להלן פסק דין בנושא מס על עבודה בחו"ל: פסק - דין רקע ועובדות 1. הסוגיה נשוא ערעור מס זה, עומדת במרכז הדיון במספר ערעורי מס נוספים שהונחו לאחרונה על שולחני. בחלק מערעורים אלה, הוקפא הדיון עד להכרעה עקרונית בנושא. בתיק הזה שבפני היום, ובתיק נוסף הממתין להכרעה, הגישו לי הצדדים סיכומיהם בשאלה מיקדמית משותפת שההכרעה בה אמורה לייתר לדעתם הדיון בערעור לגופו. השאלה העומדת בליבו של הערעור (להלן - השאלה העיקרית) היא, כמו בכל התיקים האמורים, שאלת מיסוי הכנסותיו של המערער שהופקו מעבודתו בחו"ל בשנים 90'-97', לאמור, האם יש לראות בהכנסותיו אלה, שנבעו מאותו משלח יד בו הוא עוסק בישראל, הכנסות טעונות מס בארץ, מכח סעיף 5(1) לפקודת מס הכנסה (נ.ח.) (להלן - הפקודה); או, שמא אין המדובר באותו משלח יד, שאז אליבא דידו, לא יחול עליו סעיף 5(1) לפי נוסחו היום? השאלה המיקדמית, שהוצבה לדיון על ידי הצדדים בטרם כניסה למבוכיה של השאלה העיקרית הנ"ל, הינה, האם תיקון סעיף 5(1) לפקודה במסגרת סעיף 2 לחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס. 59) (להלן - חוק התיקון, או, תיקון 59) נכנס לתוקף, כך שהוא מחייב את המערער במס על הכנסותיו לשנים שבערעור; או, שמא לא הבשילו הדברים כדי חלותו של התיקון על ההכנסות האמורות? רק שאלה אחרונה זו, קרי, השאלה המיקדמית, היא שתידון בפסק דין חלקי זה, על פי ההסכמה הדיונית שנתקבלה על דעת שני הצדדים. 2. המערער, יש להבהיר בהקשר דברים זה, הוא פרופסור לכלכלה ומתמטיקה באוניברסיטת תל אביב, ומומחה לתורת המשחקים. במקביל, משמש הוא גם כמרצה בתחומי התמחותו הנ"ל, ברחבי הארץ. בשנים נשוא הערעור, הן השנים 1990 - 1997, הירצה המערער בתחומי מומחיותו הנ"ל, גם באוניברסיטת ניו-יורק, שם שימש גם כדירקטור במכון לתיאורית המשחקים בכלכלה (Center of Game Thory) של אוניברסיטת ניו יורק. סביב הכנסותיו של המערער מעיסוקיו אלה בחו"ל, נסוב הערעור, כאשר לטענת המשיב טעונות הן מס כאילו הופקו בישראל, וכך, בהיות מקור הפקתן, משלח-יד שבדרך כלל עוסק בו המערער, בארץ. עמדתו זו של המשיב בענין מיסוי הכנסות חו"ל של המערער, תלה הוא בסעיף 5(1) לפקודה, שמאז תיקונו במסגרת תיקון מס' 59 הנ"ל, כונס הוא תחת כנפיו כל הכנסה של תושב ישראל שהופקה בחו"ל, בין עצמאי בין שכיר. זה נוסחו של סעיף 5(1) לאחר תיקונו במסגרת תיקון 59: "5. בלי לגרוע מהוראות כל דין בדבר מקום ההכנסה יראו כהכנסה מופקת בישראל: (1) ריווח או השתכרות שהפיק אדם מעסק שהשליטה בו וניהולו מופעלים בישראל, או ממשלח-יד שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל; לענין זה - (א) "משלח יד" - בין שההכנסה ממנו היא לפי סעיף 2(1) ובין שההכנסה ממנו היא לפי סעיף 2(2); (ב) משלח יד שעסק בו אדם בחוץ לארץ לא ייחשב כשונה ממשלח היד שעסק בו בישראל בשל כך בלבד שבישראל הכנסתו מאותו משלח יד היתה לפי סעיף 2(1) ואילו בחוץ לארץ היא היתה לפי סעיף 2(2), או להיפך; (ג) מי שעסק בחוץ לארץ באותו משלח יד שבו עסק בישראל, יראוהו, כל עוד הוא תושב ישראל, כמי שעוסק בדרך כלל באותו משלח יד בישראל". ייאמר, כי תיקון הסעיף במסגרת תיקון 59, התבטא בהוספת שלושת סעיפי המישנה אשר נעדרו מן הסעיף המקורי, הם סעיפים קטנים, א' ב' ו-ג'. אלה, על פניהם, ביטלו ההבחנה שהיתה תקפה קודם לתיקון, בין הכנסה בחו"ל של נישום עצמאי הנופלת לסעיף 2(1) לפקודה, ובין הכנסה בחו"ל של נישום שכיר, הנופלת לסעיף 2(2) לפקודה. לפי הסעיף המתוקן, כך באת כוחו המלומדת של המשיב, עו"ד בורשטיין, דינה של זו כדינה של האחרת, להימסות בישראל, וכך גם ההכנסות נשוא ערעור זה. לטענת המערער, אין עניינו נופל למסגרת הסעיף המתוקן, בהיות שאלת הזהות בין עיסוקו בחו"ל ובין עיסוקו בארץ, צריכה דיון. ושוב יש לומר, לא בשאלה מורכבת זו שעניינה מיסוי הכנסות אקסטריטוריאליות, עניננו בדיון זה. ענייננו, כפי שהוסבר בפתח הדברים לעיל, בשאלה המיקדמית בלבד, האם נכנס הסעיף המתוקן לתוקף, כלל? תוקף התיקון 3. מקורה של הדילמה הכרוכה בשאלת כניסתו לתוקף של סעיף 2 לתיקון 59 הדן במיסוי הכנסות חו"ל של נישום כמו זה בעניננו, במסגרת סעיף 5(1) לפקודה, הוא בקביעה שעיגן המחוקק בהוראת המעבר לחוק התיקון, ואשר משמעותה התליית כניסתו של התיקון לתוקף. כך קובע סעיף 18(ב) המעגן בחובו אותה הוראת מעבר: "תחילתו של סעיף 2 מיום תחילתם של כללים שיותקנו, לענין האמור בו, לפי סעיף 67א' לפקודה". מלשונו של סעיף מעבר זה יוצא, כי שניים הם התנאים בהם נדרש מחוקק המישנה לעמוד בטרם יוכל להפעיל את סעיף 5(1) כניסוחו לאחר התיקון. האחד, התקנת כללים לענין האמור בו (להלן - הכללים); השני, שיהיו אלה כללים הנגזרים מהוראת סעיף 67א' לפקודה. וסעיף 67א לפקודה, מה דברו? "שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, רשאי לקבוע כללים בדבר הניכויים והזיכויים שיותרו ליחיד תושב ישראל שיש לו הכנסה כאמור בסעיף 5(1) או (3), ובדבר שיעור המס שיחול על ההכנסה האמורה ועל הכנסות אחרות שיש לו בשנה שבה היתה לו ההכנסה האמורה, הכל בהתחשב במיוחד במשך השהייה מחוץ לישראל, בכך שנשלח מישראל לצורך הפקת ההכנסה האמורה ובתנאי המחייה בארץ שבה שהה אותו יחיד לצורך הפקת ההכנסה האמורה". משילוב שני הסעיפים הנ"ל יחדיו, עולה שוב, כי לצורך כניסת הסעיף לתוקף צריך שהכללים אותם אמור שר האוצר לקבוע מכח הוראת המעבר, יאושרו על ידי ועדת הכספים של הכנסת; וצריך שיתיחסו לניכויים ולזיכוים הכרוכים בהכנסות נשוא סעיף 5(1) תוך הבאה בחשבון של הפרמטרים שנקבעו לצורך כך בסעיף 67א, בהם, משך שהייתו של הנישום בחו"ל, ותנאי המחייה באותה ארץ, והיותו משולח לעבודתו זו מישראל. הוראת המעבר בסעיף 18(ב) לפקודה, כך נראה על פניה, מהווה מענה להשגות שהושמעו בועדת הכספים של הכנסת במהלך הדיון מיום 27.12.83 (ר', צרופה ג' לסיכומי המשיב) שליווה את הצעת תיקון החוק ואת הליך הבאתו לכנסת. כך הסביר עמדתו בפני הועדה פרופ. הדרי שהופיע בפני הועדה וטען: "נושא המיסוי על הכנסות בחו"ל הוא אחד המורכבים ביותר ונהוג להתיחס אליו בזהירות מיוחדת. אם האוצר רוצה לשנות את החוק, הוא יכול להפוך את השיטה הישראלית לשיטה גלובלית, אך צריך קודם-כל למנות צוות חשיבה מיוחד לנושא. בארה"ב ישנן הגנות מסוימות, ולא ייתכן מצב בו אדם ישלם מס על אפס הכנסה. בארה"ב התלבטו רבות, כיצד לקבוע את החוק. היו שנים בהן התחשבו בהוצאות בחו"ל שיש לאמריקאי המשתכר בחו"ל - הוצאות שכר-דירה, חנוך פרטי וכו'..." הדעת נותנת שדברים אלה ואחרים, שחזרו והושמעו בדיוני הכנסת ובועדותיה, הביאו בסופו של דבר לעיגונה של אותה הוראת מעבר בחוק התיקון, שהיתלתה את כניסת הסעיף המתוקן לתוקף, עד להתקנת כללים שאמורים היו להכשיר הקרקע ליישומה. 4. ומה אעשה ובכל שהובא בפני בדיון זה מטעם המשיב, לא מצאתי רמז לעמידתו של מחוקק המישנה במשימה הזו אשר הוטלה עליו בענין התקנת הכללים, במובנם הפשוט והישיר? לטענת באת כחו של המשיב, עו"ד בורשטיין, אין כל מאומה בקביעה לפיה לא נתקנו הכללים נשוא הוראת המעבר עד היום. גם אם הכללים כשהם לעצמם אינם קיימים, כך הסבירה, הרי קיימים כללים אחרים ותקנות אחרות העונים על דרישות החוק המתקן, ודי בכך. ומה תועלת, כך עולה מדבריה, בעומס חקיקתי ובכפל הוראות המכוונות לאותו ענין? בטענה כן, היפנתני ב"כ המשיב, בראש כל, אל תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסויימות) (תיקון מס' 2) התשמ"ד-1984 בהן הוסדר לשיטתה, נושא ההוצאות הכרוכות במיסוי הכנסות חו"ל נשוא דיוננו. בתקנות אלה, טענה הגב' בורשטיין, יצא מחוקק המישנה ידי חובתו הנגזרת מתיקון 59, ובאה גאולה לעולם. שהרי, כך סברה, כאשר קבע המחוקק בסעיף 18(ב) הוראה בענין חובת התקנת הכללים על ידי מחוקק המישנה, כבר היו כל הנושאים הצריכים ליישומו של סעיף 5(1) לפקודה, מטופלים ומוסדרים בתקנות ובכללים. כל שנותר לטיפול לא היה אלא נושא ההוצאות, ומשטופל גם זה בתקנות האמורות, הגיע בהכרח מועד כניסת התיקון לתוקף. בלשונה: "מכאן ניתן ללמוד כי כוונת המחוקק, בקובעו את הוראת סעיף 18(ב) לתיקון 59, היתה שלשם חיוב במס על הכנסה בהתאם לסעיף 5(1) המתוקן, נדרשים כללים המאפשרים לנישום לנכות הוצאות כנגד הכנסה זו..." (ר', סעיף 5 לסיכומיה). משום כך, גרסה, ראה מחוקק המישנה לקבוע בתקנה 4(ב) לתקנות ניכוי הוצאות מסויימות, תיקון מס. 2 הנ"ל, גם את מועד תחילת תוקפו של סעיף 2 לתיקון 59, כנגזר לשיטתה מעצם הסדרת נושא ההוצאות, בתקנות. בלשון תקנה 4(ב): "תחילתן של פסקה 2 לתקנה 1 ושל תקנה 3 היא מיום א' בתמוז התשמ"ד (1 ביולי 1984) ולפי סעיף 18(ב) לחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 59) התשמ"ד-1984, תהיה תחילתו של סעיף 2 לחוק האמור ביום התחילה האמור בתקנה משנה זו". התקנות, כך ב"כ המשיב, נתקנו בין היתר מכח סמכותו של מחוקק המישנה, לפי סעיף 67א לפקודה שתוקן גם הוא במסגרת תיקון 59, ואשר היווה מאז התיקון, מקור הסמכה למחוקק המישנה לא רק גבי סעיף 5(3) כמקודם, אלא גם גבי סעיף 5(1) המתוקן. בכל מקרה, משקבע מחוקק המישנה מה שקבע בתקנה זו שאושרה על ידי ועדת הכספים של הכנסת, אין עוד מקום לדעתה להרהר אחר מעשה חקיקה זה, ויש לקבלו כפי שהינו. והרי, לא בקלות יחליט בית המשפט על ביטול מעשה חקיקה שיצא מתחת ידיו של מחוקק המישנה מתוך שיקול דעת שנמסר לו בחוק. 5. בכך אין די. לטענת עו"ד בורשטיין, לא רק תקנות אלה בענין ניכוי הוצאות מסוימות, הן הנותנות תוקף לסעיף 5(1) המתוקן, אלא גם כללי מס הכנסה (בעלי הכנסה עבודה בחוץ לארץ), התשמ"ב-1982, אשר עניינם היה קודם לתיקון 59, בסעיף 5(3) לפקודה בלבד, ולאחר תיקונם בשנת 86', הוחלו גם על הכנסות לפי סעיף 5(1). במסגרת התיקון משנת 86', כך הסבירה, שינה מחוקק המישנה את הגדרת המונח "משכורת חוץ", כך שהגדרה זו חלה אליבא דידה, גם על נישום לפי סעיף 5(1). בכך, יוצא לדעתה שוב, שהדרישה להתקנת כללים לצורך יישום הסעיף המתוקן, באה על סיפוקה. היום, כך גורסת הגב' בורשטיין, לאחר תיקון 59 לפקודה, חל סעיף 5(1) על קשת נרחבת של סוגי הכנסות הנובעות ממשלח יד שניתן לראותן כאילו הופקו בישראל; והחיוב הנגזר ממנו, חל על כל תושב ישראל המפיק הכנסתו בחו"ל, בין כשכיר ובין כעצמאי, ללא תלות באופן בו מפיק הוא הכנסתו בישראל. חלותו של הסעיף מתפרשת איפוא, לדעתה, גם על הכנסותיו של המערער נשוא דיוננו. דיון האם קיימות חלופות ל"כללים" 6. ייאמר מיד, כי על אף הניתוחים הלוגיים המעניינים של ב"כ המשיב, על אף ההיקשים ועל אף האסמכתאות שהירבתה להביא לצורך ביסוס גישתה הנ"ל הנותנת תוקף לסעיף 5(1) כנוסחו לאחר תיקון 59, התקשיתי מאד לקבל עמדתה בענין זה. הדברים נראו בעיני מאולצים, והמסקנות מרחיקות לכת. עובדה אחת שאין לחלוק עליה, ואשר עמדה מלכתחילה בבסיסו של הדיון דנא, היא, שאותם "כללים" במשמעותם הפשוטה, המהווים תנאי לכניסת התיקון לתוקף, לא נתקנו עד היום על ידי מחוקק המישנה, על כל המשתמע מכך. מאמציה הבלתי נלאים של ב"כ המשיב להצביע על חלופות ל"כללים" הבאים בנעליהם, לא היה בהם לדעתי כדי להועיל, לא באשר לתקנות שכבר נתקנו קודם לתיקון 59, ולא באשר לאלה שנתקנו לאחר התיקון מבלי שנסמכו על הסעיף המסמיך. במיוחד כך, כאשר לא היה בפי ב"כ המשיב הסבר מתקבל על הדעת, מדוע בחר מחוקק המישנה לדעתה, לפעול בענין זה בדרכים עקיפות. 7. בצדק, היפנני עו"ד הולנדר בהקשר זה, אל דבריו של השופט פלפל, שהביע דעתו עוד לפני כתשע שנים, בעמ"ה 114/89 ברונפמן נ' פ"ש נתניה מסים, ו/1 ה-79, כי שומה על מחוקק המישנה למהר ולהתקין הכללים אם ברצונו להפעיל את סעיף 5(1) כנוסחו על פי התיקון. באותו ענין, יש להזכיר, דובר בתושב ישראל, שעיסוקו בתקופה הרלוונטית היה תיווך יהלומים בחו"ל, כאשר קודם לעיסוקו זה, עסק במיון יהלומים בישראל. השאלה בדיון היתה, האם יש לחייב הכנסותיו בחו"ל בשל היותן מופקות מאותו משלח יד בו עסק בישראל, הכל, מכח סעיף 5(1) לפקודה ? השופט פלפל פסק שם מה שפסק לגופו של ענין, בקובעו כי עיסוקו של המערער בחו"ל, אינו נכלל, לענין סעיף 5, באותו משלח יד. בתוך כך העיר, כי הגיע הזמן שמחוקק המישנה יתקין אותם כללים המהווים תנאי לכניסת הסעיף המתוקן לתוקפו. בלשונו של השופט שם: "משאני קובע כאמור, על פי הראיות שבפני, כי אין לאמר שהכנסת המערער מעסוקו בחו"ל כמתווך היא "... ממשלח יד שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל", איני צריך למעשה לדון ולהחליט בטענתו הנוספת של ב"כ המערער במישור העקרוני, כי ההוראה בסעיף 5(1)(ג) לא נכנסה עדיין לתקפה, משום שטרם הותקנו התקנות לענין זה כנדרש בסעיף 18(ב) של תיקון מספר 59... נראה לי עם זאת כראוי להוסיף שלא נראית לי תשובת ב"כ המשיב שהתנאי האמור לתחילת התיקון הנדון נתקיים בכך שבתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות) (תיקון מס' 2) התשמ"ד-1984 (ק.ת. התשל"ב עמ' 1337, התשמ"ד עמ' 739) נקבע כך:... סבורני כי אם אכן מתכוון מחוקק המשנה לקבוע כללים לענין האמור בסעיף 2 של תיקון מס' 59, כנדרש בסעיף 18(ב) של תיקון זה, וכתוצאה מכך לגרום לכך שהוראת סעיף זה תכנס לתקפה - מן הדין כי יתקין את הכללים הנדרשים לפי 67א' לפקודה" (הדגשה שלי, ב.א.ת.). דבריו אלה של השופט פלפל יפים הם לדעתי, גם לעניננו, בין אם נאמרו הם בהערת אגב כפי שטענה עו"ד בורשטיין, ובין אם נאמרו בהתיחסות לגופו של דיון. ומדוע לא שת מחוקק המישנה ליבו אליהם עד היום? טענתה של ב"כ המשיב, לפיה, לא נבדקה סוגיה זו לעומקה על ידי השופט פלפל, אינה מקובלת עלי. הדברים שנאמרו בפסק הדין שם, הם בעיני, כמו מובנים מאליהם, והקביעה ששומה היה על מחוקק המישנה, כבר אז, למהר ולהתקין אותם כללים במידה והיה בדעתו להפעיל את סעיף 5(1) המתוקן, מתבקשת לדעתי מטבע הדברים. 8. ושוב, הצדק עם עו"ד הולנדר בטענו, כי חובתו הראשונית של מחוקק המישנה בבואו לישם החוק, היא, הליכה בנתיב שהיתווה בפניו המחוקק הראשי. חובה זו מקפלת בתוכה הצורך למלא הוראותיו של המחוקק הראשי כלשונן, בלא התפתלויות ובלא חיפוש אחר חלופות מתאימות יותר, או מתאימות פחות. והרי, אין חולק בעניננו כי המדובר הוא בהוראה מנדטורית, חד משמעית, המדברת מפורשות על התקנת "כללים" - להבדיל מתקנות - כאשר ניסוח ההוראה הוא בלשון עתיד, וכאשר ההכוונה היא אל ההנחיות המעוגנות בסעיף 67א' לפקודה, הדן במהות הכללים. מה לי, איפוא בנסיבות אלה, כל אותן תקנות או כללים שכבר הותקנו בעבר, אשר בהם מבקשת ב"כ המשיב לשים יהבה, כאילו באו הם במקום הכללים נשוא הוראת המעבר? מה לי התקנות שלא הותקנו מלכתחילה מכח הסעיף המסמיך? ומה לי התיקון לתקנות הקובע מועד תחולה לסעיף המתקן, בשונה ואולי במנוגד להוראת החוק המסמיך? ודוק, הדרישה להתקין כללים מכח סעיף 67א' לפקודה, כבר יושמה קודם על ידי מחוקק המישנה, ואולם זאת לא לצורך סעיף 5(1) לפקודה, אלא לצורך סעיף 5(3) ועל כך בהמשך. מדוע, מכל מקום, לא פעל כן גם לענין סעיף 5(1)? הדברים, יש להדגיש, אינם פורמליים בעיני, כלל. שהרי, לא ב"כללים" בעלמא דיבר החוק בענין זה, אלא בכללים שנועדו להסדיר נושאים מוגדרים הצריכים טיפול פרטני, אליבא דמחוקק, בהם, זמן שהייה בחו"ל ותנאי המחיה שם. אלה, כפי שיובהר, לא טופלו ב"חלופות" הנ"ל של הכללים. 9. אכן, יש היגיון בדבריה של עו"ד בורשטיין, לפיהם, עיקר מטרתו של המחוקק בדרישת הכללים, היתה, הסדרת נושא ההוצאות הכרוכות במיסוי ההכנסות נשוא הדיון. עובדה זו, לבד מהגיונה, משתקפת היטב מן הדברים שבאו בפני ועדת הכספים של הכנסת בישיבותיה מיום 27.12.83 ומיום 16.1.84 (ר', דבריו של נציב מס הכנסה דאז, מר דב נייגר, ודבריו של פרופ. הדרי שדיבר שם בשם האקדמיה) (ר', צרופה א וצרופה ג' לסיכומי המשיב). דא עקא, שלא באלה בלבד דיברה הוראת המעבר, כמדומני, ולא רק באלה תלתה כניסתו של התיקון לתוקף. סעיף 67א' עניינו כאמור, בניכוים ובזיכוים שאליהם היו הכללים אמורים להתיחס, על פי הפרמטרים שנקבעו בו. רוצה לומר, עניינו בהערכות כוללת, שאמורה לאפשר יישום התיקון אשר משמעותו בתחומי המס, עקרונית. הסביר זאת היטב עו"ד נייגר במאמרו, סוגיות מיוחדות בהיבט הטריטוריאלי של שיטת המס בישראל, מסים א/1 עמ' א-16: "עם זאת חובה לציין ועל נושא זה אעמוד בהמשך, כי מאז תוקן סעיף 5(1) לפקודה בתיקון 59 לפקודה בתחולה מיולי 1984(2), עשה התיקון, בהקשר לתושב ישראל, העוסק במשלח יד בחו"ל (בין כעצמאי ובין כשכיר) מהפיכה זוטא בגישה וניתן לומר בברור כי לפנינו גישה פרסונאלית מובהקת. בעיקר הדברים אמורים, כפי שיוסבר בהמשך, עקב מלות סעיף 5(1)(ג) השמות את הדגש על אלמנט התושבות..." 10. בנסיבות הענין כמתואר, ובאין בפני הסבר מניח את הדעת מטעם המשיב, מדוע נמנע מחוקק המישנה ממילוי מצוותו של המחוקק הראשי, פשוטה כמשמעה, בכל הנוגע להתקנת הכללים, לא נותר לי אלא לאמץ התיזה של ב"כ המערער בענין זה. סבירה בעיני ההנחה שהמחוקק נרתע מהפעלת התיקון המתיחס לסעיף 5(1) לפקודה, בשל הקשיים הישומיים שעוררה במישור העקרוני ובמישור המעשי, כאחד (ר', על כך שוב, המלצותיו של ד. נייגר בסיכום דיונו בסוגיה זו, בעמ' 26 למאמרו הנ"ל; ר' גם הנושאים שעל המחוקק לתת דעתו עליהם, לפי השקפתו, לצורך יישום התיקון). הדים לקשיים האמורים, נשמעו אכן בדיוני ועדת הכספים שליוו את הצעת חוק התיקון, ושוב, מפי מר נייגר, נציב מס הכנסה דאז, שהופיע בפני הועדה והסביר: "באו הפרופוסורים ואמרו, שפרופסור היוצא לחו"ל, אם הוא התכוון לעבוד שם 8 חודשים, עכשיו הוא יעבוד שם עוד חצי שנה כדי להמלט מהתיקון הזה, וזה יהיה פיתוי להשאר שם. לכן הכנסנו סעיף (ג) שאיננו בבלו פרינט, ואמרנו נמשיך לראות אותו כעוסק במשלח יד בישראל כל עוד הוא נחשב לתושב ישראל, כי אותו פרופסור יכול להחשב תושב ישראל גם אם שלוש שנים הוא בחו"ל. זה גם עונה על אי בהירויות אחרות..." (צרופה א לסיכומי המשיב, ור' גם דבריו של פרופ. י. הדרי בישיבת ועדת הכספים מיום 27.12.93, שהתריע על אותם קשיים). ביתר פירוט; האם מייתרות התקנות את הכללים נשוא הוראת המעבר? 11. נראה לי, כי ככל שענין לנו בתקנות ניכוי הוצאות מסויימות, שהותקנו עוד בטרם תיקון 59, אין באלה כדי למלא החלל שנוצר באי התקנתם של הכללים ואין בתיקונם במסגרת תיקון מס. 2כדי לפטור את מחוקק המישנה מלטרוח בהתקנת אותם הכללים. תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסויימות) התשל"ב-1972 הותקנו לראשונה בשנת 1972. התקנות קבעו בענין הוצאות נסיעה לחו"ל תקרת ניכוי של הוצאות לינה ואחרות בגין כל יום שהייה. באשר לניכוי אצל עובד שכיר קבעה תקנה 4 כי לא יותר לעובד שכיר ניכוי הוצאות מעבר למה שהחזיר לו המעביד. בשנת 84', לאחר תיקון 59 תוקנו התקנות באופן משמעותי באשר להוצאות נסיעה לחו"ל. התיקון נקרא תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסויימות)(תיקון מס. 2) התשמ"ד-1984 (להלן - תיקון מס. 2 לתקנות ניכוי הוצאות מסויימות) שאליו מתייחסת באת כוחו של המשיב, בסיכומיה. כאמור, אין בתיקון זה התיחסות לסעיף 5(1) המתוקן, לבד מקביעת מועד תחילת תוקף הסעיף המתוקן וזאת במסגרת תקנה 4(ב) הקובעת "תחילתן של פסקה 2 לתקנה 1 ושל תקנה 3 היא מיום א' בתמוז התשמ"ד (1 ביולי 1984) ולפי סעיף 18(ב) לחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 59) התשמ"ד-1984, תהיה תחילתו של סעיף 2 לחוק האמור ביום התחילה האמור בתקנה משנה זו" (סעיף 2 לחוק המתקן, יש להזכיר, הוא הסעיף שעניינו תיקון סעיף 5(1) לפקודה, נשוא דיוננו). באשר לאפשרות הניכוי לעובד שכיר, נשאר הנוסח כפי שהיה בתקנות המקוריות. בשנת 90' נפתח פתח לעובד שכיר המועסק בחו"ל אצל מעביד שאינו תושב ישראל, לנכות הוצאות בהתאם לאמור בתקנה 2 לתקנות ניכוי הוצאות מסוימות (ר', תקנת מישנה 4(ב) שקבעה כי האמור בתקנת מישנה (א) לא תחול על הפקת הכנסה בחו"ל אם ההכנסה שולמה על ידי מעביד שאינו תושב ישראל). תיקון אחרון זה אכן מצביע על כוונת מחוקק המישנה להחיל את תקנות ניכוי הוצאות מסויימות על הסיטואציה שבה שכיר ישראלי מפיק הכנסה בחו"ל ממעביד שאינו תושב ישראל, אך אין בה עדיין כדי לענות על דרישות המחוקק המעוגנות בסעיף 67א, לא לענין הזיכויים שיותרו, לא לענין שיעורי המס שיחולו, והכל, בהתייחסות לפרמטרים של משך השהייה ותנאי המחיה של העובד המפיק הכנסה בחו"ל אצל מעביד שאינו תושב ישראל. מאמציה של עו"ד בורשטיין, לשכנעני על ידי היסקים לוגיים והיקשים מן החוק ומן הפסיקה, כי לגופו של ענין, ממלאות תקנות אלה את מקומם של הכללים נשוא הוראת המעבר, אין בהם להועיל. הכללים שנדרש מחוקק המישנה להתקין במסגרת הוראת המעבר של תיקון 59, הם ענין אחד, והתקנות שהיו קיימים עוד קודם לתיקון ואף תיקונן בהמשך, הם ענין אחר. 12. טענתה של עו"ד בורשטיין, לפיה, די בכך שהתקנות מטפלות בנושא ההוצאות הכרוכות במיסוי ההכנסות נשוא הדיון דנא, על מנת לייתר הצורך בכללים, גם אם נכונה היא, אין גם בה כדי לרפא המחדל הכרוך באי התקנת הכללים הצריכים להסדרה זו. וכבר הבהרתי, כי בכל מקרה, היה זה מחובתו של מחוקק המישנה לדאוג למילוי הוראות החוק הראשי, ככתבן וכלשונן, מבלי נקיטה בדרכי עקלתון, ומבלי חיפוש אחר דרכי מילוט בצורת מעשי חקיקה אחרים שלא לכך נועדו. בסיכומה של נקודה זו, ייאמר, כי אכן הצדק עם עו"ד בורשטיין, בטענה, כי בסעיף 18(ב) - שלדעתה הוא סעיף תחולה ולא סעיף הסמכה - שני יסודות. האחד, ההפניה אל מקור הסמכות, קרי, אל סעיף 67א, והשני, קביעת התנאי המתלה לתחילת תוקפו של סעיף 2 לתיקון, הוא, התקנת הכללים (ר', סעיף 7 לסיכומיה). והדרא קושיא לדוכתא, האמנם נתמלא התנאי? האם הותקנו הכללים על פי הפרמטרים של סעיף 67א לפקודה? 13. עד כאן על התקנות ככלל; מכאן, אל תקנה 4(ב) לתיקון מס. 2 לתקנות ניכוי הוצאות מסויימות הקובעת כאמור מועד תחילה לסעיף 2 לתיקון 59 שעניינו בסעיף 5(1) המתוקן, ואשר עליה סמכה ב"כ המשיב חלק נכבד מטיעוניה. השאלה הראשונה המתבקשת לנוכח העיון בתקנה זו, היא, "מי שמך"? לשון אחר, מנין נטל מחוקק המישנה סמכות לעצמו לקבוע מועד תחילה כאמור, השונה מזה שנקבע בהוראת המעבר, ובלא כל הסמכה בחוק לעשות כן? שאלה נוספת היא, למה כיוונו דברי המחוקק בסיפא לתקנה, בו החיל את המועד שנקבע ברישא, על סעיף 18(ב) לחוק המתקן? מלים אחרות, הדיבר "ולפי סעיף 18(ב) ... תהיה תחילתו של סעיף 2 לחוק האמור ביום התחילה האמור בתקנה משנה זו", מאי קא משמע לן, כאשר סעיף 18(ב) קובע מפורשות כי "תחילתו של סעיף 2 מיום תחילתם של כללים שיותקנו"? האם תגבר התקנה על החוק? האם אפשר שייקבע מועד כניסת התיקון לתוקף בניגוד לדברים מפורשים המובאים בחוק הראשי? לא מצאתי, ככל שטרחתי, אחיזה בחוק, לטענת המשיב הנסמך על דברי מלומדים, בדבר העברת הסמכות לקביעת מועד תחילה כאמור, לידי מחוקק המישנה, ביחד עם העברת הסמכות לקביעת הכללים. על אחת כמה וכמה לא נמצא לי בחוק, כל רמז לאפשרות קביעת מועד תחולה בלא קביעת הכללים. בנקודה זו, גם לא אוכל לאמץ עמדתו של המלומד אמנון רפאל, כביטויה בספרו מס הכנסה (הוצאת שוקן, ירושלים) בעמ' 85, לפיה, נמסרו הסמכות להתקנת הכללים והסמכות לקביעת מועד תחילת תוקפו של התיקון, לידי מחוקק המישנה כשהן כרוכות יחדיו, זו בזו. דעתי היא, כי מועד תחילת תוקפו של התיקון, נקבע בהוראת המעבר לחוק התיקון, בעוד הסמכות להתקנת הכללים נמסרה, באותו סעיף עצמו, לידי מחוקק המישנה; הכל, כעולה מפורשות מלשון התיקון, ומרוחו. אכן, ההיגיון אומר שקשירת שני הארועים יחדיו, קרי, מועד תחילת התוקף והתקנת הכללים, נותנת בידי מי שהוסמך להתקין הכללים, סמכות נגזרת לקבוע מועד תחולה. שהרי, בעצם ההתקנה, נקבע המועד לתחולה. דא עקא, שקביעה זו פועלת גם בכיוון השני, לאמור, באין התקנה של הכללים, אין כל דרך לקבוע מועד תחולה, וקביעת מועד כאמור, במנותק מן הכללים, חסרת משמעות וחסרת תוקף היא בהכרח. 14. אשר לכללים שכבר היו קיימים קודם לתיקון החוק, הם, כללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ), התשמ"ב-1982, גם באלה לא יוכל המשיב למצוא ישועתו, לדעתי. לא זו בלבד שאלה הותקנו קודם לתיקון 59, אלא שגם תוכנם לאחר התיקון אינו קושרם לסעיף 5(1) המתוקן. אכן בשנת 1986 תוקנה הגדרת המונח "משכורת חוץ" כך שהיא חלה על כל סעיף 5 כולל 5(1). אולם הגדרת המונחים "עובד" ו"מעביד" נותרו בנוסחם המקורי (ר', הגדרה בפתיח התקנות). במאמרם, מדריך שימושי ליישום כללי מס הכנסה (בעלי הכנסה מעבודה בחוץ לארץ) מסים טז/3 עמ' א-24, א-25, עמדו המחברים מיקי נחמני, אייל פישביין ורונן ארויו, על סוגיה זו, בהסבירם: "ראשית חשוב להדגיש, שהכללים חלים רק על עובד תושב ישראל אשר נשלח לחו"ל לשם ביצוע עבודה עבור מעביד תושב ישראל. המשמעות - הכללים לא יחולו על תושבי ישראל אשר אינם מועסקים אצל מעביד ישראלי וחייבים במס בישראל מכח סעיף 5(1) בשל זהות משלח היד, וכמו כן הכללים אינם חלים על מי שפועל בחו"ל כעצמאי". אכן כך, ונכון גם סיכום הדברים שמביאים המחברים בפרק המוקדש לתחולת הכללים, בהבהירם בו שהכללים יחולו על עובד הנופל לאחת משתי ההגדרות שבחוק. האחת, שדנה ביחיד תושב ישראל, שנשלח לחו"ל לצורך ביצוע עבודה לתקופה רצופה העולה על ארבעה חודשים, כאשר מעבידו הוא אחד הגופים הנימנים בהגדרה, שהם גופים מוסדיים ישראליים. השניה, שדנה במי שיצא לחו"ל מיוזמתו, אלא שהועסק בחו"ל במשך תקופה של ארבעה חודשים לפחות, על ידי מעסיק ישראלי . הדברים נכונים הם, ונכונה בעיני גם עמדתו של עו"ד י. דולן במאמרו, סעיף 5(1) המתוקן - האם ניתן כבר לחייב במס הכנסות הנופלות בגדרו? (מסים א/5 עמ' א/34) בו הוא מסביר: "ברור הוא שהגדרות אלו מגבילות בתחום צר ביותר את הכנסות העבודה אשר הכללים חלים עליהם, כך שעל מרבית סוגי הכנסות העבודה אשר סעיף 5(1) המתוקן מחייבם במס לא יחולו הכללים..." לא אוכל איפוא לקבל בהקשר זה, עמדתה של ב"כ המשיב, כמו גם עמדתו של ד"ר אמנון רפאל עליו היא נסמכת, לפיה, ניתן למתוח המשמעות של המונח "כללים" בסעיף 18(ב) לתיקון 59, כך שתחת כנפיו יוכלו לחסות גם תקנות ניכוי הוצאות מסוימות (תיקון מס' 2) וגם הכללים משנת 1982, שעניינם היה כאמור בסעיף 5(3) בלבד, ואשר גם היום אינם דנים בכל ההכנסות נשוא סעיף 5(1). סיכום דבר, 15. הדיון בשאלת כניסתו לתוקף של תיקון סעיף 5(1) לפקודה במסגרת תיקון 59, חייב בראש כל, התיחסות לעובדה שענין לנו בתיקון עקרוני, אשר יישומו דרש שינוי גישה ושינוי תפישה. הטלת המס על נישום שכיר המפיק הכנסות מעבודתו בחו"ל כשכיר, לטוב ולרע, מהווה הרחבה משמעותית של הסדק שדרכו הלכה והוכנסה שיטת המיסוי הפרסונלי לתוך תחומי שליטתה של שיטת המיסוי הטריטוריאלי, אשר שלטה ועדיין שלטת אצלנו בכיפה, אף כי לא עוד לזמן רב. נראית בעיני בענין זה, הנחת המערער, כי לא בכדי, נזקק המחוקק להתקנת כללים לצורך יישומו של התיקון, ולא בכדי נמנע הוא במשך שנים מהתקנת כללים אלה, תוך דחייה, בנגזר, של כניסת התיקון עצמו לתוקף. ההיזקקות לכללים מוסברת היטב על רקע המצב המשפטי החדש שנוצר בעקבות התיקון ואשר חייב הכשרת השטח לצורך יישום השינוי העקרוני בגישה המיסוית, פרי התיקון. מכאן ניתן להבין שהמחוקק, בקובעו אותו תנאי מתלה במסגרת הוראת המעבר בסעיף 18(ב) ביטא בכך דעתו כי מבלי העמדת כלים סטטוטוריים לצורך יישום הסעיף ששינה שיטות מיסוי, וערבבן זו בזו, לא תהיה אפשרות ליישום הסעיף בדרך ראויה. הצורך הזה בכללים טכניים, מעשיים, שיאפשרו הטלת מס על נישום שלא היווה קודם מושא הטלת המס, לא יוכל לבוא על סיפוקו, על ידי הצבעה על תקנות או כללים אחרים שאינם ממין הענין, ואשר השימוש בהם, במקום הכללים, עלול לעשות דברו של המחוקק, פלסתר. 16. בנסיבות המתוארות, אין בכל שטרחה והביאה באת כחו המלומדת של המשיב בפני, בענין תכליתו של התיקון והצורך ביישומו כבר היום, כדי להועיל לביסוס עמדתה. נכונה טענתה כי תכלית התיקון, היתה בעיקרה, ביטול ההפליה שנוצרה מכח הוראת סעיף 5(1) בטרם תוקן, בין נישום עצמאי שהפיק הכנסה בחו"ל הנופלת לסעיף 2(1) לפקודה, ובין כזו של שכיר הנופלת לגדרו של סעיף 2(2). הראשונה מוסתה, השניה לא. למצב דברים זה התיחס נציב מס הכנסה דאז, מר דב נייגר בכנסת, בהסבירו: "מזה שנים היתה החלטה בועדת הפסיקה שלנו, שלא יכול להיות מצב של הפליה בין עצמאי ובין שכיר... באנו ואמרנו אם אתה עושה עבודה בחו"ל, שהיא מסוג העבודה שאתה עושה בארץ, תתחייב במס בלי להכנס לשאלה אם ההכנסה היא של עצמאי או של שכיר" (ר' צרופה א' לסיכומי המשיב; ור' גם דברי הסבר בהצעת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 58) התשמ"ד-1983 בעמ' 82). נכון, שמטרת התיקון היתה גם חסימת הדרך לתכנוני מס שניבנו על ההבחנה כאמור בין סוגי ההכנסות, כפי שנגזר מסעיף 5(1) בטרם תיקונו. דא עקא, שתכלית זו, ככל שחשובה ובעלת משמעות היא, אינה אמורה להתממש על פי החוק, בלא שיתמלאו התנאים ליישום התיקון. אין התכלית צריכה בנסיבות הענין, לקדש האמצעים, כאשר אלה סותרים את הוראת החוק, ואת המטרה הגלומה בה. וכבר הבהרתי דעתי, כי ככל שהתיקון משמעותי הוא בעיני, משמעותית היא גם הליכתו של מחוקק המישנה בדרך שהותוותה בפניו בחוק הראשי, מתוך הקפדה מלאה. כל ניסיון לישם התיקון בחריגה מן המיתווה שנקבע בחוק, הוא בעיני ניסיון נפל, שאין לקבלו, במיוחד כשהוא עלול לפגוע גם בתכלית. לשון אחר, הניסיון לאכול את העוגה ולהותירה שלימה בה בעת, קרי, להפעיל התיקון מבלי הפעלת הכללים שהתקנתם נדרשה כתנאי להפעלה זו, לא יוכלו לעמוד, בעיני. 17. על רקע דברים אלה, לא אוכל גם לקבל טענתה של הגב' בורשטיין, כי הכלל הקובע שעדיף בכל מקרה הפירוש הנותן תוקף לחוק, על זה הגורם לאיונו, מחייב החלת תיקון הסעיף בעניננו, אף ללא כללים שאמורים להוות תנאי ליישומו. וממה נפשך, אם בחוק עצמו עסקינן, קרי, בשאלת יישומו של סעיף 5(1) כניסוחו לאחר התיקון, הרי, לא באיונו עניננו, אלא בדחיית יישומו עד להתקנת הכללים כמצוות הוראת המעבר. ירצה מחוקק המישנה להפעילו, יתקין הכללים, והסעיף יתקיים. לא ירצה לישמו, יימנע מהתקנת הכללים כפי שנהג עד היום. אם במתן תוקף לתיקון עצמו, עניננו, הרי, מתן תוקף להוראת המעבר, משמעה במקרה זה, קיומה של ההוראה המפורשת הקובעת כי באין כללים, פשוטם כמשמעם, אין כניסה לתוקף של התיקון. האם דינה של הוראת חוק מפורשת זו לאיון בהינף קולמוס? 18. בשולי הדברים, ובטרם ייחתם פסק דין חלקי זה, אזכיר שוב, כי למעשה עולה מן הדיון דנא ריח של אנכרוניזם. שהרי, בימים אלה ממש, אושרה בכנסת בקריאה שניה ושלישית, הצעת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (תיקון מס' 132) התשס"ב-2002, המבוססת על המלצות הוועדה לרפורמה במס הכנסה (ועדת רבינוביץ). אימוץ עקרון המיסוי הפרסונלי במסגרת הרפורמה, והטלת המס על פיה, על הכנסותיו של תושב ישראל, בין אם הופקו או נצמחו בישראל, ובין אם הופקו או נצמחו מחוץ לישראל, היו אמורים לייתר דיון זה, אילולא התיחס לשנים קודמות. מכל מקום, אין עוד חולק היום, כי על אף הקשיים הכרוכים ביישום שיטת המס הפרסונלית, הגיע הזמן לאמצה, כאשר ברקע עומדת תופעת הגלובליזציה של הכלכלה העולמית וניוד ההון והעבודה בעולם. המעבר לשיטת מס זו, הוא כורח המציאות שממנה מתחייבת התמודדות עם מצבים בהם מהוות הפעילות בארץ והפעילות בחו"ל פעילויות שוות ערך, בלא יכולת הבחנה בין ההכנסות הנובעות מזו או מן האחרת. אין צריך לומר, כי המעבר משיטת המס האחת לאחרת, באה לאחר הערכות יסודית ורב מערכתית, הרבה מעבר לאותה הערכות שנדרשה בעניננו, בעקבות תיקון 59. תיקון זה כפי שהוסבר, היווה רק חריגה אחת ממוקדת מן השיטה הקיימת, ודי היה לצורך יישומו, בהתקנת הכללים נשוא הוראת המעבר, כמבואר לאורכו של דיון זה. 19. בנסיבות הענין כתיאורן עד כאן, ובאין כללים כמבואר, אין לי אלא לקבל הערעור, ולקבוע כי כל עוד לא נתקנו אלה כמתחייב מסעיף 18(ב) לחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 59) לא יוכל להיות תוקף לסעיף 2 לחוק זה, אף לא לסעיף 5(1) לפקודה, כניסוחו על פי התיקון. בהיות פסק דין זה, פסק דין חלקי בלבד, ישלם המשיב הוצאות המשפט בסך 5,000 ₪ בלבד. אלה ישאו הפרשי הצמדה וריבית כחוק מתום שבוע מהיום ועד לתשלום בפועל. מיסיםעבודה בחו"ל