מס שבח - פחת

פסק-דין

השופט ס' ג'ובראן:

הרקע הנורמטיבי

1.      חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין) מטיל מס שבח על "השבח במכירת זכות במקרקעין" (סעיף 6(א)). השבח מוגדר כ "הסכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה כמשמעותה בסעיף 47" (סעיף 6(ב)). "יתרת שווי הרכישה" מוגדרת בסעיף 47 כ "שווי הרכישה ... לאחר ניכוי הפחת ... והוספת הסכומים המותרים בניכוי לפי הסעיפים 39 ו 39א שהוצאו עד יום המכירה". שני רכיבים מרכזיים, איפוא, בהגדרת יתרת שווי הרכישה. האחד, הפחת. זה מוגדר באותו סעיף כ "הסכומים הניתנים לניכוי לגבי מקרקעין לפי סעיף 21 לפקודת מס הכנסה". פחת זה מבטא מהותית את הבלאי של הנכס, ופקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה) מתירה ניכוי פחת זה כהוצאה. השני, הסכומים המותרים בניכוי כהוצאה מן השבח על פי סעיפים 39 ו 39א לחוק מיסוי מקרקעין. הוצאות אלה הן, בעקרון, הוצאות ההשבחה שהוציא הנישום ממועד הרכישה ועד למועד המכירה של הנכס ושתרמו לעליית ערך הנכס.

2.      על אף מורכבות הגדרות אלה, ההגיון העומד ביסודן הוא פשוט. השבח מבטא את עליית ערך הנכס ממועד הרכישה עד מועד המכירה. אך, לשם חישובו, לא די בניכוי שווי הרכישה משווי המכירה. במצבים שבהם ניכה הנישום חלקים משווי הרכישה בצורת פחת שוטף על פי הפקודה, יש להקטין את שווי הרכישה בסכומי הפחת שנוכו באופן שוטף כדי שאלה לא ינוכו פעמיים. לצורך כך נקבע מושג "יתרת שווי הרכישה". "יתרת שווי הרכישה" לוקחת בחשבון את הפחת שנוכה כהוצאה על פי הפקודה ומפחיתה אותו משווי הרכישה. יתרת שווי הרכישה עושה התאמה נוספת שנדרשת, והיא הוספת הסכומים המותרים בניכוי כהוצאות השבחה אל שווי הרכישה. ההגיון של זה פשוט אף הוא, שכן, הוצאות אלה הוציא הנישום מכיסו, והשביחו את הנכס, ולכן, אין לראות בהן חלק מן השבח הממוסה, ולכן, יש להוסיפן ליתרת שווי הרכישה. יתרת שווי הרכישה הזו, שלקחה בחשבון את הפחת ואת הוצאות ההשבחה, מנוכה משווי המכירה, ובכך מגיעים לסכום השבח, שמבטא את עליית הערך של הנכס (ראו: ע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נז(2) 953, 957-958).

3.      סכום השבח המתקבל על פי החישובים האמורים מבטא את מלוא עליית ערך הנכס ממועד הרכישה עד מועד המכירה. אלא, שחלק מעליית הערך הזו הוא ריאלי וחלקו האחר אינפלציוני שנובע מעליית האינפלציה בלבד. על כן, יש לחלק את השבח לשני חלקים. האחד, החלק הריאלי שמבטא את העלייה הריאלית בערך הנכס. על חלק זה מוטל מס בשיעור מלא. השני, החלק האינפלציוני, שמבטא אך את עליית שווי הנכס בעקבות האינפלציה בלבד ואין בו רווח ריאלי אמיתי. חלק אינפלציוני זה שנוצר עד 1.1.94 ממוסה במס בשיעור של 10%, ומה שנוצר לאחר המועד האמור איננו ממוסה. כדי לבצע את חלוקת השבח לשני החלקים האמורים, נזקק המחוקק למושג "יתרת שווי רכישה מתואמת". זו בעצם יתרת שווי הרכישה כשהיא מתואמת לאינפלציה ממועד הרכישה עד מועד המכירה. זו מבטאת את יתרת שווי הרכישה בערכים של יום המכירה. אם מנכים מיתרת שווי הרכישה המתואמת את יתרת שווי הרכישה אנו מקבלים את "הסכום האינפלציוני", שמבטא בעצם את עליית ערך הנכס בגלל האינפלציה ובגללה בלבד. אם מנכים את הסכום האינפלציוני האמור מן השבח מגיעים ל "שבח הריאלי", שהוא בעצם עליית הערך הריאלית של הנכס, שעליה מוטל המס בשיעור מלא.

4.      עד שנת 1982 נוכה הפחת באופן שוטף כהוצאה על פי סעיף 21 לפקודה, וזאת, בערכים נומינליים. ניכוי זה לא העניק לנישום את מלוא ההוצאה הריאלית שיש לנכותה. כפיצוי על כך, נקבע כי הפחת ינוכה משווי הרכישה, לצורך חישוב "יתרת שווי הרכישה", כשהוא צמוד למדד מאמצע תקופת הפחת ולא מתחילתה (להלן: השיטה הישנה). המשמעות היא, בעצם, שנוכה פחת מתואם חלקית בלבד, ולכן, יתרת שווי הרכישה גדלה, והשבח הממוסה קטן.

5.      בשנת 1982, נחקק חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ב-1982(להלן: חוק התיאומים), שתחילתו נקבעה ליום 1.4.82. חוק התיאומים הביא לניכוי הפחת כהוצאה שוטפת על פי הפקודה בערכים ריאליים, וזאת, בדרך של הוספת ניכוי נוסף שזכה לכינוי "ניכוי בשל פחת" (סעיף 4 לחוק התיאומים) (ראו: י' שטראוס, ר' אבירם, מס הכנסה, תיאומים בשל אינפלציה (1991) 217; ד' גליקסברג, "פרשנות חוקי המיסוי בתנאי אינפלציה, הפחת המשוערך ודמי הפינוי", משפטים ט"ז 530, 533-534). עם התרת ניכוי הפחת באופן שוטף בערכים ריאליים, שונתה גם שיטת ניכוי הפחת ב"יתרת שווי הרכישה" לשם חישוב השבח. בחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 12), התשמ"ב-1982 (ס"ח 1062 התשמ"ב 266)(להלן: תיקון 12), שנתקבל בכנסת ביום 27.8.2982, נקבע, כי הפחת ינוכה כשהוא משוערך, לא מאמצע תקופת הצבירה, אלא, לכל אורך התקופה (להלן: השיטה החדשה). בכך, התאימו חוק התיאומים ותיקון 12 את ניכוי הפחת בפקודה ובחוק מיסוי מקרקעין לאינפלציה. השיטה החדשה מבקשת לנכות פחת ריאלי שוטף על פי הפקודה ולצורכיה, והתחשבות ריאלית מלאה בפחת לצורך ניכויו מיתרת שווי הרכישה לשם חישוב שבח ריאלי ואמיתי (ראו: א' נייגר, א' לביא, "תיאום הוצאות פחת על פי דיני המיסוי בתקופת אינפלציה - האמנם כליל השלמות", מיסים ט/3, א-18).

6.      בסעיף 4 לתיקון 12 נקבעה הוראת מעבר ביחס לתחולת התיקון על אירועים קודמים. וכך נקבע בסעיף 4:

"4. הוראה לעניין נכסים בני פחת שנרכשו לפני 1973

במכירת זכות במקרקעין בני-פחת שנרכשה לפני 1 באפריל 1973, יחושב השבח, למעט מרכיב ההוצאות המותרות בניכוי לפי סעיף 39(8) לחוק העיקרי, בהתאם להוראות החוק העיקרי לפני תיקונו בחוק זה".

     
     הוראה זו קובעת, איפוא, את יום 1.4.1973 כמועד הקובע לעניין תחולתה של השיטה החדשה. על פי הוראת מעבר זו, השיטה הישנה חלה על זכות במקרקעין בני פחת שנרכשה לפני המועד הקובע, ואילו, השיטה החדשה חלה על זכות במקרקעין בני פחת שנרכשה אחרי המועד הקובע.

