להלן פסק דין בנושא שומת מס הכנסה של קיוסק: פסק דין א. ההליך, העובדות ונימוקי השומה. זהו ערעור מס הכנסה המתייחס לשנות המס 93-95. המערער ואשתו הם בעלי קיוסק/מזנון באזור התעשייה הזעירה בעיר נהרייה (להלן: "המזנון"). אין מחלוקת, כי ספרי המערער לשנות המס שבערעור הינם קבילים. בעסק נמכרים בעיקר: סיגריות. עיתונים. שאר המוצרים (כריכים, שתייה קרה וחמה, ממתקים, פיצוחים וכיו"ב). העסק פועל משנת 1991. שעות הפתיחה שלו הם א'-ה' 20.30 - 06.30 וביום ו' מ- 15.00 - 06.30. העסק הוקם בהתבסס על הסכם עם מרכול של חברת שיווק נהריה בע"מ (מש9/) (להלן: "הסופרמרקט"), שבו ניתנה למערערת זכות להפעיל קיוסק בשטח המרכול למכירת "סיגריות, עיתונים, שתיה, משחקים, סנדביצ'ים, בשר וכל אשר ירצה". בשנות המס שבערעור ובמקביל להפעלת העסק, נתן המערער שירותי הובלות ומשלוחים ללקוחות סופרמרקט שמצוי בסמוך לו. למערער גם הכנסות מעמלות מפעל הפיס וספורטוטו. המשיב נוטה להאמין למה שהוצהר על ידי המערער ולא התערב בהכנסות אלו. המערער הגיש דוח"ות כספיים שתמציתם הם כדלקמן: פרטים ש"מ 1993 ש"מ 1994 ש"מ 1995 הכנסות קופה רושמת 303,479 360,207 446,493 הכנסות מהובלות 15,818 26,841 22,361 עמלות ספורטוטו 5,990 10,869 13,334 עמלות מפעל הפיס 1,190 19,621 33,994 סה"כ הכנסות 326,477 417,538 516,242 עלות המכירות 276,650 333,598 433,593 רווח גולמי 49,827 83,992 82,649 שכ"ע וסוציאליות 2,460 הוצאות הנהלה וכלליות 8,913 9,137 12,371 אחזקת רכב 11,557 15,157 18,898 פחת 3,523 4,331 5,028 רווח נקי 25,834 55,367 43,882 תאום הוצאות רכב 1,713 2,134 4,056 סה"כ הכנסה 27,547 57,501 47,938 תאם עפ"י חוק התאומים (1,078) (2,537) (2,374) סה"כ הכנסה חייבת במס 26,169 54,964 45,564 הכנסות נוספות משכורת בעל 5,613 2,681 ביטוח לאומי אשה 3,056 המשיב אינו חולק על ההכנסות המדווחות לגבי הובלות, משלוחים ועמלות מפעל הפיס והמחלוקת נסובה אך ורק לענין הכנסות מהמזנון. המשיב טוען, כי מניתוח דו"חות הכספיים שהוגשו על ידי המערער עולה, כי התוצאה העסקית אינה סבירה. המשיב שם אפוא את המערער לפי מיטב השפיטה. בהתאם לחלוקה הנ"ל ובשים לב לאחוזי הרווח הגולמי בכל קבוצה, ערך המשיב את שומתו. המשיב קבע אחוזי רווח גולמי ממכירה: סיגריות - 7%; עיתונים - 15%; שאר המוצרים (להלן: "שאר המוצרים") - 50%. המשיב טוען, כי אין כל מחלוקת בין הצדדים בנוגע לאחוז הרווח הגולמי במכירת עיתונים וסיגריות (למעט טענות המערער בדבר גניבת סיגריות שבמהותן אינן מתיחסות לאחוז הרווח הגולמי עצמו), אלא לסכום עלות המכר. אחוז הרווח הגולמי הממוצע במכירת שאר המוצרים נקבע, על סמך ביקורת ודו"ח ביקורת שערכו המפקחים שוקרי עבוד ואהרון זריהן בעסק, ביום 29.12.97, דו"ח עליו חתם המערער (מש3/). המשיב טוען, כי מחירי המכירה של המוצרים דומים לממצאי הביקורת הראשונה שנערכה ביום 28.10.96. המשיב אף טוען, כי אחוז הרווח האמור תואם את האמור בתדריך הכלכלי הענפי לגבי עסקים מסוגו של המערער - הקובע אחוז רווח גולמי משוקלל בשיעור שבין 43% ל- 54% לכל העסק, ואילו אחוז הרווח הגולמי במכירת שתייה קלה הינו, על פי התדריך הנ"ל בין 55% ל- 68% ובמכירת סנדוויצי'ם בין 60% ל- 75%. לפי הדוחו"ת שהוגשו על ידי המערער, חישב המשיב כמפורט להלן את אחוז הרווח הגולמי הכללי (טבלה א'), את ההכנסה החייבת החודשית מעסק הקיוסק בלבד (טבלה ב') ואת אחוז הרווח הגולמי לשאר המוצרים (טבלה ג'). טבלה א': פרטים-1993-1994-1995 קופה רושמת מוצהר (ש"ח)- 303,479- 360,207- 446,493 עלות המכירות סה"כ (ש"ח)- 276,650- 333,598- 433,593 סיגריות-151,088 (54.6%)-180,210 (54%)-218,887 (50.5%) עיתונים-66,606 (24.1%)-69,674 (20.9%)-76,854 (17.7%) שאר המוצרים-58,956 (21.3%)-83,662 (25%)-137,852 (31.8%) רווח גולמי (ש"ח)-26,829-26,209-12,900 רווח גולמי ממכירה (%)-8.8-7.37-2.9 טבלה ב': פרטים 1993 1994 1995 הכנסה חייבת כוללת (ש"ח)* 26,169 54,964 45,564 הפחת הכנסה חייבת מעסק הובלות (ש"ח) 2,451 9,487 4,056 הכנסה חייבת מעסק (מזנון) (ש"ח) 23,718 45,477 41,508 הכנסה חייבת לחודש מעסק מזנון (ש"ח) 1,977 3,789 3,459 טבלה ג': פרטים-1993-1994-1995 קופה רושמת מוצהר (ש"ח)-303,479-360,207-446,493 הפחת מחזור מוצהר מסיגריות מגולם ברווח גולמי של 7%- (162,460)- (193,774)- (235,362) הפחת מחזור מוצהר מעיתונים מגולם ברווח גולמי של 15%- (78,360)- (81,969)- (90,416) נותר לשאר המוצרים רווח/הפסד גולמי (ש"ח)- 62,659- 84,464- 120,715 עלות המכר שאר המוצרים -58,956-83,662-137,852 אחוז רווח/הפסד גולמי לשאר המוצרים עפ"י עלות המכר שלהם-5.9% חיובי-0.9% חיובי-14.19% - שלילי המשיב טוען, כי אחוזי הרווח הגולמי של כל העסק (טבלה א') בשנות המס שבערעור, הינם נמוכים ביותר ובלתי סבירים - 8.8% בשנת 1993, 7.38% בשנת 1994, ו- 2.9% בשנת 1995. בנוסף, טוען המשיב, כי הכנסות המערער החייבות זעומות (טבלה ב') ובלתי סבירות, במיוחד בשים לב לעובדה, כי למערער היו בשנות המס שבערעור הוצאות משכנתא חודשיות בסכום של כ- 2,000 ש"ח, כל חודש. המשיב טוען, כי הרווח הגולמי של המערער למכירת שאר המוצרים (טבלה ג'), הינו אפסי ובלתי סביר ואף כולל הפסד גולמי - 5.9% בשנת 1993, 0.9% בשנת 1994, ו- 14.19% - בשנת 1995. המפקח, תמך, באופן חלקי, את שומתו המבוססת על עילה של תוצאה עיסקית בלתי סבירה בהפרשי הון בלתי מוסברים שמצא לתקופה שבין 31.1289 ל- 31.12.95 (באופן חלקי, משום שהפרש ההון הבלתי מוסבר נמוך מהפדיון המחושב). ואלה פרטי השוואת ההון: המערער הצהיר על הון כדלקמן: 31.12.89 - 85,285 ש"ח. 31.12.95 - 234,412 ש"ח. גידול בהון לכאורה 149,127 ש"ח. לגידול ההון לכאורה הוסיף את הפרטים הבאים: שטרות לניכיון בבנק - 12,368 ש"ח. ערבויות - 2,839 ש"ח. ערבויות ביצוע - 12,229 ש"ח. כל הנ"ל נכללו, שלא כדין בחלק ההתחיבויות בהצהרה השניה. תוספת לשיפוצים בדירה - 19,866 ש"ח. המערער הצהיר על תוספת שיפוצים של 64,196 ש"ח בעוד שבפועל השקיע בשיפוצים 84,062 ש"ח, כמפורט בהעתק המסמך שהגיש למשיב והמסומן ט'. סה"כ איפוא גידול ההון, לכאורה, מסתכם ב- 196,429 ש"ח. הוספת שימושים: לגידול ההון לכאורה הוספו השימושים הבאים: מס הכנסה ששולם - 8,231 ש"ח. ביטוח לאומי ששולם - 12,697 ש"ח. תיאום רכב עפ"י דו"חות (שימוש עצמי ברכב) - 7,980 ש"ח. נסיעות לחו"ל - 12,000 ש"ח. בתקופת השוואת ההון נסעו המערער ואשתו לחו"ל לצרפת לחודש ימים. החזקת רכב פרטי - 50,000 ש"ח. בתקופת השוואת ההון היו למערער, מלבד הרכב המסחרי, גם רכב פרטי (סכום זה הוערך על ידי בהסתמך על נתונים של הוצאות רכב בעיסקו של הנישום בשנת המס. יש לציין, כי הוצאות הרכב המוחזק בעסק דומות להוצאות הרכב הפרטי ועיקרן ביטוחים, תיקונים דלק ושמנים. בהערכתי קבעתי את עלות החזקת הרכב הפרטי בשעור של 2/3 מעלות אחזקת הרכב המסחרי, שלגביה הוצהר בדו"חות כ- 77,000 ש"ח). ברצוני לציין, כי לא נלקחו בחשבון הוצאות מימון שהיו למערערת, כיוון שלא הומצאו חרף דרישה מטעם המשיב, דפי חשבונות בנק פרטיים. סה"כ השימושים: 90,908 ש"ח. סה"כ ההון הטעון הסבר: 287,337 ש"ח. הפחתת הסברים: ההסברים שנתקבלו על ידי המשיב הינם כדלקמן: הכנסות מוצהרות (שנת 90-95): 299,434 ש"ח. ביטוח לאומי עבור תאונת עבודה של אשת המערער: 55,214 ש"ח ע"ס אישורי הביטוח הלאומי, שהומצאו ע"י המערער בדיונים שקדמו להוצאת השומות. טענת המערער כאילו קיבלה אשתו סכום של 71,770 ש"ח לא הוכחה בפני כלל. אף טענתו של המערער, כי קיבל אף הוא סכום של 12,561 ש"ח, אין לה כל סימוכין. רווח ממכירת דירת מגורים: 71,100 ש"ח. עקב שגגה לא נלקח בחשבון הפחת ועל כן יש להוסיף הסבר בסך 19,216 ש"ח. סה"כ הסברים: 445,043 ש"ח. הוצאות מחיה: מן האמור לעיל עולה, כי למערער נותרו הוצאות מחיה בסך 157,707 ש"ח. המשיב העריך את הוצאות המחיה של המערער לכל תקופת השוואת ההון בסך של 250,000 ש"ח (מעוגל) וזאת עפ"י טבלאות 3,4, לפי הכנסה ממוצעת (אף המערערת אינו חולק על הוצאות מחיה אלו בנימוקי הערעור שלו). מן האמור עולה, כי נותר הפרש הון בלתי מוסבר בסך 93,275 ש"ח. תוספת המחזור בשומה לא נקבעה על פי גידול ההון הבלתי מוסבר, כי אם על פי חישוב הפדיון שחושב בהסתמך על אחוזי הרווח הגולמי שמצא המשיב בביקורת שעשה בעסק. במסגרת השוואת ההון קבע המפקח למערער הוצאות מחייה לתקופת השוואת ההון בסכום של 250,000 ₪. המשיב טוען, כי המערער בנימוקי הערעור וגם בתצהירו לא חלק על סכום זה ואף הודה בהוצאות מחייה של 231,000 ₪, דהיינו 3.472 ₪ נטו לחודש, שזה הרבה יותר ממה שנותר למערער לאחר תשלום החזר המשכנתא החודשי. לאור האמור לעיל, קבע המשיב את הכנסות המערער בשנות המס שבערעור בהתאם להוראות סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה. נתוני ש"מ 1993: עלות סחורות 58,596 מגולם ב- 50% רווח 117,912 עלות עיתונים 66,606 מגולם ב- 15% רווח 78,360 עלות סיגריות 151,088 מגולם ב- 7% רווח 162,460 סה"כ מחזור מחושב 358,732 מחזור מוצהר מקופה רושמת 303,479 הפרש מחזור 55,253 נתוני ש"מ 1994: עלות סחורות 83,662 מגולם ב- 50% רווח-167,324 עלות עיתונים 69,674 מגולם ב- 15% רווח-81,969 עלות סיגריות 180,210 מגולם ב- 7% רווח-193,774 סה"כ מחזור מחושב-443,067 סה"כ מחזור מוצהר מקופה רושמת-360,207 הפרשי מחזור-82,860 נתוני ש"מ 1995: עלות סחורות 137,852 מגולם ב- 50% רווח 275,704 עלות עיתונים 76,854 מגולם ב- 15% רווח 90,416 עלות סיגריות 218,887 מגולם ב- 7% רווח 235,362 סה"כ מחזור מחושב 601,482 סה"כ מחזור מוצהר מקופה רושמת 446,493 הפרש מחזור 154,989 לפיכך, קבע המשיב את הכנסות המערער כדלקמן: פרטים-ש"מ 93-ש"מ 94-ש"מ 95 מוצהר- - - הכנסות בעל מוצהרות-5,613-2,981- הכנסות אשה מוצהרות-26,169-58,020-45,564 תוספת מחזור-55,253-82,860-154,889 סה"כ הכנסות בצו-87,035-143,861-200,553 ב. עמדת המערער. המערער טוען, כי העסק נמצא בצמוד לסופרמרקט אשר הופעל על ידי אחרים. הפעלת הקיוסק התאפשרה רק בתנאי שימכרו בו מוצרי שירות בלבד אשר לא נמכרים בסופר, תנאי שנקבע על ידי מפעילי הסופר אשר היו בעלי הזכויות במבנה העסק. לאור מיקומו של העסק, עיקר הלקוחות היו לקוחות הסופר. בנוסף טוען המערער, כי מיקומו של הקיוסק כאמור בצמוד לסופר, השפיע על אחוזי הרווח הגולמי של העסק. עקב גודלו הפיזי הקטן של העסק, המכירה התבצעה במה שקרוי "מכירת דלפק". הסופרמרקט חדל לפעול בחודש 3.96 עקב פשיטת רגל. דבר זה השפיע, לטענת המערער, על היקף פעילות עסקו בשנת 1995 כתוצאה מקיטון הולך וגובר של חוג לקוחות הסופרמרקט שנמשך על פני תקופה ארוכה עד לסגירתו. המערער אינו חולק על קביעת המשיב לגבי שיעורי הרווח לסיגריות ועיתונים, אך דוחה את אופן חישוביו לקביעת המחזור ממכירת סיגריות, וזאת משום שלטענת המערער עובדה מכרעת וחשובה המתייחסת לגניבות סיגריות בכל השנים שבערעור ואשר הגיעו ל- 10% מעלותם הכוללת, לא הובאה כלל בחשבון. בנוסף, המערער חולק על אחוז הרווח שנקבע על ידי המשיב לשאר המוצרים (50%). לטענת המערער, הביקורת עליה מסתמך המפקח נערכה ביום 29.12.97, מועד אשר אינו רלוונטי לשנים נשוא הערעור, מה גם שלטענת המערער, מדובר בביקורת אחת ויחידה אשר אינה יכולה לשקף דבר בשנות המס שבערעור. המערער טוען, כי במקביל לבדיקת פעילות העסק בשנים שבערעור, בדק המשיב גם את התוצאה העסקית שנבעה למערער בשנת 1992 - שנה אשר אינה בערעור. המשיב קיבל ואישר את התוצאה העסקית בשנת המס 92 שבה אחוז הרווח משאר המוצרים עמד על 26% בלבד. לפיכך, טוען המערער, כי אף על פי שכל שנת מס עומדת בפני עצמה, אין זה סביר שהמשיב יגדיל את שיעור הרווח משאר המוצרים ל- 50%, ובמקביל יאשר שיעור רווח של 26% בשנת המס 92, שנה שבה התקיימו אותם תנאים. המשיב אף התעלם, לטענת המערער, משיעור פחת של 5% על שאר המוצרים, הנובעים מתנאי קירור לא ראויים וציוד ישן הפוגעים ביכולת לשמר סחורה הנמכרת במכירת דלפק. לפיכך, טוען המערער, כי שיעורי הרווח המוצהרים (משאר המוצרים) הינם סבירים, כמפורט להלן: פרטים 1993 1994 1995 מחזור מוצהר מקופה רושמת 303,479 ש"ח 360,207 ש"ח 446,493 ש"ח עלות עיתונים 66,520 ש"ח 69,450 ש"ח 76,930 ש"ח מחזור מעיתונים 78,258 ש"ח 81,705 ש"ח 90,506 ש"ח מחזור נותר 225,221 ש"ח 278,502 ש"ח 355,987 ש"ח עלות סיגריות 151,095 ש"ח 185,625 ש"ח 219,116 ש"ח עלות מופחתת (פריצות) 135,985 ש"ח 167,062 ש"ח 197,204 ש"ח מחזור מסיגריות 146,220 ש"ח 179,637 ש"ח 212,047 ש"ח מחזור נותר שאר המוצרים 79,001 ש"ח 98,865 ש"ח 143,940 ש"ח עלות שאר המוצרים 59,035 ש"ח 78,471 ש"ח 137,547 עלות מופחתת (פחת) 56,083 ש"ח 74,547 ש"ח 130,570 אחוז הרווח משאר המוצרים 29% 25% 9% ג. הראיות. המערער הגיש תצהיר שבו חזר על הדברים. גירסתו וטענותיו הן כמו שהובאו לעיל. המשיב הגיש תצהיר של שוקרי עבוד, מפקח ראשי בפקיד שומה עכו, אשר חוזר על נימוקי השומה. בחקירת המערער (ישיבה 28.12.00) הוא אישר חתימתו על דו"ח הביקורת מיום 29.12.97 (מש3/) עליו מסתמכת השומה וכן על דו"ח ביקורת מיום 28.10.96 (מש1/) וכן על הודעה שנגבתה במע"מ (מש2/). הוא אמר, שבאיזור הקיוסק מצויים רק מוסכים ולא משרדים. הלקוחות באו לקיוסק מכל איזור התעשייה (ע' 13). הוא נשאל על דו"חות שהגיש לפקיד השומה, אך אמר שאינו מבין דבר בדו"חות אלה (ע' 2). באשר לגניבות, הוא ציין שרובן התיחסו לסיגריות, אך נגנבו גם מוצרים אחרים. הוא התלונן במשטרה (ע' 4). הוגש אישור על הגשת תלונה למשטרה מתאריך 28.1.93 (מש5/) על פריצה שקרתה יום קודם, אך בתלונה זו מדובר על גניבת טלויזיה מהמזנון (ע' 5). תלונה נוספת היא מיום 16.11.95 ובה מדובר על גניבת כסף וסיגריות (מש7/) וכן הוגשה רשימה של רכוש שנגנב בפריצה מיום 15.11.95 הכוללת סכיני גילוח, סיגריות וכסף מזומן (מש7/א'). הוא ביטח את הקיוסק בחלק מן השנים "דרך השיווק". לו עצמו לא רצו לעשות ביטוח, בשל דרישת חברת הביטוח, כי יבנה גג ביטון. להלן הוגשה פוליסה שתחילתה ביום 29.8.95 שבו בוטח העסק, לרבות מלאי סיגריות. לפי פוליסה זו שולם למערער על-ידי חברת הביטוח סכום של 4,200 ש"ח ביום 6.2.96 בגין פריצה בקיוסק ביום 6.2.96 (מש8/). לדברי המערער, הוא לא פוצה על מלוא הנזק (ע' 8). המערער מציין, כי הציג בפני המשיב סרטי קופה (ע' 11). הסופרמרקט נסגר במרץ 96, אך הירידה בלקוחות היתה קודם (ע' 15-16). הוא עצמו רכש את הסופרמרקט לאחר סגירתו (ע' 17). להלן הוא נשאל שאלות על רמת חייו. הוא סיפר שיש לו ילד אחד מאומץ משנת 93. הוא משלם בשנים הרלבנטיות כל חודש החזר משכנתא בסך של 1,000-2,000 ש"ח. להלן הוא נשאל כיצד הוא מיישב זאת עם ההכנסה המדווחת (כולל ההובלות) לשנת 93 שעמדה על 2,600 ש"ח. הוא אמר שהוא מסתדר עם 1,000 ש"ח, שכן הוא אכל בקיוסק (ע' 22). ד. דיון ומסקנות. אין מחלוקת בין הצדדים, כי ספרי המערער הינם קבילים. כידוע, רשאי פקיד השומה להוציא שומה לפי מיטב השפיטה כאשר התוצאה העסקית אינה סבירה גם כאשר הספרים הם קבילים, אולם במקרה כזה חייב פקיד השומה להיזהר מאוד לפני שיחליט, כי הכנסתו של הנישום הנובעת מהנהלת חשבונות מסודרת אינה סבירה, ורק חקירה מעמיקה מאד בכל הנתונים של העסק תוכל להביא לקביעה כזו. ההלכה הזו היא בגדר חריג להלכה הכללית שבדרך כלל נטל השכנוע הוא על הנישום, אך גם אם נאמר שעל פקיד השומה רק "חובת ההצדקה", הרי בסוג זה של מקרים, הרי עומד פקיד השומה ב"חובת ההצדקה" רק אם הבדיקה היא רצינית ומעמיקה. באשר למידת הביסוס הראייתי של שומה לפי מיטב השפיטה, ניתן להבחין בשלוש דרגות כאשר הנמוכה ביותר נדרשת כאשר היתה פסילה פורמאלית והגבוהה ביותר נדרשת כאשר לא נמצא כל פסול בספרי הנישום והשומה מתבססת אך ורק על ההנחה שהתוצאה העסקית אינה סבירה. המקרה שבפנינו נמצא בתווך, בין שני המצבים הקיצוניים, שכן מתברר על פני הדברים שההכנסה המדווחת הכוללת לא היתה מאפשרת למערער קיום מינימלי בשים לב לכך שהוטלו על כתפיו תשלומי משכנתא בשיעור של כ- 2,000 ש"ח לחודש, בעוד שהכנסתו הכוללת לשנת 93 עמדה על 2,600 ש"ח לחודש. אמנם בשנת 94 עלתה הכנסתו הכוללת ל- 5,000 ש"ח לחודש ובשנת 95 3,800 ש"ח, אך עדיין מדובר בהכנסה נמוכה באופן המקשה על קיום רמת חיים סבירה. כמו כן, קשה לקבל את גירסת המערער בדבר השפעת התדרדרות המצב בסופרמרקט כאשר המחזור של עסקו דוקא עלה בשנת 95. מאידך, המשיב התבסס, על ביקורת שנערכה ביום 29.12.97, דהיינו שנתיים אחרי שנת 1995, שלוש שנים אחרי שנת 1994 וארבע שנים לאחר שנת 1993. המשיב מפנה לבדיקה נוספת שנערכה בעסק ביום 28.10.96. המשיב טוען, כי מחירי המכירה של המוצרים שנבדקו בביקורת דומים ברובם למחירים שנמצאו בביקורת מיום 29.12.97. קשה להסיק מהביקורת שנערכה ביום 29.12.97, מסקנות מרחיקות לכת, כאשר קיים פער זמנים כה משמעותי. בנוסף, אין בדו"ח ביקורת מיום 28.10.96 כדי לקבוע אחוז רווח מעלות, משום שלא מופיעים בו מחירי עלות אלא מחירי מכירה בלבד, ולפיכך אינו מהווה חיזוק לדו"ח משנת 97 ואינו מאפשר השוואה יסודית ומבוססת. המשיב טוען כי לאור הודעתו של המערער בחקירות מע"מ מיום 4.2.97 עולה, כי לא חל שינוי באחוזי הרווח של המערער. ש' 17 להודעה (מש2/): "מתח הרווחים במסעדה קבוע פחות או יותר כל השנים". הודעה זו אשר ניתנה בשנת 97 לחוקרי מע"מ אינה מובילה לדעתי למסקנה אליה מבקש המשיב להגיע. אין בהודעה הנ"ל התייחסות ספציפית לשנות המס שבערעור, וכן אין בה התייחסות ספציפית לאחוז הרווח משאר המוצרים המהווה את עיקר המחלוקת בערעור דנן. ומלבד זאת התרשמתי מחקירת המערער שהוא לא מתמצא בענינים חשבונאיים וקשה לסמוך על חישובי הרווח שלו. המשיב טוען, כי בעדותו של המערער בחקירות מע"מ ובחקירתו הנגדית תימוכין ברורים לאחוז הרווח שקבע המשיב לשאר המוצרים (50%). המערער התייחס בחקירתו לסנדוויצים ולשתיה בלבד. המערער מכר בנוסף מוצרים אחרים (ממתקים וכד') ולפיכך אין בדברי המערער כדי לתמוך באחוז הרווח הכולל שקבע המשיב לשאר המוצרים. המפקח ציין בתצהירו, כי לא הסתמך בבניית השומות על "קווי הנחיה כלכליים לבחינת סבירות ההכנסה" של הנציבות, אך טוען כי עיון בהם מבהיר כי אחוז הרווח שנקבע על ידו (50% לשאר המוצרים) הולם ומתאים למזנון של המערער. המשיב גם מפנה בסיכומיו לאחוזי רווח שונים שצוינו בתדריך הענפי. התחשיב אומנם צורף לתצהיר המפקח, אך לא די בהפניה סתמית לתחשיב, בלי לתת לכך כל הסבר. העסק שהופעל על ידי המערער הופעל בנסיבות מיוחדות המהוות חלק בלתי נפרד מהעסק המניב בסופו של דבר הכנסה בידי הנישום. אין להתעלם מכך, כי בשנת 1992 אישר המשיב את התוצאה העסקית עליה דיווח המערער, כאשר אחוז הרווח משאר המוצרים בשנה זו היה 26% בלבד. המשיב טוען אמנם, כי מי שקיבל את המוצהר לשנת המס 1992 הייתה המפקחת בשלב א', ולא המפקח שהוציא את הצווים לשנות המס שבערעור במסגרת שלב ב'. המשיב טוען, כי המפקחת על פי שיקול דעתה היא החליטה, כי אין מקום לתוספת בשנת המס 1992 וקיבלה את המוצהר. מחקירת המפקח עולה, כי הוא אינו מודע כלל לשיקולים שהנחו את המפקחת אשר טיפלה בשלב א' (שנת 1992). אני סבור, כי על המשיב לנמק, במסגרת חובת ההצדקה המוטלת עליו, כיצד אישר אחוז רווח של 26% לשאר המוצרים בשנת המס 1992 וקובע כעת אחוז רווח של 50%. לבסוף, קיימת אפשרות של קיום פחת כתוצאה מקלקול ומגניבות כפי שהסביר המערער. המשיב טוען, כי אחוזי הרווח הגולמי משאר המוצרים כפי שהצהיר המערער אינם סבירים, וכוללים לטענתו הפסד גולמי בשנת במס 1995 (ראה טבלה ג' לעיל), וכן טוען המשיב כי אחוזי הרווח לכל פעילות העסק נמוכים (ראה טבלה א' לעיל). המערער לעומת זאת, הציג אחוזי רווח גבוהים יותר, כפי שפורטו לעיל. כזכור, הפחית המערער 10% מעלות הסיגריות בשל גניבות ו- 5% מעלות שאר המוצרים בשל פחת, הפחתה הגורמת לגידול באחוזי הרווח הגולמי של המערער. לצורך בדיקת סבירות ההכנסה אני מקבל את עמדת המערער, וזאת על סמך החומר שהובא לפני ולאור תיאור מבנה העסק (עקב גודלו הפיזי של העסק המכירה התבצעה במה שקרוי מכירת דלפק, ללא תנאי קירור ראויים). בנוסף, הציג המערער מספר תלונות שהוגשו למשטרה וכן הצביע על מצבו הרעוע של העסק. במצב דברים זה, סביר, לצורך בדיקת סבירות ההכנסה בלבד, להתחשב בפחת על שאר המוצרים וכן להתחשב בפריצות שארעו בעסק. לאור פעילות העסק אכן סביר כי במהלך פריצה בעסק, יגנב מלאי הסיגריות אשר הינו מוצר בעל הערך הרב ביותר הן מבחינת ערכו והן מבחינת עבירותו ושימושו לאחר ביצוע הפריצה. המפקח בעדותו בביהמ"ש מיום 24.02.99 ציין, כי "ביום הדיון המציא לי יועץ המס אישור על גניבה של עוד 16,000 ש"ח מהקיוסק אני מוכן להתחשב בזה". אף על פי כן, לא התחשב המפקח במרכיב זה לצורך סבירות הכנסתו של המערער, וגרם בכך לעיוות אחוזי הרווח הגולמי אשר שימשו בבחינת סבירות הכנסתו של המערער. יצוין, כי המערער לא המשיך לפעול במתכונת זו תקופה ארוכה, ובשנת 1996 רכש המערער את הסופרמרקט הצמוד בתקווה להרחיב את פעילותו ואת הכנסותיו. ניסיונותיו של המערער כשלו, והסופר נסגר תקופה קצרה לאחר מכן. אם נסכם את כל הנאמר, הרי קשה מחד לקבל את ההכנסה המדווחת על ידי המערער, ומן הצד השני, סבורני, שהמשיב קבע שיעורי רווח גולמי גבוהים מידי בשים לב לנסיבות שתוארו לעיל, ובעיקר הגניבות והפחת. מאחר ואינני יכול לקבוע במדויק את שיעור הגניבות והפחת, אקח בחשבון את המחזור כולו לפי ספרים ללא הפחתה ואקבע שיש לערוך השומה לפי אחוז גולמי של 26% לכל השנים ובמובן זה מתקבל הערעור. אין צו להוצאות. מיסיםמס הכנסה