להלן פסק דין בנושא קבלות מזויפות - מס הכנסה: פסק דין השופטת ד' ברלינר - אב"ד: א. בשנים 96-1992 שימש המשיב כיועץ מס. עם לקוחותיו נמנו גם שני קבלני עבודות הובלה, סבלות ופריקת מטענים, בשם מרקו סאייג (להלן: מרקו) ודוד לוי זלטה (להלן: זלטה). מרקו וזלטה עסקו יחד בעבודות סבלות עבור השקם. כתב האישום, נושא ערעור זה, הוגש נגד מרקו, זלטה, אשתו של זלטה - הדס לוי זלטה וכן המשיב. בחלק הכללי טענה המדינה, כי מרקו וזלטה רשמו בעצמם, או באמצעות אחר, קבלות, לפיהן בוצעו עבורם עבודות סבלות ופריקת מטענים. הקבלות כללו רישום של שם העובד, התאריך בו בוצעה העבודה, תיאורה, וכן הסכום ששולם. השניים חתמו בעצמם ו/או באמצעות אחר על הקבלות, באופן העשוי להיחזות כאילו מדובר בקבלות אמיתיות אשר הוצאו כדין. הקבלות, שלכל הדעות היו מזויפות ופיקטיביות, שימשו את מרקו וזלטה כדי להקטין את הכנסתם, ולהתחמק ממס. האישום הראשון מתייחס למרקו ולמשיב. על-פי הנטען: בשנות המס 1992-1986 רשם מרקו קבלות מזויפות בסך של 1,189,090 ₪. לגבי המשיב נטען, כי ביודעו שהקבלות מזויפות, כלל ורשם אותן בפנקס החשבונות והרשומות של מרקו. בכל אחד מהדו"חות של מרקו לשנות המס הנ"ל, שהוגשו לפקיד השומה, נכללו הקבלות המזויפות, כאשר הכללתן הביאה להשמטת הכנסות בסכום הנקוב בהן. לגבי מרקו נטען, כי הוא עשה את המעשים הנ"ל בכוונה להשתמט ממס. לגבי המשיב נטען, כי הוא כלל את הקבלות המזויפות במזיד ובכוונה לסייע למרקו להשתמט ממס. המשיב הואשם בעבירה על סעיף 220(4) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה). האישום השני התייחס למשיב ולזלטה. גם בו נטען, כי זלטה, בעזרת המשיב, הכין וקיים פנקסי חשבונות ורשומות כוזבים בשנות המס 1991-1986. זלטה רשם וכלל הוצאות פרטיות כהוצאות עסקיות, וזאת בסך 16,641 ₪. כמו כן, רשם בעצמו או באמצעות אחר קבלות מסוימות בסך 909,633 ₪. למשיב יוחסו באישום זה: 6 עבירות על סעיף 220(4), 6 עבירות על סעיף 220(1), וכן שימוש במירמה, עורמה ותחבולה, 6 עבירות על סעיף 220(5) לפקודה. האישום השלישי התייחס אף הוא ל"ייצורן" של חשבוניות מס/קבלה מזויפות על-ידי זלטה, כשהפעם שותפה בכך גם אשתו, מי שהיתה נאשמת 3, וזאת בשנת המס 1992. למשיב יוחסו באישום זה גם עבירות על סעיפים 220(4), 220(1) וכן סעיף 220(5) לפקודה. כתב האישום כלל גם אישומים נוספים שלא יוחסו למשיב. בסופו של דבר הורשעו מרקו ובני הזוג זלטה בעבירות שיוחסו להם, כולן או חלקן. המשיב זוכה מכל העבירות שיוחסו לו. על כך מערערת המדינה. ב. שני מסלולים חלופיים לערעור המדינה. המסלול הראשון מתייחס לזיכוי מן העבירות שיוחסו למשיב בכתב האישום (המתוקן). לטענת המדינה, שגה בית משפט קמא כאשר זיכה את המשיב מעבירות אלו. "כללית" טוענת המדינה, כי הראיות שהובאו, הצביעו על כך שהמשיב הורה למרקו ולזלטה להמציא למשרדו קבלות פיקטיביות כדי להקטין את הכנסתם החייבת במס. לחילופין, גם אם לא הורה המשיב מפורשות, על המצאת הקבלות, עצם עיניו בפני הפיקטיביות שבהן, שבלטה לעין. מלכתחילה התבססה מערכת הראיות של התביעה על גירסתם של מרקו וזלטה בחקירתם באגף מס הכנסה. מבין השניים, העיד רק מרקו. זלטה לא העיד. מרקו חזר בו מן הגירסה שמסר בחקירה, לפיה המשיב הנחה אותו להביא קבלות פיקטיביות, וטען בבית המשפט, כי שמע על כך מפי זלטה. בית משפט קמא העדיף, באופן כללי, את גירסתו של מרקו בחקירה, שעל כן, לדעת התביעה, היה עליו לקבל, כי המשיב אכן הנחה את מרקו להביא חשבוניות פיקטיביות, חרף שינוי הגירסה בבית המשפט. המדינה מפנה גם לראיות נוספות שהיו צריכות להביא למסקנה זו. באשר למסלול השני: לטענת התביעה, גם אם קבעה כב' השופטת קמא, כי לא הוכח שהמשיב הנחה בפועל את מרקו או זלטה להביא קבלות פיקטיביות, הנה הוכח, שהמשיב התרשל במילוי חובת הזהירות כיועץ מס. זו היתה גם קביעתה העובדתית של כבוד השופטת קמא. אם בכל זאת מצאה כב' השופטת קמא לזכותו, גם מן העבירה על-פי סעיף 217, הרי זה משום שלא הואשם בכך בכתב האישום, לא הוזהר כי הוא עלול להיות מורשע בעבירה זו, ומשום כך יתכן שלא מיצה את הגנתו כנגד עבירה זו. כיוון שכך - סברה כבוד השופטת קמא, כי אין מקום לעשות שימוש בסעיף 184 לחוק סדר הדין הפלילי [נוסח משולב], התשמ"ב-1982, ולהרשיע את המערער בעבירה על סעיף 217 לפקודה. על כך חולקת המדינה. לטענתה: קו ההגנה שבנה הנאשם במקרה הנוכחי, כלל "גם קו הגנה כנגד האישום שלא הואשם בו אך העולה מתוך העובדות שהובאו לפני בית המשפט". המשיב לא הופתע, הוא נקט בקווי הגנה חלופיים המעידים על כך שחשש גם מפני האפשרות של הרשעה בסעיף 217, ומשום כך, משהוכחה התשתית העובדתית, היה על בית משפט קמא להרשיעו בעבירה זו. ג. העבירה על-פי סעיף 220 (על פיסקאותיו השונות). המחלוקת בין התביעה להגנה בנושא זה היתה חזיתית וברורה: האם הורה המשיב למרקו ולזלטה להמציא קבלות פיקטיביות בסכומים מסוימים כדי להקטין הכנסתם, או שמא כלל את הקבלות הפיקטיביות בספריהם, ובדו"חות שהגיש לגביהם, בתום לב, מתוך אמונה כנה בכך, שהמסמכים שהומצאו לו, מייצגים הוצאות אמת של מרקו וזלטה בעסקיהם, כטענת ההגנה. התשתית הראייתית שהציגה התביעה כללה את הראיות הבאות: 1. הודאותיו של מרקו, ת/110 ות/111. בהודאות הללו אמר מרקו, כי המשיב הנחה אותו ואת זלטה מדי סוף שנה להביא קבלות זמניות, ונקב בסכומן. בלשונו: "צפריר היועץ מס בסוף השנה היה אומר לי להביא קבלות זמניות של סבלים והוא היה אומר לי איזה סכום של קבלות להביא בעבור כל חדש וכל זאת על מנת לקבוע את סכום הרווח הרצוי שאמור להרשם בדו"ח כהכנסה" (ת/110 עמ' 4). 2. הודאתו של זלטה, נספח ח(1): "... היינו יושבים כל סוף שבוע אני ושותפי מרקו סייג, ואחרי ששילמנו את כל המשכורות לפועלים הזמניים במזומן, מכינים קבלות באותו גובה הסכום ששילמנו בשמות של אנשים אחרים, ועל זה אני מתחרט מאד. אני בטוח שאם היינו מקבלים יעוץ נכון מצד צפריר היועץ מס שאמור היה להדריך ולכוון אותנו בהתאם לחוק ולא להוליכנו שולל בסיסמה סמכו עלי הכל יהיה בסדר, יתכן והיינו מורידים מכמות העבודה...". 3. לשנת המס 94-93 הוכנסו קבלות פיקטיביות של עובדים בסכומים זניחים בלבד. מרקו אמר בהודאתו, ת/110, כי בשנת המס 94-93: "צפריר לא ביקש ממני שאני אביא לו קבלות. ש. האם בכל שנת מס 1993 צפריר לא ביקש ממך קבלות של סבלים מזדמנים? ת. לא. ש. מדוע? ת. כי עדין לא הגשתי את הקבלות ולכן צפריר לא צריך את הקבלות" (ת/110עמ'4). לדעת המדינה, כאשר הנתון האובייקטיבי כי הוכנסו קבלות פיקטיביות בסכום זניח (בשנת המס 94-93), מצטרף לדברים אלה, יש בכך תמיכה לגירסה, כי מי שמלכתחילה הורה למרקו ולזלטה להמציא קבלות פיקטיביות בסכום מסוים, הוא המשיב. 4. המשיב הודה כי ראה את הקבלות ושוחח אודותן עם מרקו וזלטה. הקבלות פיקטיביות על פניהן, שנכתבו על שמות חבריה ללימודים של בתו של זלטה, ונכתבו, בחלקן, באותו כתב יד, וברור כבר מראייתן, כי אינן כשרות. משאישר המשיב, כי ראה את הקבלות, די בכך כדי להוכיח את הכוונה הדרושה לענין סעיף 220. במקביל מפנה המדינה גם לכך, שהמשיב טען דבר והיפוכו בנושא זה, ובמקום אחר טען שלא ראה את הקבלות הידניות (פיקטיביות). הסתירה בין הגירסאות מהווה בפני עצמה ראיה לחובת המשיב. 5. לכך מצטרפת גם העובדה שאופן רישום הקבלות הפיקטיביות, בפנקסי החשבונות והרשימות שנוהלו במשרדי המשיב, בוצע באופן שונה משאר ההכנסות וההוצאות. לדעת התביעה, יש בכך כדי להצביע על כך שהמשיב היה מודע לכך שמדובר בקבלות פיקטיביות. 6. בהוצאות מרקו וזלטה לא נכלל ביטוח של סבלים מזדמנים, מפני תאונות. זהו נתון לא סביר, שמצביע על הפיקטיביות של הקבלות, ועל המודעות של המשיב לכך. 7. המשיב היה איש הקשר של מרקו וזלטה במשרדו - וכך נקבע גם על-ידי בית משפט קמא. בהודעת הערעור, מנתה התביעה ראיות נוספות, בעיקר לגבי הדרך בה נהגו המשיב או עובדי משרדו, בקבלות הפיקטיביות, כאשר הטענה החוזרת היא, כי ההתנהלות השונה באשר לקבלות, מעידה על המודעות למהותן, ובמילים אחרות, לכוונה הנדרשת על-פי סעיף 220, להשמיט במזיד הכנסות על-ידי תיעוד פיקטיבי של הוצאות. איני רואה לפרט את הראיות הנוספות, משום שברמת העיקרון, מדובר בווריאציות על אותו נושא. ד. כללית ניתן למיין את הראיות שפורטו לעיל, ל-2 קטגוריות: עדויות ישירות, קרי דבריהם של מרקו וזלטה, על כך שהמשיב הורה להם להמציא את הקבלות; ראיות על כך שהמשיב ידע שמדובר בקבלות פיקטיביות. בגדר ראיות אלו, בעיקר דבריו של המשיב עצמו על כך שראה את הקבלות. באשר לעדויות הישירות: כפי שכבר צוין לעיל - מבין הנאשמים הרלוונטיים העיד רק מרקו. זלטה לא עלה לדוכן העדים. מרקו העיד בבית המשפט, כי לא ידע על הקבלות הפיקטיביות. לדבריו, הוא עסק בצד הטכני של העבודה, וזלטה היה הפעיל בנושא הקבלות. הוא גם חשש מזלטה, ולכן לא בדק את מהות ההוצאות. לפני שעלה מרקו להעיד בבית המשפט, פנה לסניגורו של המשיב ושאל אותו אם שינוי הגירסה, דהיינו, כי המשיב לא אמר לו להביא קבלות, יזיק לו. רק לאחר שקיבל תשובה, כי השינוי לא מזיק לו - אמר מה שאמר בבית המשפט (ראה עמ' 780 לפסק הדין וההפניות לפרוטוקול שם). בית משפט קמא קבע, כי הוא מעדיף את גירסתו של מרקו בהודאתו (ראה עמ' 776). למרות זאת, מהמשך דבריה של כב' השופטת קמא, עולה, כי למעשה היא מנסה ליישב בין האמור בהודאותיו של מרקו, לבין גירסתו הנוכחית, באופן שיאפשר את קיומן של שתי הגירסאות זו לצד זו. כך למשל, אומרת כב' השופטת קמא (בעמ' 780), כי מרקו הבין בראיה לאחור, כי טענתו בדבר ההוראה שנתן המשיב להמצאת הקבלות, היא, למעשה, מסקנה שגויה, המבוססת על צבר של דברים: העובדה שהמשיב התייחס לקבלות כאל קבלות קבילות, כאשר מרקו עצמו מודע לכך כי הן מזויפות ופיקטיביות, וכן דבריו של זלטה שאמר לו כי המשיב דרש קבלות בסכומים מסוימים. בהמשך מובא הסבר אפשרי נוסף, המוצע אף הוא על-ידי כב' השופטת קמא, כי "לא מן הנמנע שדברי נאשם 1 בהודעתו, לפיהם נאשם 4 הנחה אותם מדי סוף שנה להביא קבלות זמניות ונקב בסכומן, מבוססים על דברי נאשם 4 שנאמרו לו במישרין לצורך הבאת קבלות במועדן..." (הדגש כנראה על המילים האחרונות, דהיינו, כי המשיב דרש הבאת קבלות במועדן ולא קבלות פיקטיביות). בהודעת הערעור טוענת התביעה, כי "מסקנתו של בית משפט קמא, כי יתכן שנאשם 1 הגיע למסקנה שהכללת הקבלות הפיקטיביות בספרי הנהלת החשבונות הינה יוזמתו של נאשם 2 ולא המשיב, אינה מעוגנת בראיות שהוצגו בפני בית המשפט" (סעיף 3.9 להודעת הערעור). בטענה זו - הדין עם התביעה. בית המשפט אינו אמור "לשים" בפי עדים הסברים, אשר העדים עצמם לא העלו אותם. טענה של עד, כי גירסה שהשמיע בחקירתו היתה בעצם מסקנה על סמך "צבר של דברים", בהבדל מציטוט אמירה ישירה שנאמרה לו, היא טענה עובדתית, שיכולה לבוא אך ורק מפיו של בעל הגירסה, קרי העד, ולעניינו, מרקו. אם אכן האפשרות שמדובר במסקנה של מרקו, ולא בהוראה ישירה של המשיב, היוותה נדבך בשיקוליה של כב' השופטת קמא, הרי בכך שגתה כב' השופטת קמא, וכאמור לא היה מקום לכך שהאפשרות העובדתית-ההיפותטית אשר לא נטענה, תשמש בסיס למסקנה כלשהי. עדיין, איני סבורה כי יש מקום להתערב בקביעתה הכוללת של כב' השופטת קמא, אשר לא ראתה בעדותו של מרקו בסיס איתן דיו, להרשעת המשיב. מהדברים האמורים בהכרעת הדין, ברצף ישיר להסברים שצוטטו לעיל, עולה כי למעשה לא האמינה כב' השופטת קמא לגירסתו של מרקו בהודאה, בנושא זה (גם אם העדיפה האמור בהודאתו על פני הגירסה בבית המשפט). מרקו אמר בהודאתו כי המשיב הזמין את הקבלות והכתיב את סכומן. כאשר אומרת כב' השופטת קמא, כי "נאשם 4 יכול היה להאמין לדברי נאשמים 1,2 כי הקבלות הן הוצאות אמיתיות, ונאשם 2 שהיה "ממונה" על הכנת הקבלות הזמניות, עידכן את נאשם 1 לגבי גובה ההוצאות הנדרש על מנת להקטין את ההכנסה החייבת" (עמ' 779), הרי בעצם היא אומרת בכך, כי אינה מאמינה לגירסתו של מרקו בהודאתו ת/110א', שהרי לא יתכן כי מי שהזמין את הקבלות, והכתיב את סכומן, האמין כי מדובר בהוצאות אמיתיות. בהמשך, לאחר שהיא מעלה את האפשרות שזלטה שהיה ממונה על הכנת הקבלות הזמניות, עדכן את מרקו לגבי גובה ההוצאות הנדרש - אומרת כב' השופטת קמא, כי אינה מאמינה שהמשיב אמר לזלטה ל"פברק" קבלות. דהיינו - גם האפשרות כי זלטה עידכן את מרקו על אמירות אמת ששמע מפי המשיב (ובלי קשר לשאלת הקבילות של אמירות מפי זלטה שלא העיד כנגד המשיב), יורדת מן הפרק. הסיכום הוא, כאמור, שהשופטת קמא לא האמינה למרקו, לחלק זה של הודאתו בחקירה, ובנושא זה, העדיפה למעשה את גירסתו בבית המשפט. אין צורך לומר, כי השופטת רשאית היתה לפצל את ההודאה, באופן שתתקבל ההודאה באשר לידיעתו שלו, כי הקבלות מפוברקות, ולא תתקבל באשר להוראה הישירה שקיבל כביכול מהמשיב. חוסר האמון אינו מופרך במקרה זה, ואיני סבורה כי יש מקום שערכאת הערעור תתערב בו. ככל שמדובר בהיבט של דיני הראיות: גירסתו של מרקו בהודאתו ת/110 מלווה בכל "תמרורי האזהרה" המוכרים, המחייבים תמיכה ראייתית: מדובר בגירסה שאומצה מכוח סעיף 10א לפקודת הראיות [נוסח חדש], התשל"א-1971 (להלן: פקודת הראיות), ומדובר גם בעדות שותף, שני מצבים שלגביהם הכיר המחוקק בצורך ב'דבר לחיזוק'. ורק דרך אגב: לא ברורה לי טענתה של המדינה, בסעיף 3.10 להודעת הערעור, לפיה: "… אם העדיף בית משפט קמא, את הסברו של המשיב (הכוונה, כנראה, למרקו - ד' ב') בבית המשפט כי העליל על המשיב, על אשר אמר בעדותו כי המשיב הנחה אותו להמציא קבלות פיקטיביות, אמור היה לעגן בית משפט קמא את ממצאיו בדבר מה נוסף ...". מדוע אמור היה בית משפט קמא לעגן את ממצאיו בדבר מה נוסף? דומני, כי בכך התחלפו לה לתביעה היוצרות: אין מדובר בהודאת נאשם מחוץ לכותלי בית המשפט, הטעונה דבר מה לצורך הרשעה, ואף לא בהעדפת הגירסה בחקירה על פני האמור בבית המשפט, מכוח סעיף 10א לפקודת הראיות, הטעונה, כאמור, דבר לחיזוק כדי להוות בסיס להרשעה. כדי לקבל הסבר שניתן בבית המשפט - אין צורך בשום תוספת ראייתית, גם כאשר קבלתו מביאה להרשעה, על אחת כמה וכמה כאשר ההסבר תורם לזיכוי. מבחינת הגיון הדברים: יש מקום לשקול היטב קבלת גירסה המייחסת למשיב מתן עצה ישירה ל"פברק" קבלות, כאשר הוא מודע לסיכון שהוא נוטל בכך על עצמו, וכאשר על פני הדברים - לו עצמו לא תצמח תועלת. כפי שנאמר לעיל - זלטה לא העיד, שעל כן הודעתו אינה משמשת נגד המשיב , ולכן בגדר הראיות הישירות, מצויים דבריו של מרקו בלבד, שיש להניח כי סבר שקבלתה של הגירסה עשויה להועיל לו, אם לא בשל פטור מאחריותו, לפחות על-ידי הקטנת אחריותו הפלילית. באשר לראיות האחרות: בהודעת הערעור כתבה המדינה, כי המשיב הודה בכך שהוא ראה את הקבלות "המפוברקות", וזוהי למעשה הראיה העיקרית לידיעתו על היות הקבלות פיקטיביות. לענין ראייתו של המשיב את הקבלות הפיקטיביות, הפנתה המדינה לעמ' 694, 697, וכן להודעתו של המשיב ת/114א בעמ' 3 (ראה סעיף 2.14 עמ' 7 להודעת הערעור). עיינתי בכל המקומות אליהן הפנתה המדינה, ולא מצאתי כי המשיב הודה בכך שראה את הקבלות. בהודעתו במחלקת חקירות (שנגבתה ללא אזהרה), הציג החוקר בפני המשיב חבילת קבלות שסומנה ק.כ.4, והמשיב נשאל: כיצד לא חשדת והאם מסמכים אלו נראים לך קבילים לרישום הוצאה? תשובתו של המשיב לשאלה זו הינה: "כל הוצאה שרלוונטית לעסק ראויה לרישום במערכת הנהלת החשבונות". בהמשך מתייחס המשיב לשאלה האם העובדה שחלק מהעבודות בוצעו על-ידי ערבים (כשהמזמין הוא השקם), וכן לשאלת החובה לנכות מס במקור. אי אפשר לפרש דברים אלה כהודאה בראיית הקבלות עצמן. בבית משפט נשאל המשיב במפורש: "ש. אני מפנה לת/114 עמ' 3 לגבי קכ4 אז אתה כן עברת על קבלות או לא. ת. אני לא עברתי על קבלות ...את הקבלות האלה ראיתי רק בדיונים שקיימתי עם מס הכנסה בנוכחות מפקח מס הכנסה ... לא אמרתי שבדקתי את הקבלות של הסבלים או של העובדים הערבים לגבי הבניה. אני אמרתי שלא נראה לי חריג שעבודות בניה מבוצעות על-ידי ערבים" (עמ' 693) (וראה גם עמ' 624). נראה, איפוא, כי המדינה טעתה בהקשר זה, ואין הודיה של המשיב בכך שראה את הקבלות. המקום היחיד שבו הודה המשיב, כי ראה את הקבלות, הוא בדיונים שהתקיימו אצל פקיד השומה, אשר הסתיימו בכך שהושג הסכם בין שלטונות המס לבין הנאשמים האחרים בתיק זה. הדיונים הללו הסתיימו בסופה של שנת מס, כך שאין בהם כדי להצביע על הוראה שנתן או לא נתן המשיב למי מהנאשמים. כב' השופטת קמא לא קבלה את טענת הסניגורים בהקשר זה, לפיה העובדה שמפקחת המס, שבדקה את הקבלות, לא הסתייגה מהן, צריכה לפעול לטובת המשיב, שהרי למה יחשוד הוא "בכשרותן" של קבלות, כאשר גם הגורמים המוסמכים לא חושדים בהן? הסיבה לכך שהטענה נדחתה, היתה כיוון שכבוד השופטת קמא סברה כי מדובר בעדות מפי השמועה (מפקחת א' שמעה ממפקחת ב'), והעדות לא היתה מבוססת די צורכה. גם אם כך - ודאי שראיית הקבלות בשלב זה (על-ידי המשיב), אינה יוצרת ידיעה המבוססת על ראיה. אין כל הוכחה כי כל הקבלות נבחנו באותם דיונים, והועמדו זו ליד זו, כך שניתן היה לעמוד על הפיקטיביות, מהדמיון שביניהן. באין ראיה לכך - הצגת הקבלות בדיונים עם שלטונות המס - אינה משנה את התמונה. הראיות האחרות שעליהן הצביעה התביעה, כגון אי הגשת קבלות פיקטיביות לשנות המס 94, 93, או העדר ביטוח, יש להן משמעות רק כראיות חיזוק. הן אינן יכולות להוות תחליף לשלד הגירסה. לגבי העדר ביטוח - בהודעת הערעור לא הפנתה ב"כ המדינה לגירסתו של המשיב בנושא זה, ולא בכדי. המשיב לא נחקר על ענין זה, לא בבית המשפט ואף לא באגף מס הכנסה. משלא עומת המשיב עם המשמעות המפלילה הנטענת, של נתון מסוים - ספק אם יש מקום לטענה כי שגה בית משפט קמא כאשר לא הגיע למסקנה זו או אחרת, בהתבסס עליו. התוצאה היא, כי אין מקום להתערב בקביעתה של כב' השופטת קמא באשר לאי הוכחת העבירה על-פי סעיף 220 (על חלופותיו השונות) לפקודת מס הכנסה. ה. העבירה על פי סעיף 217 לפקודה. כאמור, נושא זה תפס מקום מרכזי, לפחות בטיעון בפנינו. האפשרות להרשיע את המשיב בעבירה על-פי סעיף 217 הועלתה והורדה על-ידי כבוד השופטת קמא בהכרעת הדין. התביעה לא עתרה בבית משפט קמא, כי בית משפט יעשה שימוש בסמכותו על-פי סעיף 184 לחוק סדר הדין הפלילי [נוסח משולב] התשמ"ב-1982, וירשיע את המשיב, לחילופין, בעבירה זו. כבוד השופטת קמא ציינה בהכרעת הדין, כי נראה שהמדינה לא ביקשה זאת, משום שחששה כי הדבר יחליש את טיעוניה באשר לסעיף 220. כשאני לעצמי - אין לי ספק כי אכן החשש מפני החלשת הטיעונים הביא לכך שהתביעה לא עתרה במפורש, להרשעה על-פי סעיף 217. האפשרות להרשעת המשיב בסעיף זה בוודאי לא נעלמה מעיני התביעה, גם לפני הגשת הערעור. במיוחד כך, לאור השתלשלות הדברים כלהלן: בסוף פרשת התביעה, טען בא כוחו של המשיב, כי אין לחייב את המשיב להשיב לאשמה. בסיכומיו בנושא זה אמר ב"כ המשיב, בין היתר: "בשולי פרק זה מתייחסת המאשימה לפסק הדין בע"פ 6016/93 צרשניה, פ"ד מח(4) 268, ולחובות יועץ המס שנקבעו בו. על מנת להסיר ספק, יש להבהיר כי פסק הדין בענין צרשניה עסק בעבירת רשלנות על-פי סעיף 217 .... בענייננו, כזכור, מדובר באישום בעבירת מרמה לפי סעיף 220 ..." (ראה עמ' 13 סעיף 36 לסיכומי התשובה (בטענת אין להשיב לאשמה). ברור היה על כן, כי המשיב סבור שאין כל סיבה שיתמודד עם האפשרות להרשעה על-פי סעיף 217 שכן זו אינה עומדת על הפרק. על פני הדברים, אמירה מסוג זה, הזמינה, גם אם לא חייבה, את התביעה "להרים את הכפפה", ולהגיד לפחות בשלב הפתיחה של פרשת ההגנה, כי היא תבקש לחילופין להרשיע את המשיב בסעיף זה. משלא עשתה זאת התביעה, יש בכך כדי להחליש את עמדתה, כאשר היא עותרת לכך, לראשונה, בשלב הערעור. ו. שתי שאלות עומדות על הפרק, לענין הרשעת המשיב בעבירה על סעיף 217: האם בפועל הוכחו רכיבי העבירה - חרף העובדה שלא הוזכרה בכתב האישום; האם ניתנה למשיב הזדמנות סבירה להתגונן. אין צורך לומר, כי תשובה שלילית באשר לאחת מן השאלות - מייתרת את הדיון בשאלה השניה, שהרי מה לי הזדמנות סבירה להתגונן אם התביעה לא הרימה את הנטל המוטל עליה לענין הוכחת העבירה, ולהפך - אם נמנעה מהנאשם הזדמנות סבירה להתגונן - הרי אפילו יקבע כי הראיות די בהן - עדיין אין מקום להרשעה. לענייננו, עיקר המחלוקת נסובה סביב אפשרות המשיב להתגונן. בכך התמקדה כב' השופטת קמא, ועל כך הרחיבו את הדיבור גם הצדדים בפנינו. לפיכך - אתחיל משאלה זו. סעיף 217 לפקודה קובע: "אדם אשר ללא הצדק סביר ערך דו"ח לא נכון מתוך שהשמיט הכנסה כלשהי ... או אדם שמסר ידיעות לא נכונות בנוגע לכל ענין או דבר המשפיעים על חיובו במס או על חיובו של אדם אחר ... הטוען כי היה לו הצדק סביר עליו הראיה". סעיף 220 לפקודה מדבר על אדם אשר, במזיד, בכוונה להתחמק ממס או לעזור לאחר להתחמק ממס. אין מחלוקת על כך, שההבדל העיקרי בין הסעיפים הוא בכוונה הנדרשת: בעוד סעיף 220 דורש זדון, כוונה להתחמק ממס, הנה סעיף 217 "מסתפק" ברשלנות. המבחן לקיומה של רשלנות הוא מבחן אובייקטיבי, ויועץ מס שלא עמד בחובת הזהירות הנדרשת ממנו, כעורך דו"חות נישומים, יכול שיורשע בין כעבריין עיקרי לפי הסיפא של סעיף 217, ובין כשותף לעבירה של נישום אשר השמיט הכנסה או מסר ידיעות לא נכונות. התביעה טוענת, כי "סעיף 217 נמצא במדרג נמוך מזה של סעיף 220 בכל הנוגע לדרישת המחשבה הפלילית שעל כן צריך היה בית משפט קמא להרשיע את המשיב גם אם לא הואשם בביצוע עבירה חילופית בניגוד לסעיף 217 לפקודה, ולא הוזהר מפני האפשרות כי יורשע בביצוע העבירה הנ"ל" (סעיף 2.3(ב)(ג) להודעת הערעור). במילים אחרות: טענת התביעה היא, כי העבירה על-פי סעיף 217 "נבלעת" בעבירה על-פי סעיף 220, שעל כן, אם התגונן פלוני כנגד אשמה בעבירה "הבולעת", המקיפה יותר, על אחת כמה וכמה התגונן כנגד העבירה "הנבלעת". אינני מקבלת טענה זו. רשלנות - שונה במהותה מזדון, ורצון להביא לתוצאה מסוימת. אין מדובר במדרג שונה של אותו רכיב נפשי, אלא ברכיב נפשי בעל אופי אחר. לענייננו: הרשלנות לענין סעיף 217 מבטאת נורמת זהירות הנדרשת מאיש מקצוע, יועץ מס, המעניק שירות ללקוחותיו (וראה לענין זה את האמור בענין צרשניה). מה שייחסה התביעה למשיב, בכתב האישום, לא היה לו כל קשר וכל דמיון לשאלת רמת הזהירות הנדרשת מיועץ מס. התביעה יחסה לנאשם מתן הוראה פוזיטיבית לנאשמים האחרים בתיק זה כי יביאו קבלות בסכום מסוים כדי להקטין את הכנסתם החייבת במס, והסכמה מפורשת לקבל לצורך זה גם קבלות פיקטיביות. בהנחה שניתן לדרג דרוג פנימי גם את "כמויות הזדון" האפשריות בגדר סעיף 220, אין ספק שהעובדות כפי שהתביעה טענה להן נמצאות במדרג העליון, שהרי מה יכול להיות יותר "זדוני" וחד משמעי מאשר הזמנה מפורשת להמצאת קבלות? סטיה מנורמת זהירות - אינה ווריאציה קלה יותר של אמירה מפורשת מסוג זה, אלא מהווה קטגוריה אחרת. הרשלן - יתכן שרצה כי הדו"חות שהכין - ישקפו את האמת (בניגוד מוחלט לתוצאה אליה חתר העבריין על-פי סעיף 220), אלא שלא טרח דיו בכיוון זה. לא נעלמו מעיני דבריו של כב' השופט לנדוי בע"פ 109/72 שושנה פז נ' מ"י, פ"ד כח(1) 93, בעמ' 103, שם נאמר: "... הזדמנות כזו היתה לגבי פז כי העבירה לפי סעיף 220(1) חופפת למעשה את העבירה הקלה יותר לפי סעיף 217". מדובר במשפט אחד בודד, ומהמשך הדברים באותו ענין נראה כי ההתייחסות היא לנסיבות הספציפיות שהיו באותו תיק ולא בהכרח לאמירה כללית מחייבת, לפיה תמיד, ובכל מקרה, נבלעת העבירה על-פי סעיף 217 בעבירה על סעיף 220. לפיכך, הרשלנות אינה בהכרח נבלעת בעבירות הזדון. ז. העובדה שהעבירה על-פי סעיף 217 אינה נבלעת בעבירה על-פי סעיף 220, עדיין אינה מחייבת את המסקנה כי לנאשם (המשיב) לא ניתנה הזדמנות סבירה להתגונן, שזהו המבחן לענין סעיף 184, ובכך אעסוק עתה. ככלל, השימוש בסעיף 184 נעשה בזהירות רבה ובמקום שיש חשש שמא קופחה זכותו של נאשם והאפשרות נשללה ממנו להתגונן - לא יעשה בית משפט שימוש בזכות. ע"פ 6707/95 אחמד טרודי נ' מ"י (פ"די נא(4) 607). התביעה הפנתה לע"פ 76/79 ציון עוזר נ' מ"י, פ"ד לג(3) 606, שם נאמר על-ידי כב' השופט ברק (כתוארו אז), כי המבחן הוא האם הופתע הנאשם, והאם נמנע ממנו לפתח קו הגנה חדש, שיש בו כדי להתגונן כנגד האישום בו הורשע. במיוחד שמה התביעה את הדגש על ההנחיה האופרטיבית המצויה בפסק הדין הזה: הפניית שאלה אל הנאשם במה היה מתגונן ואיזה קו הגנה נמנע ממנו? לענייננו טוענת המדינה, כי "המשיב התגונן כנגד סעיף 217 לפקודה אף כי זכרו של סעיף 217 לפקודה לא בא בכתב האישום והגם שבמהלך המשפט לא הוזהר מפניו" (סעיף 2.10 להודעת הערעור). הביטוי לכך שהמשיב אכן התגונן גם כנגד סעיף 217 מצוי, לדעת התביעה, בכך שבחר בקווי הגנה חלופיים: קו הגנה אחד - שלא ראה את הקבלות. קו הגנה שני - ראה, אבל הוסבר לו כי הן מייצגות הוצאות אמיתיות. אציע לחבריי לקבוע - כי אכן נמנעה מהמשיב הזדמנות סבירה להתגונן, וזאת על-פי הקריטריונים שנקבעו בפסיקה. המבחן הראשון לענין ההזדמנות הסבירה, הוא מבחן "ההפתעה". מבחן זה מצוי בפסק הדין בענין עוזר שצוטט לעיל, וביתר הדגשה בענין טרודי הנ"ל. וכך נאמר: "הזכות להתגונן כוללת בחובה, בנוסף לאפשרויות הטכניות לחקור את עדי התביעה חקירה שכנגד, להביא ראיות ולטעון טענות, גם את זכות הנאשם שלא להיות מופתע, כך שיהיה סיפק בידו להיערך לקראת האישום החדש ולהכין את הגנתו". במקרה הנוכחי, נראה לי, כי אין מנוס מקביעה