להלן פסק דין בנושא מע"מ בגין ריבית רעיונית: פסק-דין השופטת ט' שטרסברג-כהן: העובדות ?1. המערערת מנהלת (מיום ?1.6.91) עסק של דיור מוגן למשתכנים בגיל הזהב. על פי ההסכם שבינה ובין המשתכנים, היא מתחייבת להעניק לכל משתכן רשות שימוש ביחידת דיור בבניין "מגדל הזהב", לתקופה מסויימת או לכל תקופת חייו (להלן: תקופת הרשות). המשתכן מתחייב מצידו לשלם ערערת דמי ניהול שוטפים. כן נקבע בהסכם, שעל כל משתכן להפקיד בידי המערערת פיקדון בשקלים חדשים בסכום שווה ערך ל ?95,000$, שיוחזר לו עם פקיעת תקופת הרשות, באותו ערך של ?95,000$ בשקלים חדשים. המערערת שילמה מס ערך מוסף (להלן: מע"מ) לפי חוק מס ערך מוסף, התשל"ו1976 (להלן: החוק) על דמי הניהול שהיא גבתה. המשיב חייב אותה בשנות המס ?91 ו ?92 בתשלום מע"מ גם על הריבית הרעיונית שנחסכה ממנה עקב קבלת הפיקדונות הדולריים ללא ריבית. הוא העמיד את שיעור הריבית על ?3.25%. לאחר שנדחתה השגתה על חיובה במע"מ על הריבית הרעיונית הפיקדונות, היא ערערה לבית המשפט המחוזי בירושלים. פסק הדין של בית המשפט המחוזי ?2. בית המשפט המחוזי (השופטת י' הכט) קבע, כי בשלב הראשון תידון שאלת עצם החיוב במע"מ על הריבית הרעיונית. ובשלב השני, אם יהיה צורך בכך, תידון שאלת גובה הריבית הרעיונית. בהחלטתו (מיום ?29.7.96), דחה בית המשפט המחוזי את טענות המערערת כנגד עצם חיובה במע"מ על יבית הרעיונית. הוא קבע, כי מחיר העסקה נקבע על פי המציאות העובדתית והמשפטית של העיסקה ולא על פי אומד דעתם של הצדדים. לאחר שבחן את המציאות העובדתית והמשפטית של העיסקה, הגיע למסקנה כי הפיקדונות הם, בעצם, הלוואה ללא ריבית מהמשתכן למערערת. לאור זאת קבע כי "הריבית שהמערערת לא מחזירה למשתכן מהווה חלק ממחיר העסקה" (שם, בעמוד ?7). כן דחה בית המשפט את טענת המערערת שמיסויה על הריבית הרעיונית ועל הריבית בפועל שהפיקה מהפיקדונות, במקרים שבהם היא הפיקה ריבית בפועל, מהווה מיסוי כפול. הוא קבע, כי "מצב של כפל מס יווצר רק כשיסוי הריבית הרעיונית יתייחס לריבית שיכלה להפיק בפועל, אילו היתה משקיעה את כספי הפיקדונות. במקרה דנן המיסוי הרעיוני מתייחס לריבית הנחסכת בגין היעדר צורך לקחת הלוואה, ואילו המיסוי המוחשי מתייחס ל 'ערך מוסף' שצמח עקב השימוש בפועל בכספי הפיקדונות - ואין בכך מיסוי כפול, שכן מדובר בשני אירועי מס נפרדים ושונים" (שם, בעמוד ?11. ההדגשות במקור). לבסוף, דחה בית המשפט המחוזי את טענתה החילופית של המערערת, כי אלמלא הפקדונות היתה לוקחת הלוואה בשוק החופשי ומשלמת עליה ריבית, ולכן, כנגד התועלת הכלכלית הרעיונית שצמחה לה על היקדונות, יש לנכות הוצאה רעיונית של ריבית (בגינה היתה משלמת מע"מ על תשומות) שנחסכה על ידיה בגין הפיקדונות. הוא קבע, כי "טענה זו נדחית לאור סעיף ?38 לחוק הקובע, כי ניתן לנכות מס תשומות רק כאשר יש ברשות העוסק חשבונית מס שהוצאה לו כדין - וברי כי אין למערערת כ חשבונית מס בנוגע להוצאות רעיוניות כלשהן בגין הלוואות שלא נלקחו" (שם, בעמוד ?11). בעקבות הודעת המערערת לפיה היא מוותרת על ניהול השלב השני במשפט, בעניין שיעור הריבית, דחה בית המשפט, בפסק דין (מיום ?7.10.96), את ערעור המערערת. מכאן ערעורה בפני בית משפט זה על ההחלטה (מיום ?29.7.96) והן על פסק הדין (מיום ?6.10.96) הטענות בערעור ?3. המערערת טוענת כי מחיר העיסקה נקבע, כאמור בסעיף ?7 לחוק, לפי אומד דעתם של הצדדים לעיסקה ביחס לתמורה. אומד דעתם של הצדדים ביחס לתמורה במקרה נשוא הדיון הוא כפי שהוסכם בחוזה בין המערערת והמשתכן, והם לא ניסו להסוות כל תמורה שהיא. לפיכך, כך נטען, אין להוסילמחיר המוסכם כל תועלת כלכלית שצמחה או לא צמחה למערערת. היא מוסיפה כי, בהעדר יחסים מיוחדים בינה ובין המשתכן, ובהעדר חוסר תום לב, ובהעדר כל טענה למלאכותיות, אין ולא ניתן לסטות מן המחיר המוסכם. כמו כן טוענת המערערת כי מן הפסיקה שעסקה במיסוי ריבית רעיונית ניתן ללמוד כי הטלת מס בגין ריבית רעיונית על הלוואה ללא ריבית מוצדקת אך ורק שעה שמדובר בצדדים שיש ביניהם יחסים מיוחדים, כגון יחסי עובד-מעביד, יחסי חברה בעל שליטה. לאור זאת, כך נטען, מאחר שבין המערערת ובין המשתכנים אין ולא היו יחסים מיוחדים, אין מקום לחייב את המערערת במע"מ בגין הריבית הרעיונית על הפיקדונות. בנוסף, טוענת המערערת, כי היא חוייבה במע"מ על הערך המוסף שהפיקה מן השימוש בפועל בכספי הפיקדונות. הטלת מע"מ נוסף על הריבית הרעיונית בגין הפיקדונות, יש בה, כך נטען, משום מיסוי כפול פסול על פי עקרונות דיני המס. לבסוף, טוענת המערערת לחילופין, כי במידה ותחוייב במע"מ על הריבית הרעיונית בגין הפיקדונות, יש להתיר לה ניכוי מס תשומות רעיוני בדרך חישובית, גם בלעדי חשבונית מס כדין. אין היא מבהירה מספיק בטענתה זו על מה משולם רעיונית מס תשומות זה, שהיא תובעת את ניכויו. נראה כי היא מכוונת למס תשומות שהיתה משלמת על הריבית שהיתה משלמת על הלוואה שהיתה מקבלת אלמלא הפקדונות. ?4. מנגד, טוען המשיב כי, מחירה של עיסקה נקבע לפי התמורה הממשית, ואין לראות בתמורה המוסכמת את חזות הכל. התמורה הממשית אשר קיבלה המערערת כוללת הן את התמורה הכספית המוחשית המוסכמת והן את התמורה הרעיונית בדמות החיסכון בהוצאות הריבית. אין להגביל את סמכות המשיבלמסות לפי התמורה הממשית, ולא לפי התמורה המוסכמת בלבד, רק למקרים של קיום יחסים מיוחדים, או חוסר תום לב, או עיסקה מלאכותית. כן טוען המשיב, כי הפסיקה הענפה של בית משפט זה קבעה בצורה חד משמעית כי דין ריבית רעיונית כדין ריבית ממשית, וקביעה זו איננה מצומצמת לקיום יחסים מיוחדים בין הצדדים לעיסקה. כמו כן טוען המשיב כי ניתן למסות את הריבית הרעיונית במקרה דנן מכוח האמור בסעיף ?10 לחוק, משום שמקצת התמורה הוא בשווה כסף, ועל כן, המחיר נקבע לפי מחיר שוק. וכן מכוח סעיף ?12 לחוק, משום שיש לראות בריבית הרעיונית כתרומה, תמה, או סיוע, שיש לצרפם למחיר. בנוסף, טוען המשיב, כי אין מקום לקבל את טענת המערערת בעניין המיסוי הכפול, משום שאין מיסוי כפול, כפי שנימק זאת בית המשפט קמא בפסק דינו. לבסוף, טוען המשיב, כי כפי שמורה סעיף ?38 לחוק, בהיעדר חשבונית מס כדין, אין מקום להתיר למערער ניכוי מס תשומות, על הוצאה רעיונית. מע"מ בגין הריבית הרעיונית מהפיקדונות ?5. על עיסקה בישראל מוטל מע"מ בשיעור אחיד (?18% כיום) ממחיר העיסקה (סעיף ?2 לחוק). "עיסקה" כוללת, בין היתר, "מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו, לרבות מכירת ציוד" (סעיף ?1 לחוק). המחיר נקבע על פי הוראות פרק ג' לחוק. בין יתר הוראות הפרק מורה הוסעיף ?7 כי: "מחירה של עסקה הוא התמורה שהוסכם עליה, ..". הכלל הבסיסי, הוא, אפוא, כי מחיר העיסקה נקבע על פי התמורה המוסכמת (ראה: א' נמדר, מס ערך מוסף (מהדורה שנייה, חושן למשפט, ?2000) 337. ראה גם: י' גרוס, א' אלתר, מס ערך מוסף (הוצאת פפירוס, ?1987) 153)).י התמורה המוסכמת? התמורה המוסכמת היא כל תמורה שהסכימו עליהה הצדדים לעיסקה, בין אם זו תמורה בכסף ובין אם זו תמורה בשווה כסף. דין תמורה בכסף כדין תמורה בשווה כסף ואין כל טעם והצדקה להבחין ביניהם. עיקרון זה מקובל הוא בדיני המס (ראה: א' ויתקון, י' נאמן, דיני מסים (מהדורה רביעית, הוצאת שוקן, תשכ"ט) ?100). לאור עיקרון זה נקבע בדיני מס הכנסה כי לעובד צומחת הכנסת עבודה חייבת במס הכנסה עקב קבלת בגדי חורף להנאתו מאת מעבידו (ע"א ?545/59 דן בע"מ נ' פקיד שומה, פ"ד יד(?3) 2088); וכי לעובד צומחת הכנסת עבודה חייבת במס הכנסה עקב קבלת הנחהמי שכר הלימוד מאת מעבידו (ע"א ?343/86 פקיד השומה נ' עיריית בת ים, פ"ד כג(?1) 186; ד"נ ?5/69 עיריית בת ים נ' פקיד שומה, פ"ד כד(?2) 37); וכי לפרדסנים צומחת הכנסה חייבת מן הקרקע עקב הסכם שכרתו עם חקלאי, לפיו הרשו הפרדסנים לחקלאי לנטוע בין עצי הפרדס שלהם גי ביניים, ובתמורה עיבד החקלאי את הפרדס (ע"א ?247/63 פקיד שומה פתח תקווה נ' שפר ושמרלינג, פ"ד יז(?4) 2713 (להלן: פרשת שפר ושמרלינג)). ראוי לצטט את דברי השופט לנדוי בפרשת שפר ושמרלינג באומרו"... עקב ההסכם, שהם עשו עם החקלאי, הפיקו המשיבים (הפרדסנים - ט' ש' כ') הכנסה מאדמתם, והכנסת פירות דוקא החייבת במס. במקום דמי שימוש במזומן בשביל הרשות להשתמש באדמת הפרדס לגידולי הביניים, שילם החקלאי למשיבים (הפרדסנים - ט' ש' כ') בשירותים, כלומר בעבודה שעשה בשבילם בעיבוד הפרדס. ... המשיבים (הפרדסנים - ט' ש' כ') ויתרו על קבלת דמי השימוש מן החקלאי במזומן והחליפו את טובת ההנאה הזאת בטובת הנאה אחרת, דהיינו בקבלת שירותים מאת החקלאי. מכאן שהם שילמו בעד שירותים אלה ממש כאילו שילמו בעדם במזומן, אף בלי שעבר כסף מכיסו של החקלאי לכיסם (בעד דמי השימוש) וחזרה מכיסם לכיסו (בעד שכר-עבודה)" (שם, בעמודים ?2715-2716. ראה גם: ע"א ?308/57 פקיד שומה נ' מנחם, פ"ד יב(?2) 881; עמ"ה (חי') ?13/82 פרומקין נ' פקיד שומה, פ"מ תשמ"ג (?1) 3 ?6. על בסיס אותו עיקרון הוטל מס הכנסה על מקבל טובת הנאה בדמות ריבית רעיונית, שהיא טובת הנאה בשווה כסף. טובת הנאה זו גלומה בחיסכון בתשלום ריבית שוק, עקב קבלת הלוואה ללא ריבית (להלן: הלוואה מוטבת). לעניין זה ראו, ע"א ?533/89 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' זילשטיין ומינץ, פ"ד מז(?3) 376, ודנ"א ?3962/93 זילברשטיין ומינץ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד נ(?4) 817 (הערעור האזרחי והדיון הנוסף יכונו להלן פרשת זילברשטיין ומינץ). בפרשת זילברשטיין ומינץ משכו השניים, שהיו בעלי מניות ומנהלים בחברה, כספים מן החברה. כספאלה הוחזרו לחברה במועד מאוחר יותר ללא תוספת הפרשי הצמדה וריבית. פקיד השומה ראה במשיכת הכספים האמורה הלוואה ללא ריבית מן החברה לזילברשטיין ומינץ. לאור זאת, הוא חייבם במס הכנסה על הריבית הרעיונית, היא הריבית שנחסכה על ידם עקב קבלת ההלוואה ללא ריבית. בית משפט זה בערעור ובדיון הנוסף קבע, בין השאר, כי הלוואה מוטבת יוצרת הכנסה רעיונית וכי הכנסה רעיונית היא הכנסה בת מיסוי. כך כתבתי בדיון הנוסף: "הפסיקה ראתה ב 'הכנסה רעיונית' הכנסה בת מיסוי הניתנת לשיוך לאחד ממקורות ההכנסה המנויים בפקודה, אף שלא תמיד כונתה ההכנסה בשם זה. ... נראה כי אין מחלוקת בין מלומדים ש'הכנסה רעיונית' היא, לשיטתנו, הכנסה בת מיסוי" (שם, בעמוד ?826). ובהמשך: "תמימת דעים אני אפוא עם ההלכה שיצאה מלפני בית המשפט שלערעור, וכמוהו סבורה אף אני כי 'הכנסה רעיונית', הצומחת מהלוואה ללא ריבית, חייבת במס ... הלוואת חינם יוצרת 'הכנסה רעיונית', ..." (שם, בעמוד ?833-834). ?7. בהקשר זה של מיסוי ריבית רעיונית יש לעמוד גם על ע"א ?32/86 רמון ביטוח ופיננסים בע"מ נ' פקיד שומה, פ"ד מו(?1) 573 (להלן: פרשת רמון). בפרשה זו החזיקה המערערת, סוכנות הביטוח רמון, בהסכמת חברת הביטוח, בכספי פרמיות שקיבלה מן הלקוחות. כספים אלה השקיעה והפימהם בפועל הכנסת ריבית. היא החזירה את כספי הפרמיות לחברת הביטוח, לאחר תקופת זמן, ללא תוספת הפרשי הצמדה או ריבית. פקיד השומה ראה בכספי הפרמיות שעוכבו, הלוואה ללא ריבית מחברת הביטוח לסוכנות הביטוח רמון, וחייב את רמון במס הכנסה על הריבית הרעיונית שצמחה לה מן ההלוואה ללא ריבית. רמון חלקה על חיובה במס על הריבית הרעיונית בטענה כי אין מדובר בהלוואה ללא ריבית. בית משפט זה, בקבלו את עמדת פקיד השומה קבע, כי עיכוב כספי הפרמיות אצל רמון, מהווה הלוואה ללא ריבית, ועל הלוואה זו חייבת היא במס הכנסה בגין הריבית הרעיונית שצמחה לה ממנה. ?8. הנה כי כן, התפיסה בדיני מס הכנסה היא כי מי שמקבל טובת הנאה בדמות ריבית רעיונית, קרי, חיסכון בתשלום ריבית בתנאי שוק, מקבל הכנסה חייבת במס. החיוב במס נובע מעקרונות כלליים בדיני המס. הרציונאל שמאחורי תפיסה זו הוא, כי ריבית רעיונית זו היא טובת הנאה בשווה סף, שדינה כדין כל טובת הנאה אחרת, בכסף או בשווה כסף. טובת הנאה זו, יש בה תועלת כלכלית למקבלה והיא ניתנת לו במסגרת יחסים עסקיים ועל כן, היא חייבת במס הכנסה. אף שנהוג לכנות הכנסה זו כהכנסה רעיונית, הלכה למעשה, זו היא הכנסה של ממש בשווה כסף ולא בכסף, לכל דבר ועניין. "הכנסה רעיונית" בסיטואציה האמורה, היא הכנסה בשווה כסף, המגלמת את הרווח הכלכלית הנובע מן העיסקה. זוהי תמצית תפיסת דיני המס לעניין מיסוי ריבית רעיונית. היטיב לבטא זאת, פרופ' י' אדרעי באומרו: "על פי הדין הנוהג כיום, תיחשב כהכנסה כל תמורה שמקבל נישום, בין בעבור שירותים שביצע ובין כתשואה על הון שהעניק לרעהו, בין אם ניתנה בכסף ובין אם ניתנה בשווה כסף. ... על כן, ניתן לקבוע בבירור, שכאשר עובד - או קבלן עצמאי - מקבלים ממעסיקיהם הלוואה בריבית נמוכה - להלן הלוואה זולה - בתמורה על שירותיהם, הרי הרווח הכלכלי הנובע מעיסקה זו, (המהווה, כאמור, חלק מן התמורה שמשלם המעסיק), כמוהו כהכנסה מכוח העקרונות הכלליים של הגדרת המונח הכנסה" (י' אדרעי, "מיסוי בעלי שליטה, נותני שירותים ובעלי עסקים בגין ריבית רעיונית - ניתוח משפטי-כלכלי", עיוני משפט יב (תשמ"ז) ?145, 147-148). ?9. נטען בפנינו על ידי המערערת כי מיסוי ריבית רעיונית מצומצם לקיום יחסים מיוחדים בין נותן ההלוואה ללא ריבית ובין מקבלה. אין בידי לקבל טענה זו. ההגיון העומד מאחורי מיסוי הריבית הרעיונית איננו מצומצם לקיום יחסים מיוחדים בין הצדדים לעיסקה. ההגיון תקף לכל מערת יחסים עסקית. ייתכן שבמערכת יחסים פרטית, יש מקום להלוואות מוטבות שאין בצידן חיוב במס, משום שמדובר במתנות. אך אין זה המקרה שבפנינו ואין לנו כל צורך להידרש לעניין זה. ?10. גם בדין המס האמריקאי התפיסה היא כי ריבית רעיונית מהלוואה מוטבת יש בה טובת הנאה כלכלית למקבלה. יחד עם זאת, לא חייבה הפסיקה האמריקאית בתחילת דרכה, הטבה זו במס הכנסה. הטעם לכך היה, כי כנגד טובת ההנאה הגלומה בריבית הרעיונית ראתה הפסיקה "הוצאה" של ריבית ריונית מותרת בניכוי על פי סעיף ?163 לקוד המס האמריקאי, שהתיר בזמנו באופן רחב, ניכוי ריבית. זו היתה התפיסה וההלכה בפרשה הנודעת ?Dean V. Commissioner, 35 T.C. 1083 (1961). רשויות המס האמריקאיות עירערו על הלכה זו אך חזרו בהן מן הערעור. נסיונות רבים נעשו לאחרכן לסטות מהלכת ?Dean, אך הם נכשלו (ראה בין היתר: ?Suttle V. Commissioner, 625 F.2d 1127 (1980); Martin V. Commissioner, 649 F.2d 1133 (1981)). בעניין ?Greenspun V. Commissioner, 72 T.C. 931 (1979) נעשה נסיון נוסף לשנות את הלכת ?Dean. בית המשפט לענייני זר ואישר כי יש בריבית רעיונית מהלוואה מוטבת טובת הנאה כלכלית, אך הוא ראה עצמו אנוס על פי הלכת ?Dean ובעקבותיה קבע כי אין להטיל מס משום שכנגד ההטבה האמורה, יש הוצאת ריבית רעיונית מותרת בניכוי, ובלשונו:“?The use of funds absent a corresponding obligation to pay interest, or to pay interest only at a preferential rate, ... constitutes as valuable an economic benefits as would any rent-free use of a residence, automobile, or boat ... it would appear ... tat where, as here, a loan at a favorable rate is granted ... the borrower has realized a clear economic benefit taxable as income” (supra, at p. 947). פרשה זו הגיעה לערכאת הערעור ?Commissioner V. Greenspun, 670 F.2d 123 (1982). בית המשפט אישר את הפסיקה ואת הלכת ?Dean באי נחת, רק משום מיסודה הממושך בפסיקה, באומרו“?We too are unwilling to disturb Dean at this late date. Too much water has passed under the bridge to warrant judicial reexamination of the principles underlying the decesion or the problems generated by it” (supra, at p. 125-126). ודוק: על פי הפסיקה האמורה, הגם שלא הוטל מס הכנסה על הריבית הרעיונית, התפיסה היא כי יש בה טובת הנאה וצומחת למקבל ההטבה הכנסה. ההלכה בדין האמריקאי שונתה ב ?Tax Reform Act משנת ?1984. בחוק זה הוסף סעיף ?7872 לקוד המס האמריקאי, אשר על פיו הוטל מס הכנסה על הית הרעיונית מהלוואות מוטבות (על הדין האמריקאי, ראה: ?B. Bittker, Federal Taxation of Income, Estates and Gifts (1987 cumulative supplement) section: 5.10; D. Posin, Federal Income Taxation of Individuals (West Publishing Company, 1983) 31-33; M. Hartigan,“From Dean and Crown to the Tax Reform Act of 1984: Taxation of Interest Free Loans”, 60 Notre Dame L. Rev. 31 (1984); McCue & Brosterhous, “Interest-free and Below Market Loans After Dickman and the Tax Reform Act 1984” 62 Taxes 1010 (1984); P. Closius & D. Chapman, “Below Market Loans: From Abuse to Misuse - A Sports Illustration”, 37 Case W. Res. 484 (1987)). הנה כי כן, גם כאשר הפסיקה האמריקאית לא מיסתה את הריבית הרעיונית, מן הטעם שהוסבר, עוברת בה כחוט השני ההכרה בטובת ההנאה ובהכנסה הנובעת מן הריבית הרעיונית, הממוסית מאז החקיקה הנ"ל. מכאן לענייננו. ?11. המערערת החזיקה בפיקדונות המשתכנים והחזירה אותם בתום "תקופת הרשות" צמודים לדולר ללא ריבית. במצב דברים זה, בפנינו הלוואה צמודה לדולר ללא ריבית, מן המשתכנים למערערת. זו המשמעות הכלכלית והמהות הכלכלית של העובדות והנסיבות שבפנינו. כשם שהחזקת כספי הפרמיות ל חברת הביטוח בידי סוכנות הביטוח בפרשת רמון היוו הלוואה מחברת הביטוח לסוכנות הביטוח, כך גם בענייננו, החזקת פיקדונות המשתכנים בידי המערערת היא הלוואה מן המשתכנים למערערת. כשם שהחזקת כספי החברה בידי בעלי מניותיה בפרשת זילברשטיין ומינץ משמעותה הלוואה מן החברה לבעלי מניותיה, כך גם בענייננו. אכן, הפיקדון משמש כבטוחה, אך בנסיבות העניין הוא מהווה גם הלוואה צמודה לדולר ללא ריבית. אין כל התנגשות בין שתי מהויות אלה של הפיקדון. הלוואה זו, שכמוהה כתשלום דמי שימוש נוספים על ידי המשתכנים למערערת, יש בה טובת הנאה למערערת המתבטאת בחיסכון בריבית שהיתה משלמת אילו קיבלה הלוואה דולרית בתנאי שוק. טובת הנאה זו ניתנה למערערת על ידי המשתכנים במערכת היחסים העסקית ההסכמית שבינם ובינה, כמספקת שירותי דיור מוגן. לאור זאת, ונוכח תפיסת דיני המס לפיהם דין שווה כסף - וריבית רעיונית בכלל זה - כדין כסף ממש, מתבקשת המסקנה כי טובת הנאה זו היא חלק מן התמורה המוסכמת שבין המשתכנים ובין המערערת. יישום דברי השופט לנדוי בפרשת שפר ושמרלינג, לענייננו, כפי שצוטטו בפיסקה ?5 לעיל מלמדנו כי במקום דמי שימוש נוספים במזומן תמורת הרשות להשתמש ביחידת הדיור, "שימו" המשתכנים למערערת דמי שימוש נוספים בשווה כסף, בהלוואה ללא ריבית שנתנו לה. לפיכך, הריבית הנחסכת היא חלק מ"מחיר" העיסקה כמשמעות מונח זה בסעיף ?7 לחוק וחלה עליה חובת תשלום מע"מ. ?12. בקרב המלומדים שוררת תמימות דעים כי הלוואות מוטבות טומנות בחובן טובת הנאה כלכלית בדמות הריבית הרעיונית הנחסכת, וכי במערכת יחסים עסקית, טובת הנאה זו כמוהה כטובת הנאה הניתנת כנגד תמורה אחרת, כלומר, מתקיימת עיסקה שכמוהה כעיסקת חליפין. לשיטתם, יש לקבוע אתתוצאות המס של העיסקה בהתאם לעיסקאות השוק, קרי עיסקאות עם מעבר כסף ממש, הגלומות בעיסקת חליפין (ראה: י' מ' אדרעי, "מיסוי בעלי שליטה, נותני שירותים ובעלי עסקים בגין ריבית רעיונית - ניתוח משפטי-כלכלי", עיוני משפט י"ב (תשמ"ז) ?145; א' יורן, "מיסוי כפול או הוצא רעיונית", מיסים ו?2/ (1992), עמ' א?1-; ד' גליקסברג, "הקלות מס בגין תרומות" משפטים י"ד (תשמ"ד) ?558, 563-564; ד' גליקסברג, "אירועי מס רעיוניים: על מימדי השיח המיסי והחוקתי" (עתיד להתפרסם בספר שמגר); ?The Income tax Treatment of Interest Free Loans, 1 Vax. Rev. 137 (1981); R. Keller, The Tax Treatment of Interest Free Loans: A Two Transaction Approach, 1 Va. Tax Rev. 241 (1981)). מן הראוי להביא בהקשר זה את דבריו של ?Keller, המסכמים את תמצית הגישה, שם, בעמוד ?244“?Every Interest-free loan is economically identical to a transaction consisting of two separate components. The first component is an arm’s length loan from the lender to the borrower on which the borrower pays the lender a fair interest rate. The secondcomponent is a payment by the lender to the borrower of an amount sufficient to enable the borrower to pay the interest on the arm’s length loan component. To insure that all interest free loans will produce tax consequences in accord with this economic reality, the two-transaction approach treats all such loans, whether term loans or demand loans, as if actual payments of interest are made by the borrower to the lender, and equal payments, representing dividends, compensation, contributions to capital, or gifts, are made by the lender to the borrower” ?13. על פי עמדה זו, יש להשוות את העיסקה שהתרחשה בענייננו לעיסקאות שוק שקולות לה. אכן, עיסקאות שוק אלה לא התרחשו בפועל אך הן שקולות כלכלית לעיסקה שהתרחשה במקרה הנדון. עיסקאות השוק השקולות לעיסקה שבפנינו הן: מתן הלוואה בריבית שוק ומתן שירותי דיור במחיר שוק.בעיסקה השנייה מתוך השתיים, שהיא מתן שירותי דיור, שהתמורה להם היא בגובה הריבית הנחסכת, צומחת חבות במע"מ. ריבית זו היא הריבית הרעיונית החייבת במס. ?14. סיכומו של דבר, על פי סעיף ?7 לחוק "מחירה של עיסקה הוא התמורה שהוסכם עליה". בגדר התמורה המוסכמת יש לכלול הן תמורה מוסכמת בכסף והן תמורה מוסכמת בשווה כסף בדמות ריבית רעיונית. מכאן, שיש לראות בריבית הרעיונית של המערערת על הפקדונות, טובת הנאה בשווה כסף יבלה כנגד שירותי הדיור בהתאם להסכם שבינה ובין המשתכנים. מכאן שיש להכלילה בגדר "התמורה המוסכמת" על פי סעיף ?7 לחוק, כלומר, בגדר "מחיר" העיסקה. ניתן להכליל תמורה בשווה כסף בגדר "המחיר", גם בהסתמך על סעיף ?10 לחוק, הקובע: "עסקה ... שתמורתה כולה או מקצתה אינ בכסף, יהא מחירה המחיר שהיה משתלם בעדה בתנאים רגילים". מאחורי סעיף זה עומד אותו ההגיון ואותם עקרונות כלליים עליהם עמדתי בהרחבה. גם נוכח סעיף זה, יש להכליל את הריבית הרעיונית של המערערת מהפיקדונות בגדר "המחיר" בגין שירותי הדיור המוגן. מסקנתי היא, איפוא, כי "הריבית הרעיונית" על הפיקדונות של המשתכנים חייבת במע"מ (ראו: א' נמדר, מס ערך מוסף (מהדורה שנייה, חושן למשפט, ?2000) 386-387). מכאן, אפנה לבחון את טענותיה של המערערת בדבר המיסוי הכפול, ובדבר ניכוי מס תשומות על הוצאה רעיונית. מיסוי כפול ?15. המערערת טוענת כי על פי עקרונות דיני המס, יש במיסויה הן על הריבית הרעיונית מן הפיקדונות והן על הריבית בפועל שצמחה מההשקעה בפועל של הפיקדונות, משום מיסוי כפול פסול. טענה דומה עלתה, בהקשר של מס הכנסה, בפרשת רמון. שם נטענה טענת מיסוי כפול עקב חיוב סוכנותהביטוח רמון במס על הריבית הרעיונית מעיכוב כספי הפרמיות של חברת הביטוח, ועל הריבית בפועל שהתקבלה מהשקעת כספי הפרמיות. בית משפט זה יצא מהנחה כי אכן קיים מיסוי כפול ובחן אם מיסוי כפול הוא פסול. בית המשפט לא מצא לנכון לבסס הנחתו זו על ידי דיון בשאלה אם אמנם נוצר מיסוי כפול עקב מיסוי הריבית הרעיונית והריבית בפועל. על הנחתו של בית המשפט בדבר המיסוי הכפול, נמתחה ביקורת, על ידי מלומדים שונים, אשר חלקו על קביעתו של בית המשפט. כך כתב פרופ' א' יורן ז"ל: "כל שופטי בית המשפט העליון התייחסו לעובדות רמון כאילו נוצרו לו שתי הכנסות מריבית, אחת בפועל ואחת רעיונית. מכיוון שכך, נדרשו לשאלה אם החוק מחייב מיסוי כפול של הריבית ומשענו על כך בשלילה ניצבו בפני השאלה הנוספת - איזו משתי הריביות יש למסות. אך הנחת היסוד אינה נכונה וממילא מתמוטט כל המבנה" (א' יורן, "מיסוי כפול או הוצאה רעיונית", מיסים ו?2/, עמ' א?1-, בעמ' א?5- ובועז נהיר ציין כי אין מיסוי כפול באומרו: "יש להפריד בין שני מישורים: במישור אחד קיבל הנישום טובת הנאה כתמורה לשירותים. הנאה זו חייבת במס לפי סעיף ?3(ט). החובה במס היא לא מכוח השימוש שעשה הנישום בהשקעת כספי הפרמיות, אלא, מכוח קבלת טובת הנאה והוא היה חייב בו גם אם לא עשה כל שימוש בכסף. ומאידך, חיי הנישום במס על כל ההכנסות שהיו לו, בין מריבית ובין מעסק, ואין נפקא מינה, אם הכנסות אלה הושגו מכספים שלו או מכספים שלווה" (ב' נהיר, "הכנסה רעיונית - מיסוי כפול" מיסים ו?3/ עמ' א?14-, בעמ' א?15- לדעות נוספות ראה: י' מרגליות, "סעיף ?2 לפקודה כמקור לחיובן במס של הכנסות 'רעיוניות', מיסים ז?6/, עמ' א?63-, בעמ' א?68-; י' הדרי, "הכנסה רעיונית, הוצאה רעיונית ודיבידנד", מיסים ח?5/, עמ' א ?16. בענייננו לא ניתן להניח כי נוצר מיסוי כפול ויש לבחון שאלה זו על רקע העובדות והדין החל. לבחינה זו אעבור עתה. מיסוי הריבית הרעיונית הוא מיסוי טובת הנאה מחיסכון בריבית שהיא, טובת הנאה בשווה כסף, שניתנה למערערת כנגד שירותי הדיור המוגן. זהו מיסוי של אירוע מס עצמאי העומד על רגליו הוא. לעומת זאת, מיסוי הריבית בפועל שצמחה מהשקעת סכום הפקדון על ידי המערערת, הוא מיסוי תמורה אחרת, שנבעה מאירוע אחר, שונה ונפרד מהאירוע הראשון. מיסוי הריבית בפועל הוא מיסוי הריבית אשר צמחה על עיסקה שעשתה המערערת עם צד שלישי, המתבטאת בכסף ממש, כריבית, אך יכולה להתבטא גם בכל צורה אחרת. אירוע זה הצמיח למערערת טובת הנאה בפני עצמה. מהותם ונסיבותיהם של שני האירועים שונה; עיתוים שונה; הריבית הנחסכת באירוע הראשון והריבית המופקת באירוע השני לא בהכרח זהים; הצדדים בשני האירועים שונים, כאשר בשני, נעשתה עסקה עם צד שלישי. מדובר, איפוא, בשתי עיסקאות שונות שכל אחת מהן מהווה אירוע מס עצמאי. כאמור בפיסקה ?13 לעי, בעיסקאות השוק, מיסוי הריבית הרעיונית הוא בעצם מיסוי תמורה ממשית בכסף אשר ניתנה למערערת כנגד שירותי דיור למשתכנים. ואילו מיסוי הריבית בפועל המופקת מהשקעת הפקדונות על ידי המערערת הוא מיסוי של עיסקת שוק בפועל בין המערערת ובין צד שלישי שבמסגרתה קיבלה תמורה ממשית בכסף. שני האירועים הצמיחו הכנסות שונות החייבות במס. הניתוח האמור מראה בבירור כי בחיוב במס של הריבית הרעיונית ושל הריבית המופקת מהשקעת הפיקדון, אין מיסוי כפול (ראו לעניין זה: ד' גליקסברג, "אירועי מס רעיוניים: על מימדי השיח המיסי והחוקתי" (עתיד להתפרסם בספר שמגר). מסקנתי היא, איפוא, כי אין במיסוי הריבית הרעיונית ובמיסוי הריבית בפועל במקרה שבפנינו, משום מיסוי כפול. נותרה, איפוא, לדיון השאלה בדבר ניכוי מס תשומות על ההוצאה הרעיונית, אליה אפנה עתה. ניכוי מס תשומות על הוצאה רעיונית ?17. המערערת טוענת לחילופין כי כנגד הטלת מע"מ על הריבית הרעיונית מן הפיקדונות, יש להתיר לה ניכוי מס תשומות על הוצאה רעיונית של ריבית. אם ירדתי לעומק טענתה, ההוצאה הרעיונית לה היא טוענת, היא הוצאת הריבית שהיתה מוציאה על הלוואה שהיתה לוקחת במקום הפיקדונות. יא דורשת, אם כן, להתיר לה לנכות את מס התשומות שהיתה משלמת על ריבית רעיונית שהיתה מוציאה בגין הלוואה שהיתה לוקחת בשוק החופשי, במקום הפקדונות. טענה זו שונה בשינויים דקים וחשובים מהטענה הקלאסית של ניכוי הוצאה רעיונית כפי שנטענה בפרשת רמון לעניין מס הכנסה והושארה שם בצריך עיון. השוני הוא בשניים אלה: ראשית, ההוצאה הנטענת כאן היא הוצאה אחרת לגמרי מההוצאה שנטענה בפרשת רמון. מקורה ואופיה שונים לחלוטין מההוצאה בפרשת רמון. שכן, הטענה בפרשת רמון כפי שמופיעה בעמוד ?577 לפסק הדין, היתה כי "אלמלא נהנתה המערערת [רמון] משמוש בכספי הפרמיות ללא ריבית, היתה לווה את הכספים שהשקיעה בניירות הערך ומשלמת על כך ריבית ריאלית. כנגד 'חיסכון' זה בריבית, שהוא 'הכנסה רעיונית', זכאית המערערת לניכוי ה'הוצאה הרעיונית' שהיתה לה כדי להשיגה. ה'הוצאה הרעיונית' שלה היא שווי השירותים שהיא סיפקה לחברות הביטוח כדי לזכות בהלוואה ללא ריבית, שניתנה לה במקום תוספת עמלה". טענה זו זכתה לפיתוח על ידי פרופ' א' יורן, אשר הצטרף לייצוג רמון בשלב הערעור בבית המשפט העליון, במאמרו "מיסוי כפול או הוצאה רעיונית", מיסים ו?2/, עמ' א?1-, באומרו: "רמון וחברת הביטוח 'דניה' עשו עיסקת חליפין לפיה רימון קיבל עמלה בצורת הלוואת חינם. רימון ויתר על דמי עמלה וירדניה ויתרה לו על ריבית. לרימון נוצרה מצד אחד הכנסה מעמלה בגובה שווי ההלוואה בלי ריבית, היא הריבית הרעיונית שחסך, ומצד שני הוצאה לתשלום הריבית בגובה שירותי הסוכן שהעניק" (שם, בעמוד א?3-). כלומר, ההוצאה הרעיונית בפרשת רמון היתה הוצאה בשווה כסף, שנבעה מעיסקת החליפין שבין רמון וחברת הביטוח, ולא דובר שם על הוצאה בעיסקה עם צד שלישי שלא התרחשה. שנית, הטענה כאן נטענת בהקשר של מס ערך מוסף ולא בהקשר של מס הכנסה. הטענה כאן היא לנכוי מס תשומות ולא לניכוי ההוצאה הרעיונית עצמה, כפי שנטען בפרשת רמון. האם יש להתיר ניכוי זה למערערת. ?18. אינני סבורה כי יש להתיר למערערת ניכוי כמבוקש על ידה. הטעם לכך הוא כפול. ראשית, הוצאה רעיונית איננה הוצאה דמיונית. ההוצאה הרעיונית, בדומה להכנסה הרעיונית, היא הוצאה שהוצאה ממש בעיסקה שהתרחשה, ולא בעיסקה שלא התרחשה כלל ועיקר. המאפיין של ההוצאה הרעיונית בדומה להכנסה הרעיונית, הוא, שהוצאה כזו היא הוצאה בשווה כסף, ולא בכסף ממש. ההוצאה הרעיונית לה טוענת המערערת, איננה הוצאה רעיונית, אלא הוצאה דמיונית. היא הוצאה שאיננה מעוגנת בעסקה שהתרחשה בפועל. היא הוצאה שאיננה קיימת כלל ועיקר, לא בכסף ולא בשווה כסף. שנית, חוק מע"מ, בשונה מפקודת מס הכנסה, איננו מכיר בניכוי הוצאות, לעניין החבות במע"מ. החוק מכיר בניכוי מס תשומות. מס תשומות הוא "מס הערך המוסף שהוטל ... על מתן שירותים לעוסק, הכל לצרכי עסקו או לשימוש בעסקו" (סעיף ?1 לחוק). העוסק משלם מע"מ על מלוא מחיר עיסקאותיואך מנכה את המע"מ (מס תשומות) אשר שילם על תשומותיו בעיסקאות, לעוסק הקודם. באמצעות טכניקה זו ממוסה כל עוסק על הערך המוסף שהוא תרם בתהליך הייצור (ראה: א' נמדר, מס ערך מוסף (מהדורה שנייה, חושן למשפט, ?2000) 521). ברור מטכניקה זו כי מס התשומות המותר בניכוי הואמע"מ אשר שולם לעוסק קודם והגיע לשלטונות המס על ידי העוסק הקודם. משלא שולם מע"מ על תשומות לא בכסף ולא בשווה כסף ולא עבר כל סכום מע"מ לשלטונות המס, אין החוק מאפשר להתיר ניכוי מס תשומות, שכן, לא שולם מס תשומות לא ממשית ולא רעיונית בשווה כסף. כל מסקנה אחרת משמעותה כי לא יוטל מע"מ על חלק מהערך המוסף בתהליך הייצור. בנסיבות אלה, לא ניתן להכיר בקיומו של מס תשומות ולהתיר את ניכויו. אם ננתח את העיסקה שבפנינו באספקלריה של עיסקאות השוק הגלומות בה כאמור בפיסקה ?13 לעיל, ניווכח לדעת כי בעיסקאות האמורות לא שולם מס תשומות ולכן, אין כל מקום לניכוי הוצאה רעיונית או מס תשומות רעיוני, על פי הבסיס לו טענה המערערת. לאור נימוק זה, הרי שגם אם המערערת בפנינו היתה טוענת לניכוי אותה הוצאה רעיונית שנטענה בפרשת רמון, היא לא היתה זוכה בכך, משום שלא שולם מס תשומות, וגם משום שהמשתכנים אינם "עוסק". סוף דבר ?19. המערערת חייבת במע"מ על הריבית הרעיונית שצמחה לה מהחזקת כספי הפיקדונות שכמוהם כהלוואה ללא ריבית. ריבית זו היא חלק מן "המחיר" ששילמו המשתכנים בעד שירותי הדיור. זהו תשלום ממשי בשווה כסף, המכונה "ריבית רעיונית". בנוסף, חייבת המערערת במע"מ על הריבית בפועלשהפיקה עקב השקעת כספי הפיקדונות. אין בחיובה במע"מ גם על ריבית זו, משום מיסוי כפול. כמו כן, אין להתיר למערערת ניכוי מס תשומות. לאור כל האמור, דין הערעור להידחות והוא נדחה בזה. המערערת תישא בהוצאות המשיב בסכום כולל של ?20,000 ?. ש ו פ ט ת הנשיא א' ברק: אני מסכים. ה נ ש י א השופט י' אנגלרד: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק-דינה של כבוד השופטת ט' שטרסברג-כהן. מיסיםריביתמע"מ (מס ערך מוסף)