עסקת חליפין - מס שבח


פסק-דין

השופטת א' חיות:
     
     זהו ערעור על פסק-דינה של ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה (להלן: ועדת הערר), הפועלת מכוח חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין), בו נתקבל ערר על שומת מס-שבח שהוצאה למשיבים בגין מכירת זכויות במקרקעין במסגרת עסקת חליפין.

עיקרי העובדות וההליכים הצריכים לעניין
1.     המשיבה 1 היא חברה למסחר בקרקעות בשליטת המשיב 2, המחזיק ב-90% ממניותיה. ביום 2.4.00 כרתו המשיבים הסכם לחילופי מקרקעין עם חברת הימנותא בע"מ, שהיא חברת בת של הקרן הקיימת לישראל (להלן: הימנותא). בהסכם זה, התחייבה הימנותא להעביר לידי המשיבים את הזכויות בחלקת קרקע ששטחה 11 דונם בעיר נצרת, תמורת חלקת קרקע בשטח של 12.728 באזור מצפה עדי וצורית וכן תמורת סכום השווה ל- 50,000 דולר ארה"ב. באותו יום נכרת הסכם נוסף בין המשיב 2 לבין הימנותא, ובו התחייבה הימנותא להעביר למשיב 2 קרקע נוספת בשטח של 9 דונם בנצרת, תמורת קרקעות נוספות בשטח כולל של 36.571 דונם באזור מצפה עדי, מעלות-תרשיחא ועילבון. בסך הכל התחייבה, אפוא, הימנותא להעביר למשיבים 20 דונם קרקע בנצרת (להלן: קרקע הימנותא) ובתמורה התחייבו המשיבים לשלם לה סכום של 50,000 דולר ארה"ב ולהעביר לה קרקעות בשטח של כ-50 דונם באזורים שצוינו (להלן: קרקע המשיבים).
     עסקה זו על שני הסכמיה תיקרא להלן - עסקת החליפין.
     למען שלמות התמונה העובדתית יש לציין כי סמוך לאחר חתימת ההסכם עם הימנותא, התקשרה המשיבה 1 בהסכמים שונים לפיהם מכרה לצדדים שלישיים חלק מן הקרקעות בנצרת שרכשה בעסקת החליפין, וזאת תמורת מחיר ממוצע השווה לכ-105 דולר למ"ר.
2.     על פי הוראת הפטור שבסעיף 72 לחוק מיסוי מקרקעין, פטורה הימנותא ממס בגין עסקאות במקרקעין שבהן היא מתקשרת. הימנותא פטורה, אפוא, ממס בגין עסקת החליפין. המשיבים, החייבים במס, הגישו במהלך חודש מאי 2000 שתי הצהרות בגין העסקה: האחת, הוגשה למנהל מס-שבח מקרקעין בנצרת לצורך קביעת מס הרכישה החל על המשיבים בגין רכישת קרקע הימנותא, והשנייה הוגשה למנהל מס-שבח מקרקעין בחיפה (להלן: המערער או המנהל) לצורך קביעת מס השבח החל על מכירת קרקע המשיבים. מנהל מס-שבח מקרקעין בנצרת קבע כי לצורך חישוב מס הרכישה שעל המשיבים לשלם בעסקה יועמד שווי קרקע הימנותא על סך של 5 מיליון דולר, לפי מפתח של 250 דולר למ"ר. המשיבים השיגו על קביעה זו, ולאחר משא ומתן, נחתם בינם ובין מנהל מס-שבח מקרקעין בנצרת ביום 23.3.01 הסכם פשרה (להלן: הסכם הפשרה), לפיו "שווי העסקאות ליום 2.4.00 יעמוד על סך 140,000 דולר לדונם ברוטו", לאמור - 2.8 מיליון דולר עבור קרקע הימנותא. כמו כן, הוסכם כי "שווי העסקאות בהם הנישום מכר עד כה יועמד על סך 180,000 דולר לדונם נטו". כלומר: שווי קרקע הימנותא לצורך מס הרכישה שהוטל על המשיבים, הועמד בהסכם הפשרה על 140 דולר למ"ר ואילו שוויים של חלקים מקרקע הימנותא אותם מכרה המשיבה 1 לצדדים שלישיים בסמוך לאחר עסקת החליפין, הועמד בהסכם הפשרה על סך של 180 דולר למ"ר לצורכי מס שבח החל על מכירות אלה.
3.     ביום 18.9.00, שישה חודשים קודם למועד שבו נחתם הסכם הפשרה, הוצאה למשיבים שומה זמנית לעניין מס השבח החל עליהם בגין מכירת קרקע המשיבים. באותה שומה הוערך שוויה של קרקע זו בסך של 1,080,520 דולר ארה"ב. אולם, בעקבות הסכם הפשרה ומתוקף סמכותו על פי סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין, תיקן המערער את השומה הזמנית והעמיד את שוויה של קרקע המשיבים לצורך חישוב מס השבח, על סך 2.8 מיליון דולר ארה"ב, בהתאמה לשווי שנקבע לקרקע הימנותא במסגרת הסכם הפשרה. המשיבים הגישו השגה על השומה המתוקנת ובה טענו כי יש לקבוע את שווי המכירה של קרקע המשיבים על פי הערכת השמאי הממשלתי, הערכה שהייתה, לדבריהם, הבסיס להתקשרות בין המשיבים לבין הימנותא. בהחלטת המערער מיום 9.12.01 נדחתה ההשגה ונקבע כי שווי הרכישה של קרקע הימנותא, עליו הוסכם בהסכם הפשרה, יהא גם שווי המכירה של קרקע המשיבים לצורך שומת מס השבח. על החלטה זו ערערו המשיבים ביום 23.12.01 בפני ועדת הערר.
החלטת ועדת הערר
4.     ועדת הערר קיבלה את הערר שהגישו המשיבים וקבעה כי עסקת החליפין לא כללה תמורה מוסכמת עבור קרקע המשיבים. על כן, כך הוסיפה הועדה וקבעה, יש להעמיד את שווי המכירה על שווי השוק של כל אחת מהקרקעות המוחלפות בעת עריכת עסקת החליפין וכלשונה: "בהעדר תמורה מוסכמת בין הצדדים, בהסכמי החילופין, יש לקבוע ששווי המכירה הוא שווי השוק של הקרקעות המוחלפות למועד עריכתם". בהתאם לכך, העמידה ועדת הערר את שווי המכירה של קרקע המשיבים על סך של 1.95 מיליון דולר ארה"ב. שווי זה ביססה הועדה על שתי חוות דעת של שמאי מקרקעין ועל טבלת השוואה שהוצגו בפניה. הועדה הייתה ערה לכך שעל פי קביעתה נוצרה אי-התאמה בין שווי המכירה של קרקע המשיבים (1.95 מליון דולר) ובין שווי הרכישה של קרקע הימנותא, כפי שנקבע בהסכם הפשרה (2.8 מליון דולר) ואולם לגישתה אין כל מניעה לכך שבעסקת חליפין במקרקעין ייקבע שווי שונה לכל אחת מן הקרקעות המוחלפות, וכדברי הועדה:

נכון כי מס רכישה ומס-שבח הם שני אירועי מס הנובעים מעסקת מכירה אחת, וכי ראוי הוא ששווי המכירה ליום הסכם המכר יהיה זהה לגבי מס-שבח למוכר ולגבי מס-רכישה לקונה. במה דברים אמורים כשמדובר במכירת אותה חלקת קרקע, להבדיל מעסקת חילופין של מספר חלקות בעלות שווי שונה.
     מכאן הערעור.
טענות הצדדים בערעור
5.     המערער מלין על פסק-דינה של ועדת הערר ובערעורו הוא מעלה טענות הן במישור דיני המס והן במישור החוזי. במישור דיני המס טוען המערער כי בנסיבות המקרה ונוכח הוראות חוק מיסוי מקרקעין היה על הוועדה לשום את שווי המכירה של קרקע המשיבים לפי התמורה שנתקבלה עבורה בפועל, קרי: קרקע הימנותא חסר 50,000 דולר, ולא לפי שווי השוק של קרקע המשיבים. שוויה של קרקע הימנותא, כך מוסיף המערער וטוען, הוא השווי שנקבע לה בהסכם הפשרה לעניין מס הרכישה. לגישתו של המערער, העיקרון הבסיסי של דיני המס והתכלית המונחת ביסודם הינם להבטיח כי השבח שנצמח לגבי נכס המקרקעין ימוסה במלואו בעת מכירתו. בהקשר זה מדגיש המערער כי בעת שתימכר קרקע הימנותא על ידי המשיבים ייקבע השבח לפי ההפרש שבין שווי רכישתה על ידם, כפי שנקבע לה בהסכם הפשרה, ובין שוויה ביום המכירה העתידי. על כן, כך הוא מוסיף וטוען, אם לא ימוסו המשיבים עתה במס-שבח על מכירת קרקע המשיבים לפי שווי זה אלא בשווי הנמוך ממנו, ייגרם מיסוי בחסר. עוד טוען המערער כי השווי שנקבע לקרקע הימנותא בהסכם הפשרה הינו הראיה הטובה ביותר לשווי השוק של קרקע זו. במישור החוזי טוען המערער כי אומד דעתם של הצדדים, כפי שהוא בא לידי ביטוי בהסכם הפשרה, מלמד כי שווי קרקע הימנותא, שנקבע בהסכם לצורך מס הרכישה, הוא גם שווי המכירה של קרקע המשיבים אליו כיוונו הצדדים לצורך מס השבח.
6.     המשיבים מצידם סומכים את ידיהם על פסק-דינה של ועדת הערר. לטענתם, הסכמי עסקת החליפין לא נקבו בתמורה מוסכמת ולכן צדקה ועדת הערר בקובעה את שווי המכירה של קרקע המשיבים לפי שווי השוק שלה. לחלופין טוענים המשיבים, כי גם אם תאמר שהסכמי עסקת החליפין כללו תמורה מוסכמת, וכי קרקע הימנותא ניתנה בתמורה לקרקע המשיבים, אין להתעלם מן העובדה שהימנותא ביצעה את העסקה מטעמים מיוחדים ובשל הצורך הציבורי להרחיב את הישובים שבקרבת קרקע המשיבים. על כן, כך מוסיפים המשיבים וטוענים, מדובר בתמורה שהושפעה מקיומם של "יחסים מיוחדים", ולפי סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין אין להתחשב בה לעניין מס השבח. עוד טוענים המשיבים, כי עמדת המערער, לפיה יש לקבוע שווי מכירה זהה לכל אחת מהקרקעות נשוא עסקת החליפין, עומדת בניגוד ל"עקרון המימוש", לפיו יש לחייב במס על רווח שמומש בפועל. אשר להסכם הפשרה טוענים המשיבים כי נאלצו לחתום עליו בשל לחץ כלכלי כבד בו היו נתונים ועל כן, שווי הרכישה שנקבע בו לגבי קרקע הימנותא אינו מהווה ראיה לשווי השוק של קרקע זו וכל שכן שאינו מהווה ראיה לשווייה של קרקע המשיבים. לבסוף טוענים המשיבים כי יש לדחות את טענת המערער במישור החוזי. בהקשר זה מציינים המשיבים כי הסכם הפשרה נערך אך ורק לצורך הסדרת מס הרכישה בגין קרקע הימנותא ושוויה של קרקע זו נקבע בו לצורך זה בלבד, ולא לצורכי תשלום מס-שבח בגין קרקע המשיבים. לדברי המשיבים, הם לא העלו כלל על דעתם כי רשויות המס יעשו שימוש בהסכם הפשרה לצורך קביעת מס השבח על קרקע המשיבים וכי בעקבות ההסכם יתקן המערער את השומה הזמנית שהוצאה על ידו בעניין זה כשישה חודשים קודם לכן.

