פסק דין א. מהות ההליך. זהו ערעור על שומת מס תשומות לתקופה 1/97 עד 6/99 בסך 4,954,814 ש"ח קרן. המערערת רשומה כעוסק בתחום הסחר בגרוטאות ומתכות למן 1/97. בעל המניות העיקרי והמנהל הוא עיסאם אלבשר (להלן: "עיסאם"). בעל המניות השני הוא אחיו, ריאד אלבשר. קודם לכן, פעל עיסאם באמצעות חברת אלבשר סחר מתכות והובלות בע"מ (להלן: "אלבשר סחר") אשר נרשמה כעוסק ב- 1/95. פעילותה העסקית של חברה זו התקיימה עד 12/96 ולמן אז פעל עיסאם במסגרת אלבשר הצפון (המערערת). בסוף שנת 1999 חזר עיסאם לפעול באמצעות אלבשר סחר. שומת התשומות מתבססת על אי הכרה בחשבוניות שהוצאו למערערת ע"י פנחס גלאם כדלקמן: א. שנת 1997 - 2,259,759 ש"ח; ב. שנת 1998 - 1,810,014 ש"ח; ג. שנת 1999 (חודשים 1-6) - 885,041 ש"ח. רשימת החשבוניות הפיקטיביות מופיעה בנספחים ו'-ז' לתצהיר המפקח מלר. הערעור נסב גם על פסילת ספרי המערערת והטלת קנס בסך 329,980 ש"ח (קרן) לפי סעיף 95 לחוק מע"מ. ב. עמדת המשיב. חקירה מורכבת שהתנהלה על-ידי מחלקת חקירות ופקוח מכס ומע"מ ת"א כנגד פנחס וניסים גלאם משדה עוזיהו שבדרום, הרשומים אף הם כעוסקים בסחר מתכות וגרוטאות, העלתה כי מלבד עסוקם הנ"ל הם נוהגים לסחור בחשבוניות פיקטיביות הן כמוכרים והן כקונים, לרבות עם המערערת. במהלך החקירה נגבו על-ידי אנשי מחלקת החקירות הודעות מעיסאם, פנחס גלאם וכן מאחרים. כמו כן, נתפסו מסמכים חשבונאיים ואחרים ונבדקו ספרי החשבונות של החברות הנ"ל. מסקנת החקירה היתה כי בשנים 1996-1999 נהגה אלבשר הצפון לרכוש מפנחס גלאם חשבוניות פיקטיביות על מנת לכסות על רכישות מגורמים שונים ב"שחור". בעקבות זאת הוצאה לאלבשר הצפון שומת תשומות על סך 4,954,814 ש"ח (קרן). הואיל והתגלו סטיות מהותיות בניהול ספרי החשבונות של החברה הנ"ל הוחלט לחייבה בקנס בשיעור 1% מהמחזור המדווח לשנים 1997-1999. ביתר פירוט, הנימוקים לפסילת הספרים היו אלה: הביקורת שנערכה ביחס לספרי החשבונות של אלבשר הצפון העלתה סטיות מהותיות מהוראות ניהול הספרים. בין אלה קיזוז חשבוניות מס פיקטיביות ע"ש פנחס גלאם, אי ניהול ספר תנועת מלאי, דבר אשר אלבשר הצפון ו/או עיסאם מודים בו, אי ניהול יומן כניסת טובין ויציאתם, ליקוי אשר גם ביחס אליו הודתה החברה, אי שמירת ו/או השמדת תעודות השקילה, אי שמירת תעודות משלוח מהספקים, תשלום הרכישה באופן שיטתי ועקבי ובסכומים גבוהים במזומן, רכישות של סחורה בכמות רבה ולאורך זמן מספקים שאינם רשומים במע"מ וקיום פערים מהותיים ביחס לתנועות מלאי בספרי החברה. כל או למצער רוב הליקויים הנ"ל אינם מאפשרים לאמת את הנתונים שדווחו על-ידי החברה למע"מ ו/או מהווים הפרה של החובה עפ"י הוראות ניהול פנקסי ספרים אשר משמעותה סטייה מהותית מההוראות הנ"ל. הואיל ומדובר בעסקאות בהיקפים כספיים גבוהים אשר התנהלו בצורה זו לאורך שנים. החקירה עליה התבסס המשיב העלתה סתירות רבות ומהותיות בין הודעות עיסאם לבין הודעות פנחס גלאם הן ביחס לאופן ההתחשבנות בין הצדדים והן ביחס לאופן ההספקה לכאורה של הסחורה. ביתר פירוט, הנימוקים לקביעה שמדובר בחשבוניות פיקטיביות מתבססים על המימצאים הבאים: 1. סתירות ביחס לאופן ביצוע התשלום כעולה מהודעות שמסרו עיסאם ופנחס גלאם. גלאם טען כי התמורה שולמה לו במזומן בלבד, ואילו עיסאם טען ששילם לו בשיקים. בדיקה פיזית שנערכה בחשבון הבנק של החברה העלתה, כי השיקים שנעשו בסכומים גבוהים נמשכו לפקודת פנחס גלאם, אך בפועל נפרעו לעיסאם ו/או לאשתו ו/או לבנו במזומן. מה שנראה תמוה על פניו ומחזק את עמדת מע"מ. 2. גלאם טען שהסחורה שסיפק לטענתו לאלבשר הצפון הובלה על ידי נהגים שלו ו/או מטעמו למקום של אלבשר הצפון, בעוד שהעובדים אצל אלבשר הצפון טענו כי מעולם לא ראו את פנחס גלאם, אינם מכירים אותו ולא את נהגיו וכל ההובלות מבוצעות ע"י נהג של אלבשר הצפון. 3. במהלך החקירה נמצא, כי באלבשר הצפון התקבלה סחורה מעובד עירית חיפה שאינו רשום כעוסק במע"מ אשר הודה כי נהג למכור לאלבשר הצפון גרוטאות במזומן, דבר אשר הצריך כיסוי חשבונאי פיקטיבי. 4. תיק החקירות ביחס לפנחס גלאם העלה כי הוא נהג לרכוש ו/או למכור חשבוניות מס פיקטיביות לעצמו ו/או לאחרים, עובדות המשמשות כיום בסיס לשומה, פסילת ספרים וכתב אישום נגדו. 5. לא נמצאו אצל אלבשר הצפון מסמכים חשבונאיים המעידים על רכישת סחורה בכלל ומפנחס גלאם בפרט כגון תעודות משלוח ותעודות שקילה. יתר על כן, עיסאם הודה כי השמיד את תעודות השקילה של הסחורה שהתקבלה. זאת בשעה שלגבי מכירות מהעסק נמצאו תעודות משלוח ותעודות שקילה. 6. בהודעתו מיום 11.7.99 מסר עיסאם כי הסחורה אותה רכש לטענתו מגלאם לא הונחה בעסקו אלא ברשות הרבים בכביש צדדי ובמקום מוסכם, ומרוחק מספר קילומטרים מעסקו, דבר הנראה תמוה ביותר. 7. עבד שאוי, שהינו עובד של פנחס גלאם מסר בהודעותיו כי הנתונים שבחשבוניות ע"ש פנחס גלאם אינם נכונים ו/או מוגזמים מהטעם שלגלאם לא היתה סחורה בהיקפים כספיים המתוארים בחשבוניותיו של גלאם וכך אמר גם גלאל איאד עובד אחר של גלאם. זה טען, כי מדובר בעסקאות בין הצדדים בהיקף כספי נמוך מאד. עניסי מוסא, מסר בהודעתו כי הוא ואחרים נהגו להוביל סחורה לעסקו של אלבשר הצפון ברכבים מסוג טנדר וטרנזיט ולא במשאיות. 8. קיום סתירות פנימיות בגרסאותיו של עיסאם. כך למשל הוא טען כי לא ראה ואינו מכיר את נהגיו של גלאם ובהודעה אחרת התכחש לכך, חזר בו וטען כי ראה את הנהגים וכי הוא מכיר אותם בשמותיהם. 9. מגדוב מוניב, שהינו עובד באלבשר הצפון מסר בהודעתו כי לא ראה סחורה המגיעה לעסק של אלבשר, למעט מאביו של עיסאם. 10. פועל אחר בעסק, גנאם עבד אל ראוף מסר כי משאיתו של כליב עאטף היא היחידה המובילה סחורה לעסק. לעומת זאת, מסר כליב עאטף כי לא ראה את גלאם ו/או נהגיו מובילים ו/או פורקים סחורה לעסק וכי נצטווה על ידי עיסאם להביא את הסחורה ממקום המרוחק לעסק ואינו מבין למה הסחורה לא נפרקה ישירות בעסק. 11. תנועת מלאי שנערכה בחברה הנ"ל לחודשים 1-6/99 העלתה פערים מהותיים ומשמעותיים בין המימצאים שעלו מתוך תנועות המלאי לבין אלה המופיעים בספרי החשבונות של העסק. 12. מתוך כרטסת ספק של פנחס גלאם בספר הנח"ש של אבלשר הצפון עולה, כי קיים חוב פתוח לפנחס גלאם לשנים 1998-1999 על סך של 1,600,000 ש"ח בעוד עיסאם בהודעתו לא היה מסוגל להסביר פשרו של חוב זה. מה גם שעצם קיומו של חוב בסדר גודל כזה ובמשך שנים מעורר תמיהה ואין בו כל הגיון כלכלי או מסחרי. 13. אי קיום תעוד ראשוני ביחס להספקת הסחורה אינו מאפשר לרשויות המס לאמת את הרשום בספרי העסק, שכן זו האסמכתא הבסיסית לקיומה של עסקה בין הצדדים. לפיכך, אין גם אפשרות לאמת את הנתונים המופיעים בחשבוניות המס. 14. בדיון שהתקיים טרם הוצאת השומה וכן לאחריה בשלב ההשגה לא הובאו על-ידי אלבשר הצפון כל מסמכים או ראיות חדשות שיש בהן כדי לתמוך בטענותיה. ג. עמדת המערערת. המערערת כופרת בכל וכל בכך שמדובר בחשבוניות פיקטיביות. כל העסקאות אשר המערערת ביצעה עם סוחר הגרוטאות פנחס גלאם בשנים 97-99, בוצעו כחוק ובפועל, מעולם לא רכשה המערערת מהסוחר פנחס גלאם חשבוניות פיקטיביות. למערערת לא היה כל אינטרס לכסות רכישות מגורמים שונים "בשחור" בלשון המשיב, באשר רכישות אלה מהוות הכנסה אצל המערערת. לא היתה כל עילה חוקית לחייב המערערת בקנס של 1% בגין סטיות מהותיות בניהול הספרים, באשר הספרים נוהלו כחוק. טענת המשיב כאילו מנהל החשבונות של המערערת והמערערת לא סתרו ממצאי החקירה - אינם נכונים. הנ"ל מסרו הסבר וצידוק חוקי לכל טענה (כפי שפורט בהרחבה בערר אשר הוגש מטעם המערער לוועדה לקבילות ספרים). בענין פסילת הספרים, המערערת סומכת לחלוטין על הוראות מנהל החשבונות אשר מנהל עסקים רבים של סוחרי גרוטאות ובקי בהוראות ניהול הספרים למגזר זה. אין כל סתירה בין עדותו של גלאם לעדות עיסאם בנושא התשלום באמצעות המחאות. המערערת משכה שיקים עפ"י חוק ועפ"י דרישת ניהול החשבונות ואלה נפרעו במזומן עפ"י דרישת גלאם. בידי המשיב הסכומים המדויקים לכל עסקה ועיסקה עפ"י השיקים שנמשכו מן החשבון והומרו למזומנים עפ"י דרישת הסוחר גלאם, אשר הסב אותם על מנת שהמערערת תמשוך אותם במזומן לטובת גלאם. הובלת הגרוטאות והסחורות מבוצעת כל העת עפ"י תיאומים המתיחסים לכל הובלה והובלה ואין כלל קבוע בענין זה, וזאת בנוסף כמובן להובלות המבוצעות על-ידי הנהגים השכירים של המערערת ו/או של הסוחרים. המערערת קיבלה לעיתים גרוטאות בכמויות קטנות ביותר מכל מיני אנשים פרטיים, לקוחות מזדמנים, אולם כל הרכישות הנ"ל נרשמו כחוק, אולם ברור לחלוטין כי עיקר הפעילות העיסקית הינה בין המערערת לבין סוחרי הגרוטאות הגדולים. אין כל קשר בין ההאשמות כלפי פנחס גלאם, אם בכלל, לפעילות העיסקית עם המערערת שהיתה חוקית למהדרין מאז ומתמיד ונערכה לפי כללי המסחר הנהוגים בענף הגרוטאות, לרבות תעודות שקילה, עפ"י הדוגמאות שהוגשו ע"י המערערת. המערערת לא שמרה על כל המסמכים בענין השקילה וזאת לאחר ביצוע הרישומים של השקילות וגמר התחשבנות עם פנחס גלאם וניהול רישום יומי לכניסות הסחורה על דפים שנוהלו. המערערת פנתה לחברת השקילה לקבל עותק השקילות כדי להוכיח פעם נוספת אמינותה. בידי המערערת מסמכים רבים ואישורים רבים המעידים על רכישת הסחורה כאמור במסמכים שהוגשו על ידה וכאמור באישור מנהל החשבונות בתצהיר אשר ערך הרישומים לפי החומר שקיבל מאת מנהל המערערת. המשיב פירש את עדותו של עיסאם בפני החוקרים בצורה לא נכונה שעה שהיה סבור כי מדובר בפריקת סחורות במקום מרוחק מן העסק, הדבר נעשה רק במידה והסחורה הנ"ל צריכה היתה להגיע בשעות המוקדמות של הבוקר לפני הגעת עיסאם לעסק. ההיקף הכספי של העסקאות בין גלאם למערערת השתקף בחשבוניות המס בצורה דייקנית, כאשר הצדדים מחשבים שווי הסחורה עד לאגורה. תנועת המלאי בחברה מנוהלת על-ידי מנהל חשבונות ועל ידי עיסאם באופן מבוקר וביחס ישיר לעסקאות, לרכישות ולמכירות. החוב הנטען של המערערת כלפי פנחס גלאם הינו דבר מקובל ביותר בשוק הגרוטאות, בו סוחרים נותנים אשראי והלוואות לטווח ארוך וזאת בהתאם לתנאי השוק והאפשרויות למכירת הסחורה. קיים תיעוד ראשוני לענין הספקת הסחורה ובידי המערערת הסבר סביר והמניח הדעת לכל המלאי. המערערת המציאה למשיב תעודות שקילה, תעודות ריכוז ומסמכים רבים המאמתים החשבוניות אשר ניטען כי הן פיקטיביות. החשבוניות שנמסרו הינן מפורטות דיין עפ"י חוק ויש בהן הפירוט המספיק להסבר של כל עיסקה ועיסקה. החברה ניהלה פנקסי חשבונות לפי הוראות ניהול ספרים תוספת ב'2(א) והנפיקה חשבוניות מס, קבלות, תעודות משלוח, וכן ניהלה רישום תנועות מלאי במסגרת מערכת ספרים. המנהל נטל סמכויות יתר כשהחליט כי חשבוניות הקניה של החברה מפנחס גלאם הן חשבוניות פיקטיביות, ועל פי החלטתו פסל ספרי החברה ולא התיר קזוז מס תשומות בהתאם לשומת תשומות שהוציא. המנהל לא הוציא צו האוסר על פנחס גלאם להוציא חשבוניות על הסחורות (גרוטאות) שהוא מוכר. הדבר לא פורסם ולא הובא לידיעת המערערת בכל שלבי עבודות החברה וכן בתקופת ביקורת מע"מ שמתמשכת מזה כשנה. מדובר במסחר בגרוטאות (נחושת, אלומיניום, ברזל, ופרופילים שונים), אשר הצרכן הסופי כלפי המערערת הוא מפעלי היציקה או חברות השיווק המייצאות גרוטאות לחו"ל. רוב הסחורות נרכשות מספקים, עוברות שקילה ממוחשבת לפני מיונם ושקילה בעת מכירת למפעלים. אין כל בסיס לטענת המנהל בנימוקי החלטתו, כי החברה רוכשת סחורות מגורמים שאינם רשומים במע"מ. הפער בתנועות המלאי אינו מהותי. מדובר בגרוטאות שאחוז הפסולת או הבלאי שבתוכה ואינו ניתן למכירה, מהווה כ- 20% מסה"כ הכמות הנרכשת בהתאם לאיכות הסחורה. ד. הראיות. המשיב הסתמך על תצהירו של מבקר החשבונות דורון מלר, אליו צורפו הודעות שנגבו במהלך החקירה. גלאם ניסים סיפר בהודעתו מיום 17.2.98, כי הוא מנהל מאז 95 עסק עצמאי של סחר במתכות. מקודם עבד כשכיר בעסק מאותו סוג של אביו גלאם פנחס. בעסקו העצמאי הספק העיקרי הוא אביו פנחס, וכן יש לו שני ספקים מעזה. הוא מכחיש שמכר חשבוניות פקיטיביות. הסחורות מועברות ללקוחות חברתו ע"י משאית של אביו, בה נהגו אחיו צורי, אלי ורמי. אם יצאה חשבונית, לא נערכה גם תעודת משלוח ואם לא הוצאה חשבונית, הוצאה תעודת משלוח. האב, פנחס גלאם בהודעה מיום 9.3.98, מתאר את דרך התנהלות עסקו שבו עוזרים בניו. מדובר, בקניית סוגי מתכות, ניקויים ומכירתם. הסחורה נרכשת בעיקרו של דבר ע"י ספקים מעזה. בנו ניסים, פתח עסק עצמאי, שכן יש עיקולים של מע"מ בעסקו שלו, לכן הוא מוכר סחורה לניסים וניסים מוכר ללקוחות. בהודעה של פנחס גלאם מיום 18.5.98 הוא נחקר על דרך ניהול חשבונותיו. בין היתר, סיפר, כי הוא לקוח מוגבל בבנק ולכן הוא מנהל עסקיו במזומן ואת הכספים הוא מחזיק בביתו. בהודעה מיום 13.7.99 אומר פנחס גלאם שהוא לא מצרף תעודות משלוח לסחורה שאותה הוא מספק. את הסחורה מספקים ללקוחות נהגים שלו. כך הוא נוהג גם לגבי המערערת. הוא מספק למערערת סחורה בשווי של 700,000 ש"ח עד מליון ש"ח בחודש. להלן הוא אומר שהמערערת נוטלת את רוב הסחורה בעצמה, או באמצעות "חאפרים", כשמחיר ההובלה הוא על המערערת. רק לעתים רחוקות הוא הוביל סחורה למערערת. המערערת משלמת בשיקים דחויים וכשמגיע מועד פרעונם, נמשכת תמורתם במזומן. עובד של פנחס, בשם אלג'מל עיסאם, אמר בהודעה מיום 6.7.99 שאינו מכיר לקוחות בשם עיסאם או ריאד אלבשר, ועובד אחר בשם ג'מל עיאד אומר בהודעה מיום 6.7.99 כי הוא מכיר את עיסאם המבקש כל פעם לקנות סחורה, אך פנחס אינו מוכר לו. מוסא עניסי, פועל ניקיון בעירית חיפה מוסר בהודעתו מיום 9.9.98 כי בשעות שלאחר העבודה בעירית חיפה עסק בהובלות עם רכבו. בין היתר, ביצע לריאד אלבשר הובלה של מתכות ממגרש שלו באזור התעשיה חוף שמן למפעל שלו באזור התעשיה במפרץ בדרך לקריות. בתקופה של שלושה חודשים ביצע הובלות פעמיים בשבוע. הוא לא הוציא חשבוניות עבור ההובלות ואינו רשום כעוסק. הוא לא קיבל מריאד כל תיעוד, כגון תעודת משלוח. יש לו חברים נוספים המבצעים הובלות עבור המערערת. להלן הוצגו לו תעודות משלוח ע"ש המערערת וע"ש כל פרופיל בע"מ בהן מופיע שמו ומספר רכבו של עניסי ומדובר בהובלת סחורה מ"כל פרופיל" למערערת. העד אישר כי יתכן וביצע הובלות אלה. עובד של המערערת בשם מג'דוב מוניב מסר בהודעה מיום 12.7.99, כי מובלת סחורה מאזור חוף שמן למפעל באמצעות הנהג עאטף בלבד. הסחורה מגיעה ללא תעודת שקילה. עובד של המערערת בשם אבו קיאף עבדול ראזק מוסר בהודעה מיום 12.7.99 כי הוא מתחיל בעבודתו בשעה 08.00, הוא פורק את הסחורה ומנקה אותה. רק המשאית של המערערת מביאה סחורה. הנהג הוא עאטף. כל הסחורה נפרקת במפעל ולא במקום אחר. בחודש יוצאות 4-5 משאיות ללקוחות. עובד נוסף הוא גאנם עבד אלראוף, אשר בהודעתו מיום 12.7.99 גם הוא אומר שהמשאית היחידה המגיעה למערערת עם סחורה היא המשאית של המערערת נהוגה בידי עאטף. הוא מביא משלוח אחד או שניים בשבוע ופעם בשבועיים יוצא משלוח ללקוחות. עיסאם בהודעתו מיום 13.9.98 אומר שהספק העיקרי כמעט יחיד של המערערת הוא פנחס גלאם, אתו הוא עובד מזה שלוש שנים. קודם עבד עם ספקים מהרשות הפלשתינאית. פנחס גלאם שולח אליו את הסחורה למחסן של המערערת ברח' חלוצי התעשיה 88 ואז הוא מעביר כ- 70% מהסחורה לביקורת שקילה אצל שכנו שושני-וינשטיין. לאחר קבלת חלק מהסחורה המוזמנת, הוא נותן מקדמה לפנחס גלאם. פעם בחודש הוא מקבל חשבונית מס המרכזת את כל הקבלות. הוא נוהג לקחת את החשבונית באופן אישי מפנחס גלאם במושב שדה עוזיהו ומשלם את כל יתרת החשבון. הוא שילם לגלאם בשיקים של המערערת ולא שילם במזומן. השיקים היו לפרעון מידי. ההובלה של הסחורה היא באחריות פנחס גלאם בלבד והמחיר עליו הוסכם כלל הובלה. בכל יום היו מגיעות משאיות אחת או שתיים. הכמות שהובלה היתה 10-15 טון ליום. בסה"כ היו לו כ- 40 הובלות בחודש. במשאית אחת נכנסים 5 טון אלומיניום או 18 טון נחושת ו- 5-7 טון פסולת פרופיל. לא היה מקרה שנהגים מטעמו הובילו סחורה מפנחס גלאם. הוא לא קיבל תעודות משלוח עם הסחורה אלא רק רשימה ידנית על משקל הסחורה. הוא לא ניהל יומן כניסת טובין ויציאתם. הוא רשם את הסחורה שהובאה על פתק. בסוף החודש הפתק נזרק אחרי התחשבנות עם פנחס גלאם. הוא קנה מעט מאד סחורה אצל ניסים גלאם. בעסקו עובדים חמישה עובדים הכוללים את אחיו ריאד וחמודי, חמודי בושר (בן דוד) וכן מוניד מג'דוב ואבו כליף עאטף. כשמגיעה סחורה ממיינים אותה. פעולת מיון כזו לוקחת בסביבות 4-6 שעות. הסחורה היתה מגיעה בין 07.00-09.00. הוא מבצע כ- 2 הובלות ליום עבור לקוחות המערערת ומצרף להם תעודות משלוח. הסחורה שהיתה מתקבלת אצל המערערת היתה נשקלת אצל שושני-וינשטיין, אך הוא לא שמר את תעודות השקילה מעבר לחודש ימים. הוא שקל גם אצל מכוני שקילה אחרים בדשנים או אצל אידל מלך, או באמניר. להלן נבדקו חשבוניות מס שהוצאו בקשר לשקילה. הסתבר, שיש פער בין החשבוניות שהוצאו על ידי פנחס גלאם וחשבוניות בקשר לשקילה. לענין זה טען עיסאם, כי היו שקילות עליהן שילם במזומן ולא שמר את הקבלות. לשושני-וינשטיין הוא שילם במרוכז. השקילות אצל וינשטיין בוצעו על-ידי ריאד או עיסאם. להלן הוצגה בפניו התיזה שלפיה חשבוניות מס שהוצאו על-ידי פנחס גלאם למערערת ב- 4/97 מגיעים ל- 85 הובלות. הוא נשאל כמה מהסחורה שקיבל באותו חודש הוא שקל, ועל כך ענה: "לא זוכר. יש מקרים שאני מוביל את הסחורה שקיבלתי ללא מיון ישר ללקוח שלי בשם שריף מנצרת שיש לו מחסן לידו. המשאיות הגיעו לפני 7:00 בבוקר". הוא נותר חייב לפנחס גלאם במסגרת החברה הקודמת אלבשר סחר מתכות בע"מ סכום של כ500,000- ש"ח, למרות שבהנהלת החשבונות של אותה חברה מופיע סכום של 1,654,580 ש"ח בשנת 96. בהודעה מיום 11.7.99 סיפר עיסאם, שלרשות המערערת משאית מסוג וולוו 97 שנוהג בה כלייב עאטף. במשאית משתמשים להובלת סחורה ללקוחות בלבד. לעומת זאת, הספקים דואגים בעצמם להובלה. הוא לא רואה בעצמו את המשאיות ששולח גלאם שהוא הספק העיקרי, שכן הנהגים מגיעים בשעות מוקדמות לפתח המחסן של המערערת במפרץ חיפה ומניחים את הסחורה הנמצאת במכולות על הארץ, ואת תעודת השקילה מניחים במקום מוסכם. הוא ועובדיו מגיעים למקום רק ב- 7:30-8:00. הוא נוטל את תעודות השקילה שהגיעו עם הסחורה, וברוב המקרים עורך שקילת ביקורת. לאחר מכן, מתחילה פעולת המיון ולאחר המיון הנהג עאטף כלייב מוביל את הסחורה ללקוחות. השקילה מתבצעת במשקל הנמצא בחצר המפעל, או בחברת שושני וינשטיין הנמצאת במפרץ. לחברת שושני מובלת הסחורה במשאית של המערערת. את תעודות השקילה של שושני הוא זורק בסוף החודש. אין המערערת מנהלת ספר תנועות מלאי ולא ספר כניסת טובין. להלן הוא אומר לגבי צורת התשלום עם גלאם: פעם בחודש הוא בא לגלאם וגלאם מוציא לו חשבונית מרוכזת ואז מחולקת התמורה לכמה שיקים של המערערת. השיקים הם ללא תאריך, שכן בשלב זה אין כסף בחשבון. ברוב המקרים, מגיע אח"כ פנחס גלאם למחסן המערערת עם השיקים ואז ממלא עיסאם את התאריך בשיקים. אח"כ הולך עיסאם לבנק עם השיקים, פורע אותם ומשלם לגלאם במזומן. פקידת בנק לאומי סניף מגדל חיפה סיפרה בהודעה מיום 18.7.99 שעסאם היה לקוח עסקי של הסניף. הוא נהג למשוך מזומנים באמצעות שיקים של המערערת. פקידה בשם זהבה מאירי מסניף בל"ל ברח' החלוץ, מאשרת אף היא שעיסאם בא עם שיקים של המערערת לפקודת פנחס גלאם המוסבים על ידו ומושך תמורתם במזומן, מדובר בסכומים גדולים. מנהל החשבונות של המערערת עפיף איברהים, מאשר העדרם של תעודות משלוח. לדבריו, האחריות להמציא תעודות משלוח היא על הספק. הנהג של המערערת, אבו כלייב עאטף, העובד אצל המערערת מיולי 98 והוא קרוב משפחה רחוק של עיסאם, אומר שעיסאם מודיע לו טלפונית על קבלת סחורה מאחורי המחסן והוא מכניס את הסחורה למחסן של המערערת. את הסחורה מניחים ליד המחסן, לפעמים ב- 5:00 עד 5:30, ולפעמים בשעות הצהריים. הסחורה מגיעה מפנחס גלאם. עיסאם מגיע לעבודה בין השעות 7:30 עד 8:30, חלק מהסחורה נשקל אצל שושני וינשטיין וחלק נשקל במשקל אלקטרוני של המערערת. הוא מעביר סחורה ללקוחות המערערת עם תעודת משלוח. הוא עצמו לא ראה את המשאית של פנחס גלאם, אבל הוא רואה את פנחס גלאם בעסק. הוא מגיע עם רכב אמריקאי ירוק, בערך פעמיים בשבוע. מר עמית וינשטיין מחב' השקילה שושני את וינשטיין, אומר בהודעתו מיום 12.7.99 כי פעם ביום מתבצעת שקילה לגבי סחורה במשאית עבור אלבשר. מדובר במשאית שהיא לאו דווקא בבעלות המערערת. אחת לחודש מוציאה חב' שושני וינשטיין חשבונית עם פלט כל תעודות המשקל של אותו חודש. תעודת המשקל מפרטת תאריך, שעה, מספר המשאית או המכולה. חלק מנותני ההודעות הובאו לביהמ"ש ע"מ להחקר על הודעותיהם. המדובר בעניסי מוסא, אבו כלייב עאטף, עפיף אברהים וניסים גלאם. המערערת מצידה הגישה תצהיר של עיסאם. בחקירתו אמר ניסים גלאם, בנו של פנחס גלאם (ישיבה מיום 27.6.01), כי הוא עוסק באופן עצמאי בסחר גרוטאות משנת 95 במסגרת חברה בשם גלאם ניסים סחר כללי. מקודם עבד החל משנת 83 כשכיר אצל אביו פנחס באותו תחום כמו המערערת. עם המערערת עשה במסגרת עסקו העצמאי עיסקה אחת בשנת 98 (ע' 4-5). הוא שלח את הסחורה למערערת במשאית (עמ' 5). הסחורה היתה מגיעה בד"כ למערערת לפני השעה 7:30 בבוקר (עמ' 6). אם הסחורה היתה מגיעה לפני פתיחת מכון השקילה ב- 7:30 בבוקר, הם היו משאירים אותה במגרש במקום עליו סוכם (עמ' 7). המערערת רכשה מאביו סחורה באלפי טונות (עמ' 6). יש ברשותם תיעוד על כל המשלוחים. התיעוד נמצא במע"מ יפו (עמ' 7). העד אישר שתמורת המשלוחים היה עיסאם מוציא שיק תמורת חשבונית ואח"כ היה הופך את השיק למזומן, זאת לפי דרישת פנחס גלאם (עמ' 8). העד מוסא עניסי אמר (ישיבה מיום 18.2.01) שבהודעתו בפני חוקרי מע"מ אמר דברים שבחלקם נכונים ובחלקם אינם נכונים (עמ' 24). ניתנה לו הזדמנות לעיין בהודעה ולומר מה לא נכון בה. ובהמשך, הוא אומר שלא עשה הובלות לעיסאם אלא רק לריאד אלבשר, שהוא אחיו של עיסאם. כאן המקום לציין, שריאד הוא בעל מניות במערערת. העד ממשיך ואומר, כי הוא הביא לריאד סחורות ממקומות שונים, וריאד היה משלם לו (עמ' 33). בהמשך הוא אומר שריאד ועיסאם עבדו יחד באותה חברה (עמ' 3). הוא ביצע עבורם עבודות רק כאשר הנהג שלהם והמשאיות שלהם היו עמוסים (עמ' 33). היו מקרים שריאד התקשר וביקש ממנו לאסוף גרוטאות שנפלו ממשאית ולהוביל אותם. במקרה כזה, לא היו מוצאות תעודות משלוח (עמ' 33). העד אבו כלייב עאטף (שעדיין עובד אצל המערערת במועד חקירתו) מאשר בחקירתו (ישיבה מיום 18.2.01) את אמיתות דבריו בהודעה בפני חוקרי מע"מ (עמ' 24-25). לדבריו, הסחורה מורדת מהמשאיות במכולות. לפי הוראות עיסאם אין להכניס סחורה למחסן אלא אם כן נשקלה תחילה (עמ' 25). השקילה מתבצעת מידי יום (עמ' 29). לפעמים עד 4 פעמים ביום (ע' 29). הסחורה היתה היתה מונחת במקום שיש בו שמירה (ע' 27). את מכון השקילה של שושני פותחים ב- 7:30. כשמגיעה סחורה הוא מודיע לעיסאם, ואח"כ שוקל ומכניס למחסן (עמ' 26). את התעודות הנלוות לסחורה הוא מניח באוטו (עמ' 27). בהמשך הוא אומר שעיסאם הודיע לו על הגעת הסחורה (עמ' 30). הוא מכיר את פנחס גלאם שהיה בא עם בנו. בחקירתו (ישיבה מיום 11.10.01) אומר עיסאם את הדברים הבאים: הוא מאשר את אמיתות האמור בהודעותיו בפני חוקרי מע"מ (עמ' 7). לפי תפיסתו, פנחס גלאם הוא למעשה מתווך. הוא לא התעניין מי הם ספקיו של גלאם ולא ניסה לפנות אליהם ישירות (עמ' 8). הוא סמך על גלאם שהיה אמין מבחינת עמידה בסיכומים על מחיר, בשמירה על המשקל ובמועדי אספקה (עמ' 9). הוא עבד עם גלאם בצורה אינטנסיבית מזה שבע שנים עובר למועד מתן העדות. הוא לא ערך עמו הסכם כתוב, שכן לא נהוג לעשות כן בענף שבו כל ההסכמים נעשים בעל פה (עמ' 9-10). התשלום לגלאם נעשה בשיקים. גלאם היה מביא את השיקים והוא עצמו היה פורעם בבנק ומשלם במזומן לגלאם. בסוף כל חודש הוציא גלאם חשבונית. בתחילת החודש הוא היה משלם חלק על החשבון ובסוף החודש קיבל גלאם את כל השיקים (עמ' 11). הסיבה לתשלום במזומן נבעה מכך שלגלאם היו בעיות בבנק, ולכן גלאם לא הפקיד השיקים בחשבונו (עמ' 12). חלק מהשיקים שמסר לגלאם היו דחויים ל- 30 עד 60 יום (עמ' 14). המערערת אינה חייבת כספים לגלאם (עמ' 15). בתחילה סיפק גלאם את הסחורה עם תעודת משלוח, אך בהמשך אמר לו עיסאם, בשנת 93 או 96, שאין הוא זקוק לתעודות אלה ודי לו בתעודות שקילה. הוא למעשה לא התייחס לתעודות השקילה של גלאם, אלא סמך על השקילה שלו אצל שושני-וינשטיין (עמ' 12). השקילות שלו היו מקובלות על גלאם (ע' 13). לאחר ההתחשבנות לא שמר יותר על תעודות השקילה (עמ' 16), רק במקרה מצא חלק מתעודת השקילה במשרד הישן (עמ' 16). תעודות השקילה שהעביר גלאם היו תעודות שקילה שנערכו כאשר הסחורה סופקה לגלאם (עמ' 13). הסחורה הובלה על ידי עובדיו של גלאם ורק במקרים חריגים הובלה הסחורה על ידי עובדי המערערת (עמ' 13). המכולות הונחו מאחורי המחסן שלו במגרש של שריף, שם יש שמירה (עמ' 14). כמו כן, הניחו במגרש של אביו בחוף שמן, שגם בו יש שמירה (עמ' 14). בכל מקרה, גלאם הודיע לו בכל מקרה ששלח סחורה, היכן הניח אותה (עמ' 14). מנהל החשבונות מר עפיף אומר בחקירתו (ישיבה מיום 11.10.01), כי סביר מאוד שהאמור בהודעתו - נכון (עמ' 3). האחריות להוצאת תעודות משלוח (שאינם קיימים במקרה) הוא על הספק (עמ' 4). במערכת החשבונות של המערערת יש חשבוניות מס וכן התמורה משולמת בשיקים. תעודות השקילה המצורפות לתצהיר עיסאם, הן דוגמאות בלבד (עמ' 6). בחקירתו של המבקר דורון מלר (ישיבה מיום 18.2.01) נאמר, כי החתימה על גב השיקים אינה זו של פנחס גלאם (עמ' 4), ובכל מקרה, נגד תשלום במזומן היה מקום לקבל קבלה (עמ' 4). עמדת המשיב היא שחלק מהחשבוניות שהוציא גלאם הן אמיתיות וחלק פיקטיביות (עמ' 7). עם זאת, הוצאה השומה על כל עיסקאותיה של המערערת עם פנחס גלאם (עמ' 7). מלר לדבריו, לא בדק כל עסקה העומדת מאחורי כל חשבונית בנפרד, אלא הסיק את מסקנותיו על: "שיטת עבודה קבועה ורצופה לכל אורך ההתקשרות בין כל הגורמים בפעילות העיסקית בתיק. כל השיטה היא אותה שיטה ואומר שכל העיסקאות, העוסק והעובדים שלו מעולם לא ראו איך סחורה מגיעה לעסק. כל התשלומים בתיק הזה בוצעו במזומן, אם בוצעו בכלל. לא נמצאה שום הוכחה לשקילה של סחורה או לאישור מכל סוג שהוא של סחורה - [ש] בכלל התקבלה - - " (עמ' 10). בהמשך הוא אומר, שלפי גישתו, המערערת לא רכשה מגלאם אפילו ק"ג אחד של גרוטאות (עמ' 10). להלן הוצגו בפני העד מספר חשבוניות שעליהן נרשמו מספרי השיקים, הכוונה לחשבוניות של פנחס גלאם שמספרן 2316 עד 2319 (מע4/), שהוצאו על ידי המערערת. בתגובה לכך העד הדגיש את הנקודה שהשיקים נגבו במזומן על ידי עיסאם או רעייתו (עמ' 18-19). להלן הוצגו תעודות שקילה מחודש יוני 99 (מע5/) ועל כך הגיב מלר באומרו שיכול להיות שהמערערת שקלה וחזרה ושקלה אותה סחורה שברשותה (עמ' 21). מר וינשטיין בחקירתו בבית המשפט (ישיבה מיום 20.11.01) אמר שבהנהלת הספרים שלו יש עותקי חשבוניות בגין עמלות בהן חוייבה המערערת בגין שקילות. כל חודש יוצאת חשבונית הכוללת את השקילות של אותו חודש (עמ' 3-4). פקידת הבנק זהבה מאירי אישרה בחקירתה (ישיבה 20.11.00) כי הוצגו לה שיקים לפקודת פנחס גלאם ומוסבים על ידו, וסכום הכסף היה נגבה במזומן ע"י עסאם. היא אינה מכירה את גלאם. ה. דיון ומסקנות. 1. השאלה הראשונה שיש להכריע בה היא, האם בדין פסל המשיב את ספרי חשבונותיה של המערערת והטיל קנס לפי סעיף 95 לחוק מע"מ. 2. סעיף 95 דן בשני מצבים: א. אי ניהול פנקסי חשבונות כפי שנקבע. ב. העוסק ניהל אמנם ספרי חשבונות כפי שנדרש, אך דרך הניהול היא בסטיה מהותית. 3. על עוסק במע"מ חלות לענין חוק מע"מ, הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות מס' 2) התשל"ג1973- (להלן: "ההוראות"), זאת לפי תקנות מס ערך ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות) התשל"ו1976-. 4. אני סבור שיש לראות במערערת סיטונאי במובן תוספת ב' להוראות. "סיטונאי" מוגדר בסעיף 1 לתוספת הנ"ל כ"נישום שעסקו או חלק מעסקו, מכירת טובין מתוצרת זולתו ליצרן לסיטונאי או לקמעונאי או לבעל עסק אחר אשר הטובין משמשים אצלו כמלאי - - ", פרט לסיטונאי שמחזור עסקו אינו עולה על 2,750,000 ש"ח ובעסקו לא יותר מ3- מועסקים (חריג שאינו חל על המערערת). סיטונאי, למעט סיטונאי שמחזור עסקו אינו עולה על 2,750,000 ש"ח ובעסקו לא יותר מ- 3 מועסקים, חייב בכל מקרה לנהל ספר תנועת מלאי, או ספר כניסת טובין של פריטים לגביהם לא מנוהל, או אין חובה לנהל ספר תנועת מלאי. יצוין, שגם אם נראה במערערת קמעונאי (במובן תוספת ג' להוראות), היא חייבת בניהול ספר תנועת מלאי או ספר כניסת טובין, שכן אין ספק שמחזור עסקה עולה על 1,550,000 ש"ח. 5. אין חולק, כי המערערת לא ניהלה ספר תנועת מלאי ולא ספר כניסת טובין (ראה הודעת איברהים עפיף מיום 12.7.99 (ב(12)) לתצהיר מלר). לעניין זה חשיבות מהותית ולא טכנית בלבד, שכן לא ניתן לבדוק את תנועת הטובין בעסק, נוכח העדר כל תיעוד שיכול להוכיח שסכומים המופיעים בחשבוניות של ספקים אמנם שולמו בגין עסקה אמיתית של הספקת גרוטאות. מה גם שלא נשמרו על ידי המערערת כל תעודות השקילה וגם אם ניתן היה אולי לעקוב אחרי כמות הטובין שנתקבלו עפ"י חשבוניות שהוצאו על ידי מכוני השקילה (או אולי עותקי תעודות שקילה במידה ונשמרים במכוני השקילה), הרי הדבר לא ניתן לביצוע במקרה הנוכחי, שכן לדברי עיסאם לא כל הסחורה נשקלה אלא רק 70% ממנה, ומי לידינו יתקע שהאחוז שננקב הוא מדויק. בכל מקרה, אין לדרוש מרשויות המס לערוך פעולות עיקוב נוסח "שרלוק הולמס" כדי לוודא את אמיתות הטענות של העוסק בדבר אספקת טובין. כל מטרת הוראות ניהול הספרים הוא לאפשר בדיקה נוחה ופשוטה "בזמן אמיתי". יש להדגיש, שגם אם ניהלה המערערת את ספריה בשיטת החשבונאות הכפולה, הרי עולה ברורות מהתוספת שאין בכך כדי לפטרה מחובת ניהול ספר תנועת המלאי או ספר כניסת טובין. לפיכך, איני רואה שיש מקום להתערב בפסילה ובקנס שהוטל בעקבותיה. 6. אשר לשומת מס תשומות המתבססת על ההנחה כי מדובר בחשבוניות פיקטיביות, הרי מאחר וספרי המערערת נפסלו הרי לפי סעיף 83(ד) לחוק מע"מ, מוטל נטל ההוכחה על המערערת. 7. עוד יש להעיר, כי לפי פסה"ד בפרשת ע"א 5503/98; 5330/98 אחמד נעימה נגד מנהל מע"מ מיסים טו6/ ה1- שאושר בדנ"א 9603/01 אחמד נעימה נ. מנהל מע"מ, תק-על 2002(1) 873, ניתן לסמוך על הודעות שנגבו בפני חוקרי מע"מ, גם אם נותניהם לא הגיעו מטעם כלשהו לביהמ"ש להחקר על הודעותיהם. 8. למקרא חומר הראיות, קיים קושי להגיע למסקנה ברורה והתרשמותי היא, כי היה קיים קשר עסקי מסוים בין המערערת לבין פנחס גלאם וכי המערערת אכן רכשה גרוטאות מגלאם, אלא שכנראה היה ניפוח של היקף העסקאות המיוצגות על ידי החשבוניות שבגינן דרשה המערערת את קיזוז מס התשומות. צורת התשלום המיוחדת שהיתה במקרה זה, כלומר הוצאת שיקים לגלאם, גבייתם בבנק ע"י אנשי המערערת ותשלומם במזומן לגלאם, דרך התנהלות שמצאה לה תימוכים בהודעות פקידות בנק לאומי, אינה מוכיחה בהכרח כי מדובר בעסקאות פיקטיביות והיא יכולה להיות מוסברת על רקע היותו של גלאם לקוח מוגבל בבנק וכן גם באשר הוטלו על נכסיו עיקולים, אך מן הצד השני בצורת תשלום כזאת אין לדעת מה הסכומים שמצאו דרכם לכיסו של גלאם ומהו הסכום שנשאר בידיו של עיסאם. בנוסף, קיימות סתירות וקושיות לא מעטות בשאלה, מי הביא את הסחורה - האם נהגים מטעם גלאם או מטעם המערערת? וגם ההסברים לגבי המקום שבו הונחה הסחורה מעוררים תמיהות. מאחר ונטל ההוכחה מוטל על המערערת, אני סבור שהיא לא עמדה בנטל להראות שכל סכומי החשבוניות משקפים את היקף העסקאות האמיתיות בין המערערת לבין פנחס גלאם. משמעות הנשיאה בנטל ההוכחה היא, שהמצב המעורפל לגבי נסיבות העיסקה פועל כנגד המערערת. לפיכך, יש מקום עקרונית לדחות את הערעור, אך לפנים משורת הדין אני מחליט להחזיר הדיון לשלב ההשגה. הדיון בהשגה יתקיים ויסתיים בהחלטה תוך 45 יום מהיום. בהשגה תוכל המערערת להציג בפני המשיב עותקי חשבוניות ותעודות שקילה, במידה ואלה נמצאים עדיין בידי שושני-וינשטיין ולנסות לשכנע את המשיב להכיר בחלק מהתשומות, וזאת במידה ויש חפיפה בין מועדי החשבוניות של גלאם, סכומיהן והכמויות כפי שהן מופיעות בתעודות השקילה, או לפחות כאשר קיימת אינדיקציה בחשבוניות של שושני-וינשטיין, כי מדובר בסחורה שהגיעה מגלאם. בכל מקרה, המערערת תשלם למשיב הוצאות ושכ"ט עו"ד בסך של 10,000 ש"ח + מע"מ בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד תשלום בפועל. מיסיםערעור שומותערעור