7.      באשר לתיאום הוצאות הבנייה לאינפלציה, נקבע בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, כנוסחו לאחר תיקון 12, כי הן יתואמו על פי עליית המדד מיום ההוצאה או גמר ההשבחה ועד ליום המכירה. כן נקבע, כי :

"לענין זה יראו כגמר השבחה בבנין חדש על קרקע פנויה, את היום שבו תמו שני שלישים מהתקופה המתחילה בתחילת הבניה ומסתיימת ביום גמר הבניה;".

     אם כן, על פי סעיף זה, הוצאות בנייה, המותרות בניכוי מן השבח, יתואמו לאינפלציה על ידי הצמדתן לעליית המדד מהיום שבו תמו 2/3 מעבודות הבנייה ועד יום המכירה.

8.      בערעור שבפנינו, על הרקע הנורמטיבי המתואר, עולות שתי שאלות. השאלה האחת, האם יש להחיל על מכירת המקרקעין של המערערת את השיטה הישנה לתיאום פחת, כטענתה, או שמא, את השיטה החדשה, כטענת המשיב. השאלה השנייה, האם יש לתאם את הוצאות הבנייה מיום הוצאתן בפועל, כטענת המערערת, או מיום 2/3 תקופת הבנייה, כטענת המשיב. ואלה הן העובדות של המקרה שבפנינו.

העובדות

9.      ביום 26.12.69 רכשה המערערת מקרקעין. במועד הרכישה ניצב על המקרקעין בית בן כחמישה חדרים (להלן: המבנה הישן) אשר בו התגורר דייר מוגן. לאחר זאת, פונה הדייר המוגן מן הנכס בהתאם להוראות חוזה הרכישה, המבנה הישן נהרס, והחלה בניית מבנה משרדים חדש (להלן: המבנה החדש) בחודש מאי 1972, אשר נמשכה עד למועד ספטמבר 1976. החל ממועד זה, השתמשה המערערת במבנה החדש והייתה זכאית לנכות פחת בגינו.

10.      ביום 9.8.94 התקשרה המערערת בחוזה למכירת המקרקעין. היא דיווחה על העסקה למשיב וערכה שומה עצמית. בחישוב השבח בשומה העצמית תיאמה המערערת את הפחת על המבנה החדש על פי השיטה הישנה כנוסח הוראות החוק בטרם תיקון 12. כמו כן, היא תיאמה את הוצאות הבנייה ממועד הוצאתה בפועל של כל הוצאה והוצאה.

11.      המשיב לא קיבל את השומה העצמית והוציא שומה סופית על פי מיטב השפיטה לפי סעיף 78(ב)(2) לחוק מיסוי מקרקעין. בשומתו זו קבע כי יש לתאם את הפחת על פי השיטה החדשה ולא על פי השיטה הישנה, מאחר שהמבנה החדש נחשב בר פחת לאחר המועד הקובע על פי הוראת המעבר, הוא יום 1.4.73. כן נקבע בשומה, כי יש לתאם את הוצאות הבנייה למועד 2/3 תקופת הבנייה, כאמור בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין. על כך הגישה המערערת השגה. המשיב דחה את ההשגה וחזר על עמדתו והנמקותיו, כי יש ליישם את השיטה החדשה לתיאום פחת, וכי יש לתאם את הוצאות הבנייה ל 2/3 תקופת הבנייה.

12.      על החלטה זו הגישה המערערת ערר לועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו. בועדת הערר חזרה המערערת על טענותיה כי יש לתאם את הפחת על פי השיטה הישנה בטרם תיקון 12. זאת, משני טעמים חילופיים: האחד, משום שהמבנה הישן היה מקרקעין בני פחת שנרכשו לפני 1.4.73. השני, משום שמבנה החדש הוא מקרקעין בני פחת שנרכשו לפני המועד האמור. כן טענה המערערת כי יש לתאם את הוצאות הבנייה לאינפלציה על פי מועד הוצאתן בפועל ולא על פי הנוסחה של 2/3 התקופה, וזאת, כדי להגיע לשבח האמיתי ולהטיל מס אמת.

פסק הדין של בית המשפט המחוזי

13.      בית המשפט המחוזי קבע, כי סעיף 4 לא נועד לחול על כל זכות במקרקעין שנרכשה לפני המועד הקובע מבלי להתחשב בעובדת היותה או אי היותה "זכות במקרקעין בני פחת". אלא, השכל הישר מחייב פירוש לפיו סעיף 4 מבחין בין נכסים בני פחת במועד הקובע ובין אלה שנעשו בני פחת אחרי המועד הקובע. עוד נקבע, כי המערערת לא הוכיחה כי המבנה הישן שימש לה בייצור הכנסה והיה מקרקעין ברי פחת במועד הקובע. כמו כן, המבנה החדש נהיה בר פחת עם סיום בנייתו שאירעה אחרי המועד הקובע, הגם שתחילת הבנייה היתה לפני המועד הקובע. על כן, בהתאם להוראת המעבר אשר בסעיף 4 לחוק, יש לתאם את הפחת על פי השיטה החדשה שהונהגה בתיקון 12, ולא על פי השיטה הישנה, שקדמה לו. בית המשפט המחוזי דחה, איפוא, את שיטת תיאום הפחת שנטענה על ידי המערערת ואימץ את השיטה שנטענה על ידי המשיב.

14.      בנוגע לתאום הוצאות הבניה, נקבע, כי מחומר הראיות עולה שלא הוגשו פרטי כל ההוצאות כנדרש לשם תיאומן וזאת כי אין בידי המערערת ספרים ותיעוד מקורי. הרשימה שצורפה לתצהיר, כך נקבע, היא נייר עבודה פנימי לתוכו הועתקו סכומי עלויות חודשיות של בניית הפרויקט כולו, אשר נעשה בדיעבד ובהסתמך על רישומים שהיוו ריכוז ועיבוד מסמכים אחרים. מסמך זה, כך נקבע, אף אינו מאפשר כל ביקורת לאימות הסכומים. בהתאם לכך נקבע, כי אילו הייתה ממציאה המערערת רישום מבוקר, היה בית המשפט רואה בכך עילה מספקת - גם ללא התיעוד שביסודו- להכרה בשיטת התיאום הנפרד, אך הדבר לא נעשה. לפיכך, דחה בית המשפט קמא גם את דרישתה של המערערת לתיאום הוצאות הבנייה על פי מועד הוצאתן בפועל. מכאן, הערעור שבפנינו.

הטענות בערעור

15.      לטענת המערערת, הוראת המעבר אינה עוסקת רק במקרקעין שהוחל בהפחתתם לפני המועד הקובע, ודי בכך שנרכשו המקרקעין לפני כן. לטענתה, מתחם הפרשנות הלשוני של הביטוי מתיר פרשנות כזו, ובמיוחד כי דבר החקיקה נעשה בחיפזון, והמחוקק עצמו הביע חוסר שביעות רצון ממנו, ולכן על בית המשפט לפרשו כך שתוגשם תכליתו. כן היא טענה, כי כיוון שישב במקרקעין דייר מוגן לפני המועד הקובע, היו המקרקעין בני פחת עוד טרם למועד הקובע - שכן, קיום דייר מוגן יוצר חזקה ששולמו דמי שכירות אשר חויבו במס, ואשר זיכו את המערערת בזכות לנכות פחת בגין המקרקעין. לפיכך, יש לחשב את השבח במכירה על פי הוראת סעיף 4 לתיקון 12 לחוק, דהיינו, לפי השיטה הישנה. בנוסף, היא טענה כי תחילת בנייתו של המבנה החדש אירעה לפני המועד הקובע, ודי בכך כדי שתחול הוראת המעבר אשר בסעיף 4, ולהחיל על פיה את השיטה הישנה לתיאום פחת. לבסוף, חזרה המערערת על טענתה כי יש להתיר לה את תיאום הוצאות הבנייה על פי מועד הוצאתן בפועל, ולא על פי 2/3 התקופה, וזאת, כדי להגיע למיסוי אמת על השבח הריאלי האמיתי.

16.      מנגד, טען המשיב, כי על מנת שתחול השיטה הישנה לתיאום פחת, על המקרקעין לעמוד בשני תנאים מצטברים כאמור בהוראת המעבר אשר בסעיף 4 לתיקון 12: ראשית, יש לבדוק אם המקרקעין אכן נרכשו לפני המועד הקובע, ושנית, נדרש כי בנוסף לרכישה טרם המועד הקובע, גם החלה הפחתתם לפני המועד הקובע. באשר למבנה הישן, כך נטען, הרי שהוא לא רלבנטי מאחר שלא הוא זה שנמכר, ובכל מקרה, כך נטען, הרי שהוא לא שימש למערערת בייצור הכנסה ולכן לא היה בר פחת. באשר למבנה החדש, כך נטען, הרי שהוא נעשה בר פחת עם סיום בניייתו, וזו חלה לאחר המועד הקובע. לאור כל זאת, לא חלה השיטה הישנה לתיאום הפחת. לבסוף, טען המשיב, בנוגע לתיאום הוצאות הבניה, כי לא ניתן להסתמך על נייר עבודה שאינו חלק מהנהלת הספרים המבוקרת של הנישום, ובייחוד כאשר הוא בא לשנות מאישור שנתנו רואי החשבון החיצוניים של המערערת.

תיאום הפחת

17.      הוראת המעבר שבסעיף 4 קובעת כי השיטה הישנה תחול "במכירת זכות במקרקעין בני פחת שנרכשה לפני 1 באפריל 1973". מבחינה לשונית, אפשר לפרש הוראה זו כדורשת תנאי אחד בלבד, בדבר רכישת הזכות לפני היום הקובע, ואפשר לפרשה כדורשת תנאי נוסף, בדבר היות המקרקעין ברי פחת לפני היום הקובע. שתי הפרשנויות האלה אפשריות, מבחינה לשונית, אם כי האפשרות השנייה מבטאת יותר משמעות לשונית טבעית ורגילה. בכל מקרה, ההכרעה בין שתי הפרשנויות הלשוניות האמורות תיעשה על פי תכלית החקיקה. מבין המשמעויות הלשוניות השונות, תיקבע המשמעות המשפטית הנכונה, על פי תכלית החקיקה (ראו: ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70; ע"א 93/88 מעבדות טרבינול (ישראל) נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד מו(2) 385; ע"א 8269/02 פקיד שומה חיפה נ' כרמל אולפינים בע"מ (טרם פורסם), פיסקה 7); א' ברק, "פרשנות דיני המסים", משפטים כח(3) (התשנ"ז) 425). נפנה, איפוא, לתכלית החקיקה.

18.      הן השיטה הישנה והן השיטה החדשה מורכבות משני רכיבים, זה של צורת ניכוי הפחת באופן שוטף וזה של התאמת הפחת לאינפלציה בחישוב השבח. בשיטה הישנה, הניכוי השוטף היה נומינלי וההתאמה במס שבח היתה חלקית. בשיטה החדשה, הניכוי השוטף הוא ריאלי, וגם ההתאמה במס שבח היא התאמה ריאלית מלאה. על כן, מקום שבו נוכה באופן שוטף פחת נומינלי (לפני 1.4.82 מועד תחילתו של חוק התיאומים) אין הצדקה להחיל את השיטה החדשה. אך, אין גם הצדקה להחיל את השיטה הישנה על כל מי שניכה פחת שוטף נומינלי בעבר, אם הם החלו לנכות פחת שוטף ריאלי בעקבות חוק התיאומים. על כן, יש להרחיב את תחולת השיטה החדשה גם על אלה שניכו זמן מה פחת נומינלי וזמן מה פחת ריאלי. על כן, בא סעיף 4 כדי ליצור את האיזון בין השיטות, וחזר למועד מוקדם יותר, הוא יום 1.4.73, וקבע שרק מי שרכש את הזכות במקרקעין לפני המועד האמור, זכאי לתיאום פחת על פי השיטה הישנה, מתוך תפיסה כי נישום כזה ניכה פחת נומינלי לאורך 9 שנים לפחות, ולכן מוצדק שתחול עליו השיטה הישנה, ולא לפגוע בו בשיטה החדשה, שמבוססת על ניכוי פחת שוטף ריאלי.

19.      הוראת סעיף 4 נועדה, איפוא, להתחשב בנישומים אשר במשך 9 שנים לפחות, ניכו פחת נומינלי, ולכן, רכשו בסיס חזק לפיצוי על כך בהתאמה חלקית של הפחת לאינפלציה בחישוב השבח על פי האמור בשיטה הישנה. אמנם, פתוחה היתה למחוקק אפשרות תיקון ניכויי הפחת שנעשו בעבר בערכים נומינליים, ועריכתן בערכים ריאליים. אך נוכח הקושי שבאפשרות זו, בחר המחוקק בדרך מאזנת אחרת, אשר מצאה את ביטויה בסעיף 4 לתיקון 12.

20.      על רקע תכלית זו, אין ספק, איפוא, כי סעיף 4 דורש לא רק רכישת הזכות במקרקעין עובר ליום 1.4.73. אלא, הוא דורש גם את ניכוי הפחת לפני המועד האמור, כך שהפחת נוכה תקופה ממושכת בערכים נומינליים, ולכן יש הצדקה לפיצוי הטמון בשיטה הישנה, ואין הצדקה לתחולת השיטה החדשה אשר מניחה ניכוי שוטף של פחת בערכים ריאליים. על כן, הפרשנות המשפטית הנכונה של סעיף 4 על פי תכליתו, היא זו, שלפיה, הסעיף דורש התקיימותם של שני תנאים מצטברים. האחד, רכישת הזכות במקרקעין לפני 1.4.73. השני, ניכוי פחת על הזכות הזו לפני 1.4.73. פרשנות זו מגשימה את תכלית הוראת המעבר אשר בסעיף 4. פרשנות זו נתקבלה על ידי ועדות הערר השונות אשר דנו בשאלה זו (ראו: עמ"ש 887/93 נכסי בת שבע בע"מ נ' מנהל מס שבח, מיסים ט/2, ה-235; עמ"ש 818/88 נווה אריאל בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, מיסים ד/6, ה-157). היא זוכה גם לתמיכה בספרות (ראו: י' הדרי, מס שבח מקרקעין (כרך ב') 468).

21.      אמנם, יש עיוות מסוים בהוראת המעבר אשר בסעיף 4 ביחס לנישומים שרכשו זכות במקרקעין וניכו בגינה פחת בתקופה שבין 1.4.73 ו 1.4.82. אלה מנכים פחת נומינלי בלבד תקופה לא מבוטלת, ואינם זוכים לכל פיצוי בדמות התאמה חלקית של הפחת לצורך מס שבח כפי שהיה קיים בשיטה הישנה, אלא, מוחלת עליהם השיטה החדשה עם התאמתה המלאה של הפחת לאינפלציה בתהליך חישוב השבח (ראו: י' הדרי, היבטים משפטיים והיבטי מיסוי בחוק המיסוי בתנאי אינפלציה", עיוני משפט ט (התשמ"ג) 405, 425-426). יחד עם זאת, המחוקק היה מודע לעיוות זה, ולא היה לו פתרון טוב יותר לכך, כפי שביטא זאת יו"ר ועדת הכספים של הכנסת, ח"כ שלמה לורנץ, בעת הדיון בקריאה השנייה והשלישית של תיקון 12, באומרו:

"אדוני היושב ראש, כנסת נכבדה, התלבטנו מאוד, ולא יכולנו למצוא פתרון לאלה שהשקיעו בתום לב לאחר שנת 1973 - כלומר כבר בשנים של אינפלציה - את הונם העצמי. לפי החוק החדש, בעת מכירת הרכוש שלהם הם פשוט יצאו מופסדים מאוד. כולנו הכרנו בבעיה. אבל, לצערנו, לא מצאנו פתרון הולם, שלא יאפשר לאלה שלא מגיע להם לנצל את החוק. לכן, אינני יכול, לצערי, להציע סעיף קוהרנטי בעניין זה. ברצוני להסתפק בזה, שאני מביע את התלבטותם של החברים ואת רצונם למצוא פתרון לבעיה זו במשך הזמן" (ד"כ, כרך 94, 3535).

22.      השאלה היא, איפוא, אם מתקיימים שני התנאים המצטברים האמורים בעובדות המקרה שלפנינו. אין חולק בפנינו כי התנאי הראשון בדבר רכישת המקרקעין לפני 1.4.74 מתקיים במקרה דנן. המחלוקת היא בדבר התקיימותו של התנאי השני, כי המקרקעין היו ברי פחת במועד האמור. לדעתי, תנאי זה איננו מתקיים. שכן, המבנה הישן, עד כמה שהוא רלבנטי, לא שימש את המערערת בייצור הכנסתה, ולכן, לא היה נכס בר פחת, כפי שנקבע בבית משפט קמא ואין לנו להתערב בקביעתו זו. העובדה כי היה דייר מוגן במבנה הישן, לא הפכה את המבנה הישן לנכס בר פחת. באשר למבנה החדש, הרי שנכס זה נהיה בר פחת עם סיום בנייתו, בשנת 1976, כלומר, לאחר המועד הקובע. אמנם, תחילת הבנייה היתה לפני המועד הקובע, אך סיום הבנייה היה אחרי המועד הקובע, וסיום זה הוא הרלבנטי לענייננו, משום שרק עם סיום הבנייה, ניתן לנכות את הפחת על המבנה, ולא לפני כן. לאור כל זאת, נחה דעתי כי התנאי השני איננו מתקיים במקרה שלפנינו, ולכן, לא חלה השיטה הישנה לתיאום פחת על פי האמור בסעיף 4 לתיקון 12. על תיאום הפחת של המערערת חלה השיטה החדשה, ויש, איפוא, לדחות את טענותיה בעניין זה.

תיאום הוצאות הבנייה

23.      דין דומה יש לייעד לטענות המערערת בדבר תיאום הוצאות הבנייה על פי מועד הוצאתן בפועל ולא על פי 2/3 תקופת הבנייה כקבוע בנוסחה של סעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין. אמנם, "כללים היוצרים חזקות או אחידות, באים בעיקרון במקום בו אין הוכחה אמיתית אחרת" (ע"א 5359/92 ורד דבורה שכטר נ' מנהל מס שבח המרכז, פד"א כד 345, 348 (להלן: פרשת שכטר). ראו גם: ע"א 900/01 רון ואסתר קלס נ' פקיד שומה ת"א 4, פ"ד נז(3) 750; ע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבנין בע"מ נ' פקיד שומה, פ"ד נג(1) 699). אמת, "בכל מקום בו ניתן לאתר ולהוכיח ביצועה של הוצאה במועד נתון בזמן אמת יהיה זה הקריטריון לעריכת חישוב הפרשי המדד" (פרשת שכטר, בעמוד 349). אך כל זאת, מקום שבו יש הוכחה על ההוצאה בפועל ומועדה. במקרה שלפנינו, נקבע עובדתית על ידי הערכאה הדיונית כי הוכחה כאמור אין בנמצא. על כן, אין אנו, כערכאת ערעור מתערבים בממצא עובדתי זה, משאין בפנינו נסיבות מיוחדות שיצדיקו את התערבותנו, על פי הכללים הידועים המלווים אותנו בכגון דא (ראו: ע"א 3433/00 ליטנפלד יצחק נ' מנהל מס שבח מקרקעין חיפה, פ"ד נו(5) 241, 245-246; ע"א 445/82 חן נ' שטרית, פ"ד לט(2) 617,619; ע"א 10382/02, 3537/03 זאב בר בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף (טרם פורסם) פיסקה 12).

סוף דבר

24.      יש לתאם את הוצאות הפחת של המערערת על פי השיטה החדשה, משזכות המקרקעין נשוא הדיון, נעשתה ברת פחת אחרי המועד הקובע על פי סעיף 4 לתיקון 12 (1.4.73). כמו כן, יש לתאם את הוצאות הבנייה של המערערת, על פי 2/3 תקופת הבנייה, כקבוע בסעיף 47 לחוק מיסוי מקרקעין, משלא הוכיחה כנדרש את הבסיס העובדתי לתיאום על פי מועד ההוצאה בפועל. התוצאה היא, איפוא, כי יש לדחות את ערעור המערערת.

     הערעור נדחה. המערערת תישא בהוצאות המשיב בסכום כולל של 30,000 ש"ח.

                                             ש ו פ ט
השופט א' ריבלין:

אני מסכים.
                                                                  ש ו פ ט

השופטת א' פרוקצ'יה:

אני מסכימה לפסק דינו של חברי, השופט ג'ובראן.

                                             ש ו פט ת

     

     הוחלט, כאמור בפסק דינו של השופט ס' ג'ובראן.







לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

  1. חוק מס שבח

  2. חישוב מס שבח

  3. מס שבח - פחת

  4. הנחה במס שבח

  5. סעיף 16 לחוק מס שבח

  6. השגה על מס שבח

  7. אי תשלום מס שבח בזמן

  8. ועדת ערר מס שבח

  9. מס שבח לפי שווי השוק

  10. מס שבח מקרקעין על חלקה

  11. מס שבח על זכויות בניה

  12. ערעור של מנהל מס שבח

  13. ניכוי פחת במס שבח

  14. דירה במתנה מס שבח

  15. שומה עצמית מס שבח

  16. תיקון שומת מס שבח

  17. מס שבח דירה יחידה

  18. מס שבח דירה במתנה

  19. טעות חישוב מס שבח

  20. מס שבח דירה בירושה

  21. השגה על מס שבח עוד

  22. ערר על שומות מס שבח

  23. יום הרכישה - מס שבח

  24. קיזוז הפסדים מס שבח

  25. עסקת חליפין - מס שבח

  26. ביטול חכירה - מס שבח

  27. קיזוז הפסד הון כנגד מס שבח

  28. איחוד וחלוקה מס שבח

  29. הפקעת נכס - פטור ממס שבח

  30. איך מערערים על מס שבח

  31. איגוד מקרקעין - מס שבח

  32. איחור בהגשת ערר מס שבח

  33. זכות אובליגטורית - מס שבח

  34. יום המכירה לעניין מס שבח

  35. צו מניעה גביית חוב מס שבח

  36. כונס נכסים - פטור ממס שבח

  37. ניכוי הוצאות בחישוב מס שבח

  38. חישוב מס שבח על מכירת מגרש

  39. ערר על החלטת מנהל מס שבח ברחובות

  40. תביעה נגד עורך דין - מס שבח

  41. זיכוי מס שבח - הפקעת מקרקעין

  42. 4 שנים - פטור ממס שבח כל ארבע שנים

  43. על מי חל מס שבח בעסקת מקרקעין

  44. חתימה על טופס מס שבח תחת כפיה

  45. תביעה על טעות חישוב גובה מס שבח מקרקעין

  46. הגדרת ''דירת יחיד'' לצורך מס שבח

  47. ההבדל בין מס שבח מקרקעין לבין מס רווחי הון

  48. תצהיר על ביטול מכירה לעניין חוק מס שבח מקרקעין

  49. מהו סכום מס השבח שיש לקזז מהוצאות מכירה של משק ?

  50. תקנה 4 תקנות מס שבח מקרקעין (סדרי הדין בפני ועדות ערר)

  51. תביעה לתשלום פיצוי מוסכם, על פי חוזה מכר בגין אי תשלום מס שבח

  52. שאלות ותשובות

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון