סעיף 95 לחוק מע''מ

פסק דין א. ההליך ועובדות הרקע. זהו ערעור המתיחס להחלטת המשיב בהשגה הנוגעת להטלת קנס מינהלי לפי סעיף 95 לחוק מע"מ בסך 5,943 ש"ח קרן ולשומת עסקאות (בטעות כתוב בהודעת הערעור שומת תשומות) לתקופה שבין ינואר 98 לאבגוסט 99 ע"ס 141,500 ש"ח קרן. המערער הוא סוחר בזהב ותכשיטים בקמעונאות באום אל פחם. הוא רשום כעוסק במע"מ ממחצית שנת 95 ואילך, בענף מסחר קמעונאי שעונים ותכשיטים. עסקו ממוקם במרכז מסחרי בשכונת אל מידן. על המערער חלה חובת ניהול ספרים לפי תוספת ג' להוראות ניהול הספרים. ב. עמדת המשיב. על פי עיסוקו ומחזור עסקאותיו הנכון היה על המערער לנהל את ספריו על פי הוראות ניהול ספרים שבתוספת ג'2(ג) ובנוסף על פי תוספת מיוחדת ג'5. על פי הוראות אלה עורך המשיב את הטבלה הבאה: היה צריך לנהל ניהל לא ניהל ניהל בסטיה מהותית ספר תקבולים ותשלומים כן אי רישום עסקאות מימון סרט קופה רושמת כן חשבוניות אי פירוט בחשבוניות תיק תעוד חוץ אי רישום קניות זהב רשימת יתרות לקוחות וספקים כן רשימת המלאי לסוף השנה כן סעיף ג'5: עוסק ירשום בחשבוניות עיסקה: 7. משקל וסוג המתכת היקרה לא ניהל 8. תכולת המתכת הטהורה לא ניהל 9. משקל וסוג האבנים היקרות לא ניהל הוברר, כי לתקופה 1-8/99 לא הוציא המערער חשבוניות מס ללקוחותיו על עסקאות שביצע בתקופה זו, למעט 8 חשבוניות. במקום זאת דיווח המערער על עסקאות בקופה רושמת וללא פירוט. מחלקת החקירות מכס ומע"מ ערכה ביקורת ביחס למערער במהלכה נבדקו ו/או נתפסו מסמכים חשבונאיים רבים, נגבו הודעות מהמערער ואחיו, נבדקו חשבונותיו וספריו ונתפס זהב בכמות מסחרית באיכות טובה במשקל של 13,411.80 גרם, אשר לאחר בדיקה הוברר, כי לא נרשם בספרי העסק, מהם זהב ותכשיטים שונים מזהב במשקל של 9,765,96 גר' אשר אף לא נשאו סימון של מכון התקנים הישראלי כנדרש על פי דין והוחרמו על ידי המכס בחשד להברחה. במועד בדיקת ספרי החשבונות ושקילת הזהב בפועל נמצא, כי נרשמו בספרי המערער קניות של זהב במשקל של כ- 4.5 ק"ג בלבד. לפיכך, ברור כי שיעור העלמת הקניות הינו לפחות 9 ק"ג זהב ואף גבוה מכך, שכן המכירות שבוצעו על-ידי המערער לא נלקחו בחשבון בעת עריכת השומה ולא ניתן היה לברר את כמות הזהב שנמכרה על ידו ללא דיווח. הואיל ולא היה פירוט של מכירות הזהב חושב הזהב ביתרת פתיחה בפתיחת העסק בשיעור 0 ובסיומו, בעת עריכת הביקורת בסך של כ- 13.5 ק"ג וחושב מלאי ממוצע X 2 גלגולי מלאי לשנה אשר המערער עצמו מודה בו. מחיר המכירה שחושב (40.5 ש"ח לגרם) לפי הקניות שהופיעו בספרי המערער. בחישוב השומה שנערך נוטרלו מכירות של שעונים ולא נערכה לגביהם שומה. חישוב זה נעשה לפנים משורת הדין ולקולא על אף שעל פי תדריכי מס הכנסה, ניתן היה לקבוע 2.9 גלגולי מחזור לשנה. מסקנת מע"מ ביחס להעלמת הקניות מתחזקת גם לאור העובדה שרוב כמות הזהב שנתפסה אצל המערער לא נשאה סימון הקראט כנדרש וטענות המערער בדבר הפקדת זהב בנאמנות לא נתמכו במסמכים ובעיקר לא נרשמו בספרי המערער אף לא בתור נאמנות. המימצאים הבאים כולם או מקצתם יש בהם כדי לתמוך בעמדת מע"מ: 1. החזקת תכשיטים חשודים כמוברחים: בתפיסת תכשיטי הזהב נמצאו תכשיטים שנקבע לגביהם על-ידי מכון התקנים שהם תוצרת חו"ל ללא סימון מכון התקנים מכאן חשד שהחזיק טובין מוברחים. 2. החזקת תכשיטים החשודים שנקנו ללא חשבוניות מס. רוב התכשיטים התפושים ללא סימון מכון התקנים שלא ידוע מקורם שאף הם חשודים כמוברחים ו/או לפחות נקנו בשוק השחור ללא חשבונית מס. 3. הודאה בדבר קניית תכשיטי זהב ללא חשבוניות. המערער הודה בקנייה של 3.5 ק"ג (4 ק"ג) זהב לטענתו מהצורף אבו מוסטפא איברהים ללא חשבונית מס. 4. העלמת קניות. בבדיקת הספרים נמצא, כי נרשמו קניות עד ליום ספירת המלאי בפועל ב- 5.9.99 רק כ- 4,500 גר' תכשיטי זהב, כאשר בספירת המלאי אשר בה נתפסו התכשיטים נמצאו כ- 13,500 גר' ותכשיטי זהב, כך שעל פניו היתה העלמת קניות מהספרים בכמות של כ- 9,000 גר' לפחות מאחר והמערער מכר תכשיטי זהב עד ליום הביקורת ואף מכר חלק מתכשיטים אלו. 5. אי ניהול ספר כניסת טובין. המערער לא ניהל ספר כניסת טובין שהיה עליו לנהל בנסיבות הענין ו/או עפ"י מהות עיסוקו ועסקו. 6. אי פירוט בחשבוניות מס קראטורה, כמות, משקל, ערך ואי הוצאת חשבוניות מס. העוסק לא הוציא חשבוניות מס כפי שנדרש אלא רק סרט קופה רושמת וזאת בניגוד להוראות ניהול פנקסי חשבונות (סעיף 5 להוראות). 7. העלמת עסקאות ואי דיווח עליהן. המערער הפקיד כספים מפריטת שיקים בגינם גבה עמלה אשר לא דווחו ולא נרשמו בספרים. דרך פעולתו היתה באמצעות חשבון בנק הרשום ע"ש אחיו חסן דבר המצביע על כוונה להתחמק מתשלומי המס המגיע שהרי יכול היה לנהל חשבון בנק על שמו. מה גם שסניף הבנק בו הופקדו כספים ממוקם, בסמוך מאד לעסקו ובאותו סניף בנק נוהלו חשבונות בנק של המסגד ושל עמותה אשר נוהלו על ידו. 8. ספירת מלאי לקויה. המערער טוען שחלק מהתכשיטים (3 ק"ג ע"ש אשתו + 1 ק"ג ע"ש בן דודה ו- 3.5 ק"ג של אבו מוסטפא) נועדו למכירה ללא שנרשמו או נכללו בספירת המלאי שערך לסוף 12/98. ג. עמדת המערער. המחזור השנתי בעסק אינו עולה על 240,000 ש"ח, לכן בהתאם לסעיף 2(ד) לתוספת ג' להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2) התשל"ג1973- (להלן: "ההוראות") למחזור זה עליו לנהל את הספרים הבאים: תיק תעוד חוץ; ספר תקבולים ותשלומים; סרט קופה רושמת או ספר פדיון יומי. במידה וחלות הוראות סעיף 2(ג) להוראות שבתוספת, עליו לנהל את הספרים הבאים: ספר תקבולים ותשלומים - ספר זה נוהל באורח תקין למעט אי רישום עסקאות המימון, אשר לא היוו חלק מהעסק לממכר התכשיטים. סרט קופה רושמת - נוהל באופן תקין. תיק תיעוד חוץ - נוהל באופן תקין, בין על-ידי תיוק חשבוניות מס אשר נתקבלו בעסק ובין בדרך של רישום "תעודות בדיקה" לתכשיטים אשר נרכשו מלקוחות פרטיים. רשימת יתרות לקוחות - נוהל באופן תקין. רשימת מלאי לסוף שנת המס - נוהל באופן תקין. חשבוניות - רישום מלא של חשבוניות ע"י קופה הרושמת, חלק מן החשבוניות פירט סוג המתכת, תכולתה ומשקלה. אין עליו לנהל ספר כניסת טובין או ספר מלאי. אין מקום לחשוד בו בהברחת תכשיטים. המשיב מבסס את טיעונו בדבר הברחת התכשיטים על מסמכים של מכון התקנים אשר אינם קשורים לזהב אשר נתפס בעסק. כמות הזהב המצוינת ע"ג מסמכי מכון התקנים אינה תואמת את כמות הזהב אשר נלקחה ממנו על פי תעודת התפיסה וכן מצוין בפירוש באישור מכון התקנים כי מדובר בזהב המצוי בידיו מראשית חודש אוגוסט, בעוד שהתפיסה בעסקו נעשתה בחודש ספטמבר. המערער רוכש את הסחורה הן מחנויות מורשות, כפי שמוכיחות התעודות שבידיו והן מאנשים פרטיים. היות ולא היה מודע לצורך לבדוק את אישור מכון התקנים ע"ג התכשיטים, קיים סיכוי כי היה אחוז מסוים של סחורה שלא נשאה סימון זה, אך בכל מקרה זו סחורה שהוא רוכש כחוק, ובודאי לא היתה לו כל ידיעה או חשד שמדובר בתכשיטים מוברחים. הנתונים על פיהם נערך תחשיב השומה שגויים וחסרי בסיס עובדתי, הן ביחס לכמות הזהב ששימשה כבסיס לביסוס החישוב, הן ביחס למספר גלגולי המלאי אותם יש ליחס לעסקו והן ביחס לנתונים נוספים. ההנחה שבעסקו של המערער 2 גלגולי מלאי בשנה, אינה נכונה, שכן רק בשנת 98 הסב את פעילותו למימכר תכשיטים (קודם היה קבלן בנין) ולא היה לו נסיון בתחום זה. שכונת אל מידן, בה ממוקם העסק היא שכונה עממית. החנות מצויה בקומת הקרקע של בנין מגורים בשכונה, בדומה למספר חנויות באותו הרחוב ולא במרכז מסחרי מודרני. בעבר נחשב מקום זה כמיקום מוצלח למדי לבתי עסק, אך כיום השתנתה המגמה והלקוחות נוהרים לאזורי מסחר אחרים באום אל פחם. קיים קושי רב בחניית כלי רכב בסמוך לחנות עקב היותו של הרחוב בו ממוקמת החנות רחוב חד סטרי ובו הסדרי חניה לקויים לכל ארכו, אשר מחייבים מרחק הליכה רב ברגל ממקום החניה עד לחנות, למעשה אין בנמצא מקום חניה לכל אורך הרחוב. מצב זה גורם לכך שלקוחות מדירים רגליהם מהחנות. העסק מופעל על ידו ולא מועסקים בו עובדים שכירים. בעת הצורך נעזר המערער באחיו אשר ממלאים את מקומו בחנות. המשיב עצמו הגיע למסקנה כי קביעת מלוא גלגולי המלאי בהתאם לתדריך אגף מס הכנסה ומס רכוש המחלקה הכלכלית ירושלים (להלן: "התדריך") יהווה הפרזה לעסק מעין זה, ובמספר מסמכים מתהדר בכך שהוא מקל על חאלד בקביעה של שני גלגולי מלאי לשנה במקום 2.9 גלגולי מלאי לשנה - כמפורט לדבריו בתדריכי מס הכנסה, אך בה בעת הוא מצרף לתצהירו את התדריך הנ"ל אשר קובע במפורש כי מספר הגלגולים הינו 2.2 לשנה (ולא 2.9). בחקירתו נשאל חאלד ביחס למספר גלגולי המלאי אותם הוא מעריך בעסקו, הוא השיב כי הוא מעריך גלגול מלאי אחד למלאי המצוי בספירת המלאי (כשלושה וחצי ק"ג), אולם משלב זה ואילך תשובתו עברה לדבריו מספר עיוותים, וכך הוא אומר: "בשלב ראשון, בזמן החקירה הופעל עלי לחץ של חוקר מע"מ אשר טען כי לעולם לא יאמינו לי כי היה גלגול מלאי אחד וכי כדאי לי להגיד שהיו שני גלגולים כדי שאקנה אמינות לדבריי, עקב לחץ זה הסכמתי כי ירשם שהיו אחד עד שני גלגולים לשנה למלאי של כ- 3.5 ק"ג לשנה. בשלב שני, בתצהירו של המשיב עוותה גם אמירה זו ויוחסה לי הודאה בשני גלגולי מלאי לשנה על מלאי של 13.5 ק"ג זהב. אני מבקש על כן להדגיש כי אמירתי הראשונית בטרם עוותה ללא היכר על-ידי המשיב, היא כי אני מעריך גלגול מלאי אחד לשנה על המלאי המצוי בספירת המלאי כ- 3.5 ק"ג זהב". לשון אחרת, הוא למעשה לא הודה בחקירתו במע"מ ביותר מגלגול מלאי אחד בשנה ואם נרשם אחרת, היה זה עקב לחץ שהופעל עליו ועיוות הנאמר על ידו. קביעת המשיב בדבר המלאי הממוצע מבוססת על כמות הזהב שנתפסה בעסק. מלאי זה כלל אינו משקף את המלאי העסקי הנכון לאורך תקופת הפעילות בעסק, היות וחלקו זהב אשר מצוי בידי המשפחה באופן פרטי וחלקו האחר זהב אשר התקבל בין בקונסיגנציה ובין ברכישה רגילה זמן קצר לפני התפיסה (הכל כמפורט להלן). זהב במשקל של כשלושה ק"ג זהב שייך באופן פרטי לאשתו, זהב זה התקבל בחלקו עם נישואיהם וחלקו בהמשך אירועים שונים. במשפחתו, כבמשפחות רבות במגזר הערבי, מהווה זהב בטחון כלכלי, המהווה לעתים קרובות תחליף לחשבון חסכון בבנק. הזהב הוחזק בעסק בכדי להציגו בפני הקונים. במידה וקונה היה מעונין בתכשיט דומה לאחד מתכשיטיה של אשתו, התכשיט היה נמסר לצורף בכדי שייצר תכשיט זהה בעבור אותו הלקוח, והתכשיט המקורי הוחזר לכספת. זהב במשקל של כ- 1,000 גרם שייך לבן משפחתו מר סאמי חאלד מחאג'נה, הגר אף הוא באום אל פאחם. זהב זה נרכש באופן פרטי על-ידי מר מחאג'נה. עם פתיחת חנותו הועבר הזהב לעסק שם שמר עליו בעבור בן משפחתו, תוך שניצל את אחזקת התכשיטים להגדלת התצוגה של החנות. בפועל זהב זה כמעט ולא נמכר. בחודש יוני 1999, כשלושה חודשים טרם התפיסה, כהכנה לחודשי הפעילות החזקים יותר בשנה בהם מתקיימים מרבית טקסי האירוסין והנישואין, קיבל בקונסיגנציה מחברת אבו חסיב לצורפות ותכשיטים (מר מוסטפא איברהים) 3,980 גר' זהב באיכות של 21 קארט. כמות זהב זו כמעט והכפילה את המלאי העסקי של הזהב בעסק. ביום 4.9.2000, יום לפני הביקורת, כחלק ממגמת הגדלת המלאי בעסק רכש 1,072 גר' זהב מהאחים נג'אר. כמות חדשה זו כמובן שלא הספיקה להימכר עד ליום הביקורת. בסוף שנת 1998 ביטח את מלאי הזהב בעסק, כאשר הביטוח היה רק למלאי עסקי ולא למלאי פרטי. הפוליסה אשר תאריך תוקפה 7.12.98 עד 21.12.1999, נוקבת במלאי של 150,000 ש"ח כמלאי החנות. היות וקיים מלאי שעונים של כ- 30,000 ש"ח בחנות, נובע מכך כי מלאי הזהב המבוטח הינו בשווי של 120,000 ש"ח, דהיינו כשלושה ק"ג זהב. ביום 31.12.1998 נערכה בחנות ספירת מלאי לסיום שנת 1998. המלאי על פי ספירת המלאי היה 3,574 גרם בלבד, עפ"י ספירת מלאי מדויקת שכללה, מטבע הדברים, אך ורק מלאי עסק. לסיכום: תחשיבו של המשיב כלל כחלק מן המלאי העסקי מלאי פרטי השייך לאשתו ולבן דודו של המערער. כמו כן, הוא הגדיל את מלאי הזהב למלוא התקופה עבור זהב שהתקבל בעסקו זמן קצר טרם התפיסה. יש לציין כי לפי התדריך הכלכלי, לחנויות קטנות מיוחס מלאי של 3-5 ק"ג זהב, ואילו מלאי זהב של 13.5 ק"ג מיוחס לחנויות יוקרתיות עד יוקרתיות מאד. חנותו אינה נמנית עם "ליגת" החנויות היוקרתיות. המערער כופר בכך שהעלים קניות זהב ותחשיבי המשיב אינם מבוססים. בספריו מצוי תיעוד על רכישת כמויות הזהב הבאות: רכישה מסוחרים - 5576.7 גר' (מגובה בחשבוניות מס/ת. משלוח של סוחרים) רכישה מאנשים פרטיים - 678 גר' (מגובה בתיעוד לפי פנקס "תעודות בדיקה") סה"כ מלאי נרכש - 6254.7 גר' בעסק היה מצוי מלאי של זהב אשר נתקבל בקונסיגנציה כמפורט לעיל: מלאי בקונסיגנציה - 3980 גר' בכספת העסק היה מצוי מלאי פרטי אשר שייך לאשתו ולבן משפחתו מר מחאג'נה כדלקמן: זהב אשר שייך לאשתו כ- 3,000 גר' זהב השייך למר מחאג'נה 1,000 גר' סה"כ - 14,234 גר' חלק מהפנקסים של אישורי הבדיקה בהם רשם את רכישות הזהב מאנשים פרטיים אבדו, או שנלקחו ביחד עם כל שאר החומר אשר חוקרי מע"מ נטלו עמם. משום כך הופתע לקרוא בהודעתו כי אמר כי הללו לא היו בשימוש, היות והדבר אינו נכון. פנקס אישורי הבדיקה אשר צילומו מצוי בידיו מכיל אישורים אשר הונפקו בתאריכים שבין 20.7.99 - 23.8.99 בלבד. העסק קיים החל בתחילת 1998 ומתחילת פעילותו הונפקו בו אישורי בדיקה למוכרים פרטיים של זהב, כך שנעדרים אישורי הבדיקה לתקופה 1/98 - 7/99. ידיעת העברית שבפיו אינה מושלמת, ואינו קורא מסמכים ארוכים בעברית בצורה קלה. בתום יום החקירות לא היה מסוגל מפאת העייפות לקרוא את ההודעה בעצמו, ומאידך היא לא הוקראה לו על-ידי החוקר ועל כן לא הבחין כי השתרבבה לתוך ההודעה אמירה שגויה ביחס לפנקסי אישור הבדיקה. המחיר הממוצע לגרם זהב שקבע המשיב (40.5 ש"ח לגרם ללא מע"מ) ע"ס החשבוניות שהוציא המערער ללקוחותיו, אינו נכון. המשיב טעה פעמיים בחישובים אשר ערך בניירות עבודה אלה. טעות ראשונה מתבטאת בכך שנטל מחירים כוללי מע"מ מהחשבוניות וחישבם כמחירים לפני מע"מ, הצצה חטופה בחשבוניות מול התחשיב דייה לגילוי טעות זו. טעות שניה מתבטאת באחוזים השגויים של סוגי הזהב השונים אשר נרכשו בעסק, עקב אי התחשבות במלוא רכישות הזהב לעסק. חישוב נכון של מחירי המכירה על פי החשבוניות מביא למחיר של 34.5 ש"ח לגרם. מחיר זהב טהור (24 קראט) בתקופה הנדונה היה כ- 35 ש"ח לגרם כפי שפורסם ברבים. עקב שגיאת המשיב חושבה השומה על פי מחיר זהב גבוה מדי, 40.5 ש"ח לגרם במקום 34.5 ש"ח לגרם. באופן המשכי גרמה טעות זו לשגיאה בערך המלאי הממוצע בחנות ובהפרש המס המגיע לפי דעתו של המשיב. נתון שגוי נוסף בשומת המשיב נוגע למחזור עליו דיווח המערער למע"מ. לפי התחשיב הוא דיווח על עסקאות בסך 145,052 ש"ח, בעוד שהדיווח הנכון הינו בסך 170,327 ש"ח, כפי שניתן ללמוד אף ממסמכיו של המשיב עצמו בשומה מיום 26.1.2000. היות ונתון זה מופחת מהשומה המחושבת ע"י המשיב - כסכום עליו כבר שולם מס, גם טעות זו מביאה לתוספת מס לתשלום. המערער ערך חישוב אלטרנטיבי לזה של המשיב כדלקמן: נתונים: מספר הגלגולים 1 מלאי ליום 6.9.00 4,319 מלאי פתיחה 1.1.98 0 מחיר מכירה לגרם זהב 34.5 ש"ח לגרם (מחיר ממוצע לא כולל מע"מ) דווחי העוסק 1/98 - 8/99 170,327 ש"ח חישוב עסקאות לצורך חיוב מלאי ממוצע זהב - 2,159 = 4,319 + 0 2 הוגן יהיה לבצע תיקון לתחשיב זה עקב קבלת מלאי עסקי בקונסיגנציה מחברת אבו חסיב, אשר השפיע על רמת המלאי בחודשים יוני-ספטמבר 1999, כדקלמן: תוספת לממוצע 597 גרכ' = 3,980 גרם * 3/20 (חודשים) מלאי ממוצע מתוקן 2,756 גר' ערך מלאי ממוצע לזהב 95,082 ש"ח = 2,756 גר' * 34.5 מס גלגולים ל- 20 חודש 1.66 חישוב עסקאות לתקופה זהב 157,836 ש"ח = 95,082 * 1.66 שעונים 19,083 ש"ח 0הנתון לקוח מתוך תחשיבי המשיב) סה"כ 176,919 ש"ח דווחי העוסק לתקופה (170,327) ש"ח הפרש עסקאות לדווח 6,592 ש"ח הפרש המס המגיע 1,120 ג. הראיות. המשיב ביסס את עמדתו על תצהירו של אריה חזקיה, מנהל תחום ביקורת חשבונות בתחנת מע"מ. לתצהירו צורפו הודעות שנגבו בחקירת מע"מ, מסמכי ביקורת, דו"ח מכון התקנים על בדיקה שנעשתה לפי הזמנת המכס שם נקבע, כי נבדקו 80, 11, 14, 13, גרם זהב, מתוכם קיימים סימני אימות ב3,107.45- ק"ג. ב- 9,765.96 ק"ג לא קיים סימון אימות ומדובר בתוצרת מיצור בלתי ידוע. 538.31 גרם הם ללא אימות ומקורם ביבוא. כמו כן, הוגשו ניירות עבודה וכן קובץ תדריכים של אגף מס הכנסה הנוגע למסחר קמעונאי בתכשיטים. בהודעת המערער מיום 5.9.99 (נספח ג'1/ לתצהיר חזקיה), הוא אומר שתכשיטי זהב הוא קונה ממוסא נגר, ואחד רוני בחיפה ונאפז אבו מוך ומקבל חשבוניות מס על כל קניה. כמו כן, הוא קונה תכשיטים גם מאחרים ללא חשבוניות. תכשיטים אחרונים אלה נמסרים על ידו לעיבוד והתכה והוא מוכר אותם לצורף מטול-כרם בשם אבו מוסטפא איברהים. הוא משלם לספקים המוציאים חשבוניות בשיקים מחשבונו בבנק הפועלים, ולאלה שאינם מוציאים חשבוניות הוא משלם במזומן או באמצעות חליפין של תכשיטים אחרים, והוא מוציא להם סרט קופה רושמת. את התכשיטים שהוא רוכש ללא חשבונית, הוא רושם בפנקס אישור בדיקה. ללקוח שקונה תכשיט בעסקו, הוא מוציא סרט קופה רושמת ואם הוא מבקש הוא מוציא לו גם חשבונית. הוא לא ידע שבחשבונית יש לציין את הקרט, המשקל והערך. הוא חשב שמספיקה קופה רושמת. הוא לא בדק אם תכשיטים שרכש, יש להם סימון של מכון התקנים. בסוף 98 ערך לבדו ספירת מלאי ומסר תוצאותיה למנהל החשבונות שלו. במלאי של החנות כלולים תכשיטים של אשתו ורשם פתק על כך המצוי אצל מנהל החשבונות. הוא לא זוכר את ערכם, משקלם ואת הקרט שלהם. בהודעה מיום 14.9.99 (ג3/ לתצהיר חזקיה), אושר על ידי המערער, כי חסרים לו 4 פנקסים של אישור בדיקה שלא הצליח לאתר, אך לדבריו לא עשה שימוש בפנקסים אלה. הוא אינו מנהל ספר כניסת טובין. הוא לא הוציא חשבוניות על כמויות של זהב שקנה מלקוחות ללא חשבוניות והעבירן לצורף אבו מוסטפא מטול כרם. הוא קיבל מאותו צורף תכשיטי זהב חדשים באותו המשקל של תכשיטי זהב שבורים שהעביר לו. אבו מוסטפא לא הוציא לו חשבוניות מס. כמויות הזהב שנמסרו לאבו מוסטפא ושנתקבלו ממנו, לא נרשמו בשום מקום. הוא מעריך את כמויות הזהב שעברו בדרך זו מיד ליד בין 1.5 ק"ג ל2- ק"ג. הוא אינו יודע היכן רשימת ספירת המלאי לסוף 98 שערך. רוה"ח עשה ספירת מלאי ליום 31.12.98 ואין לו הסבר מדוע נערכה. הוא היה אותה עת בסעודיה ואחיו טיפל בענין. הכמות המופיעה ברשימת המלאי של רואה החשבון היא על פי בדיקה מדגמית. הוא אינו יודע כמה גלגולי מלאי יש בעסקו במשך שנה, אך לפי הערכתו מדובר בגלגול אחד עד לשניים. כל כמויות הזהב הרשומות בספריו, הם כדלקמן: קניות K14 - 3129 גרם; K18 - 333.90 גרם; K21 - 113.8 גרם. את משקל הזהב של אשתו הוא מעריך כמעט ב3- ק"ג, וזהב השייך לבן דודה של המערער בשם סמי אחמד מחאג'נה הוא במשקל 1 ק"ג. מאבו מוסטפא איברהים קנה ב6/99- כ3.5- ק"ג בשווי 135,000-120,000 ש"ח, ועדיין לא שילם עבורו. אבו מוסטפא איברהים הבטיח להוציא חשבונית מס, אך לא עמד בהבטחתו. בהודעה מיום 2.11.99 (ג4/) אומר המערער, כי הוא מוציא חשבוניות רק למי שדורש זאת. בממוצע אחוז הרווח שלו ממכירות בחנות הוא 10%. את המלאי בעסק הוא מגלגל פעם עד פעמיים בשנה. הוא חוזר ואומר שבעסק היו 3 ק"ג זהב של אשתו ו1- ק"ג של סמי אחמד מחאג'נה וביום 6/99 קיבל מאבו מוסטפא כ4- ק"ג זהב וטרם שולם עבורם. הוא מכר חלק מכמות זו לאנשים שונים. כמו כן, קיבל זהב מאנשים שונים ולא רשמם בספרים. התכשיטים של אשתו ושל בן הדודה היו בחנות לצורך מכירתם. בפני המערער הוצגו שוברי הפקדה לחשבון אחיו חסן בבנק ערבי ישראלי ונתבקש הסברו לכך. המערער אמר, כי "פרט" שיקים לאנשים שונים וקיבל עמלה על כך בשעור 5% עד 6%. עמלות אלה לא נרשמו בספרים ולא דווחו למע"מ. אחיו של המערער חסן חאלד אגבריה, סיפר בהודעה מיום 2.11.99 (ג7/) שהוא עובד כפועל בנין מזה 4 שנים. הוא אישר שסכומי כסף גדולים הופקדו בחשבונו. המערער מסר תצהיר שלו ובו מופיעה עמדתו כפי שתוארה לעיל. הוא צרף לתצהירו מסמכים שונים. בין היתר, צרף מסמך (נספח ז') של איברהים מוסטפא אבו חסיב מטול כרם מתאריך 2.6.99 שבו אושר, כי המערער משך 398.0 גרם תכשיטי K21, וזאת בנאמנות לצורך קונסיגנציה (ראה התרגום עמ' 13 פרוטוקול 12.3.01). המסמך חתום הן על ידי המערער והן על ידי אבו חסיב. הוגש גם תצהירה של אגבריה חכמיה אשת המערער, אשר אישרה כי בבעלותה 3 ק"ג זהב שקיבלה במתנה לרגל נישואיה ולרגל ארועים משפחתיים שונים. הזהב הוחזק בכספת של המערער במקום עסקו. כמו כן, הוגש תצהיר של מחאג'נה סמי חאלד המספר, כי בשנת 95 רכש מ"תכשיטי אלהלאל" זהב במשקל 1,000 ק"ג (הוא מצרף חשבונית רכישה). בראשית שנת 98 הוא מסר את הזהב למערער שהוא קרוב משפחתו על מנת שישמור לו את הזהב בנאמנות. התצהיר האחרון הוא של איברהים אבו חסיב, האומר שהפקיד בידיו הנאמנות של המערער כמות זהב במשקל של 3,980 ק"ג בשווי 143,280 ש"ח. המערער נחקר על תצהירו (ישיבה 12.3.01) וחזר על דבריו שדבריו בהודעותיו נאמרו תחת לחץ והוא היה מודה גם ברצח. לשאלה במה התבטא הלחץ אמר, כי הוא הוזמן לחקירה עם אחיו הסובל מבעיות לב. החוקר אמר לו בעת חקירתו, כי אחיו מתרגש ואינו חש בטוב והציע למערער לדבר עמו כמה מילים. המערער יצא מחדר החקירה ודיבר עם אחיו. לאחר מכן, כשחזר לחקירה אמר לו החוקר שאחיו זקוק לרופא. המערער ביקש שיביאו את אחיו ואכן אחיו הובא והתיצב בדלת, ואז אמר לו החוקר שהוא האח הגדול ושיקח על עצמו את התיק, ולא כדאי להלביש תיק על האח (ע' 3). הוא לא זוכר מתי חקרו את אחיו, אך יכול להיות שהיה זה בנובמבר 99 (ע' 5). להלן הוא אומר שאחיו הוא זה שפרע שיקים ובכל זאת הוא לקח על עצמו את הדבר (ע' 4). הוא נשאל מה עוד אינו נכון בהודעותיו ולא ידע לאמר (ע' 6). להלן הוצגה לו ביקורת ספירת מלאי לסוף שנת 98 (מש1/) שנערכה ע"י רוה"ח שלו, ובה בתשובה לשאלה המופיעה בטופס "האם קיימת סחורה השייכת לצד השלישי - -", נכתב בכתב יד "קיימת סחורה לתיקון", אך לא נכתב בה שמדובר בסחורה למכירה בקונסיגנציה. המערער סיפר כי התכשיטים של אשתו הועמדו לתצוגה כדי למשוך את האנשים (ע' 12). בן הדודה סמי, העמיד את הזהב שברשותו לתצוגה ולשמירה (ע' 12). הוא לא התכוון למכור את הזהב של אשתו ושל סמי (עמ' 15). הוא לא רשם בספרים את הזהב שקיבל מאשתו ומסמי (ע' 15). הוא לא רשם את הזהב שקיבל מאברהים מטול כרם בספריו (ע' 13), אך הוא התכוון למכרו (ע' 15). הוא לא זוכר כמה זהב קנה מאנשים פרטיים (ע' 14). אשת המערער מסרה בחקירתה (ישיבה 12.3.01), כי היא נישאה בשנת 82, היא לא זוכרת כמה ק"ג זהב היא קיבלה בחתונתה ובארועים משפחתיים אחרים, ומה היו סוגי הזהב. היא קיבלה כשלוש שרשראות וצמידים במספר שאינה זוכרת (ע17-18). היא לא זוכרת כמה עגילים וטבעות קיבלה (ע' 18). עם פתיחת העסק היא מסרה את הזהב שהוחזק עד אז בבית למערער לצורך תצוגה בויטרינה, למרות שלא היה מדובר בתכשיטים מיוחדים (ע' 18). היא הסכימה למכירת הזהב שלה ע"י המערער (ע' 19). בן הדודה סמי, סיפר בחקירתו (ישיבה 12.3.01), כי רכש ק"ג זהב K21 בשנת 95 כהשקעה ומסרו למערער בשנת 98, לאחר שהוחזק 3 שנים בביתו (ע' 20). המדובר היה בשרשראות ובצמידים (ע' 19). המבקר חזקיה אומר בחקירתו (ישיבה 12.3.01), שאינו יודע אם העסק של המערער נמצא במרכז מסחרי או איזור מגורים, אך בעבר המקום שקק חיים, אך בשנים האחרונות ירדה בו הפעילות (ע' 22). להלן הוא נשאל אם בדק בכמה היה מבוטח הזהב שבחנות, וענה בשלילה (ע' 23). הוא מודה, כי בקביעת המחיר הממוצע בנירות העבודה, לא שם לב לכך שהמחיר בחשבוניות כולל מע"מ (ע' 24-25). נעשה נסיון להביא את אברהים מוסטפא אבו חסיב מטול כרם לחקירה, אם בגופו ואם באמצעות וידיאו קונפרנס, אך הדבר לא הסתייע בשל הנתק ביחסי ישראל עם הרשות הפלשתינית. ד. דיון ומסקנות. 1. השאלה הראשונה שעלי להכריע בה היא, האם כדין נפסלו ספרי המערער והוטל עליו קנס לפי סעיף 95 לחוק מע"מ. אין חולק, כי המערער הוא קימעונאי ולכן חלה עליו תוספת ג' להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2) התשל"ג1973-, וכן הוא קמעונאי המוכר תכשיטים ולכן חל עליו האמור בסעיף 5 לתוספת הנ"ל, אשר זו לשונו: "מכירות תכשיטים (תיקון: תשמ"ד, תש"ס) קמעונאי המוכר מוצרים ממתכות יקרות וכן תכשיטים משובצים אבנים יקרות ירשום בחשבונית: (1) משקל וסוג המתכת היקרה ותכולת המתכת הטהורה; (2) משקל וסוג האבנים היקרות; לענין זה, "מתכת יקרה" - לרבות זהב, כסף ופלטינה; "אבנים יקרות" - לרבות יהלום, אודם, בקרת וספיר. 2. קיימת מחלוקת בין הצדדים באשר לסעיף המתאים בתוספת ג' לעסקו של המערער. לטענת המערער חל עליו סעיף 2(ד) המתיחס לקמעונאי שמחזור עסקו "אינו עולה על 240,000 ש"ח ובעסקו לא יותר מ2- מועסקים". עוסק כזה חייב רק ב-: (1) ספר תקבולים ותשלומים; (2) סרט קופה רושמת; (3) תיק תעוד חוץ. לעומת זאת טענת המשיב היא, כי על המערער חל סעיף 2 (ג) לאותה תוספת המתיחס לקמעונאי שמחזור עסקו עולה על 240,000 ש"ח ואינו עולה על 1,550,000 ש"ח, או שמחזור עסקו אינו עולה על 240,000 ש"ח אך בעסקו 3-4 מועסקים, החייב בנוסף לספרים הנדרשים לפי סעיף 2(ד) גם ברשימת יתרות של לקוחות וספקים לסוף שנת המס ורשימת המלאי לסוף שנת המס. כמו כן, נקבע כי לגבי מוצרים שסעיף 5 חל עליהם, יש צורך בחשבונית בנוסף לתלוש קופה רושמת. 3. מאחר ושאלת ניהול הספרים יש לה משמעות מכרעת לענין הצדקת הוצאת שומה לפי מיטב השפיטה, אין ללכת בדרך של "הנחת המבוקש" ולקחת כבסיס את השומה לפי מיטב השפיטה ועל פיה לקבוע את המחזור לצורך חובת ניהול הספרים, אלא חייבות להיות אינדיקציות עצמאיות להיקף המחזור. מאחר ואלה חסרות במקרה הנוכחי, אצא מההנחה הנוחה יותר למערער והיא שמחזור עסקו של המערער (לצורך סיווגו לענין חובת ניהול הספרים), אינו עולה על 240,000 ש"ח וכי חל עליו סעיף 2(ד) לתוספת ג'. 4. עם זאת, אני סבור, כי התברר שהמערער לא עמד בחובת הניהול החלה עליו, וזאת מטעמים מצטברים אלה: (א) לדעתי, האמור בסעיף 5 לתוספת ג' (שצוטט לעיל), חל גם על מי שמחזור עסקו אינו עולה על 240,000 ש"ח: קמעונאי המוכר תכשיטים או מתכות יקרות, חייב בכל מקרה וללא קשר לגודל המחזור בהוצאת חשבוניות הכוללות את הנדרש בסעיף 5 (יתכן שאם סרט הקופה הרושמת כולל את אותם הפרטים די בכך ועל כל פנים אין בכך סטיה מהותית). בעניננו, הודה המערער שלא הוציא חשבוניות אלא אם נדרש במפורש לכך, וסרטי הקופה הרושמת כפי שהוצגו (ראה נספח ה'1 לתצהיר חזקיה), אינם כוללים את הפרטים האמורים בסעיף 5. (ב) גם במקרים שהוצאו חשבוניות (ראה נספח ד' לתצהיר חזקיה), הם לא כללו תמיד את כל הפרטים הנדרשים. כך למשל חשבונית 0002 מיום 2.9.98, מכילה רק את הסכום ואמירה כללית "מתנות לעובדים". (ג) נראה לי, שאי עמידה בדרישת סעיף 5 מהווה סטיה מהותית, באשר מדובר בזהב הניתן להתכה, הלובש צורה ופושט צורה, לכן קשה מאוד לעקוב אחרי תנועתו בהעדר פרטים מזהים כנדרש בסעיף 5 הנ"ל. (ד) הכנסותיו של המערער מעמלות "פריטת שיקים" לא נרשמו כלל. סיכומו של דבר, מערכת הספרים כפי שנוהלו על ידי המערער, לא שיקפו את מלוא הכנסותיו והן נוהלו בסטיה מהותית, באשר לא הוצאו חשבוניות כנדרש בסעיף 5 לתוספת, סעיף החל גם על מי שחובת ניהול הספרים המוטלת עליו קבועה בסעיף 2(ד) לתוספת ג'. לכך יש להוסיף שבספירת המלאי ליום 31.12.98 לא נכללו התכשיטים שנתקבלו על ידי אבו חסיב מוסטפא. יצויין, שגם אם נניח שהתכשיטים נתקבלו בקונסיגנציה, לא היה מקום להעלימם. מה גם שבטופס שנלווה לדו"ח על המלאי מופיעה רובריקה מיוחדת למקרה שמדובר בהחזקת זהב עבור צד ג', ולא נאמר בה דבר על סחורה שנמסרה בקונסיגנציה (מש1/). יתר על כן, כאשר מדובר בתכשיטי האשה שלדבריה בחקירתה הובאו אמנם לצורך תצוגה, אך היא לא התנגדה למכירתם על ידי המערער, הרי יש לראותם כסחורה שנועדה למכירה וללא ספק יש לכללה במלאי. מכאן נובעות המסקנות הבאות: (א) אין להתערב בפסילה ובקנס הכרוך בה. (ב) יש הצדקה להוצאת שומה על פי מיטב השפיטה לפי סעיף 77 לחוק מע"מ. (ג) נטל השכנוע כי השומה אינה נכונה, מוטלת על המערער (ראה סע' 83(ד) לחוק מע"מ). 5. הלכה פסוקה היא, שכאשר נפסלו ספרי העוסק (או הנישום לפי הענין) והוצאה שומה לפי מיטב השפיטה, לא על נקלה יתערב בית המשפט בשומה זו. כדי לערער את תוקפה של שומה כזאת, על העוסק להראות שהשומה שרירותית או מופרכת מעיקרא (ע"א 62/58 פקיד שומה נ. כץ פד"י י"ג 166, 167). עם זאת, נדרש מהמנהל להפעיל את שיקול דעתו בתבונה "לא לאטום אוזניו מכל הסבר ראוי שמציג לפניו הנישום ולא לעצום עיניו מפני מסמכים המובאים לתשומת לבו" (ע"א 734/89 פיקנטי נ. פ"ש פד"י מ"ו(5) 309, 326). 6. לאור האמור, נבחן עתה את השגות המערערת כנגד קביעות המשיב ששימשוהו בבואו לבנות את השומה. המשיב ביסס את חישוביו על פי שני גלגולי מלאי בשנה. בתדריך מס הכנסה עליו הסתמך המשיב מופיעים 2.2 גלגולים בשנים (לא 2.9 גלגולים כפי שנטען על ידי מר חזקיה). אני סבור, שעקרונית, מספר גלגולי המלאי שייחס המשיב למערער, נמצא במתחם הסבירות. מה גם שהמערער עצמו דיבר על גלגול בין 1 ל- 2 בשנה. לא השתכנעתי שהלחצים שהופעלו עליו לטענתו בהקשר לאחיו, השפיעו עליו לספק נתונים בלתי נכונים בענין זה. המדובר אמנם בחנות הנמצאת בעיר אום אל פחם ברחוב לא מרכזי, אך סבורני כי כאשר מדובר בחנות הנמצאת בעיר ערבית וכאשר מן המפורסמות הוא שבמגזר זה נהוג לתת תכשיטים בארועים חגיגיים, כגון בחתונה (ראה סע' 4.4 בע' 7 לסיכומי המערער) וכן קיים גם נוהג במגזר זה לראות בהשקעה בזהב השקעה בטוחה, אינני סבור שבהכרח מקום הימצאו של העסק מחייב להביא למסקנה שמספר גלגולי המלאי קטן משמעותית מהממוצע הארצי. עם זאת, מאחר והמשיב סבר בטעות שבתדרוך מדובר על 2.9 גלגולי מלאי, בעוד שמדובר על 2.2 גלגולי מלאי (עמ' 9 לנספח ז' לתצהיר חזקיה) והוא "הסתפק" בשני גלגולים, מתוך כוונה להוריד באופן משמעותי את מספר הגלגולים לעומת הממוצע הארצי וכדי לתת תוקף לכוונה זו, אני קובע שיש לערוך את החישוב בהנחה שבעסקו של המערער יש 1.8 גלגולי מלאי בשנה. 7. נקודה נוספת הטעונה תיקון בתחשיב המשיב, נוגעת למחיר הממוצע של הזהב, כאשר בטעות סבר המשיב שמדובר בחשבוניות במחירים ללא מע"מ, בעוד הם כוללים מע"מ. טעות אחרת נגעה לאחוזים השגויים של סוגי הזהב השונים. לפיכך, הוסכם בין הצדדים, שהמחיר הממוצע הוא 40.02 ש"ח כולל מע"מ (עמ' 25 פרוטוקול 12.3.01) ובהתאם למחיר זה יש לערוך את השומה. 8. אשר לכמות המלאי ששימשה בסיס לחישוב, קבע המשיב כמלאי ממוצע 13.5 ק"ג. סכום זה נראה לכאורה גבוה, כאשר פוליסת ביטוח שנערכה לתקופה 7.12.98 עד 31.12.98 נוקבת במלאי של 150,000 ש"ח, שבתוכם כלולים מלאי של שעונים ב30,000- ש"ח וכאשר ספירת המלאי ליום 31.12.98 הצביעה על קיום מלאי של 3,574 גרם. בפי המערער גם טענות באשר לגודל החנות ואשר לדרך החישוב של מלאי ממוצע. עם זאת, לא אוכל לשעות לטענות אלה שכולן מתבססות על ספקולציות, כאשר אין בידינו חשבוניות קניה, כאשר מדובר בזהב שהגיע ממקורות בלתי ידועים וכאשר לא קיימת אבחנה ברורה בין מלאי עסקי ובין תכשיטים של בני משפחה שספק מוצגים למכירה וספק משמשים כ"פתיון" לקונים. עם זאת, המלאי המיוחס למערער חורג בהרבה מהתדריך לגבי חנות קטנה (3-5 ק"ג) וחנות בינונית 5-7 ק"ג) ולכל הדעות, אין מדובר בחנות גדולה או יוקרתית. בשים לב לאמור נראה, שיש מקום להקטין במידת מה את המלאי הממוצע המיוחס למערער ולהעמידו על 8 ק"ג במקום 13.5 ק"ג שעל פיו ביסס המשיב את שומתו. השומה תתוקן בהתאם. בשים לב לכך שהמערער "אשם" באי ניהול ספרים כחוק, הרי על אף שהשומה תוקנה בכמה פריטים לטובתו, עדיין עליו לשאת לפחות בחלק מהוצאות המשפט. המערער ישלם למשיב הוצאות ושכר טרחת עו"ד בסכום כולל של 7,000 ש"ח + מע"מ בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד לתשלום. מיסיםמע"מ (מס ערך מוסף)