דיון
המסגרת הנורמטיבית
7.     סעיף 6(א) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי "מס שבח מקרקעין יוטל על השבח במכירת זכות במקרקעין". השבח הוגדר בסעיף 6(ב): "השבח הוא הסכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה כמשמעותה בסעיף 47". מס שבח הוא, אפוא, מקרה מיוחד של מס המוטל על רווחי הון (ראו: ע"א 3815/99 טובי ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין פ"ד נז(6) 108, 122) והוא מוטל על הסכום שבו עלה שוויה של זכות במקרקעין במהלך התקופה מאז שנרכשה ועד שנמכרה (ראו: ד"נ 22/71 דנקנר נ' מנהל מס שבח, פ"ד כח(1) 105, 109 (להלן: עניין דנקנר)). הגדרת השבח החייב במס מבוססת על מונחים של שווי (שווי המכירה ושווי הרכישה). המונח שווי הוגדר בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין כך:

"שווי" של זכות פלונית - הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, ובלבד שבמכירות -

(1) שנעשו בכתב ושבהן שוכנע המנהל כי התמורה בעד הזכות במקרקעין או בעד זכות באיגוד נקבעה בתום לב ובלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה, בין במישרין ובין בעקיפין - התמורה כאמור;
...

     חוק מיסוי מקרקעין קובע, אפוא, כי שוויה של הזכות הוא שווי השוק שלה, אלא אם ניתנה עבורה תמורה שונה במסגרת עסקה שנערכה בכתב ותמורה זו נקבעה בתום לב ובלא שהושפעה מיחסים מיוחדים בין הצדדים, שאז ייקבע השווי על פי התמורה המוסכמת. הגדרה זו של המונח "שווי" מיועדת "להרחיב את רשת המס ולא לצמצמה" (ראו: ע"א 188/82Hotel Corporation of Israel נ' מנהל מס שבח, פ"ד לט(2) 197, 203 (להלן: עניין Hotel Corporation)), ולצורך כך ניתנה למנהל מס-שבח הסמכות לקבוע את שווי העסקה על פי שווי השוק של הקרקע הנמכרת, בלא שיהא כבול לעניין זה אל התמורה שנקבו הצדדים בהסכם ועליה הצהירו. על פי גישה זו ולצורך אותה תכלית נפסק כי ההגדרה שברישא, הקובעת את שווי המכירה על פי אמת מידה אובייקטיבית - שווי השוק - היא הכלל, ואילו ס"ק (1) הקובע את השווי על פי התמורה שעליה הסכימו הצדדים - הוא החריג לכלל (ראו: ע"א 664/80 מנהל מס שבח מקרקעין נ' ברכת חביב בע"מ, פ"ד לז(3) 449; ע"א 3632/01 חדיג'יה נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז חיפה (לא פורסם)). יחד עם זאת, נפסק עוד כי תכלית זו אין בה כדי להצדיק סטייה מ"עקרון המימוש" ולפיו, יש לחייב במס על רווח שמומש ולא על רווח שאינו קיים במציאות. לפיכך, כאשר נמכר נכס מקרקעין בתום לב ובהיעדר יחסים מיוחדים במחיר הנופל ממחיר השוק, אין לקבוע את שווי המכירה על פי שווי השוק ולייחס למוכר רווח רעיוני-תיאורטי שאותו מעולם לא קיבל בפועל (ראו: עניין Hotel Corporation, 205; ראו גם: עניין דנקנר, 108; הדרי, מיסוי מקרקעין (כרך א', תש"ס), 383 (להלן: הדרי, מיסוי מקרקעין א')). ויודגש, "עקרון המימוש" יושם בפסיקה גם בסיטואציה הפוכה דהיינו כאשר נמכר נכס מקרקעין במחיר הגבוה ממחיר השוק (ראו: עניין Hotel Corporation, 205; ע"א 295/88 מנהל מס שבח מקרקעין נתניה נ' זנזורי פרדי פ"ד מה(3) 635, 640).
8.     הגישה לפיה ככלל ייקבע שווי הזכות על פי מחיר השוק ואילו קביעתו על פי התמורה המוסכמת היא החריג, הוליכה, מטבע הדברים, אל המסקנה כי הטוען לקיומו של החריג עליו הנטל לשכנע שהתנאים הנדרשים לעניין זה אכן התקיימו (ראו: ע"א 218/78 ליננברג נ' מנהל מס שבח פ"ד לג(2), 423, 426; ע"א 717/85 וייס נ' מנהל מס שבח מקרקעין, איזור תל-אביב (לא פורסם); ע"א 3433/00 ליטנפלד נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה פ"ד נו(5) 241, 244). עם זאת נפסק כי אין לתת לכלל עדיפות על פני החריג אלא לעניין נטל השכנוע, וכי מקום שבו מתקיימים תנאי החריג, ייקבע שווי המכירה על פי התמורה המוסכמת ולא על פי שווי השוק של הקרקע הנמכרת (ראו: עניין Hotel Corporation, 203; ראו גם: ה' רוסטביץ ופ' גלדקוב, "'שווי המכירה' בחוק מס שבח מקרקעין - נטל השכנוע, נטל הראיה וסדר הטיעון", מיסים ו/5 (1992) א-38, א-39 וכן: הדרי, מיסוי מקרקעין א', 383).
     בשוותנו לנגד עינינו כללים אלה, נבחן עתה מהו שווי המכירה של קרקע המשיבים לצורך שומת מס-שבח ועוד נבחן האם שגתה ועדת הערר בקובעה כי יש לקבוע שווי זה על פי שווי השוק של אותה הקרקע.
התמורה בעסקת חליפין במקרקעין
9.     חוק מיסוי מקרקעין מייחד מספר הוראות לעסקאות חליפין (ראו סעיפים 32, 34, 65 ו-68) אולם, הוראות אלה רובן ככולן עניינן בעסקאות חליפין מיוחדות ופטורות ממס. לעומת זאת, אין בחוק מיסוי מקרקעין הוראה ספציפית לחישוב המס בעסקאות חליפין דוגמת העסקה שבפנינו, הנקשרות לא אחת בשוק הנדל"ן. על מיסוי עסקאות כאלה יש, אפוא, להחיל בהתאמה את ההוראות הכלליות שבחוק, לרבות ההוראה שבסעיף 1 לחוק המגדירה מהו "שווי". כפי שצוין, עשויה התמורה המוסכמת להוות בסיס לחישוב השבח על פי הגדרת המונח שווי שבסעיף 1. בעסקאות חליפין, התמורה המוסכמת הינה, מטבע הדברים, בקרקע ולא בכסף אם כי לעיתים עשויה להתווסף אל התמורה הקרקעית גם תמורה כספית. בהיות התמורה הטבעית בעסקת חליפין שווה כסף, עשוי להתעורר קושי בקביעת שוויה של התמורה המוסכמת ואולם, קושי זה בודאי אין בו כדי להוליך אל המסקנה כי עסקת חליפין מעצם טיבה אינה כוללת תמורה ספציפית - מוסכמת (ראו והשוו: ע"א 487/77 מנהל מס שבח נ' אחים ברקאי בניין בע"מ, פ"ד לב(2) 121, 124; ראו גם: הדרי, מיסוי מקרקעין א', 406; ה' רוסטוביץ, מס שבח מקרקעין (מהדורה רביעית, תשנ"ג), 177 (להלן: רוסטוביץ, מס שבח מקרקעין)). במקרה שלפנינו רכשו המשיבים את קרקע הימנותא ו"שילמו" תמורתה בקרקע המשיבים ועוד סך השווה ל-50,000 דולר. שוויה של קרקע הימנותא חסר 50,000 דולר הוא, אפוא, התמורה המוסכמת שנתקבלה עבור קרקע המשיבים (לחישוב התמורה בעסקאות חליפין של נכסים בעלי שווי שונה ראו לאחרונה: ד' אלקינס "מיסוי עסקאות חליפין כאשר ערכם של הנכסים או של השירותים המוחלפים אינו שווה" מיסים יט/2 (2005) א-67, 72; להלן: אלקינס, מיסוי עסקאות חליפין). משקבענו כי אין קושי לאתר תמורה מוסכמת בעסקת חליפין בכלל, ובעסקה שבפנינו בפרט, המסקנה הנובעת מכך היא כי החריג שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין ולא רק הכלל הקבוע באותו סעיף יכול, באופן עקרוני, לשמש בסיס לקביעת השווי שעל פיו יחושב מס השבח בגין מכירת קרקע המשיבים בעסקה שבפנינו. ועדת הערר שקבעה כי עסקת החליפין אינה כוללת כל תמורה מוסכמת, שגתה, אפוא, בקביעתה זו.
יחסים מיוחדים
10.     חישוב שווי המכירה לפי התמורה המוסכמת מותנה, כאמור בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, בכך שהעסקה נערכה בכתב וכן בכך שהתמורה נקבעה בתום לב ומבלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין המוכר לבין הקונה. במקרה שלפנינו אין חולק כי עסקת החליפין נערכה בכתב וכן אין חולק כי התמורה שנקבעה בה נקבעה בתום לב. דא עקא, המשיבים טוענים כי התקיימו במקרה זה יחסים מיוחדים שהקרינו על העסקה משום שהימנותא הייתה מעוניינת בקרקע המשיבים לצורך הרחבת הישובים הסמוכים אליה ואינטרס זה הוא שהוביל אותה להתקשרות בעסקת החליפין. בהתקיים יחסים מיוחדים במקרה דנן, על פי השקפת המשיבים, אין להיזקק לתמורה המוסכמת לצורך קביעת שווי הזכות הנמכרת ויש לבסס את שומת מס השבח על שווי השוק של קרקע המשיבים.
     טיעון זה של המשיבים מעלה את השאלה האם מקום שבו, בשל סיבות הנעוצות בטיב הנכס, התמורה המוסכמת גבוהה או נמוכה משווי השוק של הנכס הנמכר, יש לומר כי מדובר ב"יחסים מיוחדים" כמשמעותם בהגדרת המונח "שווי" שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין.

11.     לשון החוק מדברת על "יחסים מיוחדים בין המוכר לקונה", אשר בהתקיימם אין לשום את העסקה על פי התמורה המוסכמת. מתוך פשוטו של הכתוב עולה, אפוא, כי כאשר התמורה המוסכמת נובעת מטעמים הקשורים בטיב הנכס ולא מייחסים מיוחדים בין הצדדים, כגון יחסי קרבה או יחסים הנובעים מזהות הצדדים לעסקה וממאפיינים המייחדים אותם, כי אז אין מדובר ב"יחסים מיוחדים" השוללים את האפשרות לביסוס השומה על התמורה המוסכמת. גישה פרשנית זו מתיישבת, כך נראה, עם התכלית המונחת ביסוד הגדרת השווי שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין והיא - קביעת שומת מס שתשקף את הרווח האמיתי של הנישום ותמנע התחמקות מתשלום מלוא המס המגיע בגין העסקה. מנקודת ראות זו, התנאי בדבר היעדר "יחסים מיוחדים" בין הקונה למוכר נועד להבטיח כי התמורה המוסכמת שאותה קבעו הצדדים אינה נופלת משוויה האמיתי של הזכות, למשל בשל רצונו של המוכר להיטיב עם הקונה (ראו: רוסטוביץ, מס שבח מקרקעין, 164). לעומת זאת, בנסיבות בהן נמכר נכס מקרקעין במחיר השונה ממחיר השוק, מטעמים שאינם נעוצים ביחסי קרבה בין הצדדים לעסקה אלא מטעמים הקשורים לטיב הנכס עצמו, כי אז קביעת השומה על פי התמורה המוסכמת אינה מעוררת חשש למיסוי בחסר או ביתר (ראו: הדרי, מיסוי מקרקעין א', 394 והשוו: ע"א 141/83 ראוך נ' מנהל מס שבח מקרקעין תל אביב, פ"ד מא(1) 821). גישה ברוח זו אומצה בע"א 369/77 מנהל מס שבח מקרקעין נ' טהון, פד"א ט 366 שם נפסק כי סבסוד מחירי דירות על ידי המועצה המקומית רמת השרון במטרה לאכלס אזור מסוים, אינו מקים "יחסים מיוחדים", משום שהסובסידיה ניתנה ללא תלות בזהותו של הרוכש או השתייכותו למגזר חברתי מסוים אלא בשל סיבות הקשורות במיקומה של הקרקע. ובלשונו של בית המשפט:

ההנחה במחירי הקרקע שהמועצה המקומית נתנה לחברות הקבלניות לא נועדה להוזיל את מחירי הדירות בשביל סוג אנשים מסוים ... המועצה המקומית רמת השרון הייתה מעוניינת באכלוס ומוכנה הייתה לתת את הסובסידיה לכל מאן דבעי (שם, 368. ראו גם: עמ"ש 196/81 נורת' הילס ישראל בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה פד"א טו 278; הדרי, מיסוי מקרקעין א', 398).
     בכך הציב בית המשפט גדרות מצומצמים להלכה המרחיבה שנפסקה בסוגיה זו בעניין דנקנר ולפיה המרכיב של יחסים מיוחדים הוא מרכיב אובייקטיבי, המתקיים לא רק בשל יחסי קרבה או ידידות בין המוכר הספציפי לקונה הספציפי אלא גם כאשר הקונה שייך לקבוצה מיוחדת של אוכלוסין שהמדינה מעוניינת להבטיח עבורה שיכון זול. ניתן אפוא לסכם ולומר כי כאשר הפער בין שווי השוק לבין התמורה המוסכמת נובע מטעמים הנוגעים לטיב הנכס או למיקומו ולא מטעמים הקשורים בזהות הצדדים לעסקה ובמאפיינים המייחדים אותם, כי אז אין מדובר ב"יחסים מיוחדים" ויש לחשב את שווי הזכות הנמכרת על פי התמורה המוסכמת (לטעמים מסחריים העומדים לעיתים בבסיס מכירה או קנייה של נכס במחיר שונה ממחיר השוק, ראו: אלקינס, מיסוי עסקאות חליפין, א-72).
12.     יישום מסקנה זו על המקרה שלפנינו מוליך אל התוצאה לפיה היחסים בין הימנותא למשיבים לא היו יחסים מיוחדים שכן הטעם האחד והיחיד אשר בגינו הסכימה הימנותא לשלם בעד קרקע המשיבים תמורה העולה על מחיר השוק שלה היה נעוץ במיקומה של קרקע המשיבים ובאפשרות שתיווצר עם רכישתה להרחיב את הישובים הסמוכים אליה. תוצאה זו, יש בה במקרה דנן כדי להגשים את התכלית שביסוד החוק - למסות את מלוא הרווח שנוצר למשיבים בעסקת החליפין - שכן העמדת שווי המכירה של קרקע המשיבים על התמורה שקיבלו בפועל (תמורה, שעל פי קביעת הועדה, עולה על שווי השוק שלה), תמנע מצב שבו חלק מן הרווח שנצמח להם מן העסקה לא ימוסה.
סיכום ביניים
13.     הדיון בהילוכו עד כה, עסק בשאלות הבאות: ראשית, נדרשנו לשאלה האם ניתן לייחס לעסקת החליפין תמורה מוסכמת. על כך השבנו בחיוב, בניגוד לעמדת ועדת הערר. מכאן ואילך נפרדה דרכנו מדרכה של ועדת הערר ופנינו לבחון את השאלה השנייה והיא - האם בעסקת החליפין שלפנינו יש לשום את מס השבח בגין מכירת קרקע המשיבים על פי שווי השוק של קרקע זו, דהיינו על פי הכלל שבהגדרת המונח "שווי" בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, או שיש לשום אותה על פי החריג, קרי: על פי התמורה המוסכמת שהשתלמה בגינה (קרקע הימנותא חסר 50,000 דולר). על מנת להשיב על שאלה זו נדרשנו לשאלת משנה והיא - האם התקיימו במקרה דנן "יחסים מיוחדים" בין הימנותא למשיבים, השוללים את תחולת החריג ואת חישוב המס על פי התמורה המוסכמת. מן הטעמים שפורטו הגענו למסקנה כי אין מתקיימים במקרה דנן "יחסים מיוחדים" ועל כן, ניתן לבסס את קביעת שווי הזכות הנמכרת (קרקע המשיבים) על התמורה המוסכמת.
התמורה המוסכמת - שוויה של קרקע הימנותא
14.     עתה נותר לדון בשאלה מה שוויה של התמורה המוסכמת, קרי, מה שוויה של קרקע הימנותא. לצורך קביעת שווי זה עומדות בפנינו שתי אפשרויות. אפשרות אחת היא שווי השוק של קרקע הימנותא ובה דוגלים המשיבים כטענה חלופית לטענותיהם האחרות שנדחו. האפשרות השנייה, בה דוגל המערער, היא אימוץ השווי שנקבע לקרקע זו בהסכם הפשרה שהושג, כאמור, בין המערער לבין המשיבים במסגרת שומת מס הרכישה החל על המשיבים. כפי שכבר פרטנו, תומך המערער את גישתו בשלושה טעמים: הראשון מעוגן בעקרונות דיני המס על פיהם ראוי לדעתו כי בעסקת חליפין תהא תאימות וזהות בין שווי המכירה של הקרקע האחת לבין שווי הרכישה של הקרקע האחרת שניתנה תמורתה; השני, הוא טעם ראייתי ולפיו שוויה של קרקע הימנותא כפי שנקבע בהסכם הפשרה הוא הראיה הטובה ביותר לשווי השוק שלה; השלישי, מעוגן בדיני החוזים ולפיו אומד דעת הצדדים בהסכם הפשרה היה כי שווי הרכישה שנקבע לקרקע הימנותא ישמש גם לצורך שומת מס השבח החל על מכירת קרקע המשיבים. אדון עתה בטענות המערער ובטעמים שהוא מעלה לביסוסן.
האם מעקרונות דיני המס נובע כי בעסקת חליפין צריך שתהא זהות בין שווי המכירה של הקרקע האחת לשווי הרכישה של הקרקע האחרת שניתנה תמורתה בעסקה?
15.     בע"א 2/89 אוניברסיטת בר-אילן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מו(2) 162, 166 (להלן: עניין אוניברסיטת בר-אילן), נפסק כי שווי הרכישה לצורך מס השבח יקבע בהתאמה לשווי שנקבע לאותה קרקע בעת שנרכשה, לצורך שומת מס הרכישה (ראו גם: ע"א 1261/92 סטוליאר נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פד"א כה 566). שווי קרקע הימנותא, כפי שנקבע בהסכם הפשרה, הינו, אפוא, שוויה הן לצורך מס הרכישה והן לצורך מס השבח שיוטל בגינה כאשר תימכר על ידי המשיבים. האם, כטענת המערער, נובע מכאן כי שווי זה הוא השווי אותו יש להביא בחשבון כשווי המכירה של קרקע המשיבים בעסקת החליפין לצורך חישוב מס השבח בגין מכירה זו?
