סיווג שותפות

מהו הסיווג הראוי של שותפות לעניין החוק - מלכ"ר, כטענת המשיב או עוסק מורשה כטענת השותפות? - זוהי השאלה בערעור זה.

להלן פסק דין בערעור בנושא סיווג שותפות:

פסק דין

א.     השותפות המערערת והערעור

1.     ביום 27.2.97 נערך הסכם בין עירית אשקלון (להלן: "העיריה") לבין מקורות חברת המים בע"מ (להלן:"מקורות") להקמת השותפות הרשומה "מכון טיפול בשפכי אשקלון" - הלא היא המערערת בפני (להלן: "ההסכם").

     עפ"י ההסכם, המערערת תקים, תפעיל ותתחזק עבור העיריה את המכון לטיפול שפכים באשקלון, אשר אליו יועברו כל השפכים של העיר אשקלון ושם יטוהרו ("המכון").

     חלקיהם של העיריה ושל מקורות בשותפות המערערת, לרבות בהון, בנכסים, במוניטין וברווחים, נקבעו בהסכם ל-50% לכל אחת מהן (סעיף 4 להסכם).

     העיריה, בתור שכזו, הינה מלכ"ר (סעיף 1 לחוק). "מקורות" הינה עוסק מורשה.


     מהו סיווגה הראוי של השותפות לעניין החוק - מלכ"ר, כטענת המשיב או עוסק מורשה כטענת השותפות? - זוהי השאלה שבמדוכת ערעור זה.
     לקביעת סיווג זה השלכה של ממש בהיות מכון הטיהור שהוקם ע"י השותפות מפעל כלכלי עתיר תשומות הקמה - כ-40 מליון ₪.

     אם, כקביעת המשיב נשוא הערעור, המערערת הינה מלכ"ר - כי אז אין היא חייבת מחד גיסא במס עסקאות על עסקאותיה, אולם אין היא כמובן זכאית לקיזוז או להחזר מס תשומות בגין אותן תשומות ההקמה.

     אם לעומת זאת, כטענת השותפות בערעור זה, היא עוסק מורשה - כי אז זכאית היא לקיזוז ולהחזר מס התשומות בגין תשומותיה בכלל ותשומות ההקמה בפרט. במקרה זה מובן כי היא גם תהיה חייבת במס עסקאות על עסקאותיה.

2.     בראשונה, ביום 6.10.97, סיווג המשיב את השותפות כעוסק מורשה. מספר חודשים אחר כך, החל בפברואר 1998, התנהלה חליפת מכתבים בין המשיב למערערת לעניין קביעת הסיווג, וסופה במכתבו של המשיב למערערת מיום 5.8.98 ובו הודיע סגן מנהל המכס ומע"מ כי:
     
"בדיקה יסודית שנעשתה לגבי מעמדו של המכון (שותפות) הנ"ל לצורך מע"מ הוכיחה להנחת דעתי כי פעילותו של המכון היא פעילות של מלכ"ר באופיו..."

המשיב מנה ופירט באותו המכתב את נימוקיו, אותם נסקור בהרחבה להלן, ובסיום מכתבו סיכם:


"... לאור האמור לעיל דעתי, בתוקף סמכותי לפי סעיף 58 לחוק מס ערך מוסף לשנות מעמד המכון (השותפות) מעוסק למלכ"ר רטרואקטיבית מיום הקמתה.
פועל יוצא מכך הוא שהמכון (השותפות) יחוייב להחזיר את התשומות שדרש בתוספת הצמדה, ריבית וקנסות - וזאת עפ"י שומת מס שתוצא למכון.
אם הנכם חולקים על דעתי זאת, הנכם רשאים תוך 30 יום לאחר שהומצאה לכם להביא בפני טענותיכם, שאם לא כן אפעל כאמור לעיל".
          
ב"כ השותפות ענה לפניה הנ"ל במכתבו מיום 21.8.98, נתקיימה ישיבה בין הצדדים ב-18.10.98 וביום 28.10.98 שב המשיב באמצעות סגן מנהל המכס ומע"מ וכתב לשותפות את הדברים הבאים:

"בהמשך למכתבי הנ"ל (מיום 5.8.98) ולטיעונים שהושמעו במהלך פגישתנו ב-18.10.98, אנו דבקים בעמדתנו כפי שתוארה ופורטה במכתבי מ-5.8.98.
אוסיף רק שאם השותפות תתחיל לתת שירותי טיהור שפכים שלא לעירית אשקלון, נושא סיווגה של השותפות בקטע זה של הפעילות ייבחן מחדש עם הצגת החוזים החתומים.
בהתאם לאמור לעיל, אני משנה בתוקף סמכותי לפי סעיף 58 לחוק מס ערך מוסף את מעמד המכון (השותפות) מ"עוסק" ל"מלכ"ר" רטרואקטיבית מיום הקמתו.
פועל יוצא מכך הוא שהמכון (השותפות) יחוייב להחזיר את התשומות שדרש בתוספת הצמדה, ריבית וקנסות וזאת עפ"י שומת תשומות שתוצא למכון.
אם המכון חולק על קביעתי זו, הנכם רשאים תוך 30 יום לאחר שהומצאה לכם, לערער לפני בית המשפט המחוזי".

ואמנם, ביום 24.12.98 הוגש ערעור זה ע"י השותפות כנגד קביעתו האמורה של המשיב.
     
התיק הובא בפני ביום 4.10.01, לאחר מספר ישיבות מוקדמות בפני מותבים אחרים, בהם הורה ביהמ"ש על הגשת עדויות ראשיות בתצהירים, ולאחר שאותם התצהירים הוגשו.
ביום 5.11.01 נחקרו עדי הצדדים בחקירות נגדיות זה ע"י זה וב-1.5.02 שלמה הגשת סיכומי הצדדים בכתב.

                    
ב.     "עוסק" "מלכ"ר" ומה שביניהם

1.     חוק מס ערך מוסף התשל"ו-1975 (להלן: "החוק") מקים שלושה סוגים של חייבים במס: "עוסק", "מלכ"ר" ו"מוסד כספי".
שלושתם חייבים עפ"י סעיף 52 ברישום.

עפ"י סעיף ההגדרות (1) של החוק מוגדרים "עוסק" ו"מלכ"ר" ("המוסד הכספי" אינו מענייננו) כדלהלן:

"עוסק" - מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו, ובלבד שאינו
מלכ"ר או מוסד כספי...

"מלכ"ר" - (מוסד כספי ללא כוונות רווח) -
(1)     (1) המדינה, רשות מקומית או איגוד ערים.
(2)     (2) חבר בני אדם, מואגד או לא מואגד, שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים ושאינו מוסד כספי
(3)     (3) ...
(4)     (4) ...

סעיף 58 לחוק מקים את סמכותו של המשיב לבצע "רישום מסוג שונה" כדלהלן:

"58.     המנהל רשאי לפי בקשת מי שנמנה עם סוג פלוני של חייבי מס (דהיינו - "עוסק" "מלכ"ר" או "מוסד כספי" - י.א.) או ביוזמת עצמו, לרשום אותו כנמנה עם סוג אחר, הן לכל עיסוקיו או פעילויותיו והן למקצתם, אם ראה שמהותם קרובה יותר לסוג האחר".

פסק הדין המנחה לעניין השיקולים אותם ישקול המשיב בבואו לעשות שימוש בסמכות הסיווג ושינוי הסיווג שניתנה לו בסעיף 58 הנ"ל הינו ע"א 767/87 עמותת בשערייך ירושלים נ' מנהל מע"מ (מסים ד/6 ה-60) - וזאת ביחס לסיווג שבין "עוסק" לבין "חבר בני אדם - שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים".

באותו עניין נפסק מפי כב' השופט א. גולדברג כי גם לגבי חייב שעפ"י מטרותיו אין עיסוקו לשם קבלת רווחים, אין להסתפק כשיקול יחיד במטרתו הסופית של הגוף שבנדון - מטרת עשיית רווחים אם לאו - אלא באיזון ושיקלול של מערכת השיקולים דלהלן:

1.     מטרת עיסוקו של החייב במס אינה השגת רווחים בין אם בפועל היו לו רווחים ובין אם לאו. מבחן לכך עשוי להיות עצם מתן השירות על בסיס התנדבותי ובמחירים הנמוכים דרך קבע ממחירי השוק.

2.     ב"חוקת החייב" (תקנות האגודה או מסמך דומה אחר) נקבע כי נכסי החייב וכן הכנסותיו ישמשו אך ורק למטרותיו, ואילו חלוקת רווחים או כל טובת הנאה אחרת אסורות בהחלט. וכן, משיפורק חבר בני האדם יועבר הרכוש לידי מלכ"ר דומה, ועל כל פנים לא יחולק בין חבריו.

3.     מתוך מאזני אותו הגוף עולה כי:


א.     א. קיים גרעון תפעולי.
ב.     ב. מקורות המימון של הגרעון התפעולי, בחלקו הניכר, באים מתקציב ממשלתי או ממתנות ציבור או תרומותיהם של יחידים.
ג.     יתרות הכספים בסוף השנה אינן מחולקות אלא מיועדות להמשך הפעילות.

4.     מהות פעילותו של המוסד מצביעה על כך שהיא אינה עסקית כמקובל. פעילות זו אינה מהווה גורם תחרותי לעוסקים אחרים באותו תחום ועל כן הרישום כמלכ"ר לא יביא להפלייתו של המוסד לטובה בהשוואה לאותם עסקים או אחרים...

5.     ... האם יש לכאורה הצדקה עניינית לשינוי ברישום (עפ"י סעיף 58 - י.א.), שכן ניתן להפריד, מנהלית ואירגונית, בין עיסוקיו השונים של החייב במס לצורך רישום חלקי.

6.     שיקול נוסף הוא, פגיעה לא מוצדקת בהכנסות האוצר, העלולה להיווצר מעצם השינוי ברישום המבוקש.


מערכת שיקולים זו אומצה ע"י כב' השופט גולדברג מתוך מאמרו של י. בן יהונתן "עוסקים ומלכ"רים במע"מ" (רבעון ישראלי למסים י"ב 300) ונדונה ויושמה בסידרת פסקי דין בעקבות ע"א 767/87 הנ"ל ובהם ע"ש 5237/96 (כב' השופט ד. ביין) ע"ש 146/95 (כב' השופט א. הומינר) ע"ש 2/92 (כב' השופט ד. חשין) ע"ש 779/95 (כב' השופטת א. פרוקצ'יה).


תמצית הדברים הינה כי בבוא המשיב לעשות שימוש בסמכותו עפ"י סעיף 58 לחוק, ייעשה הדבר על ידו תוך בחינת מכלול ההיבטים והשיקולים הנ"ל, ועוד נוספים, באופן בו הסיווג בסופו של דבר ישקף את "מהותו" של החייב במס ולמה קרובה יותר אותה המהות - ל"עוסק" או ל"חבר בני אדם שאין עיסוקו לשם קבלת רווחים".

הקביעה כי חייב במס הינו מלכ"ר אינה דורשת כי יתקיימו בו כל השיקולים הנ"ל יחדיו אחד לאחד - אלא די שיתקיימו בו חלק ניכר מהם אשר בקיומם המצטבר יטו את הכף לאיפיון מהותו הכוללת כמלכ"ר ולא כעוסק.


ג.     עמדת המשיב ונימוקיו

1.     המערערת הינה שותפות שהוקמה ביום 27.2.97 בין עירית אשקלון למקורות בהתאם לתנאי הסכם השותפות שנחתם ביניהן אותו היום.

     עירית אשקלון - ככל רשות מקומית אחרת הינה בתור שכזו מלכ"ר - וזאת כקבוע בחלופה הראשונה להגדרת מלכ"ר בסעיף 1 לחוק.

     מקורות לעומת זאת, הינה חברה ממשלתית המסווגת כעוסק.

     נימוקיו של המשיב לשינוי שעשה בסיווג המערערת מ"עוסק" ל"מלכ"ר" פורטו על ידו במכתבו מיום 5.8.02 (נספח ח' לערעור) ואלה הם ככתבם וכלשונם:
          
"1.     מכון הטיהור הינו חלק יסודי במערכות התשתית העירונית אותן מבצעת עירית אשקלון לרווחת תושביה.

2.     הקמת מכון הטיהור, וטיהור השפכים של עירית אשקלון, הינה הכרחית ואינה נעשית משיקולים כלכליים. החוק מחייב את הרשויות המקומיות לטהר את מי השפכים שלהם...

3.     השותפות של עירית אשקלון עם חברת מקורות ורישום השותפות כעוסק, נעשו בעיקר במטרה לאפשר לעירית אשקלון לקזז תשומות בגין פרויקט מכון הטיהור. לראיה, בכתב ההסכם אשר נחתם בין עירית אשקלון ומקורות צויין במפורש כי ההסכם יהיה בתוקף רק אם השותפות תוכר ע"י רשויות מע"מ כ"עוסק מורשה".

4.     הקמת מכון הטיהור נעשית באופן מעשי ע"י עירית אשקלון בלבד. כל השקעותיה של מקורות בהקמת מכון הטיהור יוחזרו לה ע"י עירית אשקלון בפריסה ל-15 שנה.

5.     מלאכת הפעלת והחזקת מכון הטיהור תמסר עם גמר הקמת מכון הטיהור לידי חברת מקורות. בגין פעילותה זאת, מקורות תקבל מהשותפות את הוצאות התפעול השוטף בתוספת "תמורה נוספת" אשר בה טמון הרווח של מקורות. (לא במסגרת השותפות כי אם במסגרת פעילותה כחברה עצמאית הפועלת למטרת רווח והמסווגת כ"עוסק"). השותפות מצידה תקבל את הסכומים שעליה להעביר למקורות מעירית אשקלון. דרך זו של פעילות מקורות איננה חדשה. מקורות מתחזקת ומתפעלת מכוני טיהור נוספים בארץ כקבלן מבצע ולשם הפקת רווחים. אולם, מקימת מכון הטיהור ומי שאחראית על טיהור השפכים (דהיינו - עירית אשקלון - י.א.) פועלת שלא למטרת רווח ומסווגת כמלכ"ר. נוסף על הסכומים הנ"ל, על עירית אשקלון יהיה להעביר לשותפות מדי חודש תשלומים בגין החזר עלויות הקמת המכון והחזר הוצאות שוטפות (נוספות) של השותפות. תשלומים אלה של עירית אשקלון, הינם למעשה החזר עלויות/הוצאות ואין בהם כל מרכיב של רווח. יוצא אם כך, כי המרוויחה היחידה מהסכם השותפות היא חברת מקורות (אשר ממילא מסווגת כעוסק) בגין הפעלת ואחזקת מכון הטיהור, אולם לא השותפות.

6.     מכירת מי הקולחין (המופקים מהשפכים שטוהרו - י.א.) הינה פעילות לוואי לפעילותה העיקרית של השותפות, הקמת המכון וטיהור השפכים. מכון הטיהור היה מוקם גם לו לא ניתן היה למכור כלל את מי הקולחין.

7.     מכירת הקולחין נעשתה ועדיין נעשית ע"י עירית אשקלון ממכון הטיהור הישן. מחירם של מים אלה איננו כלכלי... בנוסף, ממילא הכנסות השותפות ממכירת הקולחין ינוכו מתשלום העיריה לשותפות, כך שבכל מקרה לא תרוויח ממכירת הקולחין.

8.     סיווגה של השותפות "כעוסק" מפלה אותה לטובה בהשוואה לגופים אחרים הפועלים בתחום, ואשר מסווגים כמלכ"ר, או שסיווגם שונה למלכ"ר.

9.     במקרה של פירוק השותפות, תוחזר למקורות ההשקעה במכון הטיהור שטרם הוחזרה לה, והיתרה (מכון הטיהור לרבות הציוד המותקן בו) יועברו לרשות עירית אשקלון".

          אלה כאמור נימוקי המשיב בהחלטתו נשוא ערעור זה.

נימוקים אלה הורחבו ובוארו בשני התצהירים של מר רמי מזרחי, כלכלן במחלקה לתכנון וכלכלה באגף המכס ומע"מ (התצהיר הראשון מיום 11.6.00 והתצהיר המשלים מיום 17.6.00)
          
     בסיכומי המשיב מוסיפה באת כוחו המלומדת וטוענת כי המסקנה המתבקשת נוכח נתוני השותפות דנן הינה:

"שהשותפות מהווה צינור להעברת כספים תמורת מתן שירותים לעיריה. העיריה משלמת את כל עלויות ההקמה והטיהור וכן את הרווח של מקורות. מקורות מתחזקת ומתפעלת את המכון.
ניתן היה להשיג תוצאה זו גם על דרך של דרישת שירותי הקמה ותפעול ממקורות.
הבחירה בדרך של הקמת השותפות היתה תוצאה של חסכון בעלויות, חסכון המושג על דרך קיזוז מס תשומות, כמפורט במכתבו של מר אלקובי נספח ה' לתצהיר מזרחי.
התוצאה היא שהמערערת מקבלת את החזרי המע"מ על התשומות בשלב ההשקעה מחזירה אותם ללא רווח בפריסה ל-15 שנים. באופן זה מקבלת המערערת הלוואה נוספת, לא מוצדקת מן המדינה, בסכום מע"מ התשומות".

תמצית נימוקי וטענות המשיב הינה איפוא כי השותפות איננה למעשה אלא אותה הגברת בשינוי אדרת.

מכון הטיהור הינו מפעל המספק שירות חיוני עליו מופקדת העיריה עפ"י הדין, מימון ההקמה והתפעול באים בסופו של דבר מכספי העיריה, המכון וממילא השותפות אינם רווחיים במהותם ולכשתפורק השותפות יחזרו נכסיה לעירה.

נוכח אלה, כך טוען המשיב, מתקיימים בשותפות המערערת מירב השיקולים שנמנו בהילכת ע"א 767/87 הנ"ל המצביעים על מהותה המלכ"רית.

לטענתו, צירוף מקורות לשותפות והעובדה שמקורות עושה זאת כעוסק מתוך מטרת עסק ורווח איננו משנה אותה המהות - שכן כדבריו בסיכומיו הנ"ל העיריה יכלה להשיג את אותה המטרה "גם על דרך רכישת שירותי הקמה ותפעול ממקורות".
העיריה, כך טוען המשיב, לא בחרה בדרך זו של יצירת השותפות עם מקורות אלא ע"מ שתוכל להקים את המכון תוך קבלת החזר מס התשומות ולא לשום מטרה אחרת.

בסיכומיו מפנה המשיב לפסק דינו של כב' השופט ביין בע"ש 5237/96.
באותו עניין התאגדו בשנת 1993 הרשויות המקומיות של חדרה, פרדס חנה, כרכור, בנימינה, אור עקיבא, גבעת עדה וג'סר אזרקה והקימו את "החברה לטיפול והשבחת מי ביוב באזור נחל חדרה בע"מ", שמטרתה טיהור השפכים בשטחי אותן הרשויות המקומית.

מנהל מע"מ סיווג את אותה החברה כמלכ"ר וערעורה על סיווג זה נדחה באותו פסק הדין. עיקר הנמקתו של פסה"ד היתה בזהות העניינים והמהויות שבין אותה החברה לרשויות המקומיות שהקימוה - רשויות מקומית שכולן מלכ"רים וזאת מעצם היותן כאלה.


ד.     טענות המערערת ונימוקיה
כנגד נימוקי המשיב טוענת השותפות המערערת כי כל מאפייני פעילותה הינם עסקיים כדלהלן:

1.     היא נמצאת בבעלות בחלקים שווים של מקורות שהינה "עוסק" ושל העיריה שהינה מלכ"ר, כאשר לשני המרכיבים הנ"ל סמכויות שוות בקבלת החלטותיה - ומעצם מבנה זה היא מהווה גוף עסקי במהותו ובמטרתו.

2.     הוראות הסכם השותפות מכתיבות באופן חד משמעי את פעילותה העסקית אשר מטרתה השגת רווחים.

3.     השירותים הניתנים על ידה מתומחרים כך שהם כוללים מרכיב רווח.


4.     כבר היום קיים לה רווח תפעולי.

5.     היא עתידה לפעול בתחומי פעילות נוספים - מכירת קולחין לצרכנים מחוץ לעירית אשקלון, מכירת בוצה, גז מתאן ועוד.


מעבר לכך טוענת המערערת כנגד המשיב טענה אפלייה - וזאת לאור העובדה שבניגוד
לסיווגה כמלכ"ר, נשוא ערעור זה, סיווג המשיב את תאגיד "הגיחון" בירושלים אשר
פעילותו זהה לטענתה לשלה, כ"עוסק".

המערערת מוסיפה וטוענת כי סיווגה כ"עוסקת" יוביל אמנם להחזרי מס תשומות בהיקף
ניכר בגין תשומות ההקמה הרבות - אולם בסופו של דבר יצא אוצר המדינה נשכר כיוון
שהיא תשלם מס עסקאות על פעילותה השוטפת. הראיה, בתקופת תשעת החודשים
הראשונים של 2001 הסתכם סכום המס בגין עסקאותיה (אם תוכר כעוסקת) בסכום של
כשמונה מיליון ₪. (עדות המצהיר מטעם המשיב, מזרחי, עמ' 6 לפרוט').

לטענת המערערת לא מתקיים בה אף לא אחד ממבחני המלכ"ר כפי שנקבעו בע"א 767/87



ה.     השותפות - אישיות משפטית ומהות עסקית נפרדת
     
     1.     נפתח בעובדות שאין עליהן חולק:

א.     המערערת התאגדה כשותפות רשומה אשר תנאיה נקבעו בהסכם שבין הצדדים.

     אחד משני השותפים ובעל הזכויות ב-50% מהשותפות ובנכסיה הינה חברת מקורות.
     מקורות הינה "עוסק" לכל עניין ודבר ומטרתה ביצירת השותפות ובפעילותה הינה עסקית מובהקת.
     מקורות איננה מופקדת עפ"י דין כלשהו על טיהור שפכים ואינה נושאת בחובות עפ"י דין כלשהו לטיהור השפכים בשטח עירית אשקלון.
     חתימתה על הסכם השותפות נעשתה מתוך מבט, מטרה ושאיפה של עשיית עסק והפקת רווח.
     מקורות איננה מתנדבת בפעילותה בשותפות ואיננה פועלת בה ממניע פילנטרופי.
     מימון אותו חלק מעלויות ההקמה של המכון של השותפות בו נושאת מקורות נעשה ממקורותיה הכספיים שלה והוא איננו מתוקצב מקופת המדינה או הציבור.

ב.     הסכם השותפות אושר ע"י שר הפנים כנדרש עפ"י פקודת העיריות.

ג.     אין המשיב טוען חלילה כי ההסכם הינו הסכם מלאכותי ואין הוא טוען כי השותפות המערערת הינה שותפות מלאכותית.

ד.     גם המשיב מודה כי "מלאכת הפעלת והחזקת מכון הטיהור תימסר עם גמר הקמת המכון לידי חברת מקורות בגין פעילותה זאת, מקורות תקבל מהשותפות את הוצאות התפעול השוטף בתוספת תמורה נוספת אשר בה טמון הרווח של מקורות..." (במכתבו מ-5.8.98, נספח ה' לערעור).

דהיינו גם לשיטתו של המשיב עניינה ומטרתה של מקורות, השותפה ב-50% בשותפות המערערת, הינו עניין עסקי מובהק לשם הפקת רווחים.

על כל הנתונים הנ"ל אין מחלוקת.

2.     לבירור נושא מהותה הנפרדת של השותפות אצא בשלב זה מן ההנחה כי אילו הקמת המכון והפעלתו היו נמסרים ע"י העיריה לחברה או לתאגיד שבבעלותה ובשליטתה המלאה - כי אז יורם מסך ההתאגדות מאותה אישיות חדשה, ומהותה תסווג כ"מלכ"ר" כסיווגה וכמהותה של אמה והורתה העיריה.

     זהו ביסודם של דברים הנימוק המרכזי שבהלכות ע"ש 5237/96 (חדרה), ע"ש 146/95 (רחובות) וע"ש 26/92 ("הליליס") .

     בשלושת המקרים הנ"ל הקימו מלכ"רים חברת בת בשליטתם ובבעלותם המלאה וביקשו את סיווגה כ"עוסק". בשלושת פסקי הדין שניתנו בהם אושרה עמדת מנהל מע"מ שסיווג אותן חברות בנות כמלכ"ר - וזאת בראש וראשונה ובעיקר מתוך זהות המהויות של פעילות אותן חברות בנות כאלו של הורתן המלכ"רית.

     הן בהלכה המנחה שבע"א 767/87 והן בפסקי הדין הנ"ל ונוספים עליהם - לא נשללה האפשרות כי יהיו מקרים בהם מלכ"ר (לרבות רשות מקומית) תקים חברת בת בבעלותה המלאה אשר עקב האופי המסחרי הנפרד והנבדל של עיסוקיה ומטרותיה וניתוקה מעבותות הזיהוי המלכ"ריות של הורתה - תסווג כ"עוסק" - אולם לא כך היו הנתונים בעניין חדרה, רחובות והליליס.

     אולם בנדון דנן הקמת המכון והפעלתו הועברו ונמסרו כדת ודין לתאגיד שהיינו שותפות רשומה אשר השליטה והבעלות בו ניתנו בשני חלקים שווים לאם המלכ"רית ולאב העוסק שיופיעו מולנו במלוא ישויותם הנפרדות גם לאחר שנרים המסך ונסיר ההינומה.

     שותפות רשומה לא רק שהינה אישיות משפטית נפרדת במישור "הטכני משפטי" - אלא שזהותה, אופיה ומהותה נקבעים כבריה חדשה המשלבת לתוכה את תנאי השותפות כפי שהסכימו השותפים ב"חוקתה" הלא היא הסכם השותפות המכונן.

     דברים אלה מתבקשים מדיני התאגידים בכלל ומהוראות פקודת השותפויות בפרט.

     הוסף אליהם את התייחסותו של חוק מע"מ בסעיף 128:

"128(א)      עסקה שעשה שותף בשותפות רשומה, יראוה כאילו עשתה
אותה השותפות, אם לא הוכח להנחת דעתו של המנהל
היפוכו של דבר"

     העיריה ומקורות התאגדו בהסכם לשותפות שנרשמה, וכשם שלא תשמע טענת שותף בשותפות רשומה כי עיסקה שעשתה השותפות איננה עניין לשותפות אלא למי מהשותפים, כן לא תשמע טענה כי מס תשומות ששילמה השותפות לא יקוזז אלא ממס העסקאות של אחד השותפים.

     אמור מכאן כי הלכות ע"ש 5237/96 (חדרה), ע"ש 146/95 (רחובות) וע"ש 26/92 ("הליליס") אינן ישימות בנסיבותיהן למקרה המערערת דנן.

3.     ואף על פי כן טוען המשיב להשוואת המקרים, וזאת באותו הנימוק מנימוקי החלטתו שמיום 5.8.02 (כפי ששב ואישרה ב-28.10.98) כדלהלן:

"... יוצא אם כן כי המרויחה היחידה מהסכם השותפות היא חברת מקורות, אשר ממילא מסווגת כעוסק, בגין הפעלת ואחזקת מכון הטיהור - אולם לא השותפות".

          דהיינו, המשיב מבקש לבצע הרמת מסך "חוץ תאגידית" בשותפות שלפנינו.
לשיטתו, העיריה ממשיכה לפעול בשותפות כעיריה מלכ"רית לכל עניין ודבר - ואילו מקורות איננה אלא קבלן תפעול וביצוע של העיריה - ממש כאילו לא היתה שותפות מעיקרא.


כדברים האלה נטען ע"י המשיב בשפה ברורה ומפורשת בסכומיו, ומקבלת תוספת הדגשה כדלהלן:

"השותפות מהווה צינור להעברת כספים תמורת מתן שירותים לעיריה. העיריה משלמת את כל עלויות ההקמה והטיהור וכן את הרווח של מקורות. מקורות מתחזקת ומתפעלת את המכון.
ניתן היה להשיג תוצאה זו גם על דרך של רכישת שירותי הקמה ותפעול ממקורות".


משמעות טענותיו אלה של המשיב הינן התעלמות ממסגרת ההתקשרות שבין העיריה למקורות עפ"י הסכם השותפות, התעלמות מקיומה הנפרד של השותפות - וייחוס מערכת ההתקשרות שביניהם למסגרת של קבלן ומזמין שירותים.

אינני מקבל טענה והתייחסות זו של המשיב - לא ברמת העקרון ולא ברמת היישום.
     
4.     ברמת העקרון עומדת ההתייחסות הנ"ל של המשיב בניגוד למושגי יסוד של חופש ההתקשרות - ולטעמי היא אף פוגעת בזכויות הקניין של מקורות - ואבאר.

     זכות ההתאגדות במסגרת משפטית כלכלית נפרדת הינה זכות יסוד הקנוייה לכל אדם ולכל גוף משפטי - ואין להגבילה אלא בדין ובמידה הראויה.

     פועל יוצא הימנה הינו בתוקפה התוצאתי של אותה ההתקשרות או ההתאגדות.

     בהיעדר מניעה שבדין להסכם השותפות דנן - תוצאתו הינה בקיומה של השותפות על תכניה, מסגרותיה, הגדרותיה ומהויותיה - כפי שאלה נקבעו ע"י הצדדים בהסכם.

     הטענה כי יכולים היו אותם הצדדים להביא להשגת מטרות ההתקשרות בדרכים אחרות - לאו טענה היא.

     אמנם כן, עפ"י סעיף 138 (א) לחוק :

"המנהל רשאי להתעלם מעיסקה אם הוא סבור שהיא מלאכותית או בדויה או שאחת ממטרותיה העקריות היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאות".

לא מצאתי, וטוב שכך, טענה מעין זו בנימוקי המשיב להחלטת הסיווג נשוא הערעור ובכתבי טענותיו שבערעור.

     אולם, מבלי לנקוב בשמות המפורשים של "מלאכותיות" או "בדיה", נשזרת כחוט השני בכתבי המשיב הטענה כי כל מטרתה של השותפות שהקימו העיריה ומקורות לא נועדה אלא כדי להקים לעיריה את הפתח ל"הפחתת המס הבלתי נאותה" - דהיינו, לזכות בהחזרי מס התשומות על ההקמה.

     דרך זו שהולך בה המשיב אינה מקובלת עלי.

     ראשית, אם זו אמנם טענתו, מן הראוי היה שיביאה לידי ביטוי בהחלטה מפורשת על דרך סמכותו האמורה שבסעיף 138 (א) לחוק; לאמור - ליתן קביעתו לפיה מתעלם הוא מדרישות החזר התשומות מן הטעם הנ"ל ולאפשר בכך לשותפות המערערת את זכות הערעור הנקודתית על אותה החלטה כקבוע בס"ק 138 (ב) לחוק.

     שנית, אפילו נתייחס לנימוקי המשיב ולטענתו האמורה בהקשר דברים זה, כי אז כל קיומה אפילו כטענה מטעם המשיב - איננו אלא כלפי "צד החתן" שבנישואי השותפות - לאמור - העיריה.


     ומה על "צד הכלה" הלא היא מקורות?

     משאין חולק כי הצטרפותה והתאגדותה של מקורות בשותפות הינה כל כולה על רקע עסקי ומתוך מטרות רווח - הרי שבהגדרה לא תיתכן טענה על מטרת "הפחתת מס" מצידה של מקורות- שכן היא זכאית מלכתחילה בהיותה "עוסק" לקיזוז ו/או החזר תשומות במהלך עסקיה.


5.     טענת המשיב כי השיקול והמטרה היחידים שעמדו ביסוד יצירת השותפות המערערת - הינו בנסיון העיריה ל"חסוך" בעלויותיה על דרך יצירת השותפות שתהיה זכאית להחזר מע"מ - גם היא איננה מקובלת עלי.

     אמנם כן, במסמכים ובראיות שהובאו בפני, מעלה העיריה שיקול זה כאחד השיקולים שעמדו בפניה בלכתה בדרך זו של הקמת השותפות עם מקורות.


אולם, לצד שיקול זה עמדו בפניה שיקולים נוספים וראויים - ואמנה אחדים מהם:

א.     עפ"י סעיף 16 להסכם - נטלה על עצמה מקורות את מימון מחצית ההשקעה להקמת המכון - דהיינו 18,500,000 ₪; כאשר העיריה תממן את מחצית ההשקעה הנוספת באותו הסכום. ברור כי יתרון מימוני זה לא ניתן היה להשגה בדרך "המוצעת" ע"י המשיב להתקשרות בין "מזמין" ל"קבלן".

ב.     מעבר למיומנותה, נסיונה ויכולותיה המקצועיות, תעמיד מקורות לרשות השותפות את הגיבוי והפיקוח המקצועיים במסגרת מוקדי ההפעלה והפיקוד השונים של מפעלי המים המוחזקים על ידה באזור.

ג.     עפ"י תחשיב החלופות השונות לבניית המכון שערכה העיריה, עולה כי החלופה שנבחרה על דרך הקמת השותפות הינה הזולה והכדאית ביותר לביצוע עבודות טיהור השפכים.
     
6.     6. לא פירטתי את האמור בסעיף 5 לעיל, אלא כדי לסבר את האוזן בנכונות הסברה, כי זאת עיקר, משהוקמה השותפות ונרשמה כדין, ומשנכרת הסכם השותפות והוא תקף כדין - הרי שבחינת פעולותיה של השותפות לצורך סווגה כ"עוסק" או כ"מלכ"ר" אך ורק תוך בחינת אחד משני השותפים שבה - העיריה - תוך התעלמות מוחלטת מהשותף השני - מקורות - איננה ראיה ואיננה נכונה.


ו.     מדיניות הממשלה בעניין משק המים והביוב והחוק מתשס"א

ב-17.7.01 חוקקה הכנסת את חוק תאגידי מים וביוב התשס"א-2001 (להלן: "חוק המים").
בסעיף המטרות של חוק זה (סעיף 1) מצינו בין היתר:

     "1(א)     מטרותיו של חוק זה הן:
          (1)...
          (2)...
(3)     לאפשר גיוס הון להשקעות במשק המים והביוב, ושיתוף משקיעים פרטיים בבעלות ובחלוקת הרווחים.
(4)     להביא לניהול עיסקי מקצועי ויעיל של מערכות המים והביוב ברשויות המקומיות.
(5)...
(6)     לעודד תחרות במתן שירותים הקשורים במשק המים והביוב.

(ב)     לשם השגת מטרות החוק יוסמכו הרשויות המקומיות להקים, לפי חוק זה, חברות לשרות ציבורי שתפקידן העיקרי יהיה לתת שירותי מים וביוב בתחומיהן..."

קדמה לחוק המים הצעת החוק מאוקטובר 1999 (ה"ח 2823 עמ' 20) ולאלה קדמו החלטות הממשלה מיום 8.9.92 (נספח י"ג לערעור) ומסמך הנחיות של משרדי הפנים והאוצר מיום 13.12.94 "להקמת תאגידי מים וביוב נסיוניים" (נספח י"ד לערעור).

המערערת התאגדה והוקמה ב-27.2.97, טרם חקיקת חוק המים, אולם לאחר ובמהלך תחילת המדיניות של הקמת התאגידים הנ"ל.

מתוך חוק המים והמסמכים הקודמים לו שפורטו לעיל - עולה אמנם מדיניות ממשלתית ברורה של העברת ניהול מפעלי מים וביוב (לרבות מכונים לטיהור שפכים) ממסגרת הרשויות המקומיות למסגרות של חברות עירוניות - כאשר אחת המטרות הינה כאמור בס"ק 1 (א)(3) לחוק המים "לאפשר גיוס הון להשקעות במים ובביוב ושיתוף משקיעים פרטיים בבעלות ובחלוקת הרווחים".

מבלי שניכנס לפרטי חוק המים, אשר אינו חל על השותפות דנן שנוסדה ב-1997, ברור הוא כי רוח הדברים והמטרות שעמדו ביסוד הקמת השותפות דנן - עולים בקנה אחד עם מטרות חוק המים כפי שנקבעו בסעיף המבוא לו.

מסכים אני לטענת המשיב כי אין זהות בין מבנה השותפות דנן למבנה של חברה שתוקם עפ"י חוק המים - אולם לא הבאתי הדברים אלא כדי לעמוד על השתלבותה של השותפות המערערת באותה מטרה, מגמה ומדיניות שבאו בסופו של דבר לידי ביטוי בחוק המים.


ז.     בחינת מאפייני המערערת עפ"י השיקולים שנקבעו בע"א 767/87

בפסק הדין שבע"א 767/87 נקבעה, כאמור לעיל, מסגרת השיקולים הראויה בה יבחן מנהל מע"מ שינוי סיווגו של חייב במס מ"עוסק" ל"מלכ"ר" תוך קביעת ששה מבחנים (שאינם כאמור "רשימה סגורה").

הבה נבחן איפוא עניינה של המערערת דנן על פיהם:

א.     מטרת עיסוקה של השותפות הינה השגת רווחים, אשר ייועדו לכיסוי השקעות ההקמה, לתשלום הוצאות ורווחי התפעול של השותף,מקורות, וחלוקתם בין השותפים - דהיינו - מקורות והעיריה.

בכל הקשור למקורות, אין ספק ואין חולק כי מטרת הרווח הינה מהותית וביסוד ההתאגדות וקיום השותפות.

     מבנה דברים זה קבוע "בחוקת" השותפות - הלא היא הסכם השותפות מיום
27.2.1997.


ב.     מחצית מהוצאות ההקמה של מכון הטיהור מושקעות ע"י מקורות ממקורותיה היא, אין נתונים בפני המצביעים על גרעון תפעולי בהפעלת המכון לאחר הקמתו ויתרות הכספים מיועדות לחלוקה בין שני השותפים.

ג.     מהות פעילותה של השותפות, לפחות ככל שהדברים אמורים בשותף מקורות - הינה עיסקית. לאור העובדה שמחצית כח הניהול והשליטה בשותפות הינו בידי מקורות והכנסותיה ורווחיה מיועדים לכיסוי ההשקעה וההוצאות ולחלוקה בין הצדדים, משליכים נתונים אלה על מהותה העסקית של השותפות בתור שכזו.

ד.     שיקול נוסף הנמנה בין השיקולים האמורים בע"א 767/87 עניינו ב"פגיעה לא מוצדקת בהכנסות המדינה". המשיב טוען ארוכות לפגיעה זו המתבטאת לדבריו בכך שהכרה בשותפות כ"עוסק" מזכה אותה בהחזר מס תשומות בגין תשומות ההקמה, אשר ישולמו לשותפות כבר בשלב הקמת המכון.

המשיבה אמנם תשלם במהלך פעילותה מס עסקאות על הכנסותיה, אולם לטענת המשיב, מס העסקאות לא יגיע כדי מס התשומות אלא לאחר עבור שנים רבות - ונמצא אוצר המדינה מפסיד מכך.
     טענה זו אינה מקובלת עלי בעניין השותפות דנן.

משנקבע על ידי, כמפורט לעיל, כי המדובר בשותפות שמהותה עיסקית ומטרתה רווחים, הריהי נעשית בכך ככל עוסק אחר המקים ומפעיל עסק עתיר תשומות הקמה.

ניקח דרך משל עוסק המקים בית מלון גדול מפואר ועתיר תשומות הקמה, משך נאמר שלוש שנות הקמתו ובנייתו של המלון. במקרה שכזה, יסתכם מס התשומות שישלם במהלך שלוש שנות ההקמה הראשונות בסכומי עתק של מיליונים רבים. לאחר שתושלם בניית המלון - נאמר מהשנה הרביעית ואילך - יתחיל העוסק להתחייב במס העסקאות עבור לינות אורחים ושירותי ההארחה.

האם גם כאן תשמע הטענה כי מנוע יהיה אותו עוסק מלונאי מהחזר מס התשומות בגין תשומות ההקמה בשלוש השנים הראשונות? ודאי שלא (ראה לעניין זה התייחסותו של המצהיר מטעם המשיב מר רמי מזרחי בחקירתו הנגדית).

למעשה, אם נמשיך ונלך בעקבי אותם פערים והפרשים נמצא כי אותם החזרי מס תשומות שיקבל העוסק המלונאי באותן שלוש שנות הקמה ראשונות ישובו ברובם לאוצר המדינה - שכן אותן התשומות, ברובן הגדול, הריהן עסקאות החייבות במס עסקאות ע"י העוסקים שסיפקו את השירותים או מכרו את הטובין נשוא אותן התשומות.

ה.     שיקול נוסף ברשימת ע"א 767/87, עליו חוזר גם המשיב בנימוקי החלטתו מיום
5.8.98 הינו במניעת אפליה בין גופים דומים.

עמדתי בדברי לעיל על ההפרש המהותי שבין מבנה השותפות דנן לעניין "חברת חדרה" בע"ש 767/87 ו"חברת רחובות" בע"ש 146/95.

משמדובר בהפרש ושוני מהותיים בעצם המבנה הכלכלי העיסקי והמשפטי שבין כל אלה - נשמטת מניה וביה אותה טענת אפליה.

ו.     אמנם כן - על אף כל הדברים האלה נותרו בשותפות סממני לוואי כאלה או אחרים של "שאריות מלכ"ריות" בלתי נמנעות מעצם היות עירית אשקלון אחת משתי השותפות.

אולם, קביעת סיווגה של השותפות תיעשה בסופו של יום עפ"י מידת קירבתה, על כל היבטיה, מרכיביה ומאפייניה למהות של מלכ"ר או למהות של עוסק.

משפירטנו ומנינו בשותפות שבפנינו את כל הסימנים שניתנו בה - מהם סימנים שנתנה בה אמה העיריה ומהם סימנים שנתן בה אביה מקורות - הרי משנולדה והיתה לאישיות הנפרדת שהיא, ניכרים בה סימני העוסק יתר על סממני המלכ"ר ומהותה קרובה למהותו של עוסק יותר מלמהותו של מלכ"ר.

ח.     ס ו ף ד ב ר

מהטעמים והנימוקים האמורים לעיל, אני מחליט לקבל את ערעור המערערת ולבטל החלטתו של המשיב מיום 28.10.98 לפיה שינה את סיווגה כחייבת מ"עוסק" ל"מלכ"ר".

לאור תוצאת הערעור המשיב ישלם למערערת הוצאותיה שבערעור זה לרבות שכ"ט עו"ד בסכום כולל של 20,000 ₪ ועל כל אלה מע"מ כשיעורו בדין.







לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

  1. מיסוי שותפות

  2. סיווג שותפות

  3. תקנות השותפות

  4. שותפות לא רשומה

  5. עורך דין שותפות

  6. הפרת הסכם שותפות

  7. פירוק שותפות עסקית

  8. פירוק שותפות בחברה

  9. הסכם פירוק שותפות

  10. שותפים לחיצת יד

  11. בעלות משותפת במושע

  12. הסכם הפסקת פעילות שותפות

  13. פירוק שותפות לראיית חשבון

  14. הוצאת שותף משותפות

  15. תביעה כספית בפירוק שותפות

  16. מלכ''ר או עוסק מורשה

  17. הסכם שותפות מוסך מכונאות רכב

  18. חוזה שותפות מועדון לילה

  19. חלוקת נכסי שותפות בפירוק

  20. הפרת הסכם שותפות - התיישנות

  21. פיצויי פיטורים בפירוק שותפות

  22. תביעה על שותפות עסקית בכפיה - פרוטקשן

  23. תביעה לתשלום שעניינה הסכם פירוק שותפות

  24. פקודת השותפויות נוסח חדש תשל''ה – 1975

  25. קניית קרקעות בחו''ל - הפרת הסכם שותפות עסקית

  26. הוסכם בין הצדדים כי התובע ירכוש 30% מהעסק ונחתם הסכם שותפות

  27. הסכם קונסיגנציה לפיו יספק לבית העסק שבבעלות משותפת משקאות חריפים במחירים מוסכמים

  28. סעיף 31 לחוק המקרקעין, כל שותף רשאי, בלי הסכמת יתר השותפים, להשתמש במקרקעין המשותפים

  29. שאלות ותשובות

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון