גלגולו של ההליך ונימוקי המשיב והמערער לפני שלושה ערעורים לפי חוק מע"מ הבאים בפני בערעור שני. הערעורים מתייחסים לעסק שניהל המערער יחד עם רעייתו נורית, בשתי חנויות: האחת, מורד רח' הרצל שבה נמכרו בעיקר בדים, והשנייה ברח' יחיאל שבה נמכרו בעיקר בגדים מוכנים. החנות ברח' יחיאל נסגרה סמוך לשנת 1990. בע"ש 161/92 משיג המערער על פסילת ספריו לשנים 1989-90 והטלת קנס לפי סעיף 95 לחוק; בע"ש 210/92 הוא מערער על שומת העסקאות לשנות המס 1989-90; נשוא ע"ש 211/92 היא שומת התשומות לשנים 1989-91. הנימוקים לפסילת ספרי המערער לשנים 89-90 מופיעים בתצהיר ראש צוות המבקרים מר רפי כהן והם אלה: הביקורת העלתה כי ברוב חשבוניות המס- קבלה לשנים 89, 90 - לא מילא המערער את הפרטים כנדרש בסעיף 9א, 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 להוראות ניהול ספרים. בבדיקת ההזמנות עבור השמלות מייצורו של המערער נמצאות בשנת 1989 - 16 הזמנות ובשנת 1990 - 20 הזמנות, אשר על גביהן צוין מחיר השמלה ומספר הקבלה המתייחס לאותה הזמנה. אולם בקבלות הופיע סכום נמוך מזה המצוין בהזמנות. בכל פנקסי ההזמנות לא נמצא כתובת המזמין, טלפון או כל פרט אחר אשר יאפשר את זיהויו הוודאי של הלקוח. החוסר בפרטים אינו מאפשר עריכת ביקורת צולבת לעומת החשבוניות מס- קבלות. בספר התקבולים והתשלומים, לא נמצאו רשומות 5 חשבוניות של ספקים. את דרך בניית השומה מסביר מר כהן כדלקמן: "א. מחזור העסקים של העוסק חילקנו לשני ענפים נפרדים: בדים ותפירת בגדים. עפ"י הודעתו של העוסק יחסנו לענף הבדים 40% מהקניות ולענף התפירה 60 מהקניות. ב. להיקף הקניות שביצע העוסק הוספנו את הרווח המשוער, על פי עדותו של העוסק, וכך למעשה התקבל המחזור שעליו היה צריך העוסק לדווח לאגף המכס. ג. היות בסופו של דבר, נמצא הפרש בין המחזור המדווח לבין המחזור המחושב כמפורט לעיל, הוצאה לעוסק שומה לשנים 1990- 1989. ד. הביקורת העלה, כי נוכה מס תשומות על פי חשבוניות של עוסק זעיר וכן על מתנות לחג וכן על הפרשים במס הכנסה החייבים במע"מ, כמפורט: שנת 1987 - הפרשי הון במס הכנסה - 391 ש"ח. שנת 1988 - הפרשי הון במס הכנסה - 391 ש"ח. שנת 1989 - חשבוניות השייכות לעוסק זעיר 738 ש"ח. שנת 1990 - חשבוניות השייכות לעוסק זעיר ושי לחג - 555 ש"ח. שנת 1991 - שי לחג - 109 ש"ח." השומה נבנתה על ידי המשיב כדלקמן: נקבעה שומה על סמך רווח עבור בדים 50% בהתאם להודעתו של המערער מיום 4.6.92 ועבור יצור שמלות לכלות 100% בהתאם לקווי הנחיה של היחידה הכלכלית. להלן החישוב: שנת 1989 לפי דו"ח רווח והפסד קניות 189,773 ש"ח לפי עדות המחזור מתחלק ל- 60% שמלות כלה וערב 60% 113,864 ש"ח רווח 100% 113,864 ש"ח 227,728 ש"ח 40% בדים ואפליקציות בהתאם לעדותו מיום 31.3.92 קניות 189,773 ש"ח 40% = 75,909 ש"ח 50% רווח 37,995 = 113,864 113,864 ש"ח סה"כ 241,592 ש"ח דווח 267,321 ש"ח הפרש 74,271 ש"ח X מע"מ לתשלום 11,141 ש"ח שנת 1990 לפי דווח רווח והפסד קניות 176,618 לפי עדותו המחזור מתחלק ל- 60% כלה וערב 60% 105,971 ש"ח רווח 100% 105,971 ש"ח 211,942 ש"ח 40% בדים ואפליקציות בהתאם לעדותו מיום 31.3.92 קניות 176,618 ש"ח 40% 70,647 ש"ח רווח 50% 35,324 ש"ח 105,971 105,971 ש"ח סה"כ 317,913 ש"ח דווח 260,699 ש"ח הפרש 57,214 ש"ח X מע"מ 16% 9,154 ש"ח בתחילת הדיונים בערעורים אלה במהדורתם הראשונה, טען המשיב, כי יש לדחות את הערעור על הסף ככל שהוא מתייחס להטלת הקנס לפי סעיף 95, שכן המערער לא ניהל קופה רושמת כנדרש בהוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות (מס' 2) התשל"ג- 1973 ובתקנות מע"מ (ניהול פנקסי חשבונות התשל"ו- 1976)). בהחלטתי מיום 27.7.93 קיבלתי את עמדת המשיב ונעתרתי לבקשתו לדחות ערעור זה על הסף. בע"א 4675/93 בביהמ"ש העליון הסכימו הצדדים, כי החלטתי בדבר הסילוק על הסף תבוטל והתיק יוחזר לדיון בפני ביתר השאלות. בהסכם ששימש בסיס לפסק דינו של ביהמ"ש העליון, נתבקש ביהמ"ש העליון "לבטל את פסה"ד ולהחזיר התיק לדיון בביהמ"ש המחוזי בחיפה בשאלות שלא נידונו על ידי ביהמ"ש קמא, ללא צו להוצאות". הרקע להסכמת ב"כ המשיב לקבלת הערעור בביהמ"ש העליון מוסבר בסיכומיו בכך שלאחר הגשת הערעור נערכה בדיקה עם אגף המכס ומע"מ ועם אגף מס הכנסה ביחס לשאלה אם קיימת חובה לנהל סרט קופה רושמת. מבירור הענין עולה, כי על דעת שני האגפים אין לחייב את העוסקים בניהול קופה רושמת, אך זאת בתנאי שבמקום זאת מנהלים עוסקים את ספריהם ובכלל זה את חשבונותיהם כדין, דהיינו בהתאם להוראות ניהול ספרים. מכאן, שבטעות נטען בפני בית משפט נכבד זה, כי יש לפסול את ספרי המערער מן הטעם שלא ניהל קופה רושמת. לפיכך, הוחלט להסכים בענין זה בלבד, של החובה לנהל סרט קופה רושמת, לקבל את ערעורו של מר מועלם זמיר בבית המשפט העליון ולקיים דיון בערעור, בפני בית משפט זה, ביתר השאלות. עמדת המשיב היא, כי הסכמתו להחזרת הדיון אין משמעותו ויתור על טענות בדבר פגמים בחשבוניות שהוציא המערער. ראיה לכך מוצא המשיב בעובדה שכאשר הוחזר הדיון לבימ"ש זה, הוא חקר את המערער ואשתו ביחס לחוסר הפרטים בחשבוניות ובהזמנות ללא כל התנגדות מצידו של ב"כ המערער שהיה צד להסכם בביהמ"ש העליון. כמו כן, בתצהירו של מר רפי כהן, ראש צוות המבקרים של המשיב, הובאה גירסת המשיב לפיה ההסכם בביהמ"ש העליון משמעותו רק ויתור על העדר סרט קופה רושמת ולא על ליקויים בחשבוניות, וזאת מבלי שתבוא על כך התנגדות מצד המערער. לעומתו סבור ב"כ המערער, כי על ביהמ"ש זה לשוב ולהכריע בשאר השאלות הנתונות במחלוקת מתוך נקודת המוצא, כי נוהל בידי המערער תחליף הולם לסרט קופה רושמת כמשמעותו בסעיף 7 להוראות מס הכנסה ושלכן אין עילה לפסילת ספרים בשל פגמים בחשבוניות. לחילופין, בהליך הראשון לא נדונה רק שאלת העדר סרט קופה רושמת, אלא גם העדר פרטים בחשבוניות ולכן גם נושא זה אינו פתוח עוד לדיון, שכן בפסה"ד של ביהמ"ש העליון, הוסמך ביהמ"ש לדון רק בשאלות "שלא נידונו". אודה, שהתחבטתי לא מעט בשאלה, האם רשאי אני להיזקק לטענת המשיב בדבר העדר פרטים בחשבוניות, אך לאחר שיקול הגעתי למסקנה, כי צודק המשיב, כי לא נסגרה בפניו הדרך להעלות את טענת העדר הפרטים בחשבוניות. פסה"ד בביהמ"ש העליון ניתן ע"ס הסכם בין הצדדים.ה סכם זה יש לפרש לפי הכוונות של הצדדים ואלה נבחנות לא רק עפ"י לשון הכתוב אלא לפי כל הנסיבות (ראה פסה"ד של כב' השופט ברק בענין ע"א 4628/93 מ"י נ' אפרופים שיכון ויזום פד"י מ"ט(2) 265) ולענין זה ניתן להיזקק הן ל"פרשנות פנימית" והן ל"פרשנות חיצונית", כאשר אין "מוקדם או מאוחר בתורה הזו". הדיון בנושא הפרטים בחשבוניות לא היווה בסיס להחלטתי ב"גלגול הראשון שנמסכה כאמור על העדר סרט קופה רושמת, נושא שהיווה את העילה היחידה בבקשת המדינה לסילוק על הסף, תוך שאני מדגיש (בע' 12 להחלטה) ש"חשבונית לא יכולה להיות תחליף לסרט קופה אלא סרט קופה יכול להיות תחליף לחשבונית". הדיון בנושא החשבוניות היה מתוך הזהירות בלבד למקרה שאני טועה בהחלטה לגבי הצורך בסרט קופה רושמת. בישיבה מיום 30.1.96 שנתקיימה בפני לאחר החזרת התיק מביהמ"ש העליון, הסבירה עו"ד ל. מרגלית מנהלת המחלקה הפיסקאלית בפרקליטות המדינה, את הרקע לשינוי העמדה של הפרקליטות שב"גלגול הראשון" טענה בפני, כי יש לראות סטייה מהותית באי ניהול סרט קופה רושמת וברור היה מדבריה, כי ההסכם בביהמ"ש העליון מתייחס לנושא זה בלבד. עוד" פלר שהופיע יחד עמה, לא תיקן את דבריה ולא טען, כי גם נושא העדר פרטים בחשבוניות אינו עומד עוד על הפרק. בתצהיר שהגיש רפאל כהן לאחר החזרת הדיון, צוין בסעיף 13, כי חשבוניות המס נעדרות פרטים. ב"כ המערער לא מחה על כך ואף חקר בישיבה מיום 12.3.97 את רפי כהן בנושא זה (ראה ע' 22 לפרוטוקול). לאור האמור, סבורני, שמטרת הצדדים בהחזרת הדיון היתה שביהמ"ש ידון בכל טענות הצדדים, למעט הנושא של העדר סרט קופה רושמת. המערער מפנה לכך שנחתם הסכם עם מס הכנסה בנוגע לשומות לשנים 1987-9, זאת לאחר חקירה ובדיקה מעמיקה. ביום 6.7.92 הוצאה למערער שומת מע"מ לשנים 1987-8 בהתבסס על אותו הסכם ואין כל הצדקה שלא לנהוג בעקביות ולאמץ את ההסכם עם מס הכנסה לענין מע"מ גם בהתייחס לשנת 1989. המערער טוען שלא היה מקום לקבוע שהוא לא קיים את הוראות ניהול הספרים החלות עליו ועל כל פנים, הסטייה מהוראות הניהול לא היתה מהותית ולכן לא היתה הצדקה לפסילת ספריו ולהטלת קנס לפי סעיף 95 לחוק. לדעת המערער, יש לגשת לשומת העסקאות לשנים 1989-90 בהנחה שספרי המערער הם קבילים ולקבוע שלא היתה הצדקה להוצאת השומה לפי מיטב השפיטה. מה גם שהביקורת שערך המשיב היתה לקויה. אין בסיס לאחוזי הריווח כפי שנקבעו למערער. המשיב טעה בקביעת היחס בין מרכיב הבדים למרכיב התפירה. לטענת המערער בשנים 1989-90 היוו הבדים כ- 90% מחזור מכירות המערער ושירותי התפירה היוו (10%) בלבד מהמחזור ובהתאם לכך היה צריך לקבוע את עלות המכירות ואת אחוזי הריווח. המשיב לא לקח בחשבון חלק מהגורמים המביאים להפחתת הרווח בגין מכירת בדן, כגון שינויי אופה וטעם תקופות, האטה במכירות וההנחות שניתנו ללקוחות סמוך לפני מלחמת המפרץ, הנחות ללקוחות ופגמים המתגלגלים בבד. אשר למכירת השמלות היה צריך לקחת בחשבון את "טירונותו" בענף התפירה וכן את התחרות הרבה בענף והמצוקה הפיננסית של המערער אשר אילצה אותו ליתן הנחות משמעותיות לרוכשים במזומן. התדריך עליו הסתמך המשיב לא הוצג ולא ניתן לברר כיצד נערך. אשר לשומת התשומות, טוען המערער, כי מדובר בדמי שכירות ששולמו לה"ה אורה הדס, נועם חקלאי ויעל חקלאי לגבי החנות ברח' יחיאל (להלן: "המשכירים"). המשכירים בהתאם להתחיבותם בהסכם השכירות הוציאו חשבוניות אשר נחזו להיות חשבוניות מס תקינות. הם לא ידעו שמדובר בחשבוניות של עוסק זעיר וגם יועץ המס של המערער לא הבחין בכל ליקוי בחשבוניות ולא נגרם כל נזק למע"מ, שכן המשכירים שילמו את המע"מ. אשר לחשבוניות שי לחג, מדובר בתשורות שחילק המערער ללקוחותיו לרגל החגים לפי נוהל מקובל. יש לראות חלוקת השי הנ"ל כמכירה בהנחה של 100% אשר אינה מחויבת במס עסקאות ומאידך ניתן לנכות בגינה את מס התשומות. המערער חולק גם על שיעורי המס שנקבעו לו. לבסוף, הוא מלין על דרך גביית הודעותיו ובעיקר על כך שהוא נחקר שלא בנוכחות יועץ המס ובכך נפגעה זכותו להיות מיוצג בחקירתו. זכות הקבועה לדעתו בסעיף 143א לחוק מע"מ וסעיף 236 לפקודת מס הכנסה. דיון ומסקנות כללי - דרך גביית הודעות מהמערער ואשתו מאחר והמשיב מסתמך לא במעט על דברים שאמר המערער בהודעות שונות בפני חוקרי מע"מ, אין מנוס מלהתייחס תחילה לטענות המערער בדבר דרך גביית הודעות אלה. אשר לאי נוכחות מיצג בעת גביית ההודעות, הרי אין החוק קובע כי בהעדר יצוג אין לקבל הודעות אלה בהליך אזרחי. סעיף 143א לחוק מע"מ וסעיף 236 לפקודת מס הכנסה, קובעים רק כי יועצי מס רשאים לייצג נישום, אך הם לא קובעים חובת יצוג. אמנם לטענת המערער בתצהירו הוא זומן למע"מ עובר למתן ההודעות ונאמר לו להופיע ללא יועץ המס בליץ שהתלווה אליו לדיונים קודמים. לדברי המערער בתצהירו, הוא ביקש שיועץ המס יהיה נוכח, אך מר אורליק אמר לו שיועץ המס רק יפריע. עוד הוסיף אורליק, כי הוא עומד לסיים עבודתו במע"מ בימים הקרובים וברצונו לעזור למערער. דברים אלה לא נסתור. עם זאת, אין בכך כדי להפוך את ההודעות לבתי קבילות, אלא רק לחייב את ביהמ"ש לנהוג בהודעות שנגבו במידת זהירות. ב"ש 161/92 הערעור על פסילת ספרי המערער לשנים 1989-90 קיימת מחלוקת בין הצדדים בשאלת סיווגו של המערער לצורך "בחירת התוספת המתאימה לעסקו. הקושי שנוצר כתוצאה מכך שעסקו מורכב גם ממכירה קמעונית עליה חלה תוספת ג' וגם מתפירה הנחשבת כיצור שתוספת א' חלה עליו. סעיף 2(ב) להוראות ניהול הספרים קובע כי: "נישום שבשל חלקים שונים של עסקו חלות עליו תוספות שונות להוראות אלה, חייב לנהל מערכת חשבונות לפי התוספת המתייחסת לחלק שהוא עיקר עסקו בתיאומים סבירים בנסיבות אותו עסק בהתחשב בתוספות האחרות החלות עליו". אינני בור, כי עלי להכריע בשאלת סיווגו של המערער לצורך ההוראות. מוכן אני לצאת מתוך ההנחה לענין בדיקת נימוקי הפסילה, שהסיווג הנכון הוא זה הנטען על ידי המערער בסעיף 4.8 לכתב הערעור המתוקן שלפיו יש לסווגו כקמעונאי ולהחיל עליו את תוספת ג' סעיף 2(ג) לסעיף זה דורש את התיעוד הבא: ספר תקבולים ותשלומים. סרט קופה רושמת. חשבוניות. תיק תיעוד חוץ. רשימת יתרות של לקוחות וספקים לסוף שנת המס. הליקויים ששימשו בסיס להחלטת המשיב מפורטים בתצהיר כהן ובצרופה 1 לנספח ו' לתצהיר כהן מטעם המשיב. אזכרתי ליקויים אלה גם בהחלטת הדחייה על הסף בגלגול הקודם ואינני רואה צורך לחזור עליהם כאן. לכאורה, גם אם נצא מההנחה הנוחה יותר למערער שהמערער אינו חייב בספר הזמנות והוא רק "התנדב" לרשום את ההזמנות, הרי בכל אופן פער בין מחירים המצוינים בהזמנות ומחירים בקבלות כמו למשל בהזמנה 186, 164, 310, 395 או בכלל הקושי לבצע הצלבות בין ספר ההזמנות והחשבוניות, יש בהם כדי לעורר ספקות באשר לאמינות רישומי המערער. ההסברים שנתן המערער בהסתמך גם על מכתבי לקוחות בענין זה, אינם משכנעים. בכל מקרה, לצורך החלטת הפסילה די בליקויים בחלק ניכר מהחשבוניות (לתצהירו של רפי כהן צורפו 600 חשבוניות עם ליקויים המהווים 25% מסך כולל של 2,450 חשבוניות). הכוונה לליקויים כגון העדר שם הלקוח ותיאור הטובין המאפשר זיהוי הטובין וכן יחידת המדידה, מחיר היחידה והכמות. ליקויים אלה מהווים ללא ספק "סטייה מהותית" מהוראות ניהול הספרים. לכן יש להוסיף שעל כ- 15 חשבוניות לא נרשם תאריך כלל ועל חשבוניות נוספות לא נרשם תאריך מלא. בחלק מהמקרים נרשם שם הלקוח, אך לא מענו. כפי שציינתי בהחלטתי הקודמת, הרי ראיית חשבונית כ"תחליף" לסרט קופה רושמת, איננה מצדיקה ויתור על אותם פרטים הנדרשים לגבי חשבונית, הגם שאינם נדרשים לגבי קופה רושמת. העובדה שמתקין ההוראות מוכן לוותר על פרטים מסוימים לענין סרט קופה רושמת נובעת מהאמינות הגבוהה יותר שיש לתיעוד זה, אך מכאן אין ללמוד על מידת המהותיות של פרטים אלה, ככל שהם נדרשים לגבי חשבוניות. הדרישות לציון שם לקוח ותיאור מספיק של הטובין וכמותם, הן דרישות מהותיות ולא טכניות, שכן רק באמצעותן ניתן לבדוק את אמינות החשבוניות והתוצאות העסקיות של העסק (השוה לענין זה עמ"ה 118/93; ע"ש 245/93 רקוביצקי נ' מע"מ מיסים יא/5 ה- 137, ה- 164; ע"ש 1905/94 מנצור נ' מע"מ מיסים יא/4 ה- 194 בע' ה- 195). המערער טוען, כי לא היה חייב בהוצאת חשבוניות מס, אלא רשאי היה להסתפק בהוצאות חשבוניות עסקה. אינני סבור שטענה זו יכולה להועיל למערער, שכן סעיף 9 להוראות מדבר באופן כללי על חשבוניות וסעיף 1 לחוק מע"מ מגדיר "חשבונית" ככוללת הן חשבונית מס והן חשבונית עסקה (וראה גם פוטשיבוצקי חוק מע"מ מהדורה 1996, ע' 379 הקובע, כי הוראות תקנה 9 להוראות ניהול הספרים חלים גם על חשבונית עסקה לפי סעיף 45 לחוק). לכך יש להוסיף, כי על החשבוניות נאמר שהן חשבוניות מס דווקא ואין מקום לקבל את הטענה, שמדובר בחשבוניות עסקה בלבד. מה גם שבתצהירו של המערער לא מופיעה הגרסה כי בניגוד לכתוב עליהם אין החשבוניות בגדר חשבוניות מס. הסבריו של המערער ושל רעייתו לענין הליקויים שנמצאו אינם יכולים להוות נימוק לאי פסילת הספרים. העובדה שהגברת מועלם מכירה את רוב לקוחותיה, אינה מלמדת שהיא יודעת את כתובתו של כל אחד מהם. מטרתה חשבונית אינה רק ניהול "פנימי" של העסק. ניהול כזה יכול ויתנהל ע"ס הזיכרון. המטרה של החשבונית היא גם ובעיקר לאפשר לגורמים "חיצוניים" ובעיקר רשויות המס לוודא אם דיווחי העוסק הם נכונים תוך הצלבת מידע בין העוסק, ספקיו ולקוחותיו. יצוין, כי לפי סעיף 9(א)(4) ידיעת כתובת הלקוח, פוטרת מרישומה בחשבונית, אך הכרת הלקוח אינה פוטרת מרישום שמו בחשבונית. המערער טוען, כי ניתן להשלים את התאריכים בחשבוניות על פי רצף החשבוניות, אך רצף החשבוניות אינו מאפשר איתור תאריך מדויק, אלא רק "מתח" זמנים שביניהם ניתן למקד את מועד הוצאת החשבונית. אמת, כי בהתאם לסעיף 9(א)(4) להוראות אין חובה לציין את שם הלקוח וכתובתו במכירות במזומן, אך עיון בחשבוניות בהם חסר שם הלקוח וכתובתו, מראה שחלק ניכר מהם הוצאו במכירות שבהם שולמה התמורה בשיק או בכרטיס אשראי. לא ברור מהחשבוניות אם השיקים הם לפירעון מידי או בעלי זמן פירעון נדחה. יתכן אולי לאמר שאם השיק הוא לפירעון מידי יש לראות המכירה כמכירה ב"מזומן" לענין ההוראות, אך מהאישורים של הלקוחות שצורפו לתצהיר מועלם זמיר עולה, שחלק מהשיקים לא היו לפירעון מידי אלא נמסרו במסגרת הסדר של תשלומים ולכן בודאי היו שיקים מעותדים (ראה למשל נספחים ג'; ד'; י'; ח' לתצהיר זמיר מועלם) ושיקים מעותדים בודאי אינם בגדר מזומן (והשוה הגדרת "תקבול" בסעיף 1 להוראות המבדילה בין מזומן לשיקים מעותדים). ההסבר של אשת המערער, לפיו חלק מהלקוחות לא רצו ששמם יופיע על החשבונית, אינו משכנע. מה גם שאף לא אחד מהלקוחות הובא לעדות כדי לתמוך בגרסה זו. מה יכול להיות המניע של הלקוח הפרטי לדרוש אי אזכור השם? ניתן אולי לאמר שמניע כזה יכול להיות כרוך ברצון שלא להראות קיומה של רמת חיים גבוהה כדי לא להפנות אליהם את תשומת הלב של שלטונות מס הכנס, אך במקרה הנדון ספק אם היה ללקוחות מניע כזה. לא מדובר באיזו חנות שבה נמכרים מוצרים יקרים במיוחד מתפירה עילית. להיפך. מתצהירו של מועלם זמיר עולה, כי חלק מהבדים שנמכרו יצאו מהאופנה (סעיף 6 לתצהירו) ולכן ספק רב אם מניע כזה היה קיים אצל הלקוחות. בכל מקרה, אסור היה לו למערער להתחשב ברצון הלקוחות בענין זה (השוה דברי השופט הומינר בע"ש 271/92; 282/92 אברהם ששון נ' מנהל מע"מ מיסים ח/2 ה- 160 בע' ה- 167). כאמור, עד כה יצאנו מההנחה, כי המערער אינו "יצרן" אלא קמעונאי לענין ההוראות, אך מהודעותיו עולה היפוכו של דבר. הנה כי כן בהודעתו מיום 31.3.92 הוא תיאר את העסק "חנות לתפירת שמלות ערב" והוסיף כי "לפעמים אנו מוכרים גם בדים" ולהלן ציין, כי 40% ממחזור העסק הוא בדים ו- 60% תפירה. אין פלא איפוא, שספרי המערער נוהלו בהסתדרות בעלי מלאכה (ולא למשל בהתאחדות הסוחרים) (ראה הודעתו של יועץ המס יהושע בליץ מיום 5.3.92). העסק ברח' הרצל 61 שכתובתו מופיעה בכל ההזמנות ובכל החשבוניות מתואר בהזמנות כעסק ל"עיצוב בגדי ערב, כלות ועוד" ולא עסק למכירת בדים. בכך יש לחזק את האמור בהודעת המערער שצוטטה לעיל. לפיכך, נוטה מאזן ההסתברויות לכיוון ההנחה שאכן העיסוק העיקרי של המערער היה יצור וחלה עליו תוסת ואם כך הוא הרי לפי הדרישה המינימלית (בהנחה שהמחזור של העסק הוא קטן ביותר מבין האלטרנטיבות המופיעות בתוספת זו (סעיף 2(ד) לתוספת), הרי הוא חייב בין היתר בספר של הזמנות אשר בו יש חובה לציין בין היתר את שם המזמין ומענו, אלא אם מענו של המזמין ידוע לעוסק. בחלק ניכר מההזמנות שהוצגו ע"י המשיב בנספח לתצהיר כהן, אין כתובות כלל ואפילו לא מספרי טלפון. כפי שציינתי, קשה לקבל את הגירסה שנורית מועלם זוכרת את כתובות של כל לקוחותיה בהזמנות שצורפו לתצהיר מטעם המשיב. על חשיבות ניהול ספר הזמנות תקין ראה פסה"ד של כב' השופט טל בע"א 357/92 מנהל מע"מ נ' מפגש האון פד"י מ"ט(3) 726, 748 מול ב'. לכך יש להוסיף, כי נתגלו 3 חשבוניות ספקים משנת 90 (מספריהן 25501; 25900; 30122) שלא נרשמו בספרי המערער. אין שמץ של הוכחה לטענת המערער כאילו חשבוניות אלה אבדו אצל המשיב. לפיכך, נראה לי שבדין נפסלו ספרי המערער לשנים 1989-90 ויש לדחות את הערעור בע"ש 161/92. שומת העסקאות לשנות המס 1989-90 (ע"ש 211/92) משנפסלו ספרי המערער, פתוחה היתה הדרך בפני המשיב לשום את המערער לפי מיטב השפיטה (ראה סעיף 77(א) לחוק). אין לקבל את הטענה, כי המשיב קשור בשומת מס הכנסה שנערכה עפ"י הסכם לשנת 1989 רק באשר הוא הלך בעקבות אותו הסכם לשנים 1987-8 (ראה שומה מיום 6.7.92). יש מצבים בהם מותר למנהל מע"מ להגיע למסקנה, כי הדו"חות למע"מ אינם נכונים ע"ס השוואתם לנתונים שעליהם מבוסס הסכם שנערך במס הכנסה (השוה ע"א 215/84 מנהל מע"מ נ' גאסר פד"י מ' - (2) 265), אך מעולם אין הוא חייב לעשות כן. אין גם להיזקק במקרה זה לתורת מעשה בי"ד (והשוה עמ"ה (חי') 76/87 קאסם נ' פ"ש חדרה מיסים ג/1 ה- 111), הואיל וההסכם עם מס הכנסה לא זכה לגושפנקא של ביהמ"ש ולא אושר כפס"ד. סיכומו של דבר, אין מקום לקשור את ידי המשיב ולחייבו להתבסס על שומת מס הכנסה לשנת 1989 שנקבע ע"ס הסכם עם המערער (השוה לענין זה גם פסק הדין בע"ש 227/87 אדרי שלום נ' מנהל מע"מ מיסים ג/5 ע' ה- 234 בע' ה- 236). לגופו של ענין, כאשר נפסלו ספרי המערער לשנים הנדונות, מידת ההתערבות של ביהמ"ש בשומה לפי מיטב השפיטה שנערכה למערער, היא מוגבלת. כמובן שאין בכך כדי להתיר למשיב להוציא שומה מופרכת הגובלת בשרירות לב (ראה ע"ש 734/89 פיקנטי נ' פ"ש גוש דן פד"י מ"ו (5) 311, 326). במקרה זה, נחה דעתי שהשומה לא נערכה בשרירותיות. דרך בנייתה מופיע בתצהירו של רפי כהן והיא מתבססת על נתונים בדבר היחס בין תפירה ומכירת בדים ושיעור הריווח כפי שהם עולם מהודעות המערער. עם זאת, נראה שהמשיב בקביעת שיעור הריווח (100% בתפירה ו- 50% בבדים) אינו מביא בחשבון במידה מספקת את דברי המערער בתצהיר שלא נסתרו בדבר הנחות ניכרות הניתנות על ידו בשל קשיי נזילות וכן נושא התחרות, שינויי אופנה ופגמים המתגלים בבד. בהתחשב באמור, הייתי מעמיד את שיער הריווח בגין התפירה על 80% ובבדים על 35% ואני מורה למשיב לערוך אתה שומה מחדש בהתאם. ב יתר חלקי השומה לרבות היחס בין מכירת הבדים ותפירת השמלות, אין להתערב. ע"ש 211/92 - ערעור על שומת תשומות 1989-1991 המערער ניכה מע"מ תשומות עפ"י חשבוניות של עוסק זעיר בגין דמי שכירות לחנות ברחוב יחיאל. וכידוע, לא ניתן לנכות מס תשומות, אלא עפ"י חשבוניות של עוסק מורשה. מושג שלפי הגדרתו בסעיף 1 אינו כולל עוסק זעיר (ראה סעיף 47(א) ו- 38(א) לחוק מע"מ). אין כל חשיבות לשאלה אם המערער האמין בכך שהחשבוניות שקיבל מהמשכירים נחזו להיות חשבוניות כדין, שכן כבר הבעתי דעתי לא פעם שהגישה שיש לאמצה לענין זה היא הגישה האוביקטיבית. (ראה ע"ש 336/93 אייגר נ' מנהל מע"מ מיסים י/6 ה- 228; וראה גם ע"ש 93/93 נעימה אחמד נ' מנהל מע"מ (טרם פורסם)). דעתי זו גם אומצה ע"י כב' השופט דוד חשין בע"ש (י-ם) עזרא גבריאל נ' מנהל מע"מ מיסים יב/1 ה- 179 בע' ה- 188-9. יצוין, כי הייתי מגיע לאותה תוצאה גם אם לא הייתי מאמץ את הגישה "האוביקטיבית", שכן על החשבוניות (נספח ח' לתצהיר רפי כהן) לא נכתב שהן חשבוניות מס כמקובל. מתחת לשם מוציא החשבונית מופיע מספר, אך לא נאמר שזהו מספר עוסק במע"מ. כן לא הודפס על החשבוניות המילה "מקור". מילה זו הוספה לאחר מכן לפי דרישת יועץ המס בכתב יד. כל אלה היו צריכות לעורר לפחות חשד, כי אין מדובר בחשבונית מס רגילה. החשבוניות הוצגו כאמור בפני מר בליץ יועץ המס, המודה כיום שלא ניתן ל קזז על פיהן מס תשומות (ע' 8 לפרוטוקול). לא ברור מדוע "חכמה" זו הופיע אצל מר בליץ רק בשלב כה מאוחר ולא בעת שאיפשר למרשהו לדווח על ניכוי תשומות ולענין זה יש לזהות את פוטנציאל הידיעה הקיים אצל המיצג לעמוד על אי דיקן של החשבוניות לצורך קיזוז מס תשומות עם זה של המערער המיוצג על ידו. אשר לחשבוניות (נספח י' לתצהיר כהן) עליהן נרשם "שי לחג" או "מתנות לחג" על אחת החשבוניות נרשם מתנות לעובדים לחג, המערער טוען כי המדובר ברכישת עטים ובשמים הניתנים כשי ללקוחות לצורך פרסומות ולא במתנות לעובדים. במהלך חקירתו של המערער בביהמ"ש הופנתה תשומת לבו לכך שבאחת מהודעותיו אמר שנתן שי לספקים ועל כך ענה ש"זו טעות אבל יכול להיות שנתתי גם לספקים". כשהצביע ב"כ המשיב על אחת החשבוניות עליהן כתוב "מתנות לעובדים לחג" ענה "יכול להיות שזה לא כתב שלי". להלן אמר שאחת החשבוניות היא בגין ממתקים והוסיף, כי הם מחלקים ממתקים ללקוחות ולא רק בחג. נטל השכנוע בדבר מהותן של התשומות שאת המס בגינן מבקשים לנכות, מוטל עלה עוסק - המערער. מה גם שספריו נמצאו פסולים. קיימת אי בהירות רבה בנושא זה, שכן כאמו רלפחות על גבי חשבונית אחת דובר על מתנה לעובדים וגם לפי דברי המערער לא ברור אם מדובר במתנות ללקוחות או לספקים ומהי מהות המתנות - אם בושם או ממתקים. לכאורה, המחירים בגין בושם נראים נמוכים מדי. אם מדובר במתנות לעובדים (הנכללות בהגדרת "מכר" בסעיף 1 לחוק מע"מ) אין מס התשומות ניתן לניכוי, נוכח הוראות תקנה 15א(ב) לתקנות מע"מ התשל"ו- 1976 הקובע שמס תשומות על תשומה בשל עובד אינו ניתן לניכוי, אלא אם הוכח כי המכירה (הכוללת מתנה לעובד) דווחה למע"מ ושולם בגינה מס עיסקאות. אני סבור, שהמערער לא עמד בנטל הראיה המוטל עליו בנושא זה. בסיכום, אין להתערב בהחלטת המשיב שלא להכיר בניכוי מס התשומות על פי החשבוניות אלה והערעור נדחה. שיעורי המס יש לתקן השומה באופן ששיעורי המס לשנת 90 יוטלו תו התחשבות בכך שעד ליום 1.3.90 היה שיעור המס 15% ורק ממועד זה הועלה לשיעור המס 16%. בסיכום: הערעור בע"ש 161/92 - נדחה. הערעור בע"ש 210/92 - מתקבל חלקית (לענין אחוז הרווח). הערעור בע"ש 211/92 - נחדה, בכפוף להמלצה הנוגעת לדמי השכירות. יש לנהוג לעינן שיעורי המס כמאור בסעיף 5. והמערער ישלם למשיב הוצאות ושכ"ט עו"ד בסך 3,000 ש"ח + מע"מ בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד לתשלום בפועל. ניתן היום 28.6.98, בהעדר הצדדים. מיסיםניהול ספרים / פסילת ספרים