פסק-דין השופט י' עדיאל: 1. השאלה אשר עולה בערעור זה, היא מה דינה, לצורך תשלום מס שבח מקרקעין, של מכירת נכס עזבון המתנהל בפשיטת רגל, והאם החבות במס המוטלת על מכירה כזאת שונה מזו המוטלת על עזבון רגיל, שאינו מתנהל בפשיטת רגל. העובדות הצריכות לעניין 2. המנוחה מלכה בורשן ז"ל (להלן - המנוחה) הלכה לעולמה ביום 14.11.1990 והותירה אחריה דירה ברמת גן הידועה כחלקה 305/3 בגוש 6204 (להלן - הדירה) וחובות. ביום 20.4.92 מונה המערער כמנהל עיזבון זמני לעיזבון המנוחה. משהתברר, כי אין בנכסי העזבון כדי תשלום מלוא חובותיו, ניתן ביום 29.9.94, לבקשת המערער, צו על-ידי בית המשפט המחוזי בתל אביב לפיו עיזבון המנוחה ינוהל, על-פי סעיף 106 לחוק הירושה , תשכ"ה-1965, בפשיטת רגל ולפי דיני פשיטת רגל (להלן - צו הניהול). ביום 17.4.97 מונה המערער כנאמן על נכסי העזבון על-פי פקודת פשיטת הרגל [נוסח חדש], תש"ם-1980, וביום 5.11.98 הוא מכר את הדירה באישור בית המשפט המחוזי (להלן - העסקה). המערער דיווח על העסקה למשיב וביקש פטור ממס שבח מקרקעין בהסתמכו על סעיפים 3 ו-49ב לחוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963, (חוק מס שבח מקרקעין, כשמו אז) (להלן - חוק מיסוי מקרקעין או החוק), בטענה כי המנוחה לא מכרה דירה בפטור ממס בארבע השנים שקדמו למכירת הנכס על ידו. ביום 1.4.99 הוציא המשיב שומה לפיה חויבה מכירת הדירה במס שבח ללא פטור. השגה שהגיש המערער על השומה נדחתה. ערעור שהגיש המערער על דחיית ההשגה לפני ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963, שליד בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו (להלן - ועדת הערר) נדחה אף הוא. 7. 8. החלטת ועדת הערר 9. 3. ועדת הערר קבעה, בהסתמכה על סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין, שהקניית הדירה למערער בתוקף תפקידו כנאמן, לא הייתה בגדר "מכירת זכות במקרקעין", ואת מכירת הדירה על ידו יש לראות, לצורך החוק, כמכירה על-ידי מי שממנו הוקנתה לו הדירה. אשר לשאלה מי הוא שהקנה את הדירה למערער, קבעה ועדת הערר, על יסוד סעיף 1 לחוק הירושה , תשכ"ה-1965, כי מעת הפטירה עברו זכויות המנוחה בדירה ליורשים, ועל כן יש לראות ביורשים כמי שהקנו את הדירה למערער. לעניין זה, נקבע, אין נפקות למינויו של המערער כמנהל עזבון וכנאמן על נכסי העזבון, ובצו ניהול העזבון בפשיטת רגל אין כדי להביא למסקנה מרחיקת הלכת, שלצורך סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין, יש לראות את המנוחה כמי שהקנתה את הזכות בדירה למערער. הוועדה דחתה גם את טענתו החלופית של העורר, בדבר חבות היורשים במס השבח, זאת, לאור העובדה שבידי העזבון לא נותרו נכסים לחלוקה בין היורשים. 10. 11. על החלטה זו של ועדת הערר הוגש הערעור שלפנינו. טענות הצדדים 12. 4. המערער טוען, שבמקרה שלפנינו, בו מדובר בעזבון שניתן עליו צו ניהול בפשיטת רגל ומונה לו נאמן, יש לראות את המכירה, שבפועל בוצעה על ידי הנאמן, כמכירה על ידי המנוחה, וככזו המכירה פטורה ממס. 13. 14. 5. כדי לבסס טענה זו, נזקק המערער לטיעון הבא: לפי סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין, הקניית זכות במקרקעין לנאמן אינה בגדר עסקת מקרקעין, ומכירה על ידי הנאמן, תחשב, לצורך מיסוי, כמכירה על ידי מי שהקנה את הזכות לנאמן. במקרה שלפנינו, מוסיף המערער, יש לראות את המנוחה כמי שהקנתה לו את הדירה. וכל כך למה? על-פי סעיף 79 לפקודת פשיטת הרגל, רואים ביום הפטירה כיום מתן צו כינוס הנכסים, אך את פשיטת הרגל רואים, על פי סעיף 84 לפקודת פשיטת הרגל, כמתחילה עוד קודם למועד מתן צו הכינוס - החל מיום שבו אירע מעשה פשיטת הרגל. מעשה פשיטת הרגל אירע, לפי הטענה, עוד בחייה של המנוחה. מכאן, אליבא שיטתו של המערער, לאור הייחוס לאחור של פשיטת הרגל, יש לראות במנוחה כמי שהקנתה את הדירה לנאמן עוד בחייה. על כן, לאור הוראת סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין, יש לראות את המכירה כמכירה שבוצעה על ידי המנוחה. הואיל והמנוחה לא מכרה דירה אחרת בארבע השנים שקדמו למכירה (שבהן היא כבר לא הייתה בחיים), הרי שלו נמכרה הדירה על ידי המנוחה, היא הייתה זכאית לפטור ממס על פי סעיף 49ב(1) לחוק, המקים פטור ממס למוכר ש"לא מכר בארבע השנים שקדמו למכירה האמורה דירת מגורים אחרת בפטור ממס", ופטור זה עומד גם למערער. 15. 16. המערער סומך טיעוניו גם על פסק דינו בית המשפט המחוזי בחיפה (מפי השופט ג' גינת) בתיק פש"ר (חי') 1047/96 עו"ד צבי מנדל נ' עזבון רזניק (לא פורסם), בו נקבע, בין היתר, שאין "טעם או הגיון שלא להחיל את כללי פשיטת הרגל החל מהיום בו נעשה החייב חדל פירעון בפועל, קרי למפרע, גם כאשר החייב הוא עזבון". 17. 18. הוראת סעיף 5(ג)(1) לחוק מיסוי מקרקעין הקובעת, כי יראו מכירה של נכס הנמנה עם נכסי העזבון כמכירה על-ידי היורשים, ממשיך המערער וטוען, אינה חלה בענייננו, שכן עניינו של סעיף זה בהורשה וחלוקת עזבון בין היורשים, מה שאינו מתקיים במקרה שלפנינו, שבו רואים את הנאמן כמי שקיבל את הנכס ישירות מהמנוחה בחייה. 19. 20. לחלופין טוען המערער, שאם יש לראות ביורשים כמי שמכרו את הדירה, כי אז עליהם, ולא על הנאמן, מוטלת חובת התשלום. 21. 22. 6. המשיב טוען, מנגד, כי ביום פטירת החייב זכויותיו וחובותיו עוברים אוטומטית ליורשים. על כן, הזכות בדירה הוקנתה למערער מן היורשים ולא מן מנוחה. המערער לא הוכיח שהיורשים היו זכאים לפטור ממס ועל כן מוטלת עליו חובת תשלום המס. אשר לאפשרות "לייחס לאחור" את נכסי החייב לנאמן, כלומר לראות בנכסי החייב כאילו הוקנו לנאמן עוד בטרם ההכרזה על פשיטת הרגל, טוען המשיב, שאפשרות זו נועדה להתמודד עם החשש מפני הברחת נכסים, בדרך של הקדמת מועד פשיטת הרגל תוך ביטול ההענקות שנועדו למלט נכסים מנושים, אך היא לא נועדה לבטל את הליך ההורשה או להביא למתן פטור ממס. בכל מקרה, טוען המשיב, כי לא הוכח שעובר ליום פטירתה הייתה המנוחה חדלת פירעון. מעבר לכך, נטען, פטור ממס שבח הינו זכות אישית שאינה יכולה לעמוד לזכות המנוחה לאחר מותה. מותה של המנוחה שלל את קיומה כאישיות משפטית, ולפיכך, אין כל משמעות משפטית לעובדה שהמנוחה לא מכרה דירה נוספת לאחר מותה. 23. 24. דיון 25. 7. סעיף 5(ג)(1) לחוק מיסוי מקרקעין קובע: "מכירת זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי עזבון, או עשיית פעולה באיגוד מקרקעין הנמנה עם נכסי עזבון, יראו אותן כמכירת הזכות או עשיית הפעולה בידי היורשים, על אף האמור בסעיף 4". 26. 27. מכאן, שמכירת הזכות בדירה, דינה, על-פי סעיף 5(ג)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, כמכירה על-ידי היורשים, והם גם החבים (או פטורים) במס בגין המכירה. התייחס לכך בספרו המלומד אהרן נמדר: 28. "מכירה על-ידי מנהל עזבון יראוה כמכירת הנכס על-ידי היורשים, והפטור מהמס יינתן למכירה לפי זכאותם של היורשים" (א' נמדר מס שבח מקרקעין - הפטור לדירות מגורים (תשנ"ז) 173). 29. 30. 31. "הלכה היא, כי כל הטוען לפטור ממס, עליו הראיה להראות כי הוא בא בתחומי הוראת הפטור" (ע"א 852/86 פקיד שומה ירושלים נ' מ.ל.ל. חיפה עיבוד נתונים אלקטרוניים בע"מ, פ"ד מג(1) 686, 689(א)). במקרה שלפנינו לא הוכח כי היורשים, או מי מהם, זכאים לפטור ממס. על כן, יש לדחות את הטענה כי המכירה פטורה ממס. 32. 33. 8. המערער טוען שבענייננו אין תחולה לסעיף 5(ג)(1) לחוק מיסוי מקרקעין. הוא מבקש לבסס טענה זו על הקונסטרוקציה הבאה, המורכבת משלושה נדבכים שכבר נזכרו לעיל: הנדבך האחד והבסיסי, מושתת על סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין, ממנו הוא למד, שהואיל והמכר בוצע במקרה זה על ידי הנאמן, יש לראות כמוכר את מי שהקנה את הזכות לנאמן. הנדבך השני, עניינו במי שהקנה את הזכות לנאמן. כאן הטענה היא, שעל פי דיני פשיטת הרגל ועקרון הייחוס לאחור של תחילת פשיטת הרגל, יש לראות במנוחה, ולא ביורשים, כמי שהקנתה את הזכות בדירה לנאמן. הנדבך השלישי עניינו בפטור ממס אשר היה קם, לפי הטענה, למנוחה, כמי שנחשבת על פי הטיעון דלעיל כמוכרת, לפי סעיף 49ב(1) לחוק, מאחר שלא מכרה דירה אחרת בפטור ממס משך שמונה השנים שחלפו מאז מותה ועד למכירה. 34. 35. קונסטרוקציה זו אינה יכולה להתקבל. 36. 37. 9. אשר לנדבך הראשון, זה מבוסס, כאמור, על הוראת סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין, ממנו למד המערער, שהמוכר, לצורך מיסוי העסקה, אינו הנאמן, אלא מי שהקנה את הזכות לנאמן. 38. 39. סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין קובע: 40. "הקניית זכות במקרקעין או זכות באיגוד לנאמן, לאפוטרופוס, למפרק או לכונס נכסים מכוח פקודת פשיטת הרגל, 1936, פקודת החברות, פקודת האגודות השיתופיות, פקודת המסחר עם האויב, 1939, חוק נכסי נפקדים, תש"י-1950, או חוק נכסי גרמנים, תש"י-1950 (להלן- חוקי ההקנייה) - אינה "מכירת זכות במקרקעין" או "פעולה באיגוד" לעניין חוק זה; ובמכירת זכות במקרקעין או בפעולה באיגוד על-ידי מי שהוקנתה לו כאמור, יחושב המס כאילו נמכרה הזכות או נעשתה הפעולה על-ידי מי שממנו הוקנתה". 41. 42. 10. ועדת הערר הייתה מוכנה לפסוע כברת דרך מסוימת בנתיב הטיעון של המערער, ולקבל את טענתו לעניין הנדבך הראשון דלעיל, לפיה אכן מדובר בזכות שנמכרה על ידי הנאמן. על כן, מכוח סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין, ייחשב כמוכר מי שהקנה את הזכות לנאמן. אולם, ועדת הערר לא הייתה מוכנה לקבל את טענתו של המערער בהתייחס לנדבך השני, שעניינו בשאלה מי הוא זה שהקנה את הזכות לנאמן. לעניין זה סברה ועדת הערר, כי הזכות בדירה לא הוקנתה לנאמן על ידי המנוחה, כפי שטען המערער, אלא על ידי היורשים. מסקנה זו הביאה את ועדת הערר לדחות את הערר. 43. 44. 11. לדעתי, הקונסטרוקציה לה המערער טוען דינה שתכשל בבסיסה - כבר בנדבך הראשון, שכן לסעיף 3 אין כלל תחולה בענייננו. סעיף 3, על פי לשונו, חל רק כאשר המוכר הוא "מי שהוקנתה לו [הזכות] כאמור". רק במצב כזה, כאשר מדובר במכירה על ידי מי שהוקנתה לו הזכות (שהוא אחד המנויים ברישא לסעיף: נאמן, אפוטרופוס, מפרק או כונס נכסים), קובע הסעיף, שיראו את המכירה כמכירה על ידי מי שהקנה את הזכות. אלא שבענייננו, אין מדובר במכירה "על ידי מי שהוקנתה לו הזכות". זאת, משום שכאשר מדובר בעזבון, סעיף 5(ג)(1) קובע, שהיורשים הם שייחשבו כמוכרים ולא אדם אחר זולתם. לשון אחר, כאשר מדובר במכירה של נכס מנכסי העזבון, מלכתחילה, לא ניתן להתייחס למכירה כאל מכירה על ידי הנאמן, ולכן אין גם תחולה לקביעה שיש לראות כמוכר, במקום הנאמן, את מי שהקנה את הזכות לנאמן. 45. 46. 12. המערער מבקש לשלול את תחולתו במקרה שלפנינו של סעיף 5(ג)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, על יסוד הטענה לפיה, מכוח סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין, יש לראות את הדירה, בהתעלם מתהליך ההורשה, כדירה שנמכרה על ידי המנוחה. 47. 48. 13. גם טענה זו אינה יכולה להתקבל. לעניין זה כבר נפסק, שסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין אינו מתערב בדיני ההורשה ואינו מביא לתוצאה לפיה יראו את המנוח כמי שמוכר את הזכות במקרקעין לאחר מותו. התייחס לכך בית המשפט העליון בפסק הדין בעניין תוסיה-כהן (ע"א 424/91 תוסיה-כהן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מז(3) 710, 714): 49. "מקום ש'מי שממנו הוקנתה' נפטר, יחולו דיני הירושה וההוראות הרלוואנטיות בחוק לעניין זה. אין לפרש את סעיף 3 כמבקש להתערב בדיני הירושה , ואין לקבוע שעל-אף פטירתו של 'מי שממנו הוקנתה' הזכות יראו אותו - לאחר מותו - כמוכר". 50. 51. 14. הטענה בדבר איון הליך ההורשה או התעלמות מהליך זה אינה מתיישבת גם עם הוראות הדין החלות על ענייננו, מכוחן ניתן צו הניהול והמערער מונה לנאמן. כך עולה מסעיף 106 לחוק הירושה הקובע: 52. 53. "התברר שאין בעזבון כדי סילוקם של כל חובות העזבון, חייב מנהל העזבון להגיש בקשה למתן צו ניהול העזבון בפשיטת רגל לפי דיני פשיטת רגל, אם לא ציווה בית המשפט על דרך אחרת של חיסול העזבון". 54. 55. וסעיף 202(א) לפקודת פשיטת הרגל קובע: 56. 57. "נפטר חייב והיה לנושהו חוב שניתן להסמיך עליו בקשת פשיטת רגל נגד החייב אילו היה בחיים, רשאי הוא להגיש לבית המשפט בקשה לצו שעל-פיו ינוהל עזבונו של החייב לפי דיני פשיטת רגל (להלן בסימן זה- צו ניהול). 58. 59. 60. סעיף 204 לפקודה קובע בהמשך, כי 61. 62. "משניתן צו ניהול יהיו נכסי החייב מוקנים לכונס הרשמי שליד בית המשפט, בחזקת נאמן עליהם, והוא יתחיל מיד לממשם ולחלקם לפי הוראות פקודה זו ...". 63. 64. ראוי לציין בהקשר זה, שסעיף 106 לחוק הירושה וצו הניהול שהוצא מכוחו אמנם מחילים על העזבון את דיני פשיטת הרגל, אך כפי שמציינים המלומדים לוין וגרוניס בספרם (ש' לוין וא' גרוניס פשיטת רגל (תשל"א, מהדורה שנייה)), במצב זה שבו הוצא צו ניהול אין לדבר על העזבון כ"פושט רגל" אלא "מחילים עליו את הוראות הפקודה, כמו שהן חלות על הכרזת פשיטת רגל לפי הפקודה" (שם, בעמ' 49). מכאן, שבבסיס ההסדר הסטטוטורי עומד העזבון, ועזבון יכול שיתקיים רק בעקבות תהליך של הורשה. הצו שהוצא אינו שולל אפוא את עצם קיומו של העזבון, אלא נוגע רק לדרך ניהולו. המערער, כמי שמונה כמנהל עזבון ומאוחר יותר כנאמן מכוח צו הניהול, אינו יכול להתכחש לעצם קיומו של תהליך ההורשה. 65. 66. 15. גם הכלל של הייחוס לאחור, הקבוע בסעיף 84 לפקודת פשיטת הרגל, לפיו נכסי פושט הרגל ייחשבו כמוקנים לנאמן באופן רטרואקטיבי מיום מעשה פשיטת הרגל, אינו מאיין את תהליך ההורשה. שהרי גם כלל זה נוגע אך לדרך ניהולו של העזבון ואין בו כדי לשלול את עצם קיומו של העזבון. כלל זה, גם אם הוא חל גם על חייב שהוא עזבון, אינו שולל את הליך ההורשה, ונפקותו היא בהכללתם, בין הנכסים המוקנים לנאמן, של נכסים שהיו בידי פושט הרגל בתחילת פשיטת הרגל (סעיף 85(1) לפקודה) וביטול הענקות של נכסים אשר בוצעו בתוך פחות משנתיים לפני פשיטת הרגל (סעיף 96 לפקודה). רציונאל זה הוא גם שעמד ביסוד ההחלטה בבש"א 8447/99 פש"ר (חי') 1047/96 עו"ד מנדל ואח' נ' עזבון רזניק ואח' (לא פורסם) שעליה מבסס המערער את טענותיו. 67. 68. 16. משנשללה, לאור האמור לעיל, תחולתו של סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין במקרה שלפנינו, אין עוד נפקות לשאלה מי הוא זה שהקנה את הזכות למערער- הנאמן: היורשים, כפי שנקבע על ידי ועדת הערר, או המנוחה, כפי שטוען המערער. בכך נופל גם הנדבך השני למבנה המשפטי שמנסה להקים המערער. 69. 70. 17. מעבר לנדרש, אתייחס בקצרה גם לנדבך השלישי עליו מבסס המערער את טענותיו. נדבך זה מושתת, כאמור לעיל, על ההנחה שיש לראות במנוחה כמוכרת אשר זכאית לקבלת פטור ממס לפי סעיף 49ב(1) לחוק, מאחר שלא מכרה דירה אחרת בפטור ממס משך שמונה השנים שחלפו מאז מותה ועד למכירה. 71. 72. גם טענה זו אינה יכולה להתקבל, שכן המנוחה אינה יכולה למכור לאחר מותה נכסים וגם אינה יכולה להקים, בהימנעותה מלמכור דירה אחרת לאחר מותה, פטור ממס, לה, למנהל העזבון או לנאמן. התייחס גם לכך בית המשפט העליון בפסק הדין בעניין תוסיה-כהן הנזכר לעיל: 73. "אם מבקשים לערוך את החישוב על-פי השווי בעת הרכישה על-ידי האחים מזרחי ז"ל, כי אז משמעות הדברים כי האחים, שעברו מן העולם, הם המוכרים, ודבר זה, כמובן, איננו אפשרי" (שם, שם). 74. 75. פיקציה כזאת, לפיה ניתן להתייחס אל אדם שנפטר, לצורך דיני המס, כמוכר, אמנם נזכרת בחוק. כך, סעיף 49ב(5) לחוק מיסוי מקרקעין, פוטר ממס מכירה של דירת מגורים מזכה שקיבל המוכר בירושה , במקום (בין היתר) ש"אילו היה המוריש עדיין בחיים ומוכר את דירת המגורים, היה פטור ממס בשל המכירה". אולם, פיקציה כזאת לא נקבעה במקרה שלפנינו, ובהיעדר הוראת דין מפורשת לא ניתן לראות במנוחה, כמי שמכרה נכסים לאחר מותה. 76. 77. 18. אין לקבל גם את טענתו החילופית של המערער, כי לאור סעיף 5(ג)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, חבות תשלום המס חלה על היורשים ולא על הנאמן או על קופת פשיטת הרגל. כפי שכבר נאמר, מכירה של נכס הנמנה עם נכסי העזבון תחשב כמכירה על ידי היורשים (סעיף 5(ג)(1) לחוק מיסוי מקרקעין). אמנם, היורשים, בהיותם מוכרים, חבים בתשלום המס. אלא שלעניין זה אין להפריד בין היורשים לבין העזבון, שאינו "...תאגיד ולא מעין-תאגיד, אלא שם לציון כלל היורשים או הנכסים שהניח המוריש" (ע"א 395/70 מדינת ישראל נ' עראבי, פ"ד כה(2) 20, 24). משמע, על העזבון, כשם קיבוצי לכלל היורשים, חלה החבות המס, ומשהעזבון מתנהל על ידי הנאמן, חובת התשלום חלה עליו. חיוב היורשים בנסיבות אלה בתשלום המס נוגד את הוראת סעיף 126 לחוק הירושה אשר קובע: 78. "עד לחלוקת העזבון אין היורשים אחראים לחובות העזבון אלא בנכסי העזבון". 79. 80. 19. התוצאה היא שהערעור נדחה. 81. 82. המערער ישא בהוצאות המשיב ובשכר טרחת עורך דין בסכום של 25,000 ש"ח. 83. 84. 85. ש ו פ ט 86. 87. 88. הנשיא א' ברק: מצטרף אני למסקנתו של חברי השופט י' עדיאל, כי דין הערעור להידחות. עם זאת, אין בידי לקבל את קביעתו כי במקרה של מכירת נכס מנכסי עזבון, אין תחולה לסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 והמכירה נשלטת באופן בלעדי על ידי סעיף 5 לחוק. דעתי היא כי כאשר עסקינן במכירת נכס של עזבון לגביו ניתן צו ניהול העזבון בפשיטת רגל לפי דיני פשיטת רגל, סעיף 3 לחוק חל ביחד עם סעיף 5 לחוק ושניהם דרים בכפיפה אחת. סעיף 3 קובע בצורה פשוטה כי לצורך החוק, הנאמן בפשיטת רגל בא בנעלי בעל הזכויות ואיננו נחשב כמוכר בפני עצמו. על פי לשונו ועל פי תכליתו, סעיף זה חל על כל נאמן בפשיטת רגל, ואין בו כל סייג ביחס לנאמן על עזבון בפשיטת רגל. כן לא ניתן להסיק סייג כזה מסעיף 5 לחוק. סעיף 5 לחוק ביקש אך לקבוע כי היורשים אינם באים, לצורך החוק, בנעלי המוריש, אלא נחשבים כמוכרים בפני עצמם. אין ללמוד מכך כי אם נכס העזבון נמכר על ידי הנאמן בפשיטת רגל, הרי שאין תחולה לסעיף 3 לחוק. לשון הסעיפים 3 ו 5 איננה מחייבת זאת. תכליתם איננה מחייבת זאת. הם קבעו עקרונות שונים לסיטואציות עובדתיות נפרדות. שילובם ביחד הוא אפשרי במקרה של ניהול עזבון בפשיטת רגל, ששלובות בו הסיטואציות העובדתיות שהסעיפים נועדו להן. אינני רואה מניעה לשילוב הסעיפים. להפך, הדבר מתבקש ורצוי, משום שהוא שומר על תוצאות מס אחידות ואיננו יוצר אבחנות בין מיסוי מכירות של נאמנים בהתחשב בקיום הורשה או העדרה, ואיננו יוצר אבחנות בין מיסוי מכירות של יורשים, בהתחשב בקיום פשיטת רגל או העדרה. ובענייננו, בשעה שהנאמן מכר את דירת המגורים בכשירותו כנאמן, חל סעיף 3 לחוק, לפיו יראו את הדירה כאילו נמכרה על ידי מי שממנו הוקנתה הזכות לנאמן. הזכות לנאמן הוקנתה, במקרה שלפנינו, על ידי היורשים, שקיבלו את הזכויות מהמנוחה עם פטירתה, כמצוות סעיף 1 לחוק הירושה , התשכ"ה-1965. כפי שהסביר חברי השופט עדיאל בהרחבה, אין מקום בנסיבות אלה להתעלם מאירוע ההורשה ולראות במנוחה כמי שהקנתה את הזכויות בדירה ישירות לנאמן. הנאמן קיבל, איפוא, את הזכויות בדירה מן היורשים, והמכירה היא מכירה של היורשים. על פי סעיף 5 לחוק, היורשים עומדים בפני עצמם ואינם באים בנעלי המורישה. ליורשים לא עומד, בנסיבות המקרה, פטור ממס שבח מקרקעין ועל כן מכירת הנכס חייבת במס. באשר לטענת המערער כי חבות המס חלה על היורשים, סבור אני, בדומה לחברי השופט עדיאל, כי דינה להידחות. בעמדה זו מחזיק גם המשיב - מנהל מס שבח מקרקעין. אעמוד בקצרה על הטעמים לעמדתי זו. אמנם, לפי סעיף 5 לחוק מיסוי מקרקעין, יראו במכירת זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי עזבון כמכירה בידי היורשים. היורשים עשויים, אם כן, להתחייב במס בגין המכירה. עם זאת, דיני הירושה קובעים הגבלה כללית לאחריות היורשים (ג' טדסקי "חובות העזבון" עיוני משפט ה' (תשל"ו-ז) 14, 33). "אחריות היורשים מנכסי העזבון בלבד ואין לתבוע מהם מאומה מעבר לכך" (ש' שילה, פירוש לחוק הירושה תשכ"ה-1965 (כרך שלישי, 2002-תשס"ב) 355). עקרון זה בא לידי ביטוי בסעיף 126 לחוק הירושה , לפיו עד לחלוקת העזבון אין היורשים אחראים לחובות העזבון. כן מוצא הוא ביטוי בסעיף 127 לחוק, המגביל את אחריותו של יורש לאחר חלוקת העזבון "עד כדי שוויו של מה שקיבל מן העזבון". כאשר עסקינן בעזבון המתנהל בפשיטת רגל, מכירת הנכס בידי הנאמן נעשית במסגרת תפקידו של הנאמן בניהול העזבון בפשיטת רגל. זוהי מכירה הנכפית על היורשים. היא נעשית במטרה לפרוע חובות לנושי המוריש שהיו לנושי העזבון. תמורת המכירה אינה עוברת ליורשים. כל כולה מיועדת לפרעון חובות העזבון. למעשה, אם אין בעזבון כדי סילוקם של חובות העזבון, יש להניח כי אחרי סילוק החובות כלל לא תישאר יתרה ליורשים. חיוב היורשים במס במצב דברים זה נוגד את העקרון בדבר אחריותם המוגבלת של היורשים. עקרון זה חולש גם על סעיף 5 לחוק מיסוי מקרקעין (השוו שילה, שם). מכירה של נכסי עזבון המתנהל בפשיטת רגל אינה מצמיחה חיובים אישיים של היורשים. החיובים שנובעים מן המכירה - לרבות חיוב במס שבח - הם חיובי העזבון שהיורשים חייבים בהם ואחראים להם בגבולות שחוק הירושה מציב לאחריות יורשים (השוו טדסקי, בעמ' 18). אם היורשים אינם מקבלים דבר מן העזבון, אין הם אחראים לחיובים שמצמיחה המכירה. אין לראות בחיובים אלה חובות אישיים של היורשים שאחריותם להם בלתי מוגבלת. ייחוס המכירה ליורשים (להבדיל מהמורישה) לצורך קביעת החבות במס שבח, אין בו כדי להשפיע על תוצאה זו, הנלמדת מעקרונות היסוד של דיני הירושה . במצב דברים זה ניתן לגבות, איפוא, את מס השבח מקופת העזבון בלבד. לאור כל זאת, אף אני סבור כי יש לדחות את הערעור. ה נ ש י א 89. השופט א' ריבלין: מצטרף אני לפסק-דינו של חברי השופט י' עדיאל אך גם להערותיו של חברי הנשיא א' ברק. על פני הדברים, מקריאה ראשונה של שני סעיפי החוק נשוא הערעור, סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 וסעיף 5(ג)(1) לחוק, ניתן ללמוד לכאורה כי האחרון מוציא את הראשון. אולם, קריאה הרמונית של שני הסעיפים מלמדת אותנו, כפי שהבהיר חברי הנשיא, כי שתי הוראות החוק עשויות לעמוד זו בצד זו ואף להשתלב זו עם זו. כאשר מיישמים אנו את הוראות סעיף 3 במצב הדברים שבפנינו, אין לראות במנוחה כמי שהקנתה את הזכויות בדירה לנאמן, וההוראה הכללית הקבועה בסעיף 3 מוסבת קונקרטית, מכוח סעיף 5, אל התוצאה לפיה הקניית הזכויות לנאמן באה מידי היורשים והמכירה היא לפיכך מכירה של היורשים. כחבריי, הנשיא והשופט עדיאל, גם אני סבור כי אין להטיל במקרה זה את חבות המס על היורשים, שכן הדבר נוגד את העקרון בדבר אחריותם המוגבלת. רכישת נכסעיזבוןמיסיםמס שבח