (התשנ"ד) 55, 61. ראו גם: ג' ברנע, "הביקורת השיפוטית על חקיקה כלכלית מכוח חוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו", מיסים יב/2 (אפריל 1998), עמ' א-80). חוקי המס, ותיקון 132 בכלל זה, כפופים, איפוא, לבחינה חוקתית במסגרת חוקי היסוד. חוקי היסוד המרכזיים הרלבנטיים לעניין, הם: חוק יסוד: משק המדינה, חוק-יסוד: חופש העיסוק וחוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו. חוקי יסוד אלה יוצרים שני היבטים של בחינה חוקתית לחוקי המס. האחד, היבט פורמאלי. השני, היבט מהותי. 14. בהיבט הפורמאלי נבחנת דרך הטלת המס על פי אמות המידה החוקתיות. לעניין זה מרכזית הוראת סעיף 1(א) לחוק יסוד: משק המדינה, הקובעת כי "מסים, מלוות חובה ותשלומי חובה אחרים לא יוטלו ושיעוריהם לא ישונו, אלא בחוק או על פיו; הוא הדין לגבי אגרות" (ראו: י' אדרעי, חוק-יסוד: משק המדינה (ירושלים, 2004); א' יורן, "הפיקוח התחיקתי על מערכת המסים בישראל - חידושים ופגמים", משפטים ז (התשל"ז) 310). אין חולק כי ההיבט הפורמאלי מתקיים במקרה שלפנינו. 15. בהיבט המהותי נבחן תוכן המס המוטל על פי אמות המידה החוקתיות. בחינה חוקתית מהותית זו, היא בת שלושה שלבים. בשלב הראשון, נשאלת השאלה אם חוק המס פוגע בזכות יסוד חוקתית. אם התשובה היא בחיוב, יש לבחון, בשלב השני, אם החוק הפוגע עומד בתנאי פיסקת ההגבלה (אשר בסעיף 8 לחוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו או סעיף 4 לחוק-יסוד: חופש העיסוק). אם התשובה היא שלילית נבחנת בשלב השלישי שאלת הסעדים החוקתיים (לשלושה שלבים אלה ראו: פרשת בנק המזרחי המאוחד, בעמ' 428; בג"ץ 450/97 תנופה שירותי כוח אדם ואחזקות בע"מ נ' שר העבודה והרווחה, פ"ד נב(2) 433, 440 (להלן: פרשת תנופה); בג"ץ 2334/02 שטנגר נ' יושב ראש הכנסת, פ"ד נח(1) 786, 791 (להלן: פרשת שטנגר); בג"ץ 5026/04 דיזיין 22 דלוקס רהיטים בע"מ ואח' נ' שר התעשייה, המסחר והתעסוקה ואח' (טרם פורסם), פיסקה 8 (להלן: פרשת דיזיין)). 16. באשר לשלב הראשון, שלב הפגיעה, חוק מס יכול לפגוע במספר זכויות חוקתיות. כך, למשל, חוק מס עשוי לפגוע בחופש העיסוק. זאת הן לעניין חוק המטיל מס על כניסה למקצוע פלוני והן לעניין חוק המטיל מס על עיסוק באותו מקצוע (ראו: פרשת תנופה, בעמ' 442; פרשת שטנגר, בעמ' 792-793; בג"ץ 1008/01 ארקיע קווי תעופה ישראלים בע"מ נ' שר התחבורה, פ"ד נ(4) 207, 214; א' יורן, "המהפיכה החוקתית במיסוי בישראל", משפטים כג (התשנ"ד) 55, 65). כך, למשל, מס שלילי (סובסידיה) הניתן לפרט אחד פוגע בחופש העיסוק של פרט אחר, שכן הוא פוגע בחופש התחרות הנגזר מחופש העיסוק (ראו: בג"ץ 28,2917,3113,3674/94 צרפתי ואח' נ' שר הבריאות ואח', פ"ד מט(3) 804, 817-818; בג"ץ 1703/92 ק.א.ל. קווי אוויר למטען בע"מ נ' ראש הממשלה, פ"ד נב(4) 193, 227; בג"ץ 4915/00 רשת חברת תקשורת והפקות (1992) בע"מ נ' ממשלת ישראל, פ"ד נד(5) 451, 463 (להלן: פרשת רשת)). חוק מס יכול לפגוע בזכות הקניין (ראו: פרשת בנק המזרחי המאוחד; י' ויסמן, "הגנה חוקתית לקניין", הפרקליט מב (התשנ"ה/ו) 258; א' גרוס, "זכות הקניין כזכות חוקתית וחוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו", עיוני משפט כא (1998) 405). התשובה לשאלה מתי פוגע חוק מס בקניין היא מורכבת (ראו: פרשת בנק המזרחי, בעמ' 329-332 (הנשיא שמגר), 432 (הנשיא ברק); ע"א 10608/02 שריף הזימה נ' אגף המכס ומע"מ, פ"ד נח(3) 663). יש כאלה הסבורים כי כל מס פוגע בקניין (ראו: א' יורן, "המהפכה החוקתית במיסוי בישראל", משפטים כג (התשנ"ד/ה) 55; י' הדרי, "נורמת המידתיות וביקורת שיפוטית על חוקתיות חוקי מס", הפרקליט מו(1) 11, 13; ג' ברנע, "הביקורת השיפוטית על חקיקה כלכלית מכוח חוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו", מיסים יב/2 (אפריל 1998), עמ' א-80). אחרים סבורים כי רק מס שאינו עומד בקריטריונים של "מס טוב" פוגע בקניין (י' אדרעי, "מכשולים קונסטיטוציונים וערכיים בהטלת מס על רווחי הון בבורסה", מיסים ח(6) , עמ' א-20, א-28). במשפט החוקתי הגרמני מקובל להכיר בחוק מס הפוגע בקניין מקום שניתן לראות בו כהפקעה של הקניין (ראו אצל הדרי, "נורמת המידתיות וביקורת שיפוטית על חוקתיות חוקי מס", הפרקליט מו 11, 27 (2002)). בענייננו הטענה הינה כי תיקון 132 הוא חוק מפלה ובכך הוא פוגע בכבוד האדם. 17. בהתקיים פגיעה בזכות יסוד חוקתית, יש לבחון אם חוק המס עומד בתנאיה של פסקת ההגבלה. פיסקה זו קובעת: "פגיעה בזכויות 8. אין פוגעים בזכויות שלפי חוק-יסוד זה אלא בחוק ההולם את ערכיה של מדינת ישראל, שנועד לתכלית ראויה, ובמידה שאינה עולה על הנדרש או לפי חוק כאמור מכוח הסמכה מפורשת בו" (סעיף 8 לחוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו). פיסקה זו מבטאת את יחסיותן של זכויות האדם. היא מבטאת את האיזון בין זכויות האדם וערכים אחרים. היא ביטוי לרעיון כי בצד זכויות האדם יש גם חובות האדם; היא מבטאת התפיסה כי זכויות האדם אינן ניתנות למימוש במלוא היקפן (ראו: פרשת דיזיין, בפיסקה 11). 18. בפיסקת ההגבלה נקבעו ארבעה תנאים. התנאי האחד הוא כי הפגיעה חייבת להיעשות בחוק או לפי חוק ומכוח הסמכה מפורשת בו. התנאי השני הוא כי החוק הפוגע חייב להלום את ערכיה של מדינת ישראל כמדינה יהודית ודמוקרטית (ראו: א"ב 11280/02 ועדת הבחירות המרכזית לכנסת השש עשרה נ' טיבי, פ"ד נז(4) 1; פרשת דיזיין, פיסקה 15). התנאי השלישי הוא כי החוק הפוגע נועד לתכלית ראויה (ראו: פרשת בנק המזרחי המאוחד, בעמ' 434; פרשת דיזיין, פיסקה 19). התנאי הרביעי הינו כי החוק פוגע בזכות האדם במידה שאינה עולה על הנדרש (ראו: פרשת דיזיין, פיסקאות 24-25). בעתירה שלפנינו, אין חולק כי מתקיימים שני התנאים הראשונים. המחלוקת היא בדבר התקיימותם של התנאי השלישי והרביעי. 19. בבחינת התקיימותם של תנאי פיסקת ההגבלה אין בית המשפט בוחן את תבונתו של המחוקק. אין הוא מחליף את שיקול דעתו של המחוקק בקביעת המדיניות הראויה. השאלה הניצבת בפני השופט אינה אם החוק ראוי. השאלה הינה אם החוק חוקתי. לא פעם מצויים מספר פתרונות ראויים. עד כמה שכל אחד מהם הוא חוקתי, הבחירה ביניהם היא בידי המחוקק. זהו "מרחב התמרון החוקתי" של המחוקק. עמדתי על כך באומרי: "אכן, נקודת המוצא העקרונית הינה, כי תפקיד החקיקה הוטל על המחוקק. הוא נציגו הנאמן של הריבון - העם. האחריות הלאומית לחקיקת חוקים אשר יגשימו תכלית ראויה באמצעים מידתיים מוטלת, על-פי עקרון הפרדת הרשויות, על המחוקק. בידיו הכלים לאיתור התכלית הראויה ולבחירת האמצעי המידתי. בית המשפט לא בא להחליף את שיקוליו של המחוקק בשיקוליו שלו. בית המשפט אינו נכנס לנעליו של המחוקק. הוא אינו שואל את עצמו מהם האמצעים שהוא היה בוחר אילו היה חבר בגוף המחוקק. בית המשפט מפעיל ביקורת שיפוטית. הוא בוחן את חוקתיות החוק, לא את תבונתו. השאלה אינה אם החוק טוב, יעיל, מוצדק. השאלה הינה אם הוא חוקתי" (בג"ץ 1715/97 לשכת מנהלי ההשקעות בישראל ואח' נ' שר האוצר ואח', פ"ד נא(4) 367, בעמ' 384-385; ראו גם: בג"ץ 4769/95 רון מנחם ואח' נ' שר התחבורה, פ"ד נז(1) 235, בעמ' 263-264 (להלן: פרשת מנחם); פרשת בנק המזרחי המאוחד, בעמ' 437-441). 20. בחינה חוקתית תלת-שלבית זו מלמדת כי חוקי היסוד יוצרים "מיטריה חוקתית" שבמסגרתה נערכת הפעילות הכלכלית של הרשות המחוקקת והמבצעת. ניתן לכנות היבט זה של חוקי היסוד כ"חוקה כלכלית" של המדינה (ראו א' ברק, "החוקה הכלכלית של ישראל", משפט וממשל ד 357 (התשנ"ז-התשנ"ח)). מטריה חוקתית זו אינה מיוחדת, כמובן, אך לפעילות הכלכלית של רשויות השלטון. בצידה של החוקה הכלכלית ניתן לגזור מחוקי היסוד את "חוקת העבודה", שעניינה ההיבטים החוקתיים של יחסי העבודה; את "חוקת הצבא", שעניינה ההיבטים החוקתיים של פעולות הצבא; את "החוקה הפלילית", שעניינה ההסדרים החוקתיים הנוגעים לפעילותן של רשויות השלטון בתחום הפלילי (המהותי, הדיוני והאכיפתי), וכיוצא בהן גזרות חוקתיות המהוות את המסגרת החוקתית להסדרתו של תחום מחיי החברה והמשפט. כמובן, ההסדר החוקתי הוא אחיד, והוא חל על כל תחומי המשפט. עם זאת ניתן "לגזור" מתוך ההסדרים הכלליים, את ההוראות בחוקי היסוד הנוגעות לתחום זה או אחר של החיים הלאומיים. הוראות אלה מהוות את "החלק הכללי" של אותו תחום. בעתירה שלפנינו עניין לנו בחקיקת מיסים, והשאלה הינה אם היא מקיימת את דרישותיה של החוקה הכלכלית שלנו. לבחינה של זו נעבור עתה, תוך הבחנה בין שלושת השלבים של הניתוח החוקתי. שלב ראשון: האם תיקון 132 פגע בזכות חוקתית? 21. השאלה הראשונה הניצבת לפנינו הינה אם תיקון 132 פגע בשוויון, והאם פגיעה זו פוגעת בכבוד האדם. תיקון 132 נחקק לאחר שחוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו כונן, ועל כן אין הוא חוסה בהגנה החוקתית המוענקת לדין שהיה קיים ערב תחילתו של חוק-היסוד (סעיף 10). אמת, תיקון מס' 132 הקטין הפער בין מיסוי הכנסה מעבודה לבין מיסוי הכנסה מהון ומרווח הון. עם זאת, אין בכך כדי להעניק לתיקון 132 הגנה בפני בחינה חוקתית. השאלה אינה אם תיקון 132 הקטין הפער, שהיה קיים בעבר. השאלה הינה, אם בעקבות תיקון 132 קיים פער בהווה. אם התשובה היא בחיוב, נתון התיקון לבחינה חוקתית, גם אם ביטולו עשוי להגדיל את חוסר השוויון (ראו בג"ץ 6055/95 צמח נ' שר הביטחון, פ"ד נג(5) 241, 258). 22. חלק נכבד מהעתירה הוקדש לשאלה, האם תיקון 132 מפלה מיסוי הכנסה מעבודה לעומת מיסוי הכנסה מהון או מרווח הון, והאם יש בכך פגיעה בזכות חוקתית לשוויון כחלק מכבוד האדם. לאור מסקנתי כי תיקון 132 מקיים את דרישותיה של פסקת ההגבלה, אוכל להשאיר שאלות אלה בצריך עיון. בחינתן מצריכה הנחת תשתית מלאה בדבר מיסוי הכנסות מעבודה והכנסות מהון, שלא הונחה בפנינו בטיעוני הצדדים (ראו: י' מרגליות, "בחינת ההצדקות לקיומו של שיעור מס שונה להכנסה רגילה ולהכנסות מהון", מיסים יט(2) (אפריל 2005) א - 53). אוסיף רק, כי מוכן אני להניח לטובת העותרים - בלא לפסוק בדבר - שתי הנחות אלה: ראשית, כי המצב המשפטי לאחר תיקון 132 יוצר הפליה בחלוקת נטל המס. הנחה זו מבוססת על התפיסה, כי שוויון במיסוי משמעותו מיסוי שווה לבעלי יכולת שווה, מיסוי שונה לבעלי יכולת שונה, הכל בהתאם למידת השוני (על תפיסה זו, ראו ע"א 900/01 רון ואסתר קלס נ' פ"ש ת"א 4, פ"ד נז(3) 750; י' מרגליות, "יישום חלקי ובעייתי של מודל מס הכנסה שלילי בישראל", צדק חלוקתי בישראל 283, 291 (מ' מאוטנר (עורך, 2000)); R. A. Musgrave, P. B. Musgrave, Public Finance in Theory and Practice 216 (2d ed., 1976); P. McDaniel, J. Repetti, "Horizontal and Vertical Equity: The Musgrave/Kaplow Exchange" 1 Fla. Tax. Rev. 607 (1993); N. Kaufman, "Fairness and the taxation of International Income" 29 law & Pol'y Int'l Bus. 145 (1998)). על פי גישה זו ("קריטריון היכולת לשלם") פער בין יחיד שמפיק הכנסות מעבודה לבין יחיד שמפיק הכנסות מהון ומרווחי הון פוגע בעקרון השוויון (ראו דו"ח ועדת בן בסט, עמ' 59, 77; דו"ח ועדת רבינוביץ, עמ' 12). נישומים אלה הם שווים על פי קריטריון היכולת לשלם והמצב המשפטי בעקבות תיקון 132 מפלה ביניהם (ראו והשוו D. Kommers, The Constitutional Jurisprudence of the Federal Republic of Germany 246 (2nd. Ed., 1997)). שנית, כי הפליה זו בין הנישומים מהווה פגיעה בכבוד האדם שלהם (ראו בג"ץ 1113/99 עדאלה - המרכז המשפטי לזכויות המיעוט הערבי בישראל נ' השר לענייני דתות, פ"ד נד(2) 164, 187). אף שמניח אני הנחה זו בענייננו, איני מכריע בה. על רקע הנחות אלה, אפנה לשלב השני של הבחינה החוקתית, שעניינו פסקת ההגבלה. שלב שני: האם תיקון 132 מקיים את תנאיה של פסקת ההגבלה? 23. המחלוקת בין הצדדים שלפנינו היא באשר לשאלה אם התנאי השלישי ("תכלית ראויה") והתנאי הרביעי ("במידה שאינה עולה על הנדרש") מתקיימים בתיקון 132. בין שני תנאים אלה קיים קשר הדוק. האחד בוחן את המטרה. השני בוחן את האמצעים להגשמתה. רק אם התכלית היא ראויה יש מקום לבחון אם האמצעים ראויים; האמצעים הם ראויים רק אם יש בהם כדי להגשים את התכלית הראויה. האם התכלית המונחת ביסוד תיקון 132 - ואשר על פי הנחתנו פוגעת בשוויון ובכך בכבוד האדם - היא ראויה? אם כן, האם האמצעים בהם נוקט תיקון 132 הם ראויים להגשמתה של אותה תכלית ראויה? לבחינתן של שאלות אלה נעבור עתה. תכלית ראויה 24. ביסוד הפער שנוצר בין מיסוי הכנסה מעבודה ובין מיסוי הכנסה מהון ומרווח הון בתיקון 132 מונחות שתי תכליות עיקריות, המשלימות זו את זו (ראו דו"ח ועדת רבינוביץ, עמ' 12). התכלית האחת הינה שמירה על תחרותיות ישראל על השקעות בינלאומיות. התפיסה היא, כי לאור הליברליזציה במטבע חוץ, התפתחות התקשורת והתחבורה והגלובליזציה הכלכלית, הפכו ההשקעות ההוניות לניידות במידה רבה. מדינות שונות מתחרות על השקעות אלה. כדי לשמור על כוחה של ישראל בתחרות זו ננקט האמצעי של נטל מס מוקטן על הכנסות מריבית ומרווחי הון בבורסה. התכלית השנייה היא שמירה על הבורסה הישראלית ואי פגיעה בה על ידי שינויים דרסטיים. התפיסה היא, כי ההשקעות בבורסה רצויות למשק וכי המס ישפיע על ההשקעות בבורסה וכי שינויים הדרגתיים יתקבלו בצורה טובה יותר מבלי שיפגעו בהשקעות בבורסה. 25. תכליות אלה ראויות הן. השמירה על כושר התחרות של המדינה בשווקים הבינלאומיים ראויה היא. היא משרתת את טובת הכלל. יש בה לקדם את רווחת תושבי המדינה והגשמת זכויות האדם בה. בהינתן "תחרות מס" בעולם על ההשקעות הבינלאומיות, אין המדינה הבודדת יכולה להתעלם מכך. השמירה על תיפקודה של הבורסה ראויה היא. היא נועדה לשמור על השקעות הציבור בבורסה, ולמנוע פגיעה בקניינם של משקיעים אם הבורסה תקרוס; שמירה על תיפקוד הבורסה יש בו תועלת לציבור. כל אחת מן התכליות והצטרפותן יחד, משרתות "מטרות ציבוריות חשובות למדינה ולחברה במטרה לקיים תשתית לחיים בצוותא ולמסגרת חברתית המבקשת להגן על זכויות אדם ולקדמן" (השופטת ביניש בפרשת מנחם, בעמ' 264; ראו גם בג"ץ 1030/99 ח"כ אורון נ' יושב-ראש הכנסת, פ"ד נו(3) 640, 662); בג"ץ 5578/02 מנור נ' שר האוצר (טרם פורסם)). במידה שאינה עולה על הנדרש 26. הפסיקה הישראלית - בעקבות המשפט המשווה - פיתחה שלושה מבחני משנה המהווים קונקרטיזציה של דרישת המידתיות (ראו: פרשת בנק המזרחי המאוחד, בעמ' 436; פרשת דיזיין, בפיסקאות 24-25). על פי מבחן המשנה הראשון, מבחן ההתאמה, על האמצעי הפוגע שננקט בחוק להתאים רציונאלית להשגת התכלית שנועד לה. על פי מבחן המשנה השני, מבחן האמצעי שפגיעתו פחותה, על האמצעי הפוגע שננקט בחוק לפגוע בצורה הפחותה ביותר בהשוואה לאמצעים אפשריים אחרים שמגשימים את התכלית. על פי מבחן המשנה השלישי, מבחן המידתיות במובן הצר, או מבחן היחס הראוי, על האמצעי הפוגע שננקט לקיים יחס ראוי בין הפגיעה לבין התכלית והתועלת הציבורית הנובעת ממנה. 27. על פי מבחן המשנה הראשון, מבחן ההתאמה בין האמצעי לתכלית, נראה כי התאמה כזו אכן מתקיימת בין נטל המס המוקטן בשיעורים של 10% נומינלי ו-15% ריאלי ובין התכליות שנטל זה ביקש להגשים. אכן, יש קשר בין שיעור המס במדינה ובין החלטת המשקיעים בדבר מיקום ההשקעה. שיעורי המס שנקבעו בתיקון 132 קרובים לשיעורי המס שנעות אליהם מדינות שונות (ראו: P. Author, H. Ault, Comparative Income Taxation: A Structural Analysis (1997)). שיעורי מס מוקטנים מושכים השקעות של משקיעים זרים למדינת ישראל. שיעורי מס מוקטנים הם גם אחד האמצעים להשארת השקעות הון של משקיעים מקומיים במדינת ישראל. הקטנת המס על הון כפי שנעשה בתיקון 132 היא, איפוא, אמצעי מתאים להגשמת התכלית בדבר תחרותיות ישראל על ההשקעה הבינלאומית. זהו אחד האמצעים החשובים להגשמת התכלית האמורה, ומדינות רבות נוקטות בו (ראו צ' דגן, מיסוי בינלאומי 49, 133 (2004)). קיים גם קשר רציונלי בין האמצעי של שיעור מס מוקטן על רווחי הון בבורסה ובין התכלית בדבר שמירה על ההשקעות בבורסה. 28. על פי מבחן המשנה השני, מבחן האמצעי שפגיעתו פחותה, יש לבחון אם שיעור המס של 10% נומינלי ו-15% ריאלי שנקבע בתיקון 132 על הכנסות מריבית ומרווחי הון בבורסה הוא האמצעי שמגשים את התכליות בפגיעה הפחותה ביותר בשוויון. נחה דעתי כי התשובה על כך היא בחיוב. על פי הראיות שבפנינו, לא שוכנעתי כי ניתן לנקוט באמצעים שפגיעתם פחותה יותר תוך הגשמת התכליות באותה מידה. בעניין זה יש לתת את המשקל המתאים למומחיותו של המחוקק אשר ראה ברמת המיסוי שנקבעה את הרמה הנדרשת להגשמת התכליות שביקש להגשים במידה שביקש להגשימן. אין לנו להכריע בין עמדת מומחים אלה, ובין עמדת המומחים בוועדת בן בסט אשר המליצו על שיעורים גבוהים יותר של עד 25%. אמת, ניתן לנקוט באמצעים אחרים, מלבד הקטנת שיעורי המס על הכנסות מהון ומרווחי הון, כדי להגשים את התכליות אשר ביסוד השיעורים שנקבעו בתיקון 132 או את חלקן לפחות. כך, למשל, ככל שמדובר במשיכת השקעות בינלאומיות לישראל, קיים מגוון רחב של אמצעים שאפשר לנקוט בהם. אך, תוצאותיהם של אמצעים כאלה והשלכותיהם שונות מן האמצעי שננקט בדבר הפחתת שיעורי מס (ראו דגן, שם, עמ' 191-176). נמצא, כי אין הם מגשימים את התכליות שביקש להשיג המחוקק כפי שהוא ביקש להשיג, ואל לנו לקבוע לו את המדיניות שהוא מבקש להגשים. 29. מבחן המשנה השלישי, מבחן המידתיות במובן הצר, או מבחן היחס הראוי, בוחן, כאמור, אם האמצעי שננקט (שיעורי המס שנקבעו) מקיים יחס ראוי בין הפגיעה ובין התועלת. מבחן משנה זה מבוסס על תורת האיזון. הוא בוחן את היחס שבין הנזק לתועלת. הוא בוחן את האיזון שבין האמצעי הפוגע לתכלית הראויה. "מטרת הבדיקה לבחון אם חומרת הפגיעה בפרט והטעמים המצדיקים אותה הם ביחס ראוי זה לזה" (בג"ץ 2056/04 מועצת הכפר בית סוריק נ' ממשלת ישראל (טרם פורסם, פיסקה 59)). לעת הזאת, לא שוכנעתי כי לא מתקיים יחס ראוי כאמור. נראה כי שיעורי המס שנקבעו בתיקון 132 אינם חורגים מהאיזון הראוי בין הפגיעה בשוויון מחד ובין התכליות העומדות בבסיסם מאידך (תחרותיות בינלאומית ויציבות הבורסה). הם מקיימים יחס ראוי בין הנזק לפרט (הממוסה באופן בלתי שוויוני) ובין התועלת לציבור (עקב ההשקעות הבינלאומיות בישראל, יציבות הבורסה). אמרתי "לעת הזאת", שכן חלף זמן קצר מאז תיקון 132 וטרם הצטבר נסיון מספיק להערכתו. ייתכן, איפוא, כי עם חלוף הזמן תיווצר מציאות חדשה שבעקבותה היחס בין הפגיעה בשוויון לבין המטרות החברתיות הראויות שוב לא יהא ראוי. במצב הדברים כפי שהוא כיום, אין בידינו לומר כי יחס זה חורג מהמידה הראויה. התוצאה היא כי דין העתירה להידחות. בנסיבות העניין, אין צו להוצאות. ה נ ש י א השופטת א' פרוקצ'יה: אני מסכימה. ש ו פ ט ת השופט י' עדיאל: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק דינו של הנשיא א' ברק. מיסיםמס הכנסהחוקי מס הכנסה