כי המשיב אכן הופתע. לענין זה רלוונטית השתלשלות העובדות שפורטה לעיל, באשר לטיעון כי אין להשיב לאשמה - והתייחסות המדינה אליה. דבריו של המשיב, באותו שלב, היה בהם הצהרה מפורשת של המשיב כי הוא אינו מתגונן כנגד האשמה בסעיף 217, ומשלא הוזהר אז - הרי דרישה כי בית משפט יעשה מיוזמתו שימוש בהוראת סעיף 184 בסיום ההליך, אכן יש בה משום הפתעה רבתי למשיב. זאת לצד ההפתעה "הקלאסית" המצויה בעצם העובדה, שהתוצאה הסופית אינה חופפת את הנטען. בענין טרודי הודיעה התביעה בתום פרשת התביעה, כי תבקש להרשיע את הנאשם בעבירה החלופית, ואפילו הודיעה כי תסכים לקריאה מחודשת של עדים על מנת שיחקרו גם בהקשר לעבירה החלופית. עדיין סבר בית המשפט, כי לנאשמים שם לא ניתנה הזדמנות סבירה להתגונן, זאת משום שהתביעה לא חזרה בה מהתזה הבסיסית, והוסיפה לטעון את הטענה העובדתית שעמדה בבסיס כתב האישום המקורי. גם בענייננו הוסיפה המדינה לטעון את הטענה המרכזית שעמדה בבסיס כתב האישום המקורי, דהיינו, כי המשיב הורה לנאשמים האחרים להביא קבלות. לפיכך, גם אזהרה - ספק אם היה בה די. כאשר לא זו בלבד שלא ניתנה אזהרה, אלא היתה הסכמה שבשתיקה, כי סעיף 217 לא יעמוד על הפרק, הדברים הם בבחינת על אחת כמה וכמה. ח. באשר לשאלה 'איזה קו הגנה נמנע ממך?' כאמור בפסק הדין בענין עוזר: השופטת קמא הפנתה לענין זה, לכך שמנהלות החשבונות במשרדו של המשיב לא נחקרו בזמנו (למרות שקיומן וזהותן היו ידועות). בדיעבד גם לא הובאו מנהלות החשבונות, כאשר לדעת כב' השופטת קמא על התביעה היה להביאן, ועדותן היתה מטריאלית. אכן, אי הבאת מנהלות החשבונות, היא המחשה מעשית לראיות הגנה שניתן היה להביאן, והן לא הובאו. בפן העקרוני יותר, הדגש הוא על קו הגנה מתבקש, כאשר מדובר בעבירה על סעיף 220, לעומת קו הגנה מתבקש, או לפחות אפשרי, בעבירה על סעיף 217: כאשר מדובר בהגנה כנגד אישום בעבירה על סעיף 217, הרי על יועץ המס להוכיח, כי הוא דאג לקבוע הנחיות וסדרי פיקוח, ודאג לישומן, וכן כי הנהיג סדרי בדיקה וביקורת בדבר אמיתות התשתית של הנתונים המוצגים בדו"ח, באופן שיבטיח את אמיתותם (ראה ענין צרשניה). ה"מוקד" בעבירה זו הינם הנוהלים, הסדרים, ההנחיות וכיוצא באלה. לענין זה אכן חשובות מנהלות החשבונות, וחשוב גם כל עד אחר אשר יכול להעיד על הנהלים במשרד. לא הוראה כזו או אחרת שנתן המשיב לנאשמים האחרים, אלא סדרי העבודה. דעתי היא, כי צדקה כב' השופטת קמא כאשר קבעה כי המשיב לא יכול היה למצות את הגנתו בכיוון זה. ועוד בהקשר זה: בדיון באשר לסעיף 220 לעיל, התייחסתי כבר לכך שאין ממש בטענת התביעה כאילו הודה המשיב בראיית הקבלות, ומשום כך קווי הטיעון החילופיים, שלקיומם טענה המדינה - אינם קיימים בפועל. הערה נוספת: חשיבות אני רואה בכך שסעיף 217 מטיל על הנאשם את נטל הראיה (הטוען כי היה לו הצדק סביר עליו הראיה), כאשר סעיף 220 אינו מטיל נטל דומה. עצם העובדה שנאשם צריך להוכיח הגנתו, גם אם ברמה של הטיית מאזן ההסתברויות לטובתו - מכתיבה, או יכולה להכתיב, דרך הגנה אחרת מאשר השאיפה ליצירת ספק סביר בראיות התביעה. כיוון שהגעתי למסקנה כי לא נשמרה במקרה זה הזכות הסבירה להתגונן, איני נכנסת לדיון בשאלה השניה, קרי, האם הוכחו רכיבי העבירה על-פי סעיף 217. אציע לחבריי להשאיר על כנה את החלטתה של כב' השופטת קמא, לזכות את המשיב מחמת הספק. השופטת ד' ברלינראב"ד כב' השופט ז' המר: אני מסכים. השופט ז' המר כב' השופטת י' שטופמן: אני מסכימה. השופטת י' שטופמן לפיכך הוחלט, כאמור בחוות דעתה של האב"ד השופטת ד' ברלינר, לדחות את הערעור. מיסיםמס הכנסהזיוף