להלן פסק דין בסוגיית ניכוי מס חשבוניות: פסק דין א. ההליך. זהו ערעור מע"מ כנגד החלטת המשיב מיום 9.11.98 שניתנה בהשגה כנגד שומת מס תשומות ע"ס 37,415 ש"ח קרן. המערערת רשומה כעוסק במע"מ בענף קבלנות בנין. בעלי מניותיה הם אבו חמדה רדואן (להלן: "רדואן"), אבו נימר אלאהם (להלן: "אבו נימר") ורמאל אמין (להלן: "רמאל"). נשוא המחלוקת הם חשבוניות שהוציאו חברות בשם מ.ח. בונה הצפון בע"מ (להלן: "בונה הצפון") וכף הקסם חברה לבנייה ופיתוח בע"מ (להלן: "כף הקסם") ואשר המערערת ביקשה לנכות את מס התשומות הכלול בהן. ואלה הן החשבוניות העומדות על הפרק: מ.ח. בונה הצפון בע"מ ח.פ. 51-246182-3 חשבונית מס' 0004 בסך 37,700 ש"ח מיום 30.8.97 שהמס בגינה 6,409 ש"ח; חשבונית מס' 0012 מיום 3.11.97 בסך 110,000 ש"ח שהמס בגינה 18,700 ש"ח; חשבונית מס' 0014 מיום 14.11.97 בסך 60,000 ש"ח שהמס בגינה 10,200 ש"ח; כף הקסם חברה לבנייה ופיתוח בע"מ ח.פ. 51-2366899 חשבונית מס' 0251 ללא תאריך בסך 10,800 ש"ח שהמס בגינה 1,836 ש"ח. בכתב התשובה יש התיחסות גם לחשבונית 055 בסך 12,000 ש"ח של מ.א.ן עבודות בנין שיפוצים ופיתוח בע"מ שהמס בגינה הוא 2,040 ש"ח, אך מעיון בתצהיר של המבקר רפאל בובליל, נעדר זכרה של חשבונית זו, ועל כן יש להבין שאין המשיב עומד עוד על דעתו שאין להכיר בחשבונית זו ויש לתקן השומה בהתאם. ב. עמדת המשיב. המשיב סבור שחשבוניות של בונה הצפון הן פיקטיביות מנימוקים אלה: 1. בהודעה מיום 10.12.97 נשאל ב"כ המערערת אבו נימר "האם אתה מכיר חברה בשם מ.ח. בונה הצפון"? תשובתו: "שמעתי על שם זה ואני יודע שהפועלים של מ.ח. הצפון שייכים לסלימאן" (שורות 17-19). בהודעה מיום 8.12.97 נשאל ב"כ המערערת רמאל אמין "האם מ.ח. בונה הצפון הוא קבלן משנה ישיר שלכם או שהוא עובד דרך קבלן נוסף"? ותשובתו: "הוא עובד דרך חברת רינס שסולימאן ברכאת הוא מנהל בחברה..." (שורות 22-20). במסגרת דיון בהשגה שהתקיים ביום 8.7.98, אישר ב"כ המערערת מר רמאל אמין, כי לא נחתם כל חוזה בין המערערת לחברה וכן אישר כי לא הוצגה לו מעולם תעודת עוסק מורשה מטעמה. לשאלה מדוע שילם לברכאת סלימאן ולא לסמי מנהל החברה, השיב כי "סלימאן ברכאת היה אחראי על כל הפרוייקט". כמו כן אישר, כי "השיקים שנמסרו לברכאת סלימאן נמסרו פתוחים בלי למוטב בלבד". בהודעתו של עבד אל כרים סאמי (מנהל החברה) מיום 11.10.97 נשאל "מהי צורת עבודתך עם חברת נ.ר.ש.א"? ותשובתו: "אני עובד איתם במחנה 80 ולסלימאן הוא מנהל עבודה אחראי עלי, בימים האחרונים התברר לי שגם הוא קבלן. הוא היה לוקח ממני חשבוניות והיה מביא לי שיק מחברת נ.ר.ש.א ואם הייתי יודע שסלימאן קבלן עצמאי ולא כמו שסיפר לי שהוא אחראי מטעם חברת נ.ר.ש.א. לא הייתי עובד איתו" (ע' 5 שורות 22-18). בהמשך נשאל "מדוע אם לטענתך עבדת עם סלימאן מדוע הוא לא שילם לך ולמה לא הוצאת חשבוניות לסלימאן"? ותשובתו: "בגלל שסלימאן אמר לי שהוא נציג של חברת נ.ר.ש.א ולכן חשבתי שאני עובד איתם". שאלה: "איך זה שלטענתך עבדת מול חברת נ.ר.ש.א ומעולם לא חתמת איתם על חוזה עבודה"? תשובה: "הם לא ביקשו מעולם שאחתום איתם על חוזה". שאלה: "אם מי דיברת בחברת נ.ר.ש.א"? תשובה: "דיברתי עם אמין בטלפון" (עמ' 6 ש' 10-4). בהודעתו של ברכאת סלימאן מיום 14.12.97 נשאל "מהי צורת התשלום שנ.ר.ש.א משלמת לך"? תשובה: "אני לא מקבל כרגע כסף מנ.ר.ש.א חוץ מהחשבוניות שהוצאתי...". שאלה: "ממה אתה מתפרנס..."? תשובה: "אני לא עובד בחינם מחודש אוגוסט אני לא מקבל כסף מאף אחד עד 11/97 לא קיבלתי אגורה מאף אחד אני חי מקצבת ילדים ומהביטוח הלאומי של אחותי". שאלה: "איך בוצע התשלום בפועל לקבלני המשנה שלך"? תשובה: "אני הייתי מאשר בכתב לחב' נ.ר.ש.א שהעבודה בוצעה והייתי רושם לנ.ר.ש.א כמה כסף להעביר לקבלן המשנה". 2. נ.ר.ש.א לא עמדה בשום תנאי מהתנאים המנויים במזכר הבנה בענין נוהל מומלץ להתקשרות ותשלום קבלת שירותים מקבלני משנה וקבלני כ"א אשר גובש בשיתוף עם התאחדות הקבלנים והבונים בישראל. ואלה הם התנאים: (א) קיום חוזה בכתב המפרט את הצדדים להתקשרות (שמות, מספרי ת.ז., כתובות) פרט העבודה המוזמנת ומחירה - לא בוצע. (ב) זיהוי ישיר של הקבלן הראשי את קבלן המשנה ווידוא קיומה של תעודת עוסק מורשה מקורית ופנקס חשבוניות מס מקורי. כמו כן, יש צורך שהקבלן הראשי יוודא זהות מספרי הרישום וישמור עותק צילומי מאחת התעודות - לא בוצע. (ג) במידה וחסר מרכיב ספציפי יש לקבל אישור טלפוני ממשרד המע"מ הנוגע בדבר - לא בוצע. (ד) תשלום עבור העבודה יבוצע בשיק "למוטב בלבד" הערוך על שם קבלן המשנה עמו נעשתה ההתקשרות - לא בוצע. (ה) חשבונית מעל ל- 50,000 ש"ח (בערכי 1993) מחייבת אזכור תמציתי של העבודה תוך הפניה לחוזה - לא בוצע. 3. כמו כן, נמצאו ליקויים בגוף החשבוניות תוך חריגה מהוראות תקנה 9(א) לתקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות) תשל"ו1976- (להלן: "התקנות"). (א) חשבונית מס' 0004 מתאריך 30.8.97 ע"ס 3,770 ש"ח נכתב בה כדלקמן: "עבור עבודות בניין וצריפים". החשבונית חסרה את הפרטים הבאים: מענו המדויק של העוסק, מחיר ליחידת עבודה ללא מע"מ, תיאור השירות, פרוט מהות מדויקת של העבודה, ציון כמויות, פרוט אמצעי תשלום. (ב) חשבונית מס' 0012 מתאריך 3.11.97 ע"ס 110,000 ש"ח נכתב בה כדלקמן: "עבור עבודות בנייה לחודש אוקטובר במחנה 80 פרדס חנה". המכותבת בחשבונית היא נ.ר.ש.א השקעות בנין בע"מ ולא בשמה המלא והמדויק. החשבונית חסרה את הפרטים הבאים: מענו המדויק של העוסק, מחיר ליחידת עבודה ללא מע"מ, תיאור השירות, פרוט מהות מדויקת של העבודה, ציון כמויות, פרוט אמצעי תשלום. סכום החשבונית עגול ועומד על 110,000 ש"ח בדיוק. (ג) חשבונית 0014 מתאריך 14.11.97 על סך 60,000 ש"ח נכתב בה כדלקמן: "עבור עבודות בנין במחנה 80". החשבונית חסרה את הפרטים הבאים: מענו המדויק של העוסק, מחיר ליחידת עבודה ללא מע"מ, תיאור השירות, פרוט מהות מדויקת של העבודה, ציון כמויות פרוט אמצעי תשלום. סכום החשבונית עגול ועומד על 60,000 ש"ח. כמו כן, חשבונית זו הוצאה בסמיכות זמנים (11 יום) להוצאת חשבונית מס' 0012 כאשר החשבונית שקדמה לה (0004) הוצאה כ- 3 חודשים קודם לכן. ליקויים אלה מחזקים ותומכים בעמדת מע"מ לאי הכרה בחשבוניות התשומות הנ"ל. (ד) לגבי חשבונית כף הקסם, הרי קובע המשיב כי כף הקסם אינה פעילה ומעולם לא סיפקה שירות כלשהו. כף הקסם אינה מגישה דו"חות מזה תקופה ארוכה. חובה לרשויות המע"מ עומד על סך 883,744 ש"ח. כל פעולותיה של החברה פיקטיביות ועיסוקה הבלעדי הינו הפצת חשבוניות פיקטיביות. כנגד החברה ומנהליה מתנהלת חקירה בשלבים מתקדמים. החשבונית אינה עומדת בתנאי הפירוט הנדרשים לצורך הכרה בה, החשבונית חסרה את הפרטים הבאים: מחיר ליחידת עבודה ללא מע"מ, תיאור השירות (נכתב בעט שונה), פרוט מהות מדויקת של העבודה, ציון כמויות, פרוט אמצעי תשלום. מתוכן הכתוב בה עולה, כי הוצאתה הינה תמורה לעבודות במחנה צריפין. מההודעות השונות אין כל אישור שנ.ר.ש.א עבדה באתר זה. כמו כן, מפורט שם שהחשבונית מאושרת לתשלום על ידי רינס בע"מ וגם במקרה זה אין כל התקשרות ישירה בין נ.ר.ש.א לכף הקסם. ג. עמדת המערערת. 1. המערערת מצדה טוענת, כי היא זכתה במספר רב של מכרזים אשר בוצעו כמעט בכל רחבי הארץ ומבין המכרזים הנ"ל שני מכרזים שנתקבלו מחברת אופקים השקעות בע"מ, כאשר בראשון התחייבה המערערת לבנות מטווח בבסיס צבאי במחנה 80 שבמרכז הארץ בתמורה של 2,457,554 ש"ח לפני מע"מ, אשר יקרא להלן הסכם א'. המכרז השני היה במחנה צריפין (מ.ק. 460) אשר היה בניית מטווח דומה ובאותה תמורה בסך 2,457,554 ש"ח, אשר יקרא להלן הסכם ב'. 2. באשר להסכם א', בניית מטווח במחנה 80, טוענת המערערת: (א) לצורך ביצוע העבודות התקשרה המערערת עם קבלן משנה בשם ר.י.נ.ס לבנין ופיתוח בע"מ להלן: "ר.י.נ.ס"). (ב) עם ר.י.נ.ס נחתם הסכם עבודה ולפיו ר.י.נ.ס תבצע את העבודות בתמורת 950,000 ש"ח לא כולל מע"מ. (ג) ר.י.נ.ס לא עמדה בהתחיבויותיה עפ"י ההסכם ולאחר קבלת התראות מהקבלן הראשי, חברת אופקים ועל מנת לעמוד בהתחיבויות המערערת עפ"י ההסכם, התקשרה המערערת עם קבלני משנה נוספים, ומהם: קבלן משנה בם שופי יאסר מרמת גן (להלן: "יאסר"). יאסר השתתף בביצוע בניית המטווח כנגד חשבוניות מס אשר הגיש לפי הפירוט הבא: חש' מס מס' 005 ע"ס 29,250 ש"ח מיום 20.9.97. חש' מס מס' 006 ע"ס 40,950 ש"ח מיום 27.11.97 ובסה"כ 70,200. לאחר שהמערערת שילמה את הסך הנ"ל ליאסר סלימאן מנהל ר.י.נ.ס, הסכים לקזז סך של 47,700 ש"ח בלבד. אי קבלת אישור ממנהל ר.י.נ.ס קודם לפני התשלום ליאסר, גרם למערערת להפסיד סך של 22,500 ש"ח מכספה היא. ההסכם עם יאסר נכרת בע"פ וכמו כן מס התשומות בגין החשבוניות הנ"ל נתבע על ידי המערערת ולמשיבה לא היתה תביעה ו/או התנגדות כלשהי. קבלן נוסף אשר עמו התקשרה המערערת לצורך ביצוע העבודות היא חברה הידועה בשם מ.ח. בונה הצפון בע"מ. עם בונה הצפון ההתקשרות היתה בע"פ. בונה הצפון הגישה למערערת חשבוניות מס לפי הפירוט הבא: חש' מס מס' 004 ע"ס 44,109 ש"ח מיום 30.8.97. חש' מס מס' 012 ע"ס 128,700 ש"ח מיום 3.11.97. חש' מס מס' 014 ע"ס 70,200 ש"ח מיום 14.11.97 ובסה"כ 243,009 ש"ח. בטרם ההתקשרות עם בונה הצפון, נתבקש רוה"ח של המערערת לבדוק את כשרותה של בונה הצפון מבחינת רשויות המס ורוה"ח קבע שמדובר בחברה כשירה. המערערת העסיקה קבלני משנה נוספים בנוסף לר.י.נ.ס על מנת לעמוד בלוח הזמנים. מנהל ר.י.נ.ס התנה העסקת קבלני משנה בנוסף אליו, בצורה ישירה עם המערערת, בתנאי שכאשר תשלם המערערת לקבלני המשנה האחרים יהיה נוכח או שיסכים לכך, אחרת לא יסכים לקזז מהתמורה אשר סוכם עליה בהסכם ג' ויתבע את מלוא התמורה. התקשרות המערערת עם בונה הצפון היתה כדת וכדין והיא קיבלה את הכסף לאחר שביצעה את כל העבודות שסוכמו איתה. מר אבו נימר שאים תפקידו מנהל עבודה בלבד וכלל לא ידע על התקשרויות המערערת. 3. אשר להסכם ב' - בניית מטווח בצריפין, הגישה המערערת חשבונית שלה שמספרה 000030 מיום 8.8.97 שהיא הוציאה לאופקים השקעות בע"מ, המתיחסת ל"חשבון סופי למחנה צריפין ללא התיחסות לקיר תומך, ע"ס 218,269 ש"ח". 4. המערערת טוענת, כי חשבונית כף הקסם היא תקינה וחוקית. ד. הראיות. המשיב הגיש תצהיר של רפאל בובליל ממונה פרוייקטים ביקורת חשבונות בתחנת מע"מ עכו, הכוללת את נימוקי המשיב כפי שהובאו לעיל. לתצהיר צורפו הודעה שנגבתה מאבו נימר ביום 10.12.97, מרמאל ביום 8.12.97, פרוטוקול דיון בהשגה מיום 8.7.98, הודעה של מנהל בונה הצפון עבדל כרים סאמי מיום 11.10.97, הודעה של ברכאת סולימאן מנהל חברת רינס מיום 14.12.97, מזכר הבנה בין מע"מ לבין התאחדות הקבלנים והבונים בישראל להתקשרויות עם קבלני משנה מהארץ והשטחים והתשלומים הכרוכים בכך, דו"ח מצב חשבון כף הקסם וכן החשבוניות נשוא הדיון. המערערת מצדה הגישה תצהירים של רמאל ושל רו"ח המערערת מר וליד טרודי. רמאל אמר בתצהירו את הדברים שהובאו לעיל. לתצהיר של רמאל צורפו ההסכם בין אופקים לבין המערערת מיום 19.3.97, לפיו קיבלה על עצמה המערערת ביצוע עבודות ביטונים ושלד במחנה 80, הסכם בין אופקים למערערת מיום 19.3.97 שבו קיבלה המערערת ביצוע עבודות ביטונים ושלד במחנה 460 - צריפין, הסכם מחודש מאי 97 בין המערערת לבין רינס וסלימאן ברכאת שבו מסרה המערערת עבודות בהן זכתה במכרז במחנה 80 לרינס וחשבונית (שכבר נזכרה לעיל) ע"ס 218,269 ש"ח שהגישה המערערת ביום 8.8.97 לאופקים לפי חשבון סופי. להודעת הערעור צורפו התראות של חברת אופקים למערערת מחודש מאי 98 בגין אי עמידה בלוח זמנים במחנה 80 (נספח ב', ג' לנימוקי הערעור). בהמשך הוגשו התראות של אופקים בקשר למחנה צריפין מתאריכים 25.7.97 (מע1/), ההתראה מיום 30.12.97 (מע2/) בקשר למחנה 80 מיום 13.1.98 בקשר למחנה 80 (מע3/) מיום 15.1.98 בקשר למחנה 80 (מע4/) וכן שיקים ששולמו לבוני הצפון ולסימאן ברכאת מע5/ - מע11/, הודעה מטעם רינס למערערת בה מתבקשת המערערת ביום 27.8.97 לשלם לבוני הצפון סכום של 44,109 ש"ח מתוכם סכומים המגיעים לרינס מהמערערת עבור עבודות במחנה 80 והודעה דומה מיום 1.11.97 ע"ס 127,000 ש"ח ומיום 12.11.97 ע"ס 70,200 ש"ח. בתצהיר של מר טרודי הוא מאשר כי ערך בסוף יולי 97 לבקשת המערערת בדיקה במע"מ ובמס הכנסה לגבי בונה הצפון ומצא שהיא כשירה. בחקירתו של בובליל (ישיבה 10.4.00) אמר, כי היה מוכן להכיר בחשבונית רינס שביצעה את העבודה עבור המערערת, אך לא בחשבוניות של קבלנים אחרים. לפי גירסת רמאל, התקשה סולימאן ברכאת מנהל רינס להשלים את העבודה והביא קבלן משנה אחר במקומו, הוא בונה הצפון. עמדת מע"מ היתה שבונה הצפון היה צריך להוציא חשבונית לרינס ורינס היתה צריכה להוציא חשבונית למערערת. עמדת בובליל היא שבונה הצפון כלל לא עבדה והוא לא קיבל את הנטען על-ידי המערערת שבונה הצפון הוא קבלן משנה של רינס (ע' 5) ובכל מקרה, היא לא עבדה מול המערערת. להלן נשאל מר בובליל כיצד אירע הדבר שכף-הקסם שלטענתו אינה פעילה, צברה יתרת חוב ע"ס 883,744 ש"ח והוא ענה שכף-הקסם הוציאה חשבוניות ששימשו לאחרים לצורך הזדכות במע"מ תשומות ואילו היא עצמה לא הגישה מעולם דו"חות למע"מ (ע' 8). רמאל בחקירתו (ישיבה 10.4.00) אומר את הדברים הבאים: הוא משמש כאיש הכספים של המערערת והוא לבדו חותם בד"כ על מסמכים חוזיים ושיקים (ע' 10). הפרוטוקול שנרשם בהשגה אינו משקף לדבריו את הנאמר (ע' 9). בתקופה בה זכתה המערערת במכרזים לעבודות בניה במחנה 80 ובמחנה צריפין, היא ביצעה גם עבודות בבית ליד עבור צה"ל ובמצפה גילון (ע' 11). העבודות במחנה 80 ובצריפין היו אמורות להסתיים תוך שנה בערך (ע' 12). למערערת היו מספר פועלים משלה, אך הוא לא זוכר כמה פועלים היו בתקופה הרלבנטית (ע' 14). רינס היה קבלן משנה של המערערת, וזאת בשים לב לכך שלמערערת לא היה ניסיון בענף הבנין, שכן בעבר עבד בנושא של משאבות בטון והובלת בטון (ע' 14). חברת כף הקסם ביצעה בצריפין עבור המערערת, במקום רינס שלא ביצעה את אשר התחייבה, עבודות של קשירת כלונסאות. הדבר היה באבגוסט 97 (ע' 15). המערערת עצמה החליטה לעזוב את צריפין ולהתמקד במחנה 80, וזאת בהסכם עם הצבא (ע' 17). זאת לאחר שהעבודה "גימגמה" לקראת האמצע (ע' 19). במחנה 80 העסיקה המערערת את חברת רינס (ע' 19). משנתקבלו התראות מחברת אופקים, הביאה המערערת קבלן מרמת הגולן בשם יאסר שופי כדי שיעזור לרינס (ע' 19), אך רינס המשיך להיות בשטח (ע' 20). מהמגיע לרינס קוזזו כספים ששולמו לשופי (ע' 19). סולימאן ברכאת היה זה שהביא את בוני הצפון, פיקח על חברה זו מהנדס מטעם המערערת (ע' 20). המערערת שילמה בשיקים לפקודת בוני הצפון, פרט לשני שיקים ששם הנפרע לא נכתב בהם (ע' 21). רינס מצדה ביצעה 70% - 60% מהעבודה שהתחיבה לבצע (ע' 21) והמערערת שילמה לה בשיק. ההתקשרות החוזית היתה עם רינס, אבל המערערת "היתה בתמונה" בהתקשרויות עם שופי ובוני הצפון (ע' 23). עם בוני הצפון לא נערך הסכם בכתב. בוני הצפון עבדה עבור המערערת בין 3-5 חודשים, לאחר שבוני הצפון וסולימאן ברכאת (רינס) השלים את העבודה (ע' 25). בחקירה משלימה של רמאל הוא התבקש (ישיבה 9.7.00 ע' 34 ואילך) להתיחס לשיקים של המערערת מע5/ - מע11/. שיקים אלה הם כמפורט להלן: (מע5/) שיק ע"ס 4,750 ש"ח מיום 30.11.97 לפקודת בוני הצפון; (מע6/) שיק ע"ס 9,690 ש"ח מיום 15.12.97 לפקודת בוני הצפון; (מע7/) שיק ע"ס 14,250 ש"ח מיום 30.11.97 לפקודת בוני הצפון; (מע8/) שיק ע"ס 38,000 ש"ח מיום 16.11.97 לפקודת סולימאן ברכאת; (מע9/) שיק ע"ס 6,409 ש"ח מיום 15.9.97 לפקודת בוני הצפון; (מע10/) שיק ע"ס 35,494 ש"ח מיום 11.9.97 לפקודת בוני הצפון; (מע11/) שיק ע"ס 17,765 ש"ח מיום 15.12.97 לפקודת בוני הצפון. העד לא זכר אם אלה כל השיקים ששולמו לבוני הצפון או שהיו שיקים נוספים משוכים על חשבון המערערת בבנק אחר (ע' 34). יתכן והשיקים בסכומים קטנים כוללים רק את המע"מ הכלול בחשבוניות (ע' 35). המערערת מוציאה בד"כ לקבלני המשנה שיקים פתוחים ועל כל פנים, לא שיקים משורטטים (ע' 36). סולימאן ברכאת עבד עבור המערערת במחנה צריפין (ע' 17). אבו נימר שאהין מנהל עבודה אצל המערערת אישר בחקירתו (ישיבה 9.7.00) את ההודעה שמסר ביום 10.2.97 במע"מ ואישר את תוכנה. בפני סולימאן ברכאת הוצגה בחקירתו (ישיבה 30.10.00) הודעה שמסר בפני חוקר מע"מ בדצמבר 97 והוא אישר אמיתות תוכנה (ע' 4). הוא סיפר, כי ערך עם המערערת חוזה של קבלנות במחנה 80, אך חברתו לא היתה מסוגלת לסיים את העבודה שהיקפה היה 950,000 ש"ח (ללא מע"מ) ואז הביאו קבלן נוסף בשם שופי מרמת הגולן שעזר לחברה שלו. הוא ראה שהמערערת משלמת לאותו קבלן הרבה כסף ושהוא יקרן (ע' 6). שופי דרש תשלום של 70,000 ש"ח ורינס אישרה לתשלום רק 47,000 ש"ח (ע' 12). לאחר מכן הביא העד קבלן של כוח אדם בשם בוני הצפון (ע' 4), אך הוא עצמו נשאר אחראי בשטח עם חלק מהצוות שלו, כך שהעבודה בוצעה בשיתוף (ע' 5). התשלומים לשופי ולבוני הצפון נוכו מהסכומים המגיעים לרינס (ע' 12). הוא היה מאשר את החשבונות של בוני הצפון והמערערת היתה משלמת (ע' 4-5 וגם 10). הוא נתן הוראה להעביר כספים המגיעים לרינס לידי בוני הצפון ויאסר שופי (ע' 10). בוני הצפון היתה מביאה לשטח בין 15 ל- 20 עובדים (ע' 6). ברכאת מצדו שילם לפועלים שלו (ע' 6). הוא העסיק במחנה 80 פועלים זרים, אך מפקח מטעם משרד הבטחון לא הסכים לעבודתם של פועלים אלה (ע' 9). ה. דיון ומסקנות. 1. כעיקרון, עוסק התובע הכרה בניכוי מס תשומות, נטל ההוכחה כי הוא זכאי לעשות כן הוא עליו. הדבר נובע מכך שהעוסק הוא בבחינת "המוציא מחברו" לענין ניכוי מס תשומות. לרעיון זה גם ביטוי מפורש בסעיף 132 לחוק. 2. עם זאת, כאשר הספרים של המערערת לא נפסלו והמערערת הגישה חשבוניות שהוצאו לכאורה על-ידי קבלני המשנה בונה הצפון וכף הקסם, הרי הנטל להראות שהחשבוניות הן "פיקטיביות", מוטל על שכם המשיב (ראה פסה"ד בענין סלע, ע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי ביטון בע"מ נ. מנהל המכס ומע"מ תק-על 99(2) 235). 3. במקרה זה טוען המשיב, כי לפחות חלק החשבוניות על פניהן פגומות וחשודות ואינן ממלאות אחרי ההוראות הנוגעות לחשבוניות בתקנות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2) תשל"ג1973- בפרק "כ'" שכותרתו - תעוד המחייב את מוציא החשבונית לציין את תיאור השירות, הכמות, היחידה שלפיה נמדדת הכמות ומחיר היחידה וכן בניגוד להוראות תקנה 9(א) לתקנות מע"מ (ניהול פנקסי חשבונות) תשל"ו1976-. ואלה הפגמים והחשדות שהמשיב מצביע עליהם: החשבונית מס' 0004 של מ.ח. בונה הצפון היא על סך של 44,109 ש"ח (כולל). כל שנכתב במשבצת פרטים שבחשבונית זו הוא: עבור עבודות בנין וצריפין. החשבונית נושאת תאריך של 30.8.97. החשבונית חסרה את הפרטים הבאים: מענו המדויק של העוסק ומופיע בה מספר תיבת דואר בלבד, מחיר ליחידת עבודה ללא מע"מ, תאור השרות, פרוט מהות מדויקת של העבודה, ציון כמויות ופרוט אמצעי תשלום. כך גם ביחס חשבונית מס' 0012 מיום 3.11.97 על סך 128,700 ש"ח (כולל). זו כוללת תאור כללי כדלקמן: עבור עבודות בניה לחודש אוקטובר במחנה 80 בפרדס חנה. החשבונית השלישית שמספרה 0014 מ- 14.11.97 ע"ס 70,200 ש"ח (כולל), כוללת גם היא תאור כללי עבור עבודות בנין במחנה 80. חשבונית זו כקודמתה חסרה את כתובת מדויקת של העוסק ומופיע בה מספר תיבת דואר ויש בה את הליקויים שצוינו ביחס לחשבונית לעיל. בנוסף סכום החשבונית הינו עגול ועומד על 110,000 ש"ח. כנ"ל ביחס לחשבונית מס' 014 אשר אף היא בסכום עגול 60,000 ש"ח, בה מופיעים הליקויים המתוארים לעיל ונוסף היא הוצאה בסמוך להוצאת קודמתה (חשבונית מס' 012) בשעה שהחשבונית הראשונה הוצאה כחודשיים לפני כן. ליקויים ותמיהות אלה תומכים בעמדת המשיבה כי מדובר בחשבוניות פיקטיביות. 4. לטענה בדבר הפגמים בחשבוניות שני פנים: האחד, - עצם קיום הליקויים כשהוא לכשעצמו מונע ניכוי מס תשומות גם כאשר העיסקה היא אמיתית ולא פיקטיבית, והשני הליקויים בחשבוניות יש להם משקל ראייתי בקביעה שבחשבוניות פיקטיביות המדובר. 5. עלינו לבדוק ביתר פירוט את הפן הראשון של הטענה ואת האמור בחוק ובהוראות. סעיף 38(א) לחוק מע"מ קובע שהזכות לניכוי מס תשומות קמה רק על פי "חשבונית מס שהוצאה לו כדין". חשבונית מס מוגדרת בסעיף 1 לחוק מע"מ כ"חשבונית שהוצאה על פי סעיף 47". סעיף 47(ב)(1) לחוק מע"מ קובע, כי "חשבונית מס תכלול פרטים שקבע שר האוצר ובלבד שיפורט בה המס בנפרד". סעיף 1 לתקנות מע"מ (ניהול פנקסי חשבונות) התשל"ו1976- שהותקנו בין היתר גם לפי סעיף 47 לחוק, קובע, כי הוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2) התשל"ג1973- (להלן: "ההוראות"), יחולו גם על עוסק. בסעיף 9 להוראות נאמר מה צריכה לכלול חשבונית מס כאמור להלן. "(א) תעוד פנים שהוא חשבונית ייערך לכל מכירה או מתן שירות בנפרד, או למספר מכירות לאותו לקוח ויכלול - (1) שם הנישום ומענו ומספר תעודת הזהות או מספר החברה במשרד רשם החברות או מספר האגודה השיתופית במשרד רשם האגודות השיתופיות או מספר הרישום כעוסק לצורך מס ערך מוסף, לפי חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975, הכל בדפוס; (2) התאריך; (3) מספר תעודת המשלוח ותאריכה, פרט אם החשבונית נערכה בשלב משלוח הטובין; (4) שם הלקוח ומענו, להוציא מקרים של מכירות קמעוניות במזומן, אלא אם כן על המכירה חל מס ערך מוסף בשיעור אפס או שהמכירה פטורה מהמס האמור; היה מענו של הלקוח ידוע לנישום - אין חובה לציינו; (5) תיאור הטובין המאפשר זיהוי סוג הטובין, או תיאור השירות; לגבי טובין המפורטים בנספח ג' שבסעיף 36 יצויין שם היצרן ומספר סידורי של המוצר המוטבע על המוצר על ידי היצרן; (6) היחידה שלפיה נמדדת הכמות; (7) הכמות; (8) מחיר היחידה, למעט מקרים שבהם לא נהוג לקבוע מחיר היחידה; (9) סכום החשבונית". מטרת ההוראות בדבר הפרטים היא לודא שאכן נעשתה עיסקה אמיתית, שהעיסקה בוצעה על-ידי מוציא החשבונית ולא על ידי אדם אחר ושהסכום המופיע בחשבונית הוא הסכום הנכון. מתן הפרטים מאפשר לשלטונות מע"מ לערוך בדיקות צולבות, להשוות את הנתונים המופיעים על החשבונית עם מידע אחר שבידי שלטונות מע"מ (השוה דברי הנשיא זיילר בעמ"ה 112/97 חברת שיפודי הבירה נ. פ"ש י-ם, מיסים י"ד1/ ה88- בע' 198-). 6. נשאלת השאלה, האם כל סטיה מדרישות ההוראות בדבר פרטים שיש לכללם בחשבונית מונעת ניכוי מס התשומות הכלול באותה חשבונית. השאלה מתעוררת בשים לב לכך שבסעיף 3(ד) להוראות נאמר, כי "נתגלתה סטיה מהוראות אלה שאינה מהותית לענין קביעת הכנסתו של הנישום, לא יראו בסטיה זו בלבד אי קיום הכללים לשיטת ניהול הפנקסים". לכאורה, כאשר מפנה סעיף 47 לחוק מע"מ ל"פרטים שקבע שר האוצר", הרי הכוונה היא לפרטים על רקע כל התשתית הנורמטיבית שבהוראות לרבות המודיפיקציות וההקלות הקבועות בתוך ההוראות ואם בסעיף 38(א) מדובר על פי חשבונית שהוצאה כדין, הרי הדין כולל את ההוראות עם הסייגים לאותן הוראות ולכן לא כל פרט חסר בחשבונית מביא בהכרח לדחיית הזכות לנכות מס תשומות. לפיכך, אם פרט חסר מסוים אינו מקשה על בדיקת אמיתות הנתונים, לא יהיה בו לפסול את החשבונית. כך למשל, יתכן וכאשר נמסר שם העוסק, מספר תעודת הזיהוי ומספר הרישום כעוסק, לא תחשב השמטת הכתובת כפגם מהותי. במידה וניתן לאתר את העוסק מוציא החשבונית על פי מספר הזיהוי או העוסק, יתכן גם שאם ניתן מספר תעודת המשלוח באופן המאפשר איתורה, תחשב השמטת תאריך תעודת המשלוח כפגם טכני, שאינו מונע ניכוי מס התשומות. 7. יחד עם זאת, ראוי לציין, שהפסיקה לא עשתה את האבחנה האמורה והקפידה מאד על מילוי כל הפרטים הנדרשים וכתנאי להכרה בחשבוניות כבסיס לניכוי מע"מ תשומות (ראה האסמכתאות בספרו של נמדר, מס ערך מוסף (תשס"א2000-) ע' 540 הערה 117). 8. במקרה הנדון, נראה, כי הפרטים החסרים בחשבוניות הם מהותיים ולא טכניים, ולכן די בכך כדי להביא לדחיית הערעור. 9. מעבר לכך, המחלוקת בין הצדדים, כפי שגובשה במהלך הדיון, היא למעשה בשאלה אם בונה הצפון וכף הקסם היו קבלני משנה של המערערת, או קבלני משנה של חברת רינס ושעל כן מי שיכול היה לתבוע ניכוי מס תשומות (כפוף לתקינות החשבוניות) היתה אולי חברת רינס אבל לא המערערת. 10. אני סבור, כי מאזן ההסתברויות נוטה לכיוון המסקנה, כי מדובר בקבלני משנה של רינס ולא של המערערת. ואלה נימוקי לקביעתי זו: (א) המערערת לא הציגה כל חוזה חתום עם בונה הצפון, כאשר מצד שני קיים חוזה בינה לבין רינס. (ב) העובדה שנעשו שיקים לפקודת בונה הצפון אינה מעידה דבר, שכן רינס המחתה את זכותה לקבל כספים מהמערערת לבונה הצפון בהתאם לחשבונות שרינס אישרה, אך בכך לא נוצרה כל התקשרות ישירה בין המערערת לבין בונה הצפון. (ג) עצם העובדה שרינס המשיכה לעבוד באתר ופיקחה על עבודות בונה הצפון, מראה שהיא ראתה את עצמה אחראית כלפי המערערת. (ד) סולימאן ברכאת הגדיר בעדותו את בונה הצפון כקבלן כוח אדם ולא כקבלן בניה ומכאן, שמדובר בסה"כ במי שסיפק פועלים לרינס. הוא אומר שרינס נשארה אחראית בשטח. (ה) קיים פער משמעותי בין סכום החשבוניות שהוציאה בונה הצפון (ע' 243,000 ש"ח) לעומת השיקים שנעשו על-ידי המערערת לפקודת בונה הצפון (88,538 ש"ח בלבד). (ו) בהודעתו של סולימאן ברכאת הוא הגדיר את יאסר שופי ובונה הצפון כקבלני משנה שלו. (ז) אבו נימר בהודעתו במע"מ, אותה אישר כנכונה בביהמ"ש, אמר כי הפועלים של בונה הצפון "שייכים לסולימאן". (ח) גם רמאל אומר בהודעתו כי בונה הצפון עובד "דרך חברת רינס". בסיכום, דינן של חשבוניות בונה הצפון וכף-הקסם להיפסל בשל אי כלילת פרטים מהותיים. מעבר לכך, נוטה מאזן ההסתברויות לכך שלא היתה עיסקה ישירה בין המערערת לבין מוציאי החשבוניות, אלא לכל היותר ביצעו אלה עבודות כקבלני משנה של רינס, וזאת גם אם ביצעה רינס תשלום למוציאי החשבוניות בדרך של המחאת זכות לקבלת כספים מהמערערת לקבלני המשנה. לשון אחרת, גם אם שילמה המערערת בשיקים שלה למוציא החשבוניות, הרי הדבר נעשה על פי הוראה מרינס ועל חשבון המגיע מהמערערת לרינס. לפיכך, נדחה הערעור. המערערת תשלם למשיב הוצאות ושכ"ט עו"ד בסך של 5,000 ש"ח + מע"מ בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד לתשלום. מיסיםחשבוניתניכוי מס