להלן החלטה בסוגיית הגדרת "מקבל שירות" בעניין חשבונית מע"מ. פסק - דין מבוא 1. המערערת היא חברה בע"מ העוסקת ביזמות בתחום הנדל"ן, בבניה ופיתוח של מקרקעין ולרבות מכירת יחידות דיור. 2. הערעור מוגש לפי סעיף 83 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: "החוק") על החלטה לפי סעיף 82(ג) לחוק שהוציא המשיב למערערת בהשגה על פסילת ניכוי מס התשומות שנוכה על ידי המערערת בדו"חות תקופתיים שלה לחודשים 12/2000, 07/2001, על-פי חשבוניות מס מספר 566, 206 שהוצאו ונמסרו לה על-ידי החברה הכלכלית לאשקלון בע"מ (להלן: "חכ"א"), עבור עבודות פיתוח שביצעה. 3. המחלוקת בין הצדדים היא, האם החשבוניות הנ"ל הוצאו כדין על שם המערערת, כמקבלת שירות לצורך עסקיה. קרי, מיהו "מקבל השירות" הזכאי לקבלת חשבוניות המס בגין עבודות הפיתוח הנ"ל. אם יקבע כי "מקבל השירות" היא המערערת, אזי יש לקבל את ערעורה ולאפשר לה לנכות את מס התשומות בגין עבודות הפיתוח הציבוריות שביצעה חכ"א. אם יקבע כי "מקבל השירות" היא עיריית אשקלון (להלן: "העירייה"), כפי שטוען המשיב, יש לדחות ערעור זה. אקדים ואומר, כי פסק הדין היה מוכן מזה זמן רב, אולם נוכח בקשת ב"כ המערערת זומנו הצדדים להשלמת טיעון עקב פרסום פסק הדין בע"ש ( באר-שבע) 1533/03 ראדקו אינבסטמנטס לימיטד נגד מנהל המכס ומע"מ (טרם פורסם). במסגרת השלמת הטיעון הוסכם על הגשת השלמת סיכומים מטעם הצדדים, בעניין אמירת בית המשפט העליון בע"א 1306/99, 805/00, 4903/02 חוף הכרמל 88 בע"מ ואח' נ' מנהל המכס והמע"מ (טרם פורסם) (להלן: "פרשת חוף הכרמל"), בדבר הודעת מנהל מע"מ באותם ההליכים כי מעולם לא נאסר על בעל המגרש לנכות את מס התשומות הגלום בחשבוניות שהוצאו לו על-ידי החברה לפיתוח פתח תקווה בע"מ. רקע עובדתי 4. המערערת רשומה כ"עוסק מורשה" לפי החוק ועוסקת ביזמות נדל"ן ובמכירת יחידות דיור. 5. המערערת התקשרה עם חברת שיכון ופיתוח לישראל בע"מ (להלן: "שו"פ") בהסכם מיום 29.09.00 לרכישת זכויות במגרש מספר 308 בשכונת ברנע באשקלון (להלן: "הסכם המכר"). בהסכם נקבע, בין היתר, כי בנוסף לתמורה עבור המקרקעין ומילוי כל יתר התחייבויות המערערת, תשלם המערערת לשו"פ את "מחיר הפיתוח" בתוספת מע"מ כדין. עוד נקבע בהסכם, כי המערערת תהיה פטורה מתשלום לעירייה של חלק מהאגרות וההיטלים, המתייחס לעבודות המבוצעות על-ידי חכ"א ומשולמות על-ידי המערערת לחכ"א, כמפורט בהסכם. דהיינו, המערערת תהיה פטורה באופן מלא מאגרות והיטלים בגין כבישים, מדרכות, תאורה וביוב ציבורי, פטור חלקי בשיעור של 55% מאגרת תיעול ופטור חלקי בשיעור של 50% מהיטל פיתוח מפעל מים. 6. "מחיר הפיתוח" הוא מלוא התמורה שעל שו"פ לשלם בגין ביצוע פיתוח כללי של המקרקעין, כמפורט וכמתחייב מההסכם שנחתם בין חכ"א לבין שו"פ ביום 23.11.97 (להלן: "הסכם הפיתוח"). בהסכם נקבע, כי חכ"א תבצע את עבודות הפיתוח והתשתית במתחם. להסכם הפיתוח, וכחלק בלתי נפרד ממנו, צורף הסכם שנערך בין העירייה לבין חכ"א ביום 26.02.97 אשר במסגרתו התחייבה חכ"א לתכנן ולבצע עבודות פיתוח במתחם המערערת על-פי תוכנית מפורטת. הסכם הפיתוח צורף להסכם המכר כנספח "ב" והיווה חלק בלתי נפרד ממנו. 7. ביום 30.01.01 נחתם הסכם התקשרות בין חכ"א - שהינה "תאגיד עירוני" בבעלות ובשליטה מלאה של העירייה - לבין המערערת, על-פיו התחייבה חכ"א לבצע עבודות פיתוח ותשתית במתחם המערערת. בתמורה תשלם המערערת לחכ"א סכום מוסכם של 26,230 ₪ בגין כל יחידת דיור, כאשר סכום זה כולל על-פי ההסכם מס ערך מוסף. 8. המערערת שילמה לחכ"א את מלוא תמורת העבודות בהתאם למוסכם ביניהן. חכ"א הוציאה למערערת חשבוניות מס בגין 65% מהסכום הכולל ששולם על-ידה, מהן ניכתה המערערת את סכום המע"מ כמס תשומות בדו"חות התקופתיים של חודשים דצמבר 2000 ויולי 2001. 9. המשיב היה סבור שאין המערערת רשאית לנכות את המע"מ הנ"ל כמס תשומות, ועל כן, הוציא שומה למערערת וחייב אותה, בסכום שהיא ביקשה לנכות כמס תשומות. 10. המערערת הגישה השגה על השומה הנ"ל, אולם השגתה נדחתה. אשר על כן, הגישה המערערת ערעור לבית משפט זה. טענות הצדדים 11. ב"כ המערערת טוענת, כי "מקבל השירות" בעסקה נשוא הערעור המוצאת ביטוייה במערכת החוזית שנכרתה בין המערערת לבין חכ"א, היא המערערת. לפיכך, חשבוניות המס שהוציאה חכ"א למערערת, הוצאו כדין. 12. ב"כ המערערת מוסיפה וטוענת, כי המע"מ ששילמה המערערת לחכ"א הוא עבור עבודות שהיו דרושות לה לצורך עסקיה, מאחר ועבודות פיתוח סביבתי ותשתיות הן רכיב אינטגרלי במוצר הסופי - הדירה, ולכן הוא "מס תשומות" שניכויו מותר על-ידי המערערת. 13. עוד טוענת ב"כ המערערת, כי פסילת ניכוי מס התשומות תביא לכפל מס, מאחר והמע"מ שולם פעם אחת על-ידי חכ"א ופעם שניה על-ידי המערערת על מחירה המלא של הדירה. 14. ב"כ המשיב טוענת, כי על-פי הדין על העירייה לבצע את עבודות הפיתוח ובהתאם לכך הן מבוצעות על-ידי חכ"א עבור העירייה ולא עבור המערערת. אשר על כן, המע"מ ששילמה המערערת לחכ"א עבור ביצוע עבודות הפיתוח איננו בגדר מס תשומות המותר בניכוי על-ידה. דיון 15. סעיף 2 לחוק מטיל מס על "עסקה", וזו מוגדרת בסעיף 1, בין היתר, כ"מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו". עסקאות במובן החוק הן בין מוכר/נותן שירות לבין קונה. "קונה", מוגדר בסעיף 1 לחוק "לרבות מקבל השירות". אשר על כן, המונח "קונה" על-פי החוק, כולל גם את מקבל השירות בעסקה למתן שירות. מכאן, ביצוע עבודות פיתוח, שתמורתן שולם כסף, מהווה שירות ומקבל השירות לצורך זה, הוא מי שקיבל את עבודות הפיתוח. על-פי סעיף 38(א) לחוק אם הקונה הוא עוסק, כהגדרתו בסעיף 1 לחוק, קמה לו זכות לקזז את סכומי המע"מ ששילם בעסקאות הרכש/קבלת השירות, בכפוף לתנאים שנקבעו בפרק ח' לחוק. סכומי מע"מ אלו מוגדרים בסעיף 1 לחוק כמס תשומות "מס הערך המוסף שהוטל על ... מתן שירותים לעוסק...". זכות קיזוז זו נתונה על-פי החוק, לקונה בלבד, קרי, מי שקיבל את השירות. מנגד, העירייה בהיותה רשומה כמוסד ללא כוונת רווח, דינה לעניין החוק כצרכן סופי (סעיף 1 לחוק). אי לכך, אין באפשרותה לנכות או לקזז את סכומי המע"מ אשר הוטלו עליה במסגרת פעילותה, וזאת בניגוד לזכותו של עוסק על-פי סעיף 38 לחוק לקזז מס תשומות. 16. על-מנת להגיע למסקנה הנכונה במחלוקת בענייננו, מן הראוי לבחון תחילה מהי מטרת המחוקק העומדת בבסיס החוק. בפסיקה נאמר לא אחת, כי מטרת החוק היא להביא לכך שכל עוסק יגבה את מס הערך המוסף, על הערך המוסף, שאותו עוסק הוסיף למוצר ויעביר את המס הזה לאוצר המדינה והצרכן הסופי, ישלם את מלוא מס הערך המוסף עבור המוצר המוגמר. כל עוסק, רשאי לנכות, כמס תשומות את אותו חלק של מס ערך מוסף, שהוא שילם, למי שמכר לו, את המוצר הבלתי מוגמר, שכן אותו מס, שימש כחלק מהמחיר, שהשקיע העוסק ברכישת המוצר הבלתי מוגמר, לצורך עסקו. עניין זה הוסבר בע"א 364/81 מנהל אגף המכס והבלו נ' אתא חברה לטכסטיל פד"י לז(2) 744, כדלהלן: "המע"מ הינו מס עקיף הנגבה בשלבים, כשבכל חלק של הייצור והשיווק נקבע חלק ממנו על פי תוספת הערך של השלב בו עוסקים. פלוני הקונה חומר גלם, כשהוא משלם עבורו, הוא משלם עבור ערכו בתוספת מע"מ. לאחר שיעבד חומר גלם זה למוצר מוגמר, וימכרו במחיר גבוה יותר, יהיה עליו להוסיף לו מע"מ, אותו עליו לשלם, אך מהמס שהוא משלם, ינוכה מס תשומות - אותו מס אשר הוסף למחיר חומר הגלם כשהוא קנהו. התוצאה היא, שאת המס ששלם עם רכישת חומר הגלם הוא יקבל בחזרה, ואילו את מס הערך, ששלם, גלגל אל מי שספק לו את המוצר המוגמר. בדרך זו מגולגל תשלום המס עד, שבסופה של השרשרת הצרכן של אותו מוצר הוא שנושא במע"מ. מבנה זה של החוק מצדיק מעצם טיבו, שבכל מקרה שעוסק זכאי ליהנות מנכוי מס תשומות יהא חייב בתשלום מע"מ, שאם לא כן, יוצא שבגין אותו מוצר שעבר מספר ידיים, בסופו של דבר לא ישולם מע"מ, באשר כל מע"מ ששולם נוכה לאחר מכן כמס השומות". 17. לאור האמור לעיל, למדים אנו כי מטרת המחוקק היא שהמוכר ישלם מס ערך מוסף, רק על הערך המוסף שהוא הוסיף למוצר, טרם מכרו ויוכל לנכות מס תשומות, קרי, את מס הערך המוסף, שהוא שילם עבור קבלת השירות ששימש לו כבסיס ליצירת הערך המוסף. 18. משעמדנו על התכלית העומדת בבסיס החוק, נפנה כעת לבחינת השאלה המרכזית שבמחלוקת בערעור דנן, האם החשבוניות אותן הוציאה חכ"א למערערת הוצאו כדין על שם המערערת בהיותה מקבלת שירות לצורך עסקיה, קרי, מיהו "מקבל השירות" בעסקה נשוא הערעור האם המערערת, כטענתה, או שמא עיריית אשקלון, כטענת המשיב. 19. לאחר שעיינתי בכל החומר שבפניי וכן לאחר שעיינתי בסיכומים המשלימים של באי כוח הצדדים מסקנתי היא, שמנהל מע"מ לא היה רשאי לדחות את ניכוי מס התשומות שביקשה המערערת. להלן הנימוקים העומדים בבסיס החלטתי. 20. במקרה דנן, אין מחלוקת שהמערערת תשלם מע"מ על הדירות אשר תמכור, קרי, הדירות אותן תבנה המערערת הן המוצר הסופי אשר בגינן המערערת תגבה את המע"מ מהקונים ואת המע"מ הסופי תעביר למס ערך מוסף. אם כך, על-פי הוראות החוק, זכאית המערערת לנכות כמס תשומות, כל סכום מע"מ ששילמה עבור חלק מהמוצר המוגמר, שהיא רכשה, כאשר שלבי הביניים לקראת המוצר המוגמר היו, רכישת המגרש משו"פ ותשלום הוצאות הפיתוח לחכ"א. 21. לטענת המשיב, אין המערערת זכאית לנכות את הוצאות הפיתוח כמס תשומות, שכן העסקה לא בוצעה בין המערערת לבין חכ"א, אלא בין חכ"א לעירייה. ומכאן שמקבל השירות הוא העירייה. אין בידי לקבל טענה זו. מעמדה של העירייה בגדר "מקבל שירות" בהיותה "הצרכן הסופי" של ביצוע עבודות הפיתוח מחכ"א אינו שולל את מעמדה של המערערת כמקבלת שירות על-ידי ביצוע אותן התשתיות, מאחר ועבודות הפיתוח והתשתית הן רכיב אינטגרלי במוצר הסופי - הדירות - ונדרשות לצורך עיסוקי המערערת בפיתוח ובבינוי העתידי של המתחם. 22. על-מנת לאתר את "מקבל השירות" אשתמש במבחני העזר אותם קבע בית המשפט העליון בע"א 41/96 קסוטו סוכנויות ביטוח בע"מ נ' מנהל מע"מ פד"י נג(1) 862. "...המבחן הראשון הוא מבחן המשלם בעד השירות. תשלום בעד השירות על ידי מאן דהוא, מהווה אינדיקציה לכך, שהמשלם הוא זה שקיבל את השירות, שהרי סביר להניח כי מי שקיבל את השירות הוא המשלם בעדו לנותן השירות. המבחן השני הוא מבחן הצדדים לחוזה השירות. יש לאתר את מזמין השירות ואת הצד המתקשר עם נותן השירות וכן את הצדדים לפעילות העיסקית בקשר למתן השירות ולקבלתו. המבחן השלישי, הוא מבחן הנהנה מן השירות. מקבל השירות, נהנה מן השירות ומפיק תועלת ממנו. השירות בא להגשים את האינטרס של מקבל השירות. יש - אפוא - לבחון את האינטרסים של מי בא השירות להגשים. אם נהנה מן השירות יותר מאחד, יש לקבוע מי הוא הדומיננטי מביניהם ולראות בו את מקבל השירות. המבחן הרביעי הוא, מבחן הנסיבות. זהו מבחן גג שבמסגרתו נבחנת כל נסיבה רלבנטית שיש בה כדי ללמד על זהות מקבל השירות". באשר לתשלום, אין חולק כי התשלום בעד השירות נעשה במישרין על-ידי המערערת לחכ"א. באשר לצדדים להסכם, על פי עובדות המקרה שבפנינו, הצדדים להסכם השירות הם חכ"א והמערערת. המערערת היא אשר כרתה עם חכ"א את ההסכם לקבלת השירות בו התחייבה חכ"א כלפי המערערת לביצוע העבודות. באשר לנהנה מן השירות, המערערת היא אשר הפיקה תועלת מעבודות הפיתוח (השירות) בהיותן מגשימות את האינטרס העסקי הישיר שלה, קרי, בניית יחידות דיור מכירתן ומסירתן לרוכשי הדירות כשהן מחוברות לכל התשתיות הנחוצות לשימוש למגורים. קבלת השירות מחכ"א היה נחוץ למערערת לצורך עסקיה, בניית יחידות דיור ומכירתן. במקרה דנן, אף העירייה מפיקה הנאה ותועלת מעבודות הפיתוח, אולם אינה הנהנית הדומיננטית. באשר למבחן הנסיבות, חכ"א התחייבה כלפי המערערת לבצע את העבודות, התחייבויותיה של חכ"א כלפי המערערת לביצוע העבודות כוללות את ביצוען לפי מיטב כללי המקצוע, במומחיות ובמיומנות, וכן עמידה בלוח זמנים מוסכם מראש לפי קצב אכלוס הדירות על-ידי הרוכשים. 23. לאור האמור לעיל, כעולה מבחינת מהותה האמיתית של העסקה, יש לראות את העסקה בקשר לביצוע עבודות הפיתוח, כעסקה שבוצעה בין המערערת לבין חכ"א, ומכאן שמקבל השירות של עבודות הפיתוח הציבוריות היא המערערת. העובדה, כי העסקה בין חכ"א למערערת היוותה תנאי לכריתת הסכם המכר עם שו"פ אין בכוחה לשנות את מהות העסקה. כל תוצאה אחרת תהיה בניגוד לרוח החוק ובלתי צודקת, מאחר ומשמעותה תהיה שמנהל מע"מ יחזיק תחת ידו את מס הערך המוסף שקיבל מחכ"א ואף יקבל גם את מס הערך המוסף ממכירת המוצר המוגמר שהוא הדירות. דהיינו, פסילת ניכוי מס התשומות תוביל לכפל מס מאחר והמע"מ שולם פעם אחת על-ידי חכ"א ופעם שניה על-ידי המערערת על מחירה המלא של הדירה (ראה ע"ש (י-ם) 8103/00 בן-אבו חברה לבנין ופיתוח בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, פ"מ תש"ס(1) 616). 24. ב"כ המשיב מוסיף וטוען, כי מקבל השירות של עבודות הפיתוח הציבוריות היא העירייה, כאשר התמורה בגין העסקה היא ויתור מצד העירייה על גביית אגרות והיטלים מהמערערת המבקשת לבנות על המקרקעין שלה. עיון בהודעת הערעור ובחשבוניות שהוצאו למערערת על-ידי חכ"א מעלה, כי התמורה ששילמה המערערת לחכ"א פוצלה על-ידי חכ"א לשניים, כאשר חשבוניות המס אותן הוציאה חכ"א למערערת, מהן ביקשה המערערת לנכות מס תשומות, התייחסו רק ל-65% מהתמורה אותה שילמה המערערת. 25. אין בידי די ראיות המצביעות על כך שהחשבוניות נשוא ערעור זה מתייחסות לחלף האגרות וההיטלים. יחד עם זאת, אף אם אקבל את טענת המשיב כי עבודות התשתית והפיתוח בוצעו על-ידי חכ"א עבור העירייה והתמורה אותה שילמה המערערת לחכ"א הינה חלף האגרות וההיטלים אותם חייבת היתה המערערת לשלם לעירייה, הרי שהמערערת במקרה שכזה אינה צד לעסקה החייבת במע"מ. וזאת מאחר, והעירייה ביצעה את עבודות התשתית במסגרת תפקידיה וחובותיה על-פי דין ואילו המערערת שילמה אגרות והיטלים כקבוע בדין. אולם לא כך הם פני הדברים במקרה דנן. בענייננו, המערערת שילמה מע"מ בגין ביצוע עבודות הפיתוח והתשתית בהיותן בגדר עסקה החייבת במע"מ. אשר על כן, זכאית המערערת לנכות את המע"מ אותו שילמה כמס תשומות. 26. ב"כ המשיב ביקשה להסתמך על פסק הדין בפרשת חוף הכרמל, בו קבע בית המשפט העליון כי מקבל השירות הוא העירייה ולא היזם ששילם את התמורה בגין עבודות הפיתוח. סבורני כי העובדות שם שונות מהעובדות במקרה שבפני, ולא ניתן ללמוד היקש לענייננו. פסק הדין בפרשת חוף הכרמל עוסק בהסכם ישיר אשר נכרת בין עירייה ליזם, בעל מגרש, לפיו יבצע בעל המגרש בעצמו את עבודות התשתית ובתמורה העירייה תוותר על תשלום האגרות וההיטלים. לפי ההסכם שכרת עם העירייה בעל המגרש נתן שירות לעירייה, קרי, מעמדו של בעל המגרש בעניין חוף הכרמל הוא מעמד של נותן השירות, החייב בתשלום מע"מ בגין שירות שנתן במהלך עסקו. בעוד שבנסיבות ערעור זה, התחייבה החברה המפתחת, חכ"א, כלפי בעל המקרקעין לבצע עבודות פיתוח ותשתית במתחם בו מצוי מגרשו. לפיכך, מעמדו של בעל המקרקעין במקרה דנן הוא מעמד של מקבל השירות, המחזיק כדין בחשבוניות מס שהוצאו לו מאת "עוסק מורשה" בגין שירותים שקנה ואשר שילם את תמורתם בתוספת מע"מ. יתרה מזו. בפרשת חוף הכרמל השאלה שעמדה במחלוקת היתה, האם ביצוע עבודות התשתית באותן הנסיבות היה בגדר "עסקה" החייבת במע"מ, בעוד שבמקרה שלפנינו השאלה המשפטית שבמחלוקת היא, האם בעל המקרקעין ניכה כדין כ"מס תשומות" הכלול בחשבוניות-מס שקיבל מ"עוסק מורשה" בגין תשלומים ששילם לו בתוספת מע"מ, עבור שירותים שקיבל לפי הסכם שנכרת בין הצדדים. זו-אף-זו. בפרשת חוף הכרמל התייחס השופט ריבלין לאמירת מנהל מע"מ (המשיב בערעור דנן), באומרו: "יצויין, כי בדיון בפנינו, בע"א 49203/02, הודיעה המדינה, כי מס ששולם על ידי המערערת לקבלני-משנה ,יוכר בניכוי כמס תשומות. במענה לטענותיה של חברת גן בע"א 805/00 מדגיש המשיב בסיכומיו, כי מעולם לא נאסר עליה לנכות את מס התשומות הגלום בחשבוניות שהוצאו לה על-ידי החברה לפיתוח פתח תקוה בע"מ, היא החברה שניהלה, תיאמה ופיקחה על ביצוע עבודות הפיתוח". מרוח דברים אלו עולה, כי ההתקשרות בין המערערת לבין חכ"א מוגדרת כעסקה החייבת במע"מ ולכן זכאית המערערת לנכות בגינה את מס התשומות הגלום בחשבוניות שהוצאו לה על-ידי חכ"א. 27. בא כוח המשיב טען בהשלמת סיכומיו, כי דברי בית המשפט העליון בפרשת חוף הכרמל מתייחסים לניכוי מס תשומות על-ידי המערערות, שהן יזמים בעלי מקרקעין, לגביהן נפסק כי הן אלה אשר ביצעו עיסקה של מתן שירות לרשות המקומית. בעוד שהמערערת בענייננו, לטענתו, לא ביצעה כל עסקה אלא היתה בגדר גורם מממן בלבד בעסקה של מתן שירות על-ידי חכ"א לעירייה. דין טענה זו להידחות. 28. עסקה מוגדרת בסעיף 1 לחוק, בין היתר, כ"מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו". אין ספק, כי בענייננו חכ"א ביצעה את עבודות הפיתוח והתשתיות במהלך עסקיה. וכאמור בסעיף 23 לעיל, המערערת היא מקבלת השירות מחכ"א. אשר על כן, אמירת המשיב בפרשת חוף הכרמל מחזקת את מסקנתי כי המערערת זכאית לנכות את מס התשומות בהסתמך על החשבוניות שהוצאו לה על-ידי חכ"א. 29. בהקשר זה, ראיתי לנכון, להזכיר פסקי דין במקרים דומים שניתנו בבתי המשפט המחוזיים, אשר תומכים במסקנה אליה הגעתי בתיק זה. בפסקי דין אלו נדונו מקרים בהם חברה קבלנית שילמה לחברה העירונית עבור עבודות הפיתוח והתשתית, וכשביקשה לנכות את המע"מ ששילמה כמס תשומות סרב מנהל המע"מ להכיר בניכוי. בית המשפט קבע, כי עסקינן בעסקה בין החברה הקבלנית לבין החברה העירונית כאשר החברה הקבלנית היא מקבלת השירות. ע"ש (י-ם) 8103/00 בן אבו חברה לבנין ופיתוח בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, פ"מ תש"ס(1) 616; ע"ש (ב"ש) 1535/00 בוני התיכון הנדסה אזרחית ותשתיות בע"מ נ' מע"מ באר-שבע (טרם פורסם); ע"ש (ב"ש) 1536/00 יהלומית פרץ עבודות בע"מ נ' מע"מ באר-שבע (טרם פורסם); ע"ש (חיפה) 136/00שרביב בע"מ נ' מנהל מע"מ, פ"מ תשס"א(1); לאחרונה פורסם פסק דין נוסף, התומך אף הוא במסקנה אליה הגעתי בתיק זה - ע"ש ( באר-שבע) 1533/03 ראדקו אינבסטמנטס לימיטד נגד מנהל המכס ומע"מ (טרם פורסם). 30. לאור האמור לעיל, אני מקבלת את הערעור בדבר ניכוי מס התשומות עבור הוצאות הפיתוח ששולמו לחכ"א, ואני מורה כי ניתן לנכות כמס תשומות את המס ששולם בהקשר להוצאות הפיתוח. 31. המשיב ישלם למערערת הוצאות הערעור וכן שכ"ט עורך דין בסך 10,000 ₪ ומע"מ. מיסיםחשבונית