     ניתן לטעון, וכך אכן טוען המערער, כי אם לא תהא זהות בין שווי הרכישה של קרקע הימנותא שנקבע בהסכם הפשרה ובין שווי המכירה שייקבע לקרקע המשיבים, עלול להיווצר מיסוי ביתר או בחסר, בגין ההפרש בין שני ערכי שווי אלה, כאשר תימכר קרקע הימנותא. בתשובה לטענה זו ניתן לטעון, וכך אכן טוענים המשיבים, כי הואיל ובעסקת חליפין במקרקעין מבוצעות מבחינה רעיונית שתי עסקאות מכר, מתהווה למעשה שבח בשני נכסים שונים ולפיכך, זהות השווי שיש לקיים על מנת שתישמר רציפות המס, איננה זהות בין שווי הרכישה של קרקע הימנותא ושווי המכירה של קרקע המשיבים, אלא זהות בין שווי הרכישה של קרקע הימנותא לבין שווי המכירה של אותה הקרקע, שהיה נקבע לצורך שומת מס השבח בגין מכירתה, אלמלא הייתה הימנותא פטורה ממס.
16.     אני סבורה כי הצדק בעניין זה עם המערער וכי על מנת למסות את השבח האמיתי שנצמח לכל אחד מן הצדדים כתוצאה מעסקת חליפין, אכן ראוי שתתקיים זהות בין שווי המכירה של הקרקע האחת ובין שווי הרכישה של הקרקע האחרת, הניתנת תמורתה. ייקל להסביר גישה זו באמצעות הדוגמא הבאה: נניח כי ראובן ושמעון עורכים ביניהם עסקת חליפין בכתב, בתום לב ובלא שקיימים ביניהם יחסים מיוחדים. במסגרת העסקה מוחלפת קרקע זולה של ראובן, בעלת שווי 10, בקרקע יקרה יותר של שמעון, ששווייה 20. על פי עמדת המשיבים, יש לקבוע את שווי הרכישה של קרקע שמעון לפי שווי המכירה של אותה קרקע ובדוגמה שהובאה, עומד שווי זה על 10, כשווי קרקע ראובן שניתנה תמורת קרקע שמעון. גישה זו מובילה למיסוי ביתר, ועל פיה ימוסה ראובן פעמיים על הרווח שנצמח לו בגין הפרש השווי בין הקרקע אותה מכר לקרקע אותה רכש. כיצד? פעם אחת ישלם ראובן מס שבח על הרווח שבין 10 ל-20 בעת ביצוע עסקת החליפין, נוכח שווי המכירה העומד על 20. פעם נוספת ימוסה ראובן על רווח זה בעת שימכור את הקרקע, על פי שווי רכישה של 10. מן העבר השני מוליכה גישת המשיבים למיסוי בחסר של הרווח שנצמח לשמעון בעקבות עסקת החליפין. תוצאות אלה של מיסוי ביתר או בחסר אינן רצויות ועל כן אין לקבל את גישת המשיבים בעניין זה ויש להעדיף על פניה את גישת המערער לפיה צריכה להתקיים זהות בין שווי הרכישה של הקרקע האחת לשווי המכירה של הקרקע האחרת בעסקת החליפין. אולם, השוואת שווי הרכישה לשווי המכירה כאמור, איננה מהלך אוטומטי. כך למשל העובדה ששווי הרכישה נקבע בהסכם פשרה אין בה בהכרח כדי להצדיק השוואת שווי המכירה לשווי הרכישה שנקבע בהסכם. אכן, הערך הזהה של שווי הרכישה ושווי המכירה לצורך קביעת מס השבח, ראוי שישקף את הרווח האמיתי שהפיקו הצדדים במועד עריכת העסקה. אם נחזור לדוגמה שהוצגה לעיל, המס המוטל על ראובן צריך להיות זהה למס שהיה מוטל עליו אילו היה מוכר את הקרקע שלו, ששווייה 10, במחיר 20 ולאחר מכן, היה קונה בכסף זה את קרקע שמעון, ששווייה 20. במקרה כזה, שווי המכירה לצורך קביעת מס השבח שעל ראובן לשלם בגין מכירת מקרקעיו, היה נקבע לפי התמורה שקיבל בעדם, שהינה 20, ואילו שווי הרכישה בגין רכישת קרקע שמעון היה נקבע לפי התמורה ששילם בעדה, שאף היא, כאמור, 20. התוצאה הכלכלית בעסקת החליפין שביצע ראובן שקולה לתוצאה הכלכלית בעסקאות תמורת כסף שהוצגו בדוגמא לעיל ומכאן שאין להבדיל בינה לבין עסקאות אלה לצורך שומת המס (השוו: א' יורן "מיסוי כפול או הוצאה רעיונית" מסים ו/2 א-1, 3. לקשיים המתעוררים ביישום מודל המתייחס אל עסקת חליפין כאל שתי עסקאות הכוללות העברת כסף מדומה, לגבי החלפת נכסים בעלי שווי שונה, ראו: אלקינס, מיסוי עסקאות חליפין, א-77).
     הכלל הנובע מכל האמור לעיל הוא כי בעסקת חליפין במקרקעין שנעשתה בכתב והתמורה בה נקבעה בתום לב ובהיעדר יחסים מיוחדים, יש לקבוע לכל אחד מן הצדדים בעסקת החליפין הן את שווי המכירה של הקרקע שמכר והן את שווי הרכישה של הקרקע שרכש, על פי שווי הקרקע שאותה קיבל כתמורה בעסקה. שווי זה הוא שווי השוק של הקרקע שנתקבלה, המשקף באופן אמיתי את הרווח שמומש (ראו והשוו: הדרי, מיסוי מקרקעין (כרך ב', תש"ס-2000), 160; אלקינס, מיסוי עסקאות חליפין, 80).
17.     על פי הכלל שצוין, ואלמלא הסכם הפשרה, היו, אפוא, הן שווי המכירה של קרקע המשיבים והן שווי הרכישה של קרקע הימנותא נקבעים על פי שווי השוק של קרקע הימנותא חסר 50,000 דולר. באופן זה הייתה מוגשמת תכלית החוק למסות את הרווח שנוצר למשיבים בגין מכירת הקרקע שלהם בעסקת החליפין, וכן לשום את מלוא השבח שיצמח בקרקע הימנותא מיום רכישתה על ידי המשיבים ועד שתימכר על ידם. האם תוצאה זו משתנה נוכח הסכם הפשרה שנחתם בין הצדדים במקרה שלפנינו? האם נוכח הזהות האמורה להתקיים בין שווי המכירה של הקרקע האחת ושווי הרכישה של הקרקע האחרת שהוחלפה בה, יש לקבוע כי משהוסכם על שווי הרכישה של קרקע הימנותא חלה הסכמה זו גם על שווי המכירה של קרקע המשיבים? כפי שכבר ציינו אין מדובר בהשוואה אוטומטית הצומחת מעצם כריתתו של הסכם הפשרה ועל כן, יש לבחון האם השכיל המערער להציג נימוקים שבמהות המצדיקים השוואה זו.
כוחו הראייתי של הסכם הפשרה לעניין שוויה של קרקע הימנותא
18.     אין לקבל את טענת המערער כי שווי הרכישה של קרקע הימנותא כפי שנקבע בהסכם הפשרה, מהווה ראיה מכרעת לעניין שווי השוק של קרקע זו בעת שנערכה עסקת החליפין. המשיבים טענו כי נאלצו לחתום על הסכם הפשרה בשל אילוצים כלכליים שבהם היו נתונים באותה עת ובעיקר בשל רצונם למכור ללא דיחוי חלקים מקרקע הימנותא. טענה זו יש בה, לכאורה, כדי להצביע על שיקולים מיוחדים אשר בגינם היו המשיבים נכונים, אולי, להגיע להסכמות לצורך אותו הסכם, גם אם שווי הרכישה של קרקע הימנותא, כפי שנקבע בהסכם, אינו משקף את שווי השוק של הקרקע באותה עת. אכן, הנסיבות שבהן נערכים הסכמי פשרה בין רשויות המס ובין נישומים עשויות להיות שונות ומגוונות. על כן, שוויים של נכסים הנקבע בהסכמים כאלה, אינו מהווה בהכרח ראיה מכרעת באשר לשווי השוק שלהם. מסקנה זו יפה ביתר שאת במקרה שלפנינו משום שבהסכם הפשרה בו עסקינן נקבעו לקרקע הימנותא שני סכומי שווי שונים, בנקודת זמן זהה כמעט: האחד - 140 דולר למ"ר - נקבע כשווייה של קרקע זו לצורך מס הרכישה שעל המשיבים לשלם בגין עסקת החליפין, והשני - 180 דולר למ"ר - נקבע כשווי המכירה של חלקים מקרקע זו לצורך מס-שבח שעל המשיבה 1 לשלם בגין עסקאות מכר שביצעה עם צדדים שלישיים סמוך לאחר רכישת הקרקע בעסקת החליפין. בהקשר זה, טענו המשיבים בצדק כי לא יתכן שערך הקרקע עלה בשיעור כה ניכר (40 דולר למ"ר), תוך שבועות ספורים בלבד. העובדה שבהסכם הפשרה נקבעו לקרקע הימנותא שני סכומי שווי שונים לצרכים שונים, תומכת אף היא במסקנה לפיה שווויה של קרקע הימנותא כפי שנקבע באותו הסכם אינו מהווה ראייה מכרעת לשווי השוק שלה בעת חתימת עסקת החליפין. תמיכה נוספת לאותה מסקנה עצמה ניתן למצוא בעובדה שבעסקאות המכר אותן ביצעה המשיבה 1 סמוך לאחר עסקת החליפין, נמכרו בפועל חלקים מקרקע הימנותא במחיר ממוצע של כ-105 דולר למ"ר, מחיר הנמוך באופן משמעותי משווי הרכישה שנקבע בהסכם הפשרה.
אומד דעת הצדדים בהסכם הפשרה
19.     המערער העלה, כאמור, טענה נוספת ולפיה אומד דעת הצדדים בהסכם הפשרה מצביע על רצונם כי שווי הרכישה של קרקע הימנותא, כפי שנקבע בהסכם, יהא גם שווי המכירה של קרקע המשיבים לצורך מס-שבח. טענה זו אף היא דינה להידחות. בהסכם הפשרה שנערך במשרדי מנהל מיסוי מקרקעין בנצרת, אין כל התייחסות לשווי המכירה של קרקע המשיבים או רמז אחר לאומד הדעת הנטען על ידי המערער. חומר הראיות שהוצג אף הוא אינו מלמד על הכוונה הנטענת. ממילא, לא ניתן למצוא בהסכם עצמו או בראיות החיצוניות ביסוס לכוונה משותפת כזו. אמנם, אין להוציא מכלל אפשרות כי רשויות המס בעת שהתקשרו בהסכם הפשרה התכוונו מצידם כי הסכום הנקוב בו כשווי הרכישה של קרקע הימנותא, יחייב גם את מנהל מיסוי מקרקעין בחיפה לצורך קביעת שווי המכירה של קרקע המשיבים. אולם, לא נראה כי רשויות המס שיתפו את המשיבים בכוונתם זו ועל כן, ככל שהייתה כוונה כזו היא נותרה נחלתן של רשויות המס בלבד. כבר עמדנו לעיל על כך שבהסכם עצמו נקבעו ערכי שווי שונים לצורך מס הרכישה ולצורך מס השבח במכירת חלקים מאותה קרקע על ידי המשיבים לצדדים שלישיים. עוד ציינו כי קרוב לודאי שלכל אחד מן הצדדים בהסכם הפשרה היו שיקולים ואינטרסים הנוגעים לשומות נשוא הפשרה, אשר בגינם ראה לנכון להתקשר באותו הסכם. גם מטעם זה נראה כי אין ללמוד על אומד דעת הצדדים לעניין שווי המכירה של קרקע המשיבים, לצורך מס השבח החל בגין עסקת החליפין, מתוך שווי הרכישה שנקבע בהסכם הפשרה לצורך מס הרכישה. על השיקולים שהניעו את מנהל מיסוי מקרקעין בנצרת להתקשר בהסכם הפשרה, ועל כך שההסכמות שאליהן הגיע באותו הסכם היו מנותקות משווי המכירה שנקבע לקרקע המשיבים, ניתן ללמוד מתצהירו של רכז שומת המקרקעין במשרדי מס שבח בנצרת, מר באסם נסאר, אשר הדגיש כי הסכמת המנהל לשווי רכישה של 140 דולר למ"ר, נבעה מכך שלגבי העסקאות שביצעה המשיבה 1 סמוך לאחר עריכת עסקת החליפין, נקבע בהסכם הפשרה שווי מכירה של 180 דולר למ"ר, שווי הגבוה מהסכום שבו נמכרו בפועל חלקים מקרקע הימנותא. בנסיבות אלה, ובשונה מן המקרה אשר נדון בעניין אוניברסיטת בר-אילן (ראו: שם, 167), אין לומר כי המשיבים "נהנו" משווי הרכישה שנקבע בהסכם לצורך מס הרכישה, וכי על כן הם מנועים מלטעון ששווי זה אינו חל עליהם לעניין מס השבח בגין מכירת קרקע המשיבים, הנגזר משוויה של אותה קרקע.

סוף דבר

20.     מכל הטעמים שאותם פרטתי אני מציעה לחבריי לקבל את הערעור בחלקו ולקבוע כי שווי המכירה של קרקע המשיבים לצורך מס השבח החל בעסקת החליפין, הוא התמורה המוסכמת שנקבעה בגינה בעסקה, קרי: שווי השוק של קרקע הימנותא במועד העסקה, חסר 50,000 דולר. עוד אני מציעה לחברי להחזיר את הדיון לועדת הערר על מנת שתקבע את שווי המכירה של קרקע המשיבים כאמור. ועדת הערר תוכל לקבל ראיות ולשמוע טענות בכל הנוגע לשווי השוק של קרקע הימנותא במועד עסקת החליפין, ככל שהדבר יידרש לצורך מתן החלטה חדשה בערר.

     נוכח התוצאה שאליה הגעתי, אני מציעה כי כל צד ישא בהוצאותיו.

                                                  ש ו פ ט ת

הנשיא א' ברק:

     אני מסכים.

                                                  ה נ ש י א
השופט (בדימ') י' טירקל:

     אני מסכים.

                                             ש ו פ ט (בדימ')

     הוחלט כאמור בפסק דינה של השופטת א' חיות.







לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

  1. חוק מס שבח

  2. חישוב מס שבח

  3. מס שבח - פחת

  4. הנחה במס שבח

  5. סעיף 16 לחוק מס שבח

  6. השגה על מס שבח

  7. אי תשלום מס שבח בזמן

  8. ועדת ערר מס שבח

  9. מס שבח לפי שווי השוק

  10. מס שבח מקרקעין על חלקה

  11. מס שבח על זכויות בניה

  12. ערעור של מנהל מס שבח

  13. ניכוי פחת במס שבח

  14. דירה במתנה מס שבח

  15. שומה עצמית מס שבח

  16. תיקון שומת מס שבח

  17. מס שבח דירה יחידה

  18. מס שבח דירה במתנה

  19. טעות חישוב מס שבח

  20. מס שבח דירה בירושה

  21. השגה על מס שבח עוד

  22. ערר על שומות מס שבח

  23. יום הרכישה - מס שבח

  24. קיזוז הפסדים מס שבח

  25. עסקת חליפין - מס שבח

  26. ביטול חכירה - מס שבח

  27. קיזוז הפסד הון כנגד מס שבח

  28. איחוד וחלוקה מס שבח

  29. הפקעת נכס - פטור ממס שבח

  30. איך מערערים על מס שבח

  31. איגוד מקרקעין - מס שבח

  32. איחור בהגשת ערר מס שבח

  33. זכות אובליגטורית - מס שבח

  34. יום המכירה לעניין מס שבח

  35. צו מניעה גביית חוב מס שבח

  36. כונס נכסים - פטור ממס שבח

  37. ניכוי הוצאות בחישוב מס שבח

  38. חישוב מס שבח על מכירת מגרש

  39. ערר על החלטת מנהל מס שבח ברחובות

  40. תביעה נגד עורך דין - מס שבח

  41. זיכוי מס שבח - הפקעת מקרקעין

  42. 4 שנים - פטור ממס שבח כל ארבע שנים

  43. על מי חל מס שבח בעסקת מקרקעין

  44. חתימה על טופס מס שבח תחת כפיה

  45. תביעה על טעות חישוב גובה מס שבח מקרקעין

  46. הגדרת ''דירת יחיד'' לצורך מס שבח

  47. ההבדל בין מס שבח מקרקעין לבין מס רווחי הון

  48. תצהיר על ביטול מכירה לעניין חוק מס שבח מקרקעין

  49. מהו סכום מס השבח שיש לקזז מהוצאות מכירה של משק ?

  50. תקנה 4 תקנות מס שבח מקרקעין (סדרי הדין בפני ועדות ערר)

  51. תביעה לתשלום פיצוי מוסכם, על פי חוזה מכר בגין אי תשלום מס שבח

  52. שאלות ותשובות

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון