מע"מ סיגריות באילת בערעור שבעניינינו חוזרת ועולה שאלת ישמו של חוק אזור סחר חופשי באילת (פטורים והנחות ממסים), התשמ"ה- 1985 (להלן: "החוק"), והוא נסוב על החלטת המשיב שדחה את ההשגה שהגישה המערערת על שומה לפי מיטב השפיטה שבוצעה על פי סעיף 77 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו- 1976. בנספח להודעת השומה צויין, בין היתר: "מכירת הסיגריות על פי החשבוניות המפורטות בנספח להודעת השומה נמכרו תוך ידיעה ברורה כי נועדו לשימוש וצריכה מחוץ לאזור אילת". ולפיכך, חויבה המערערת בתשלום מע"מ בגין המכירות שבאותן חשבוניות. המערערת הפעילה מזנון באיזור התעשיה באילת ונרשמה כעוסק מורשה במע"מ. למרות שהמזנון היה רשום על שמה של המערערת, מי שהפעילו וניהלו היה בעלה שהיה סוכן מכירות של המשביר המרכזי למזון באילת (להלן: "המשביר") ועובדים נוספים, בעוד שהמערערת טיפלה באותה תקופה בבתם של בני הזוג שאך נולדה. העובדות הצריכות לענייננו, הן שבין החודשים 9/93 ו- 3/93, עת היה המזנון פעיל, נמכרו, כעולה מהחשבוניות מס שהוצאו על ידי המזנון, סיגריות, ב- 29 מכירות שונות בסכום כולל של 756,244.33 ש"ח. משנקבע על ידי המשיב שהסיגריות נמכרו בידיעה שנועדו לשימוש מחוץ לאילת, נתבעה המערערת בתשלום המע"מ עבור המכירות, בעוד שבחשבוניות לא צויין שהמע"מ שולם. לטענת המערערת, המכירות של הסיגריות, שהחשבוניות נשוא הערעור מתייחסות אליהן, עמדו בדרישות הפטור של סעיף 5(ג) לחוק, או לחילופין סעיף 5(ב) לחוק, שכן לגרסתה כל החשבוניות הוצאו לאדם בשם עמדי יעקב (להלן: "עמדי"), שהיה בעל מזנונים באילת, ושלא הוכח שמכר את הסיגריות מחוץ לאיזור אילת. כמו כן נטען על ידי המערערת שלא עלה בידי המשיב להוכיח שמכירת הסיגריות על פי החשבוניות אליהן התייחסה השומה, בוצעה "תוך ידיעה ברורה כי נועדו לשימוש ולצרכיה מחוץ לאיזור אילת". כאמור, נטען על ידי המערערת, שכל החשבוניות נשוא הערעור הוצאו על ידה בגין מכירות של סיגריות לעמדי, שבעלה, שהיה סוכן מכירות במשביר, הכירו כקונה סיגריות מהמשביר, וכי הוא היה הקונה היחיד שרכש כמויות גדולות של סיגריות במזנון. בעדותו, טען בעלה של המערערת ע.ת. 2 שכל החשבוניות נרשמו על ידו, שרק לעמדי מכר סיגריות שלגביהן הוציא חשבוניות, וכי רק עמדי היה רוכש סיגריות בסכום העולה על 1,000 ש"ח. את העובדה של החשבוניות לא נרשם שמו של עמדי הסביר ע.ת. 2 בכך שעמדי נהג מידי פעם לשלוח את עובדיו, כפי שנהג לעתים לעשות במשביר. תימוכין לגרסתו של ע.ת. 2 מצאה המערערת בעדותה של ע.ת. 5, שהיתה גזברית ומנהלת חשבונות במשביר, שהעידה (עמ' 30 לפרוט'), כי: "לא היתה בעיה לאתר את כל החשבוניות של עמדי, כי הוצאו על שם לקוחות שונים, אך בהערות צויין שמו המלא ות.ז. שלו". מהחשבוניות שצורפו לתצהיר ע.ה. 1, סגן ממונה תחנת מע"מ אילת, עולה כי מתוך 29 החשבוניות אחת הוצאה ע"ש "שלום משעלי", עבור "סיגריות חוץ"; 23 חשבוניות הוצאו ע"ש "אבי" עבור "סיגריות חוץ". חשבונית 1 שמספרה 0050 נושאת שם שקשה לפענחו והיא עבור "סיגריות חוץ". באמרה מיום 21.11.93 שנגבתה מע.ת. 2 ע"י חוקר מע"מ (ת/3), נרשם מפיו: "היום בבוקר בסביבות 09:00 הגיע אליי אדם ששמו יעקב עמדי, עם אאודי אדומה... וביקש לקנות סיגריות ב- 31,000 ש"ח ומשהו... הזמנתי טלפונית אצל סלטי יכיני, ושלחתי את הבחור לקחת לאחר שהוא שילם כ- 1100 ש"ח ואת היתרה הוא צריך לשלם לסלטי... אני לא יודע שצריך לשאול את שם האדם ולזהות אם הוא צפוני או אילתי, במקרה של היום הבחור הוא אילתי... יש לי כבר כמה מקרים כאלה הכל רשום בפנקס חשבוניות, בחור עם הרכב אאודי אדומה, הוא היה כבר כמה פעמים אצלי וקנה סיגריות, וכן בחורים נוספים אחרים עם האאודי האדום, וחלק בלי רכב. לגבי קונים אחרים אני לא יודע ולא בטוח אם הם אילתים או לא...". ביום 22.11.93 מסר ע.ת. 2 אמרה נוספת (ת/4) שבה נרשם: "... סה"כ המכירות של סיגירות מחודש ספטמבר עד לתאריך 21.11.93 ללא מע"מ, מכירות בעיקר לבחור בשם דוד, אבי, יעקב אשר את הפרטים שלהם לא ידועים לי...". אמרה נוספת (ת/2) נגבתה מע.ת. 2 ביום 24.5.94 שבה לשאלה האם זיהה לקוחות באמצעות תעודת זהות השיב בשלילה, תוך שציין: "... הייתי מזהה את הלקוחות האילתיים בפנים... בזמן שמכרתי סיגריות בעסק הכרתי את הלקוחות כאילתיים, הם היו מבקרים אצלי בעסק לפחות פעם פעמיים בשבוע ולכן הייתי משוכנע שהם אילתיים...". במסגרת הדיון בהשגה שהמערערת הגישה ושהתקיים ביום 8.12.94 הופיע ע.ת. 2 וטען: "הסיגריות עליהם מדובר בתיק נמכרו על ידי העסק של אישתי לתושב אילת בשם עמדי יעקב, או עבדי יעקב ולא לתושבים צפונים, עד כמה שהבנתי אם המכירה היא לתושב אילת ולא לצפוני היא פטור ממע"מ... שהחשבוניות הם על כל מיני שמות אבל מיועדות לאותו אדם שצייני עמדי או עבדי יעקב וזה על שם חלק מהעובדים שלו שהוא שלח וחלק מהמקרים הוא בעצמו בא, א הסחורה הם קיבלו ברוב המקרים מסלטי שהוא סוכן סיגריות באילת". משנאמר לע.ת. 2 כי עובדות אלו לא הועלו על ידו קודם לכן השיב: "מכיוון שבדקתי וחקרתי עד היום אל כל הנושא הגעתי לפרטים של הלקוח עמדי, ואני אף יודע שהוא רשום אצלכם במע"מ כעוסק מורשה. לכן מאחר ומכרתי לאילתי אני חושב שאני לא חייב לכן במע"מ". כאמור עוד באמרה (ת/3) מיום 21.11.93 הזכיר ע.ת. את השם יעקב עמדי, בעל האאודי האדומה ואף טען שיש מקרים ש"בחורים נוספים באים עם האאודי האדום וחלק בלי רכב". חשבונית המס 0050 היא מיום 21.11.93 והסכום הנקוב בה הוא כאמור באותה אמרה. על המערערת להוכיח למי נמכרו הסיגריות הנזכרות ב- 29 החשבוניות שצורפו לתצהיר המשיב. ב"כ המשיב טען בסיכומיו שאין ליתן אמון בגרסת המערערת ובעלה בדבר המכירות לעמדי, משום שלטענתו גרסה זו הועלתה לראשונה בהשגה, והן בשל חוסר סבירותה של הגרסה. סבורתני, למרות התהיות שמעלה עדות ע.ת. 2, שלאור האמור באמרתו מיום 21.11.93 (ת/3) שאי לשלול את גרסתו בדבר מכירת הסיגריות ליעקב עמדי, בין ישירות ובין באמצעות שולחיו, וזאת משהעלה את עיקר הגרסה באותה אמרה. לא נעלמה מעיני טענת המשיב כי גרסת המערערת ובעלה משוללת הגיון כלכלי שכן מה היה לעוסק אילתי לרכוש את הסיגריות מהם אם יכול היה לרוכשם ישירות מהספקים באילת? תשובה לטענה זו מצינו בעדות ע.ת. 2 שהסביר (עמ' 16 לפרוט') שסלטי "הוא בסגנון המשביר אך יותר קפדן מהמשביר" שכן לא היה מוכן למכור למי שאינו מספר עוסק מורשה באילן, ולכן (שם): "סלטי היה נותן לעמדי על העוסק מורשה שלי...". ע.ת. 3, שבזמנו שימש כמנהל התפעול של המשביר, העיד (עמ' 20 לפרוט') שהמשביר היה רוכש סיגריות ישראליות מסלטי, ולפעמים גם סיגריות אמריקאיות ממנו ואילו סיגריות תוצרת חוץ אחרות נקנו מסוכנויות מחוץ לאילת. עולה, לכאורה, מעדויות ע.ת. 2 וע.ת. 3 הסבר מדוע נקנו הסיגריות מהמערערת כאשר נראה, על פי העדויות שהיא לא מכרה בהכרח במחיר גבוה יותר מהמשביר. באי כוח הצדדים, כל אחד מהם, טען שעל הצד שכנגד הנטל להוכיח את גרסתו בדבר החבות בתשלום המס. מאחר שהמערערת טוענת לפטור מתשלום המע"מ היא נושאת בנטל להוכיח זאת שכן עוסק מורשה הטוען שעסקה שעשה, נכללת בגדר הפטור ממע"מ, עליו הראיה שנתקיימו התנאים המזכים אותו בפטור. (ראו, רע"א 1430/90 גיורא ארד נ' מע"מ פ"ד מו(5) 101), (ע"ש (ב") 160/95 קפח שלום נ' מדינת ישראל מיסים י/6 ה- 275 בעמ' ה- 275), וכן (ע"ש (ב"ש) 28/93 צביקה נ' מע"מ(העתק רצ"ב) בעיקר בסעיף 5 לפסק הדין). לגרסת המערערת העסקאות נשוא הערעור פטורים ממע"מ בשל הוראות סעיפים 5(ג) לחוק, שזו לשונו: "מכירתם של טובין המצויים באזור אילת, בידי עוסק תושב אילת לצריכה באזור אילת או לשימוש בו, למעט טובין המפורטים בתוספת השניה, תהא פטורה ממס ערך מוסף". כיום, בתוספת שניה הוסף הפריט "סיגריות וטבק ומוצריו", אך בתקופה בה עסקינן בערעור זה, גם סיגריות היו פטורות מתשלום מע"מ בהתקיים ההוראות המזכות בפטור. אין חולק, שבמקרה דנן היתה מערערת "עוסקת תושבת אילת", ושהסיגריות היו מצויות באילת, ולכן, כדי לזכות בפטור המבוקש, על המערערת להראות כי בעת המכירה האמינה שהסיגריות מיועדות לצריכה או לשימוש באיזור אילת. את ידיעתו של המוכר יש לבדוק בהתאם לנסיבות כל מקרה ומקרה, ואין הכוונה שהמוכר, בשעה שהוא מוכר את הטובין, יחקור חקירת שתי וערב את הקונה (ע"ש (ב"ש) 160/95 קפח שלום נ' מדינת ישראל - אגף המע"מ באילת, מיסים י/6, ה- 275). לטענת המערערת ובעלה הם הניחו שמאחר שעמדי קנה מהמשביר כמויות גדולות של סיגריות ללא מע"מ, שאף המערערת רשאית היתה למכור לו סיגריות מהמשביר ללא תשלום המע"מ העידה המערערת שלושה עדים שעבדו במשביר בתקופה הרלבנטית. ע.ת. 3, שתפקידו היה ביצוע הזמנה ממוחשבת של סיגריות, העיד שהכיר אדם בשם יעקב עמדי, שקנה סיגריות בסכומים גבוהים, היה משלם במזומן, ובממוצע היה קונה סיגריות בסכום של 800,000 ש"ח בחודש. מאחר והיה מדובר בסכומים גדולים נדרש אישור של הגזברות, שהתנאים לקבלם היו (עמ' 19 לפרוט'): "תשלום במזומן, אישור שמדובר בעוסק מורשה תושב אילת וזיהוי הבן אדם". ע.ת. 3 העיד שלמיטב ידיעתו, המשביר לא נהג למכור למי שאינו תושב אילת, סיגריות מעל סכום של 1,000 ש"ח. כן העיד, שהוא עצמו לא היה עושה את הבדיקות האמורות לצורך מתן האישורים, ושהסתפק באישור שהלקוח הביא מהגזברות (עמ' 20 לפרוט'). ע.ת. 3 הודה שלא ידע האם על העסקאות שבהן סיפק סיגריות שולם מע"מ אם לאו (עמ' 21 לפרוט'). ע.ת. 4, יעקב גולדשלגר, שעבד כמנהל המשביר, העיד שעם הפיכת אילת לאזור סחר חופשי, לא הקפידו בתחילה על הנהלים ולא היתה הנחיה מסודרת כיצד למכור (עמ' 25 לפרוט'), אך שלאחר מכן - "ניתנו הוראות ברורות שרק תושב אילת וגר באילת רשאי לקנות, כשהו אחותם על תצהיר שהוא יודע שמותר לו למכור אך ורק באילת". ובאשר לעמדי, העיד ע.ת. 4 (עמ' 27 לפרוט'): "אני זוכר שהזהרתי את עמדי שלא ימכור מחוץ לאילת, והוא גם חתם לי על הצהרה שהוא מתחייב שלא למכור מחוץ לאילת". ע.ת. העיד שהיו אצלו אנשים ממע"מ, שלקחו את כל השמות של רוכשי הסיגריות שרכשו בסכומים גדולים, שהכל היה רשום במחשב, לרבות שמו של עמדי (עמ' 26, 28 לפרוט'). כמו כן העיד ששאל את עמדי למי שהוא מוכר את כמויות הסיגריות הגדולות שהיה קונה במשביר, ושהלה השיב לו שמגיעים אליו הרבה בדואים שמתגוררים באזור וקונים ממנו באילת (עמ' 28 לפרוט'). ע.ת. 5, העידה שהכירה את עמדי שכן היה מגיע אליה כדי לשלם, וכי קבילה אישור מע.ת. 4 למכור לעמדי בכל סכום (עמ' 29 לפרוט'). כמו כן העידה שאנשי מע"מ ביקרו אצלה, וביקשו לראות ואף קיבלו העתקים של חשבוניות שניתנו עמדי, ושלא העירו לה לגבי שיטת המכירה לעמדי. ב"כ המשיב טען, שהימנעות המערערת מהבאתו של אותו עמדי לבית המשפט, ואף לדיון בהשגה, מטילה ספק באשר לכל אותן טענות עובדתיות המתייחסות ליישות זו. בעלה של המערערת העיד בבית המשפט שעשה כל שלאל ידו על מנת למצוא את אותו עמדי ולהביאו לדיון. לגרסתו, עמדי כבר לא מתגורר באילת, אך בתו גרה באילת, והוא הצליח להשיג את מספר הטלפון שלו ואף לשוחח עימו מספר פעמים מבלי להזדהות, על מנת לנסות ולהשיג את כתובתו, אך ללא הצלחה (עמ' 12 לפרוט'). נראה לי, שלמרות שעמדי לא הובא להעיד, ושאין ספק שעדותו היתה שופכת אור על העובדות הדרושות לענייננו, שמעדויות העובדים במשביר עולה, שאכן היה אדם כזה, שקנה סיגריות בסכומים גבוהים, במשביר, ללא מע"מ, ושעובדות אלה שהיו ידועות לשלטונות מע"מ, הביקורות שנעשו במשביר כנראה, שלא הניעום לתבוע מהמשביר תשלום המע"מ. נטען על ידי ב"כ המשיב, כי מלשון סעיף 5(ג) יש ללמוד שרק עוסק תושב איזור אילת יכול למכור ללא מע"מ, וכי מאחר שהמערערת ובעלה ידעו שעמדי אינו עוסק תושב אילת, הרי שידעו שלא יכול היה למכור ללא מע"מ את הסיגריות שקנה מהם; לפיכך, נטען, שכאשר מוכר יודע שהוא מוכר כמות סיטונאית של סיגריות לרוכש שאינו עוסק תושב אילת, הרי שמדובר במכירה שאינה מצויה בגדר הפטור, וכמו כן ברור שהסחורה מיועדת לשימוש מחוץ לאיזור אילת. לטענת ב"כ המשיב, המערערת ובעלה "עצמו את עיניהם" ובחרו להתעלם מן המסקנה היחידה המתבקשת ממכלול הנסיבות. המערערת ובעלה הודו שידעו כי הסיגריות שמכרו לעמדי יועדו על ידו למכירה. ב"כ המערערת טען, בסיכומיו, שהסיגריות שנמכרו לעמדי, נמכרו לו בידיעה שהוא עוסק במכירתם לאחרים, לצריכה פרטית באיזור אילת. כאמור, הנטל על המערערת להראות שידעה כי עמדי מוכר את הסיגריות באילת. מעדותו של ע.ת. 2, בעלה של המערערת, עולה שהסתמך, בשעה שמכר את הסיגריות לעמדי, על העובדה שעמדי רכש את הסיגריות מהמשביר ללא מע"מ. יחד עם זאת, כעולה מעדותו של ע.ת. 4, התברר שבטרם רכש עמדי את הסיגריות במשביר היה עליו לחתום על הצהרה כי אינו מוכר את הסיגריות מחוץ לאזור אילת, וכאמור, משעה שהמשביר החתימו על הצהרה זו, על פי הבנת ע.ת. 4, הוא יצא די חובתו לעניין הפטור הקבוע שבחוק. מוכנה אני להניח שע.ת. 2 סבר שמשרכש עמדי את סיגריות במשביר ללא תשלום מע"מ, שאף הוא רשאי למוכרן ללא מע"מ. דא עקא, שעולה מהראיות, עדותו, האמור באמרותיו, תצהירו ואף הדיון בהשגה, שסבר שהעובדה שהוא מוכר לתושב אילת היא המקנה לו את הפטור הקבוע בחוק, כאשר כלל לא נתן את דעתו לשאלה היכן עמדי מכר את הסיגריות שרכש מהמזנון שהיה בבעלות המערערת, ויש ממש בטענת המשיב שהמערערת ובעלה, לכל הפחות עצמו עיניהם בכל הנוגע לשאלה מה יעשה בסיגריות לאחר שנמכרו על ידם. אומנם שע.ת. 2 היה ער לכך שכאשר עמדי הוציא את הסיגריות שרכש מהמשביר מחוץ לתחום אילת, ושיווק אותן באמצעות מזנון שהיה לו בעובדה, הוא שילם מע"מ (עמ' 12 לפרוט'), אך בהתייחסו למכירת הסיגריות לעמדי על ידי המזנון של המערערת, העיד (עמ' 13 לפרוט'): "כשאני מכרתי לעמדי ידעתי שיש לו גם מזנון בעובדה, אבל אני לא שאלתי אותו כשמכרתי לו אם הוא מעביר את הסחורה לעובדה אם לא. אם הוא העביר את כל הסחורה שמכרתי לו לעובדה זה לא ענייני, שמע"מ יעשה את תפקידו". משסברו המערערת ובעלה כעולה מהטעונים בהשגה ובערעור שהפטור ממע"מ ניתן אך בשל היות הקונה עמדי, תושב אילת, הרי שגם לא נעשה על ידם מאמץ, כלשהו, להוכיח שהסיגריות שנמכרו לו נשארו לשימוש בתחום העיר אילת, אף שע.ת. 2 העיד: "עמדי מכר את רובן (הסיגריות - ר.א.) בתחומי אילת, כך הבנתי", ואולם כפי שהבהיר עוד קודם לכן בעדותו, לא בירר מה נעשה עם הסיגריות שמכר לעמדי. ב"כ המערערת טען שחל בענייננו גם סעיף 5(ב) לחוק, אך לנוכח הנסיבות אין בידי לקבל טענה זו. לעומת זאת יש ממש בטענת ב"כ המשיב שגם אילו הוכח שעמדי מכר את הסיגריות באילת, גם אז לא היתה העסקה פטורה ממע"מ, שכן עמדי לא היה עוסק תושב איזור אילת; ואולם מאחר שהמשיב חייב את המערערת בתשלום המע"מ בשל מכירות לעמדי, הרי ששאלת חבותה של המערערת בתשלום המע"מ, מתמקדת בשאלה מה ידעה לגבי יעד הצריכה והשימוש בסיגריות שמכרה לעמדי. בעניין זה, מכיוון שהמערערת ובעלה טעו בידיעת החוק - נראים לי דבריו של ב"כ המשיב שאף הוא השכיר להבין שבני הזוג טעו, משציין בסיכומיו (סעיף 44 לסיכומים): "... מאחר וכל עוד לא הראו אחרת, עליהם להעביר את המס המתחייב מעסקאות המכירה נשוא הערעור" - שאין למנוע מהמערערת את האפשרות להוכיח שהסיגריות שעמדי קנה נמכרו באילת, כולם או בחלקם, או שבעת שהיא ובעלה מכרו לעמדי את הסיגריות האמינו שהן נמכרות באילת. אשר על כן, באופן יוצא מן הכלל בשל מכלול הנסיבות, וגם משעסקינן בהוראת פטור ממס שכבר בוטלה לגבי הטובין נשיא הדיון, הנני מקבלת הערעור מבטלת החלטת המשיב בהשגה ומחזירה הדיון אליו על מנת שישוב וידון בהשגה. משקיבלתי את גרסת המערערת שהחשבוניות נשוא הדיון מתייחסות לסיגריות שנמכרו לעמדי, שקניותיו מהמשביר בחלקן היו פטורות ממע"מ, נראה לי שיש ליתן למערערת האפשרות במסגרת הדיון החוזר בהשגה, לנסות להרים הנטל המוטל עליה, לגבי כל אחת מהחשבוניות, באם המדובר היה במכירה הפטורה ממע"מ אם לאו. בנסיבות אין צו להוצאות. מיסיםטבק / סיגריותמע"מ (מס ערך מוסף)