סיווג מחדש

להלן החלטה בסוגיית סיווג מחדש של עסקאות במס הכנסה:

החלטה

זוהי בקשת המערערים למחוק את טיעון המשיב בהודעה המפרשת את נימוקי השומה העוסק בסיווג מחדש של העסקאות נשוא השומות או לחלופין לקבוע כי טיעון זה אינו אלא חלק בלתי נפרד מהטיעון החלופי שמעלה המשיב בדבר מלאכותיות העסקה על פי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן - "הפקודה"). משכך, מבקשים המערערים מבית המשפט להורות כי נטל השכנוע בערעור מוטל על המשיב וכי עליו לפתוח בהבאת הראיות התומכות בגרסתו לגבי העסקאות נשוא הערעור, גרסה ששימשה בבסיס השומה שהוציא.

מתוך הודעות הצדדים עולה, מבלי שאני מכריע בשלב זה בקשר עם המסכת העובדתית על אף שדומה כי אין היא שנויה במחלוקת, כי המערערים בשנות המס שבערעור היו בעלי מניות בחברת דפרון בע"מ (להלן - "חברת האם") שהיא 'חברה תעשייתית' כהגדרתה בחוק עידוד התעשייה (מסים), התשכ"ט -1969 וחברה ציבורית החל משנת 1982. חברת דפרון החזיקה בכל מניותיה של חברת דפרון פתח תיקווה 1972 בע"מ (להלן - "חברת הבת") שאף היא 'חברה תעשייתית', המייצרת מוצרי נייר שונים. שיעור אחזקות הציבור בחברת האם היה 4.68% בעוד המערערים החזיקו ב 58.19% ישירות עד ליום 21.12.1997. ביום זה מכר כל אחד מיחידי המערערים את מלא אחזקותיו בחברת האם לידי חברה שבבעלותו המלאה (להלן - "חברות המערערים"). שאר מניות חברת האם בשיעור 37.13% הוחזקו בידי חברת הבת בהחזקה הדדית. ביום 10.12.97 קיבל דירקטוריון חברת הבת החלטה בדבר חלוקת דיבידנד ביניים בסך כולל של 4,835,476 ₪ כאשר נקבע כי היום הקובע לצורך הזכאות לדיבידנד (יום האקס) הוא לכל המחזיק במניות החברה ב-23.12.97. מימון רכישת מניות חברת האם על ידי חברות המערערים היה לדברי המערערים בדרך של הלוואות שניתנו לחברות המערערים על ידי המערערים. מניות חברת האם נמכרו מידי המערערים לידי חברות המערערים לפי שערן בבורסה במועד המכירה. בהתבסס על צו מס הכנסה (פטור ממס על רווח הון לגבי מכירת נייר ערך מסחרי), התשנ"ב-1992 מכוח סעיף 97(ג) לפקודה, מכירת מניות חברת האם הציבורית בידי המערערים לידי חברות המערערים הייתה פטורה לכאורה ממס. שעה שחולק הדיבידנד על ידי חברת הבת לחברת האם, זו שירשה אותו לידי חברות המערערים בפטור ממס מכוח סעיף 126 לפקודה הקובע כי בחישוב הכנסתה החייבת של חברה לא ייכלל דיבידנד שחולק מחברה אחרת החייבת במס חברות לרבות מס בשיעור מיוחד. הואיל וחברות המערערים היו חבות למערערים את מימון רכישת המניות, משהתקבל הדיבידנד, השיבו הללו את סכומי ההלוואה לידי המערערים.

לגישת המשיב שלשלו המערערים לכיסם את כספי הדיבידנד לו היו זכאים כמחזיקים יחידים אשר ברגיל היה מתחייב במס בעת קבלתו, בפטור ממס. המשיב מציין בהודעתו כי גם בעת הרישום לראשונה של מניות חברת האם למסחר בבורסה היו פטורים המערערים ממס על פי סעיף 21א לחוק עידוד תעשיה (מסים), תשכ"ט-1969 טרם ביטולו בתיקון 12 לחוק. עובדה זו אינה נדרשת לעת זו ונועדה ככל הנראה להראות כי המערערים "חמקו" בכל נקודות הזמן שמהוות ברגיל אירועי מס חייבים, מתשלום מס.

המשיב בחר לפתוח ולהציב בחזית טענותיו את טענת הסיווג מחדש. הוא מפעיל כלי אנטי תכנוני זה לגבי שנת המס 1997 לגבי עסקת מכירת המניות. לטעמו יש לסווג את התמורה שקיבלו המערערים בעסקה זו כך שחלק מהתמורה משקף תמורה למניות חברת האם בעוד חלק משקף חלוקת דיבידנד למערערים. בהמשך נימוקי השומה (סעיף 15 השני) צובע המשיב את טיעונו בגוון חדש, הכל עדיין בקשר עם הסיווג מחדש וקובע כי חלק מהתמורה ששלמו חברות המערערים היא בגין המניות בעוד חלק אחר הוא תמורה בגין "הזכות לקבל את הדיבידנד" שדבר חלוקתו כבר היה ידוע שעה שחברות המערערים רכשו את מניות חברת האם.

לחלופין טוען המשיב כי מדובר בעסקה מלאכותית, כמבואר בהודעה המפרשת את נימוקי השומה.

טענת המבקשים בקצירת האומר היא כי המשיב בחר לפתוח בטענת הסיווג השונה אך לשם ההימנעות מלטעון בראש טענותיו את טענת המלאכותיות. אילו היה עושה כן לגישתם, היה עליו לפתוח בהבאת הראיות מה גם שנטל השכנוע היה אז מוטל על כתפיו. למעשה טוענים המבקשים כי השימוש בטענת הסיווג השונה הוא מלאכותי...לגישתם "סיווג מחדש" היינו הסקת מסקנה כי מושג משפטי המיוחס לעסקה או פעולה מסוימת, אינו מתחייב מעובדות המקרה וכי תאור או שיבוץ משפטי שונה, הולם יותר את העסקה או הפעולה, לצורכי מס. ניתן לסווג מחדש רק כאשר מבנה עובדתי של עסקה תואם סיווג משפטי כזה או אחר ובלבד שמדובר בסיווג לתבנית משפטית מוכרת על פי הדין הכללי. המבקשים נסמכים בן השאר על עניין שחם (עמ"ה 179/97 שמואל שחם נ. פקיד שומה תל אביב 1, מסים יד/4 עמ' ה-12 :

"טענת סיווג שגוי המועלית על ידי המשיב בערעור מס, אין מקומה אלא באותם מקרים בהם ניתן לכאורה לסווג אותה עסקה או פעולה העומדת לדיון, בדרכים שונות, ובצורה אחרת משסיווגה מי שביצעה.
שאלת קיומן של אותן דרכים לסיווג שונה מן המוצהר, מוכרעת בעיקרו של דבר, מזווית הראיה של הדין הכללי הרלוונטי לאותה עסקה או פעולה..."

בהסתמך על הלכת שלמה בר ( עמ"ה 1067/99 שלמה בר נ. פ"ש ת"א 4, מסים יד/1, עמ' ה-38) טוענים המבקשים כי טענת הסיווג השונה תתאים רק למקרים מובהקים שבהם הדין הכללי מציג אלטרנטיבות שונות לעובדות העסקה וכאשר התיאור המשפטי של העסקה שהוצג על ידי הנישום אינו נכון לצורכי מס לגישת פקיד השומה: עובד שכיר מול עובד עצמאי, עיסקת השכרה מול עיסקת מכר, מתן הלוואה לעומת השקעה, מכירת נכס ולא העברה בנאמנות, מכירת נכס ולא הענקת מתנה וכיוצא בזה ובלבד, כאמור, כשיש עיגון בדין הכללי.

במקרה דנן, לגישת המערערים, המשיב לא ערך כלל פיצול של התמורה כנטען על ידו אלא ראה בכל התמורה חלוקת דיבידנד. לטענתם לא ניתן לסווג תשלום שהגיע מחברות המערערים כדיבידנד באשר לא היה בקופת החברות הללו רווחים אשר ניתנים לחלוקה ולא נתקבלה כל החלטה על חלוקת דיבידנד. באשר לטענה כי מדובר בזכות לקבלת דיבידנד, טוענים המבקשים כי אם תתקבל עמדת המשיב אזי כל מכירה של מניה באשר היא לרבות לצדדים שלישיים בלתי קשורים , בין מועד הכרזת חלוקת דיבידנד לבין מועד קביעת הזכאות לו, יהווה חלק מהתמורה בגין מכירתה - "דיבידנד" חרף העובדה כי המניה נמכרה קודם שהתגבשה הזכות לדיבידנד.

המערערים מפנים ללשון ההודעה המפרשת את נימוקי השומה. הם מצינים כי זו שמה דגש על סדר האירועים , על היותה מושתת על טענה בדבר העדר טעם כלכלי, היותה מפנה למצב ידיעתם של המערערים כשנעשה שימוש בטרמינולוגית "מהלך העסקים הרגיל" גם בהקשר הטענות בדבר הסיווג השונה. לטעמם ניתן להקיש אם כך, כי עיקר טענתו הממשית של המשיב הינה כי מדובר בעסקה או רצף עסקאות מלאכותיות (Sham או או Step transaction) שתכליתן הימנעות מתשלום מס בלתי נאותה. הואיל וזוהי טענתו הראשית של המשיב עליו על כן לפתוח בהבאת הראיות ולעליו מוטל נטל השכנוע. באשר לטענת הסיווג מחדש, המשיב לא מציג אלטרנטיבה תקפה בדין הכללי- ועל כן דינה של טענה זו להימחק, אליבא דמערערים.


המשיב דוחה מכל וכל כאילו טענתו היחידה הינה טענת המלאכותיות המסתתרת מאחורי כסות טענתו בדבר הסיווג השונה.

טרם אמנה את טענות המשיב בבקשה ראוי כי אפרט את טענותיו בהודעה המפרשת את נימוקי השומה, אשר כנגדן הוגשה בקשה זו:

  1.       יש לסווג את התמורה ממכירת המניות כך שבחלקה היא מהווה חלוקת דיבידנד.
  2.      כספים שחולקו באותה דרך וכונו החזר הלוואה בשנת 1998 - אף הם צריכים שיהיו מסווגים כחלוקת דיבידנד.
  3.      בצד מכירת המניות התקיים מכר של הזכות לקבלת דיבידנד ועל כן התמורה משקפת בחלקה תמורה בגין מניות ובחלקה תמורה בגין הזכות לקבל דיבידנד.
  4.      לחלופין מדובר בעסקה מלאכותית.


לדעת המשיב המערערים עושים שימוש בטיעון סמנטי על מנת ליצור היפוך הבאת סדר הראיות והטלת נטל השכנוע על המשיב על אף שהוא טוען את טענת המלאכותיות רק כטענה חלופית.

המשיב סובר כי על פי הודעת הערעור , ההודעה המפרשת את נימוקי הערעור והמידע שנמסר לפקיד השומה בשלב השומה עולה, כי המהות הכלכלית של התמורה שהגיעה לידי המערערים כוללת בחובה מרכיב דיבידנד. המשיב, לדבריו, מקבל את הגרסה העובדתית שמציגים המערערים לכל אורכה - אלא שהוא "מסווג אחרת את התמורה בעד מכירת המניות". הוא בוחן פנימה לתוך מרכיבי המכירה ומוצא באותם מרכיבים שווי בגין מניות ושווי בגין "הזכות לקבל דיבידנד שהינה מכירת זכות ולא מכירת מניה".

כדי לתמוך בעמדתו כי מדובר בטענה של סיווג מחדש, מצביע המשיב על כך כי בטענתו החלופית, טענת המלאכותיות, הוא מתעלם מהמצג העובדתי. במסגרת טענה זו הוא מתעלם מהחברות החדשות, ( חברות המערערים ) והוא למד ממכלול הנסיבות של מהלך העסקאות, יצירת החברות, יצירת ההלוואות לחברות לשם רכישת המניות, סמיכות הזמנים ועיתוי מהלכים אילו לאחר הכרזת הדיבידנד, כי מדובר במהלך שאין מאחוריו טעם כלכלי או אחר ממשי וכי עיקר תכליתו לשלשל לידי המערערים את אותם דיבידנדים בפטור ממס. טיעון חלופי זה שבנימוקי השומה שונה ומושתת על הכוח הגלום בטענת המלאכותיות להתעלם מהעסקה ומהצורך להוכיח כי מדובר בפעולה שעיקר תכליתה הימנעות ממס בלתי נאותה כאשר לנסיבות העסקה השפעה ישירה על ניתוח היותה מלאכותית.
עד כאן עמדות הצדדים.

אקדים ואומר כי אלמלא שאלת היפוך סדר הבאת הראיות שהוא לכאורה פועל יוצא של טענת המבקשים למחיקת טענות הסיווג השונה כך שתיוותר רק טענת המלאכותיות, לא הייתי נדרש לדון בשאלת תקפות טענה כזו או אחרת של מי מהצדדים שלא בהקשר של דיון בערעור לגופו. ברגיל סדר הבאת הראיות הולך אחר נטל הבאת הראיות ההולך אחר נטל השכנוע. הלכה היא כי שעה שמציב המשיב את טענת העסקה המלאכותית בחזית טענותיו, יוטל על כתפו נטל השכנוע. משכך, שאלת סדר הבאת הראיות, שהיא אכן שאלה המצריכה דיון מקדמי, תהא תלויה לכאורה בתוצאות ההכרעה בשאלה אם כל שנותר מטענותיו של המשיב בערעור זה הינה טענת העסקה המלאכותית. לטעמי, בית משפט הדן בערעור מס הכנסה הרי הוא בוחן את שיקול הדעת שהפעיל פקיד השומה על בסיס המסכת העובדתית שהוצגה לו על ידי המערער או שמצויה בפניו. לכאורה , בכפוף לחריגים מוגבלים, עובדות שלא היו מצויות בידי פקיד השומה במהלך הדיון בהשגה או לכל המאוחר במועד כל שהוא, מכוח הנוהג הקיים, קודם למועד הדיון, אין להיזקק להן בעת דיון בערעור. המידע המצוי בידי פקיד השומה, שאין מקורו במערער, בחריגים מוגבלים גם כן, צריך שיימסר מבעוד מועד ולו בשלב של הנמקת הצו נשוא הערעור, לידי המערער- הנישום. משמעות הדבר היא כי לשני הצדדים צריכה להיות מוכרת המערכת העובדתית ולרוב גם המשפטית עליה מבסס כל צד את עמדתו. הדיון בערעור צריך לשקף במישור הראייתי, חזרה של מה שהתרחש במשרדי המשיב במסגרת ההליך השומתי כשהמערער פותח ומציג את הראיות שבידו ולאחריו המשיב. זאת ועוד, המערער בערעור מס הוא זה הקרוב ביותר אל העובדות במובן זה שהוא המפעיל את עיסקו או מקור הכנסתו אשר יהא. הנישום הוא הפועל בעולם המעשה והמצוי בעולם העיסקי הכלכלי בו הוא פועל לכן בידו מירב המידע בכל הנוגע לדו"ח או העיסקה נשוא הערעור. המשיב מבסס בדרך כלל את ידיעתו על ומתוך המידע שמסר הנישום. אך טבעי הוא שהנישום יפתח ויביא ראשון את ראיותיו. כאשר עובדה מצויה בגדר ידיעתו המיוחדת של בעל דין זה או אחר אזי "נקודה זו עשויה להפחית את כמות הראיות שתידרש מן התובע להרמת נטל הבאת הראיות והעברתו אל הנתבע" ( ראה אליהו ארנון, דיני ראיות, המכון למחקרי חקיקה ולמשפט השוואתי ע"ש הרי סאקר, הפקולטה למשפטים, האוניברסיטה העברית בירושלים תשל"ט-1979, חלק ראשון, עמ' 204 ). זאת במשולב עם הגמישות בנושא הקבילות של ראיות המשמשות בבסיס טענות הצדדים בערעורי מס, המותרת מכוח תקנה 10(ב) לתקנות בית המשפט (ערעורים בעניני מס הכנסה) התשל"ט-1978 (להלן - התקנות) , ובהמשך ללשון המפורשת של תקנה 10(א) לתקנות, מחזקת את הגישה כי הנטיה תהא דרך כלל לקבוע כי המערער הוא שפותח בהבאת ראיותיו. לטעמי את המלים "מקום שהמשיב חייב, על פי הפקודה, להצדיק את השומה, חייב הוא להתחיל בהבאת ראיותיו" שבתקנה 10 (א) הנ"ל יש לפרש על דרך הצמצום. בעניין זה מעניין להשוות להתייחסות המשפט האמריקאי לשאלת נטל השכנוע ולמשקל הראייתי הדרוש לשם ניטרולה של החזקה הקבועה שם בדבר נכונות השומה. ראה Fundamental of Federal Income Taxation. 2nd Edition, Borris Bittker, Warren,Gorham&Lamont, p 43-15.

מכל מקום, נדרש אני לאור ההלכה הנוהגת בעניין סדר הבאת הראיות ונטל השכנוע לבחון אם אין למעשה טענתו היחידה של המשיב טענת קיומה של עסקה מלאכותית , וזאת במסגרת בקשה זו מטבע הדברים ולא בהכרעת הערעור לגופו.

ועתה לבקשה לגופה: המשיב, הבוחן את העובדות שבפניו, יכול לסבור כי הסיווג המשפטי הראוי הוא לא כפי שבחר לסווגן הנישום או הצדדים לעסקה. על המשיב במקרה כזה להציג תבנית משפטית חלופית ראויה ומוכרת. זוהי בחינת המהות המשפטית הנכונה לצורכי מס ובלבד שקיימת אלטרנטיבה משפטית שרירה אשר על פיה ניתן לסווג את העובדות כלפיהן מופעלת נורמה אנטי תיכנונית זו. הסיווג השונה אמור ליתן ביטוי משפטי נכון יותר למהות הכלכלית הנכונה בכלל ובפרט לצורכי מס.

The form of a transaction frequently is determinative of its tax consequences. Since the early days of the income tax, however, the courts have been willing to go beyond the formal papers and evaluate the substance of a transaction. A familiar example is the proper classification of a business arrangement as a sale or a lease. The documents used by the taxpayer may use one label, but courts are not inhibited from examining the arrangement and restructuring it for tax purposes to comport with the economic realities.

ראה - Fundamentals of Corporate Taxation, Cases & Materials, 5th Ed, Land, Schwarz,Lathrope.Rosenberg, University Casebook Series, 2002. P.10

במסגרת הכלי האנטי תכנוני אין די בבחינת המהות הכלכלית האמיתית של העיסקה. יש צורך להציג תבנית קימת בדין הכללי אשר לתוכה נוצקת העיסקה מחדש:

This court has repeatedly held that courts must be sensitive to the economic realities of a particular transaction, rather than being bound to what first appears to be its legal form...Recharacterization is only permissible if the label attached by the taxpayer to the particular transaction does not properly reflect its actual legal effect...(Shell Canada[1999] 3 SCR 622 1999)

המשיב מדגיש בנימוקי השומה ובתשובתו בבקשה זו, כי הזכות לדיבידנד אחוזה ומקופלת בזכות למניה. מאידך הוא מבקש בקשר עם שנת המס 1997, לראות בחלק מן התמורה שהתקבלה בגין מכירת מניות חברת האם לחברת המערערים כתשלום דיבידנד. שעה שעברו מניות חברת האם לידי חברות המערערים לא ברור על פי איזו תבנית משפטית קיימת זכאים המערערים לדיבידנד מאת חברת האם. המשיב לא מציג תשתית משפטית בדין הכללי התומכת ביכולת להפריד בין זכויות אחרות שמגולמות במניה לבין הזכות לדיבידנד במנותק מהמניה. דיני החברות אינם מכירים בזכות עצמאית לדיבידנד למי שאינו בעל מניה. בחוק החברות התשנ"ט-1999 סעיף 1 מוגדר דיבידנד כדלקמן:

"כל נכס הניתן על ידי החברה לבעל מניה מכוח זכותו כבעל מניה, בין במזומן ובין בכל דרך אחרת, לרבות העברה ללא תמורה שוות ערך ולמעט מניות הטבה" (ההדגשה אינה במקור).

המשיב ער לקושי זה ולעובדה כי התנועה הכספית הינה הפוכה לתנועת המתבקשת מחלוקת דיבידנד, קרי כי חברת האם היא מחלקת הדיבידנד בעוד התמורה התקבלה מאת חברות המערערים. יתכן כי בשל כך הוא טוען בנשימה אחת כי התמורה מכילה בחובה את הזכות לקבלת דיבידנד במובדל מהדיבידנד עצמו. גם טענה זו אינה ברורה כשאין מוצגת תבנית משפטית ברורה המאפשרת להפריד בין הזכות עצמה לזכות לקבלתה. הזכות לדיבידנד אחוזה במניה. אם תומחה זכות זו על ידי בעל המניה הרי שדומה כי הנכס או הכספים שיועברו לידי הנמחה יאבדו את אופיים כדיבידנד בידי הנמחה, הן בדין הכללי והן לצורכי מס. המשיב לא הציג בסיס משפטי לאפשרות להתנות חוזית על הוראת חוק החברות בעניין זה. יתרה מכך, ספק בעיני אם המשיב היה מבקש למסות בשיעור המס המופחת הנוהג כיום, כספים שהומחו בדרך זו של המחאת "הזכות לדיבידנד" לידי צד שלישי שאלמלא המחאת הזכות לקבלת הכספים, לא זכאי לדיבידנד מכוח היותו בעל מניות במועד הקובע. יחד עם זאת, לא בלתי נמנע כי המשיב יטען כי המהות הכלכלית של התמורה המתקבלת הינה קבלת דיבידנד אלא שהדוקטרינה המתאימה לכך לא תהא דוקטרינת הסיווג מחדש אלא דוקטרינת המלאכותיות הכוללת בחובה את עסקת השלבים משום היכולת הגלומה בטענת המלאכותיות להתעלם מהשלבים שבוצעו בפועל. כאן המקום להבהיר כי בחינת המהות הכלכלית האמיתית של העסקה כדוקטרינה תקפה לבחינת שומת האמת הינה דוקטרינה המתלווה ותומכת הן בכלי האנטי תכנוני הקרוי סיווג שונה והן בדוקטרינת המלאכותיות. אין ללמוד מכך שהמשיב טוען לבחינת המהות הכלכלית של העסקה במסגרת טענתו לסיווג מחדש כי בהכרח ורק משום כך, הוא למעשה טוען למלאכותיות . בחינת המהות הכלכלית האמיתית תשמש את בית המשפט במסגרת חקירתו לשומת האמת כמעין 'דוקטרינת על'.

לא הוכח כי קיימת בדין תבנית המכירה בחלוקת דיבידנד או בזכות לקבלתו ככזה בנפרד מהזכות למניה. בפרט נכון הדבר על רקע מיקוד טענה זו של סיווג שונה לחלק מתמורת מכירת המניות שהועברה מחברות המערערים לידי המערערים - כאשר המשיב מיחס חלק מתמורה זו לדיבידנד שחולק על ידי חברת האם לידי בעלי מניותיה.

באשר לטענת המשיב בדבר יחוס חלק מהתמורה לדיבידנד במובן זה שהתמורה משקפת בחובה גם את הכספים הראויים לחלוקה ו"המסומנים" earmarked)) ככספים שיועדו לחלוקת דיבידנד אעיר כי שווי השוק של מניה, לרבות של מניה נסחרת, אינו משקף בהכרח את מכלול נכסיה המאזניים של החברה כשהם מחולקים באופן יחסי לפי שעור אחזקות בעלי המניות והדברים ידועים. זאת ועוד, הוכחת טענה זו אפשרית במהלך הדיון בערעור לגופו שלא במסגרת טענת הסיוג מחדש אלא כאמור על ידי בחינת המהות האמיתית של העסקה לרבות במסגרת בחינת מלאכותיותה. בתי משפט בארצות הברית עסקו לא אחת בבחינת מהותה של תמורה בנסיבות דומות במסגרת בחינת מהותה הכלכלית האמיתית של העסקה ראה Fundamentals of Corporation Taxation שאוזכר לעיל בפרק הדן ב Use of Dividends in Bootstrap Sales עמ' 173. כן ראה Federal Income Taxation of Corporations and Shareholders. 7th Ed Bittker and Eustice, Warren,Gorham& Lamont, פרק [2]8.07

בעניין אלי טל (עמ"ה (ת"א) 1214/02 אלי טל ציוד וספורט בע"מ נ. פקיד שומה כפר סבא, (טרם פורסם) נסובה המחלוקת בשאלת יחוס תמורה בעיסקה , חלקה בגין מכירת מניות וחלקה בגין שימוש בשם מסחרי. בעקבות הלכת יואב רובינשטיין (ע"א 3415/97 יואב רובינשטיין ושות' נ פשמ"ג, מיסים יז/4, ה- 59) הבעתי דעתי בענין האבחנה שבין טענת הסיווג השונה לבין העיסקה המלאכותית כדלקמן:

” בהקשר זה של אבחנה בין מלאכותיות ובין סווג שונה נפסק לא אחת כי על אף וסיווג שונה הינו כלי אנטי תכנוני עדיין שונה הוא מן הכלי האנטי תכנוני הנקרא עסקה מלאכותית. שעה שהמשיב נוטל את העובדות שהוצגו על ידי הנישום ומעמידן על המציאות המשפטית והעובדתית לפי גישתו, אין מדובר במלאכותיות אלא בסיווג שונה של עובדות אלו. בעניין זה יפה אבחנתו של המלומד הפרופ' א. יורן במאמרו - סיווג שונה של עסקה לצורך מס ומיקומה הנכון של העסקה המלאכותית משפטים כ' 43, 48:

"רק אם הפעלתם של הגדרות המשפט האזרחי ודיני המס לגבי עובדות המס הרלבנטיות מביאה לתוצאה, שלא ניתן לסווג עסקה אחרת מכפי שסיווגה הנישום, עולה השאלה האם מותר לשלטונות המס להתעלם מסיווג הנישום ולסווג את העסקה מחדש לצורך מס על ידי הפעלת הסמכות להתעלם מהעסקה המלאכותית. הווה אומר: הסמכות להתעלם מעסקה מלאכותית היא סמכות שיורית, מכשיר נוסף שניתן לשלטונות המס במלחמתם נגד תכנוני מס".ו

(בעניין זה ר' גם רע"א 8522/96 רוכוורגר רוטמנטש חב' לבנין נ. פקיד שומה ת"א 1, מיסים יא\3 ה-7. ר' בדומה את אבחנתה של כבוד השופטת אופיר-תום בעמ"ה 1067/99, שלמה בר נ' פקיד שומה ת"א 4. מיסים יד/1 ה-38, ואת שכתבתי בבש"א 5037/03 סגנון שרותי תקשוב נ' פ" פתח תקווה מיסים יז/4 ה-135)
     
פן אחר של אבחנה זו מצאתי גם בע"א 3415/97 יואב רובינשטיין ושות' נ' פשמ"ג מיסים יז/4 ה-59, בעמ' 62 שם מגדיר כבוד הנשיא ברק את שני המסלולים הפתוחים בפני פקיד שומה כדי לראות עסקה באופן שונה ממה שהוצגה לו על ידי הצדדים לה. במסלול הראשון, הוא המסלול הקרוי כאן סיווג שונה, בוחן פקיד השומה האם ניתן לראות את העסקה, במסגרת אחד מן הדינים הכלליים, מהותית ואובייקטיבית, כעסקה שונה. כלומר, האם ניתן לסווג את העסקה בנסיבותיה העובדתיות באופן שונה ממה שהוצג על ידי הצדדים אבל בצורה כזו שתכנס לאחד ממסגרות הדין הכללי. במסלול השני, הוא המסלול הקרוי עסקה מלאכותית, נוטל למעשה פקיד השומה את נסיבות המקרה ומשתמש בסמכות הבונה והמשקמת שהוענקה לו כדי ליצור עסקה שבנסיבות המקרה כלל איננה יכולה להימצא בגדר אחד ממסגרות הדין הכללי ולעיתים אף מנוגדת לו (ר' ע"א 734/74 שפאר נ' מנהל מס רכוש
פ"ד ל(1), 271). "

סיווג מחדש שורשיו הם בדין הכללי - בסיווג המשפטי הנכון לתפיסת פקיד השומה לצורך מיסוי העסקה. אשר על כן באשר לשנת המס 1997, שעה שלא מוצגת תבנית תקפה בדין הכללי לחלופה כפי שהוצגה על ידי המשיב, דינה של טענה זו להימחק מההודעה המפרשת את נימוקי השומה .

באשר לשנת 1998, המשיב קובע באופן לאקוני כדלקמן : "באופן זהה חולק בשנת המס דיבידנד נוסף, כהחזר הלוואה". על אף שניסוח זה סתום ואין עולה ממנו מי היא החברה מחלקת הדיבידנד, בכל זאת אין עוד הדיבידנד מיוחס בדרך של "סיווג שונה" לתמורת מכירת המניות. התשלום המכונה החזר הלוואה מכונה דיבידנד. כיוון שבמסכת שהוצגה על ידי הצדדים, רק חברות המערערים הן אילו שנטען שהשיבו למערערים את החזר הלוואתם אשר נועדה לשמש למימון רכישת מנית חברת האם, ניתן להבין כי כוונת המשיב לראות את אותו החזר הלוואה למעשה כחלוקת דיבידנד של חברות המערערים (במובדל מהטענה לגבי שנת 1997 ששם חלוקת הדיבידנד מיוחסת לחברת האם). זהו לאמיתו של דבר סיווג שונה אפשרי. הדין הכללי מכיר בשתי חלופות משפטיות אפשריות למסכת עובדתית של העברת כספים בין חברות המערערים למערערים, הן כפי שמציגים המערערים, כהחזר הלוואה והן כפי שמציג המשיב, כחלוקת דיבידנד. זוהי טענה לגיטימית וראויה לבחינה. טענות המערערים המבקשים לתקוף את נכונותה של טענה זו, תיבחנה בערעור לגופו. אין מניעה כי המשיב יבחר, על פי הבנתו הכלכלית משפטית ולצורכי מס כי התשלום איננו החזר הלוואה אלא דיבידנד. משמע לשנת המס 1998 טענת הסיווג מחדש מעוגנת בתבנית משפטית קיימת ואפשרית. לכן אין מקום להתעלם מטענתו זו של המשיב ולמחקה מהודעתו.

ובאשר לסדר הדין הראוי - ככל שהכרעה בערעור תתבסס על טענת המלאכותיות, אזי נטל השכנוע מוטל ממילא על כתפי המשיב. (ראה תמצית ההלכות בעניין זה בפסק הדין אלי טל דלעיל והאסמכתאות המובאות שם). באשר לסדר הבאת הראיות - טענת הסיווג השונה של המשיב בקשר עם שנת המס 1998 ראויה לבחינה ומשמשת אותו בחזית טענותיו. על שתי השומות של שנות המס 1997 ו1998 הוגשה הודעת ערעור אחת על ידי המערערים ובדין שהרי הן מתבססות על מסכת עובדתית ומשפטית זהה כמעט לחלוטין. במצב דברים זה ובהמשך להערתי בראשית הדברים בנוגע לסדר הבאת הראיות, אין מקום לשנות בערעור זה את סדר הבאת הראיות מהקבוע בתקנה 10(א) לתקנות ועל המערערים לפתוח ולהביא ראיותיהם בראשונה.

הוצאות בקשה זו תקבענה בעת ההכרעה בערעור לגופו.







לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

  1. חוק מס הכנסה

  2. ערעור מס הכנסה

  3. מס הכנסה שלילי

  4. הסכם מס הכנסה

  5. מס הכנסות מבנין

  6. סיווג מחדש

  7. סיווג עסקה

  8. מאפיה - מס הכנסה

  9. מיסים עקיפים

  10. סעיף 2 פקודת מס הכנסה

  11. דוגמא לערעור מס הכנסה

  12. מס הכנסה - חופש המידע

  13. סודיות מס הכנסה

  14. קרקע תפוסה - צו מיסים

  15. קוד ISHR - מס הכנסה

  16. מס הכנסה - קיוסק

  17. תקנות מס הכנסה רכב

  18. תקנות מס הכנסה פחת

  19. ביקורת מס הכנסה – דוגמא

  20. אישור לגבות מיסים

  21. תקנות רכב מס הכנסה

  22. ערעור הפחתת הוצאות מחיה

  23. סיווג מוצרים - מס הכנסה

  24. ניכוי תשלום חוב מס הכנסה

  25. סעיף 152 לפקודת מס הכנסה

  26. מחילת חוב מס הכנסה

  27. דיני מס הכנסה - בג''צ

  28. סעיף 220 לפקודת מס הכנסה

  29. סעיף 147 א לפקודת מס הכנסה

  30. מס הכנסה - מאגר מידע

  31. סעיף 130(ג) פקודת מס הכנסה

  32. ערעורי מס הכנסה מאוחדים

  33. קילומטראז - מס הכנסה

  34. תיקון ערעור מס הכנסה

  35. ביקורת מס הכנסה עוסק מורשה

  36. אי הגשת דוחות מס הכנסה בזמן

  37. דרישת הכתב דיני מיסים

  38. עבירות על פקודת מס הכנסה

  39. הכנסה עסקת אקראי - מס הכנסה

  40. החזרת מס יתר ששולם למס הכנסה

  41. תשלום מעביד הפרשים למס הכנסה

  42. מס הכנסה - חברת השקעות

  43. תקנות מס הכנסה פחת מואץ

  44. נקודות זיכוי תושב - מס הכנסה

  45. סעיף 66(ד)(2) פקודת מס הכנסה

  46. סעיף 92(א)(1) פקודת מס הכנסה

  47. סוכן שחקנים - מס הכנסה

  48. תקנות מס הכנסה שכר דירה

  49. ביקורת מס הכנסה - מספרה

  50. סעיף 86 לפקודת מס הכנסה

  51. בניין משובח - צו מיסים עירייה

  52. אי הגשת דוחות למס הכנסה

  53. צו שעת חירום גביית מסים

  54. סעיף 147 לפקודת מס הכנסה

  55. סעיף 135 לפקודת מס הכנסה

  56. סעיף 194 לפקודת מס הכנסה

  57. סעיף 160 לפקודת מס הכנסה

  58. סעיף 153 לפקודת מס הכנסה

  59. תקנות מס הכנסה שיעורי פחת

  60. סעיף 159 לפקודת מס הכנסה

  61. חוק מס הכנסה עידוד להשכרת דירות

  62. תקנות מס הכנסה ומס מעסיקים

  63. אי תשלום מס הכנסה - זיכוי

  64. תקנות מס הכנסה מחירי העברה

  65. ביקורת מס הכנסה - בית קפה

  66. תיקון 132 לפקודת מס הכנסה

  67. סיווג עסקה - הונית או פירותית ?

  68. אופציות לעובדים - מס הכנסה

  69. ביקורות פתע - מפקחים של מס הכנסה

  70. סעיף 119א לפקודת מס הכנסה

  71. איחור בהגשת ערעור מס הכנסה

  72. מירוץ ההתיישנות - מס הכנסה

  73. תקנות מס הכנסה נסיעות לחו''ל

  74. ערעור מס הכנסה - עוסק מורשה

  75. סעיף 216(4) לפקודת מס הכנסה

  76. בקשה למסור מידע על הכנסות מס הכנסה

  77. הנחה במס הכנסה בישובי גבול הצפון

  78. דיווח על בן משפחה כעובד – מס הכנסה

  79. תקנות מס הכנסה קביעת תנאי שוק

  80. חזקת תלות מקורות ההכנסה בין בני זוג

  81. דיון בדלתיים סגורות - מס הכנסה

  82. הודעת השגה - סעיף 150 פקודת מס הכנסה

  83. מס הכנסה על פיצויים בית דין לעבודה

  84. מס הכנסה - דיווח נפרד על ידי בני זוג

  85. הארכת תקופת ההתיישנות מס הכנסה

  86. הכנסות מלקוחות חו''ל - מס הכנסה

  87. אי הגשת דוח מס הכנסה במועד – כתב אישום

  88. תקנות מס הכנסה ניכוי הוצאות מסוימות

  89. האם צריך לשלם מס הכנסה על הכנסות בחו"ל ?

  90. תקנות מס הכנסה תכנון מס החייב בדיווח

  91. חוק מס הכנסה ניכויים מיוחדים בשל אינפלציה

  92. תקנות מס הכנסה פטור מהגשת דין וחשבון

  93. מכירת שווארמה, פלאפל, שתייה קלה – מס הכנסה

  94. חישוב מאוחד - הכנסות שני בני זוג מס הכנסה

  95. התחמקות שיטתית מהגשת דוחות למס הכנסה

  96. פחת בשל ציוד - סעיף 2(ג)(1) לתקנות מס הכנסה

  97. הסברים על הכנסות מעסק במסגרת ערעור מס הכנסה

  98. ניכוי הוצאות פרויקט כנגד הכנסות פרויקט אחר ?

  99. תקנות בית המשפט ערעורים בענייני מס הכנסה

  100. אי רישום תקבולים - סעיף 216(7) פקודת מס הכנסה

  101. זיכוי מס - מוסד לילדים בעלי צרכים מיוחדים

  102. סעיף 145ב (א)(1) פקודת מס הכנסה - אי רישום תקבול

  103. תקנות מס הכנסה שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים

  104. תקנות מס הכנסה תיאומים בשל אינפלציה שיעורי פחת

  105. בני זוג עובדים באותו מקום - דיווח מס הכנסה מאוחד ?

  106. תקנות מס הכנסה ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים

  107. מסירת תרשומת כוזבת בדו"ח - עבירה על סעיף 220(2) לפקודת מס הכנסה

  108. מטרת סעיף 145 לפקודת מס הכנסה - מסגרת אירגונית לביצוע רישומי התקבולים

  109. מתי יש לדווח למס הכנסה על הפסד מכירת מגרש ? - סעיף 8א'(ג) לפקודת מס הכנסה

  110. שאלות ותשובות

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון