פסק דין א. ההליך ונימוקי השומה. זהו ערעור מס הכנסה המתיחס לשנות המס 1993-96. המערער מנהל שכיר ובעל שליטה של 50% בחברת משאבי נדל"ן בע"מ. החברה עוסקת בהשקעות, מסחר ותיווך בנדל"ן. המערער משכיר חנות בתחנה המרכזית החדשה בחיפה. המערער הגיש דו"חות לשנת המס 1993-1996, ובהם הצהיר כדלהלן: 1993 1994 1995 1996 משכורת מחברת משאבי נדל"ן בע"מ 26,543 21,285 22,416 19,880 שכ"ד חנות 40,570 49,466 53,389 55,140 המשיב טוען בנימוקי השומה, כי בדק את ההפקדות בחשבונות הבנק של המערער בשנים 1993-1996 ומצא הפקדות בבנקים ללא הסברים כדלהלן: שנת המס 1993: בנק אמריקאי ישראלי סניף מוריה חש' 58404: תאריך פרטים סכום 6.7.93 הפקדת שיקים 25,000 4.8.93 העברה 136,000 סה"כ 161,500 בנק הפועלים סניף עופר חש' 282227: תאריך פרטים סכום 9.6.93 הפקדת מזומן 5,000 11.8.93 הפקדת מזומן 2,000 סה"כ 7,000 בנק הפועלים סניף עופר חש' 33456: תאריך פרטים סכום 9.12.93 הפקדת שיקים 2,400 סה"כ 2,400 סה"כ הפקדות בבנקים ללא הסברים בשנת מס 1993 170,900 שנת מס 1994: בנק אמריקאי ישראלי סניף מוריה חש' 77263: תאריך פרטים סכום 9.6.94 העברה 8,000 24.7.94 הפקדת שיקים 14,200 14.8.94 הפקדת שיקים 631 16.9.94 הפקדת שיקים 1,594 21.9.94 הפקדת שיקים 3,600 11.10.94 הפקדת שיקים 11,939 28.11.94 העברה 40,000 סה"כ 79,964 בנק הפועלים סניף עופר חש' 301973: תאריך פרטים סכום 25.1.94 הפקדת שיקים 1,500 30.1.94 הפקדת שיקים 1,478.75 סה"כ 2,979 בנק הפועלים סניף ככר פריז חש' 280804: תאריך פרטים סכום 2.1.94 הפקדת מזומן 700 2.1.94 העברה 700 1.2.94 הפקדת מזומן 700 1.2.94 העברה 700 10.3.94 הפקדת מזומן 700 10.3.94 העברה 700 5.4.94 העברה 1,400 9.5.94 העברה 700 9.5.94 הפקדת שיקים 700 5.6.94 הפקדת מזומן 700 5.6.94 העברה 700 12.7.94 הפקדת מזומן 700 12.7.94 הפקדת מזומן 700 9.8.94 העברה 1,400 18.9.94 העברה 1,400 9.10.94 הפקדת מזומן 1,100 סה"כ 13,700 סה"כ הפקדות בבנקים ללא הסברים בשנת מס 1994 96,643 שנת מס 1995: בנק אמריקאי ישראלי סניף מוריה חש' 77263: תאריך פרטים סכום 29.1.95 הפקדת שיקים 1,354.87 31.1.95 הפקדת שיקים 19,569.30 24.2.95 הפקדת שיקים 2,000 27.2.95 הפקדת שיקים 12,000 10.3.95 הפקדת שיקים 10,000 10.4.95 הפקדת שיקים 10,000 10.5.95 הפקדת שיקים 10,000 20.8.95 הפקדת שיקים 2,460 30.10.95 העברה 28,000 27.11.95 הפקדת מזומן 21,000 1.12.95 הפקדת שיקים 30,000 סה"כ הפקדות ללא הסבר בשנת המס 1995 146,384 ש"ח (תוקן 20.9.01) שנת המס 1996: תאריך פרטים סכום 7.1.96 הפקדת שיקים 3,500 25.4.96 הפקדת שיקים 9,500 29.10.96 הפקדת שיקים 3,445.20 25.11.96 הפקדת שיקים 3,000 8.12.96 הפקדת שיקים 60,000 25.12.96 הפקדת שיקים 3,000 סה"כ הפקדות ללא הסבר לשנת המס 1996 82,445 כאן המקום לציין, כי החשבון בבנק אמריקאי ישראל היה בשיתוף עם אשת המערער. חשבון 301973 בבנק הפועלים היה על שם המערער בלבד וחשבון 301973 בבנק הפועלים היה משותף עם צ'רלי פרץ. המשיב ערך השוואה בין שתי הצהרות ההון של המערער לשנים 31.12.96 - 31.12.92 כדלהלן: הון נטו מוצהר ליום 31.12.92: 27,325 ש"ח נוסף: פרטי הון שהושמטו א. רכישת קרקע ביום 16.4.96 גוש 11181 חלקה 72 135,000 ב. עו"ש בבנק פועלים סניף ככר פריז חש' 280804 יתרה ליום 31.12.96 (698) סה"כ פרטי הון שהושמטו 134,302 סה"כ הון מתוקן ליום 31.12.96 252,760 הון נטו ליום 31.12.96 27,325 גידול הון 225,435 שימושים נוספים: א. תשלומי מיסים 41,889 ב. תשלומים לבטוח לאומי ומס בריאות 26,611 ג. נסיעות לחו"ל עפ"י תדריך 26,300 ד. הוצאות אחזקת רכב עפ"י תדריך 27,400 ה. תשלומי בטוח אלמנטרי לחב' הבטוח "כלל בטוח" 10,758 ו. רבית והוצ' בנק בחשבונות עו"ש בבנק אמריקאי ישראלי 14,845 ז. רבית והוצ' בנק בחשבונות עו"ש בבנק הפועלים 4,000 ח. רבית בהחזר הלוואה בבנק אמריקאי ישראלי סניף מוריה (חש' 58404) קרן ההלוואה 10,000 ש"ח 5,780 ט. רבית בהחזר הלוואה לחב' כולמוטור בע"מ 1,202 י. תשלומי טלפון 1,169 י"א. תשלומים לרשות השידור 630 י"ב. תשלומי ארנונה + מים לעירית חיפה 572 י"ג. מנוי מפעל הפיס נטו 1,018 י"ד. תשלום דמי חבר 344 סה"כ שימושים נוספים 162,518 סה"כ גידול הון + שימושים 392,953 מקורות: הכנסות מוצהרות 294,704 נותר (חוסר) למחיה (93,249) מחיה הנמוכה מטבלת מחיה מס' 6 116,000 סה"כ הפרשי הון בלתי מוסברים 209,249 ש"ח המשיב קבע עפ"י מיטב שפיטתו את הפרשי ההון בשנות המס 1993-1996 כדלהלן: 1993 1994 1995 1996 סה"כ הפרשי הון 50,000 54,000 55,000 55,000 214,000 המשיב לא התיר בניכוי מהכנסה משכ"ד חנות פחת בשיעור 4% וניכוי פחת אינפלציוני. המשיב התיר פחת בשיעור 2% וניכוי פחת אינפלציוני בהתאם וזאת עפ"י התקנות. המשיב לא התיר בשנת מס 1996, בניכוי מהכנסה משכ"ד חנות הוצאות משפטיות בסך 1,750 ש"ח, מאחר והמערער לא המציא מסמכים לאימות ההוצאה. בסופו של דבר הוא קבע את השומה כדלקמן: 1993 1994 1995 1996 משכורת מוצהר 26,543 21,285 22,416 19,880 שכ"ד חנות מוצהר 40,570 49,466 53,389 55,140 נוסף: תאום הוצאות פחת וניכוי פחת אינפלציוני 626 707 785 859 תאום הוצאות משפטיות 41,196 50,173 54,174 57,749 שכה"ד * הפקדות בבנק ללא הסברים 170,900 96,643 146,384 82,445 המשיב מציין, כי הוא קבע את השומה של המערער עפ"י סכומי ההפקדות בבנקים ללא הסברים באשר הם גבוהים מהפרשי ההון הבלתי מוסברים. יחד עם זאת אומר המשיב, כי היה והמערער ימציא (בצרוף הוכחות) מקורות לסכומי ההפקדות בבנקים, ומקורות אלו לא יוכלו לשמש הסבר להפרשי ההון, יראו את הפרשי ההון כפי שפורטו לעיל כשומה חילופית. בסיכומי המשיב נתקבלו חלק מטענות המערער ושומת הפרשי ההון נבנתה כדלהלן: הון נטו מוצהר ליום 31.12.96 118,458 בנוסף: פרטי הון שהושמטו - רכישת קרקע ביום 16.4.96 גו"ח 11181/72 *67,500 יתרה בחשבון עו"ש מס' 280804 בבנק הפועלים סניף כיכר פריז ליום 31.12.96 (698) סה"כ הון מתוקן ליום 31.12.96 185,260 הון נטו ליום 31.12.92 **27,325 גידול הון 157,935 הערות: רכישת קרקע ביום 16.4.96 נימוקי השומה מציינים ערך גבוה יותר בסך 135,000, אך מאחר והמשיב קיבל חלקית את טענות המערער באשר לרכישת הקרקע, כפי שיפורט להלן, הרי שערך הקרקע שנלקח בחשבון נכון ליום 31.12.96 הינו נמוך יותר ועומד על סך של 67,500, היינו מחצית מהערך המקורי הרשום בנימוקי השומה. בנימוקי השומה מופיע הון נטו ליום 31.12.92 בסך 22,325, ובשל טעות סופר היה צריך להיות רשום סכום גבוה יותר של 27,325, דבר המביא להקטנת הגידול בהון. שימושים נוספים. לסכום הגידול בהון הוסיף המשיב שימושים נוספים לשנים הרלבנטיות בסך של 162,518 ש"ח. עלות הנסיעות לחו"ל, אשר נלקחה בחשבון הינה 26,300, על פי תדריך של נציבות מס הכנסה. תחשיב הנסיעות לחו"ל, כפי שנערך על ידי המשיב בנימוקי שומתו, לקח בחשבון את הפרמטרים הבאים: עלות שהיה ליום ממוצעת, בהתחשב ביעד הטיסה; מספר ימי השהות; מספר הנוסעים וכן עלות טיסה ממוצעת הלוך וחזור, בהתחשב ביעד הנבחר. על פי התחשיב הנ"ל, עמד סכום הוצאות הנסיעה של המערער ורעייתו בשנות המס הרלבנטיות על 40,026 ש"ח. עם זאת, על מנת להקל עם המערער, הוצאות הנסיעה לחו"ל נקבעו בצו על סך 2/3 מהתחשיב, דהיינו בסך 26,300 ש"ח, כמצוין בנימוקי השומה. באשר לרכישת הקרקע לאחר שהוצגו בפני המשיב הסכם המכר, מקבל המשיב את עמדת המערער כי בוצע תשלום בשני חלקים. המשיב החליט לקחת בחשבון לשנת 1996 את מחצית מסכום התשלום הראשון כתמורה ששולמה על ידי אשת המערער בשנת 1996. מכאן, כי הגידול בהונו של המערער לשנת 1996, הנובע מרכישת המקרקעין, מחושב על-ידי המשיב כדלקמן: 35,000 ש"ח *3.19 / 2 = 55,825 ש"ח. ב. טיעוני המערער. המערער הינו אדם הסובל ממחלת הסוכרת ומרמות כולסטרול גבוהות בדם ואף מטופל בתרופות. להלן הוא מסביר את ההפקדות אליהם מתיחס המשיב. ואלה הסבריו: הפקדה בסך של 25,000 ש"ח: סכום הפקדה זה הינו חלק מהלוואה אשר קיבל מאת הגב' מאיה בנגן ע"ס כולל של 40,000$. העברה בסך של 136,000 ש"ח: סכום זה הועבר לידיו, באמצעות אשתו, כהלוואה על ידי כלתו הגב' אביטל לוי. הפקדות במזומן: ההפקדות במזומן אשר מופיעות בחשבונו ובנימוקי השומה מקורן, בין היתר, בשבירת תוכניות חסכון, העברות ע"ח שכ"ד עבור החנות, תשלומים בגין ערבות אשר חתם המערער לגב' ליטבינוב סופיה ומההלוואות כאמור לעיל ולהלן. שנת המס 1994: העברה בסך של 40,000 ש"ח: סכום העברה זה התקבל בידו מידי מר חמיאס כהלוואה. הפקדות חודשיות בסך 1,400 ש"ח: הפקדות חודשיות בסך של 1,400 ש"ח הופקדו בחשבונו המשותף עם מר צ'רלי פרץ ע"ח ערבות עליה חתם המערער לטובת הגב' ליטבינוב סופיה, אשר חולטה. המערער הגיע לידי פשרה להשבת סכום הערבות, וזו הוחזרה לידיו בתשלומים חודשיים בסך 1,400 ש"ח כל תשלום. יתר ההפקדות המופיעות בחשבונו ובנימוקי השומה מקורן, בין היתר, בשבירת תוכניות חסכון, העברות ע"ח שכ"ד עבור החנות, תשלומים בגין ערבות ומהלוואות כאמור לעיל ולהלן. שנת המס 1995: שיק ע"ס 19,569 ש"ח - שיק זה נפרע מציון חברה לביטוח בע"מ. הפקדות שיקים בתאריכים 27.295, 10.3.95, 10.4.95 ו- 10.5.95: שיקים אלה התקבלו בידיו כשיקים טובה לצורך הגדלת הפעילות בחשבונו על מנת להשיג שיפור בתנאי האשראי בחשבונו. שיקים אלה הוחזרו מבלי שנפרעו כלל מייד ובסמוך למועד הפקדתם. העברות והפקדות בתאריכים 30.10.95, 27.11.95 ו- 1.12.95: הפקדות אלה בסך כולל של כ- 79,000 ש"ח התקבלו בידיו מאת הגב' ג'ניה הורוביץ כתשלומים בשנת 1995 ע"ח הסכם פשרה אשר קיבל תוקף של פסק דין בבית המשפט השלום בחיפה בת"א 551/94. יתר ההפקדות המופיעות בחשבונו ובנימוקי השומה מקורן, בין היתר, בשבירת תוכניות חסכון, העברות ע"ח שכ"ד עבור החנות, תשלומים בגין ערבות ומהלוואות כאמור לעיל ולהלן. שנת המס 1996: הפקדת שיק ע"ס 60,000 ש"ח - שיק זה ניתן במתנה לאשתו הגב' חמדה לוי מאת מר אברהם שלמוני ז"ל בהתאם להוראותיו בצוואה מיום 7.1.96 והתוספת לה מיום 17.12.96 והופקד בחשבונם המשותף. יתר ההפקדות המופיעות בחשבונו ובנימוקי השומה מקורן, בין היתר, בשבירת תוכניות חסכון, העברות ע"ח שכ"ד עבור החנות, תשלומים בגין ערבות ומהלוואות כאמור לעיל ולהלן. 3. אשר להפרשי ההון מעלה המערער את ההסברים הבאים: ביום 19.4.96 חתמה אשתו של המערער יחד עם מר אברהם שכטר ומר שלום פרידמן (להלן: "השותפים") על הסכם רכישת זכויות עתידיות במקרקעין הידועים כמגרש 66 המהווים חלק מחלקה 72 בגוש 11181 הנמצאים ברמת ישי (להלן: "המקרקעין"). תמורת הזכות אשר הועברה בהסכם, התחייבה אשתו של המערער לשלם סך של 36,000$ (114,840 ש"ח לפי שער 3.19 ליום 19.4.1996) עבור חלקה בזכויות עם סיום בניית שלד הבית בשנת 1997, ויתר השותפים שילמו בפועל במעמד חתימת ההסכם סך של 35,000$ (111,650 ש"ח). המקרקעין אשר נרכשו היוו את המגרש עליו הותר לבנות בית מגורים דו משפחתי. השותפים דיווחו על העיסקה לרשויות המס ואף שילמו את סכום המס בו חוייבו עפ"י כל דין. עם זאת, התשלום הראשון אשר בוצע במעמד חתימת ההסכם שולם על ידי שאר השותפים ולא על ידי המערער, כאשר אשתו של המערער שילמה את חלקה ביום 9.3.97. מוכר המגרש הצהיר בסעיף 1(ג) להסכם כי עפ"י תנאי הסכם הפיתוח לא ניתן להעביר את הזכויות במקרקעין בשלב זה, אלא רק לאחר סיום בניית השלד. זאת ועוד, בסעיף 4 להסכם צוין במפורש כי הזכויות במקרקעין יישארו בידי המוכר בלבד והרוכשים (וביניהם אשתו של המערער) יהיו רק שלוחיו של המוכר. עפ"י ההסכם, התנאי להעברת הזכויות במקרקעין היה סיום בניית שלד הבית אשר הסתיים במהלך שנת 1997. לפיכך, לא דווח על הגידול בהון בשנת 1996 אלא בשנת 1997. לפיכך, טוען המערער, כי בשנת 1996 נוצרה לו התחייבות בגובה 36,000$ לתשלום יתרת ההסכם ולא רווח הון, כאשר הזכות המוענקת על פי ההסכם הינה זכות עתידית. לפיכך, למעשה לא נוצר כל גידול בהון בשנת 1996. הסכום אשר ציין המשיב כהוצאות נסיעה לחו"ל גבוה לאין שיעור מהסכום אותו הוציאו, הלכה למעשה, המערער ואשתו בנסיעתם לחו"ל. הסכום אותו הוציא המערער בחו"ל עומד על סך של 6,000 ש"ח בלבד. להלן עורך המערער השוואת הון משלו כדלקמן: פרטים ש"ח ש"ח הערות הון נטו מדווח 118,458 ליום 31.12.96 זכויות עתידיות במקרקעין לפי הסכם מיום 19.4.96 114,840 התחיבות בגין זכויות עתידיות במקרקעין לפי הסכם (114,840) יתרת עו"ש בבנה"פ חש' 280804 (698) ליום 31.12.96 הפחתת שיקים למשמרת (33,600) סה"כ הון ליום 31.12.96 86,160 סה"כ הון ליום 31.12.92 27,325 גידול (ירידת) הון לשנת 1996 56,835 שימושים נוספים סכום (ש"ח) תשלומי מיסים 41,889 תשלומים לביטוח לאומי ומס בריאות 26,611 נסיעות לחו"ל 6,000 הוצאות רכב 27,400 תשלומי ביטוח 10,758 ריבית והוצאות - בנק אמריקאי ישראלי 14,845 ריבית והוצאות - בנק הפועלים 4,000 ריבית בהחזר הלוואה 5,780 ריבית בהחזר הלוואה לחב' כלמוטור 1,202 תשלומי טלפון 1,169 תשלומים לרשות השידור 630 תשלומים לעירית חיפה 572 מנוי מפעל הפיס 1,018 תשלום דמי חבר 344 סה"כ שימושים נוספים 142,218 סה"כ גידול בהון + שימושים נוספים 199,053 מקורות סכום בש"ח הכנסות 294,704 פחת + ניכוי בשל פחת 6,395 ריבית תכניות חסכון 2,000 סה"כ מקורות 303,099 נותר למחיה 104,046 מחיה עפ"י טבלאות מס' 6 116,000 הפרשי הון 11,954 ג. הראיות. המערער הגיש תצהיר שלו ובו הוא תומך בנאמר בנימוקי הערעור, אליו צירף מסמכים וכן תצהיר של בנו לוי אייל, התומך בגירסתו. יצוין, שעל פני הדברים תצהירו של אייל מבוסס כולו על עדויות שמיעה, שכן הוא אומר בסעיף 1 לתצהירו: "כל האמור בתצהירי זה ידוע לי מידיעה אישית, משיחות שערכתי עם אבי בעת הרלוונטית, משיחות עם רו"ח של אבי, ומעיון במסמכים אשר צורפו לתצהירו של אבי". המשיב הגיש מסמכים הנוגעים לחישוב הוצאות הנסיעה לחו"ל. בביהמ"ש נחקרו המערער ובנו (ישיבה 15.7.01). ואלה עיקרי דברי המערער בחקירתו: באשר להלוואה בסך 40,000$ הבאה להסביר את ההפקדה של 25,500 ש"ח, היא ניתנה על-ידי מאיה בנגן שהיא זוגתו של שמואל קלינגר (ע' 16). אין בידו מסמך הקושר את ההלוואה האמורה עם ההפקדה (ע' 16). ההלוואה ניטלה בשל מצבו הכלכלי הבלתי שפיר של המערער והוחזרה לאחר שקיבל כספים מדוד (ע' 16). על ההלוואה האמורה הוא לא מסר בהצהרת ההון מיום 31.12.93 (ע' 17). למצבו הכלכלי הרע הגיע עקב משחקים בקזינו (ע' 17). אשר להלוואה הנטענת על סך של 136,000 ש"ח, הוא קיבל אותה מאשת בנו אייל. לא נערך הסכם הלווואה בכתב. ההלוואה הוחזרה (ע' 17). המערער חוזר על גירסתו בקשר ל"שיקים טובה". לדבריו, עשה עיסקה של החלפת שיקים בסך 10,000 (לא נאמר אם מדובר בשקלים או דולרים) עם אדם שנסע עמו על אניית הימורים והפקיד את השיקים של האחר בבנק, כדי לקבל אשראי (ע' 18). אשר לטענות החוזרות לגבי כל אחת משנות המס שבמחלוקת בדבר שבירת תכניות חסכון, העברות ע"ח שכ"ד עבור החנות תשלומים בגין ערבות וכו' אומר המערער, כי יחפש מסמכים הנוגעים לשבירת תכניות חסכון (ע' 19) (יצוין, כי מסמכים כאלה לא הומצאו). אשר לשיק בסך 19,569 ש"ח שהופקד בשנת 95 ונתקבל לטענת המערער מחברת ביטוח ציון, הוא לא המציא עותק מהשיק הנ"ל (ע' 19). אשר להעברה בסך 40,000 ש"ח שנתקבלה לפי הנטען מידי מר חמיאס בשנת 94, הרי מדובר בעיסקה של שיקים טובה בסכום של 10,000 ש"ח (ע' 20), שהוצאו על-ידי חמיאס דוד לפקודת המערער (ע' 21). הן השיק שהוא קיבל כאמור והן השיקים הנגדיים שמסר לנחמיאס חזרו עם הערה נל"מ (נא לפנות למושך) (ע' 12). אשר להסכם הפשרה עם הגב' ג'ניה הורוביץ בשנת 95 (נספח ז' לתצהירו), המערער נשאל על הוכחת הקשר הנטען בין הסכם הפשרה על סכום של 85,000 ש"ח שהיה צריך להפרע בתשלומים במועדים הבאים: 30,000 ש"ח עד ליום 30.11.95; 30,000 ש"ח עד ליום 25.12.95; 25,000 ש"ח עד ליום 25.1.96 - ובין הפקדות מתאריכים 30.10.95 - 28,000 ש"ח; 27.11.95 - 1,000 ש"ח, ו- 1.12.95 - 30,000 ש"ח - הוא לא יכול היה להמציא מסמכים והסברים לפער בין המועדים והסכומים המוסכמים ותאריכי ההפקדה למעשה (ע' 22). אשר להפקדת שיק ע"ס 60,000 ש"ח בשנת 96, הרי מדובר במתנה לאשתו מדודה (ע' 22). באשר לנסיעותיו לחו"ל, הרי היתה נסיעה אחת לארה"ב ופעם בנותיו מימנו לו נסיעה למרוקו (ע' 23). הם קנו לו את הכרטיס (ע' 23). בחישוב ההון ליום 31.12.96 מנוכה סכום של 33,600 ש"ח תחת הכותרת "הפחתת שיקים למשמרת" (סעיף 9.3 לתצהיר המערער). המערער נשאל למהותו של פריט זה וענה "זה הצ'ק זה מההכנסה של החנות שאני מקבל צ'ק דחוי. יש לי צ'קים דחויים שאני מקבל מהחנות שלי, גם עכשיו אני מפקיד צ'קים דחויים" (ע' 24). הבן אייל לוי אומר בחקירתו, כי ההלוואה הנטענת בשנת 93 ע"ס 136,000 ש"ח ניתנה למערער ע"י אייל ואשתו יחד (ע' 2). הוא ואשתו בעלי חשבון בנק משותף (ע' 3). להלן הוא נשאל מאיפה היו לו כספים בסדר גודל זה כאשר היה בעת מתן ההלוואה בן 28 בסה"כ (ע' 5). לדבריו, החל לעבוד בגיל 21 והתחתן בגיל 28 (ע' 6). כדי לעזור לאביו הוא נטל בעצמו הלוואה. הוא לא המציא מסמכים לגבי הלוואה זו (ע' 6). באותה התקופה, מאז היותו בן 21, הוא היה הבעלים של שני עסקים, אחד בתחום אביזרי רכב והאחד בתחום המזון. אשר להפקדה בשנת 96 ע"ס 60,000 ש"ח, אומר אייל, כי היה מנהל עזבון בעזבונו של דוד אימו ולכן הוא יודע מה עבר מהדוד (ע' 3). לדבריו, כל בני המשפחה נחלצו לעזרת האב שהסתבך כלכלית בקשר לעסקי ההימורים בהם היה האב מעורב (ע' 4). העד לא יכול היה להמציא אישורים על שבירת תכניות חסכון (ע' 8). אשר לשיק ע"ס 19,569 ש"ח שנתקבל מחברת הביטוח ציון, הרי מדובר בתשלום נזקי פריצה בבית (ע' 10). אשר לרכישת הקרקע על-ידי אשת המערער עם עוד שני שותפים והתחיבותה לשלם 36,000$ אומר אייל, כי הוא טיפל בחלק מהדברים וסייע בידי אמו (ע' 12). בעיסקה זו יוצגה האם על-ידי עו"ד אלקלעי (ע' 13). העד אומר שהוא ואחיותיו מימנו חלק מטיולי המערער (ע' 13). אין ברשותו מסמכים המוכיחים זאת (ע' 13-14). המפקח מנחם רוטמן, שערך את השומה העיד (ישיבה 20.9.01). לדבריו, כי ההכנסה המדווחת על-ידי המערער לא הספיקה לו למחיתו (ע' 27). החלק של אשת המערער במגרש אותו רכשה עם שותפים היה 36,000$. המגרש כולו עלה 71,000$. בחישוב הוצאות המחיה הוא הסתמך על טבלה מס' 6 שהיא הנמוכה ביותר (ע' 28). אשר לנסיעות לחו"ל מעולם לא נאמר לו שמדובר באניות הימורים. מה גם שהמערער נסע תמיד עם רעייתו. רוב הנסיעות היו של מספר ימים. רק בטיסה אחת הוא נסע וחזר באותו יום (ע' 28). ד. דיון ומסקנות. 1. המשיב נקט במקרה זה בטכניקה של שומה הבנויה על שתי חלופות: שומת הפקדות ושומת הפרשי ההון. שומת ההפקדות היא הגבוהה בין השתיים ולכן יש להתיחס לשומת הפרשי ההון רק במידה ויתקבלו טענות המערער בקשר לשומת ההפקדות, כולן או מקצתן, באופן ששומת ההפקדות תפחת משומת הפרשי ההון. 2. נטל השכנוע הן לגבי שומת ההפקדות והן לגבי שומת הפרשי ההון הוא על המערער, שכן אין מחלוקת לא על סכומי ההפקדות שנמצאו בבנקים כאמור לעיל, וכן אין מחלוקת על עצם קיומם של הפרשי הון, הגם שיש מחלוקת על גובהם. 3. נפתח איפוא בבדיקת הסברי המערער, ככל שהדבר נוגע לשומת ההפקדות. 4. אתיחס תחילה להסבר "הסל" החוזר ונשנה לגבי כ"א מהשנים בהן נתגלו ההפקדות האמורות. הסבר זה מורכב משלושה פריטים: א) שבירת תכניות חסכון. ב) תשלום בגין ערבות. ג) הכנסות משכר דירה. אשר לשבירת תכניות חסכון, לא הומצאו מסמכים בקשר לכך. אשר לתשלומים בגין ערבות, הוכח אמנם שהמערער יחד עם פרץ דוד חתמו ערבויות לגב' ליטבינוף. מעבר לכך, לא הוכח דבר. גם ההפקדות בשנים 93, 94 אינן נקשרות לערבות זו כפי שיוסבר להלן. אשר להכנסות משכר הדירה, על הסכום הזה דיווח המערער ומראש המשיב ניטרל הכנסות אלה מסכומי ההפקדות הנכללות בשומה, ואלה מופיעים בנפרד בשומה (ראה סעיף 11 לנימוקי השומה וכן ראה האמור בסעיף 6 המתיחס רק להפקדות "ללא הסברים"). לפיכך, נדחה הסבר "הסל". 5. באשר להפקדה בסך 25,500 ש"ח ביום 6.7.93, הוגש הסכם הלוואה ע"ס של 40,000$ שנעשה בין המערער לבין גב' מאיה בנגן. מסכים אני עם ב"כ המשיב, שאין כל מסמך המקשר בין מסמך ההלוואה לבין ההעברה, למשל טופס העברה מחשבונה של מאיה בנגן לחשבון המערער. לא הוסבר גם הרקע להלוואה ומדוע רק חלק מהכסף הופקד בחשבון. לפיכך, לא אוכל לקבל הסבר זה. 6. המשיב מוכן להכיר בהעברה של 136,000 ש"ח והשומה מופחתת בהתאם. 7. אשר להעברה בסך 40,000 ש"ח לחשבון בבנק אמריקאי ישראלי שנתקבלה, לפי הנטען, מחמיאס דוד כדי להגדיל את סכום הפעילות של המערער בבנק, אינני מוכן לקבל הסבר זה מאחר וגירסת המערער לא נתמכה על-ידי מסמך ובתצהיר של מר חמיאס דוד. לכן, אינני מוכן להכיר בהסבר זה. 8. אשר להחזר סכום הערבות לטובת הגב' ליטבינוף, אמנם לשנת 94 הוגשו טופסי הפקדה לפיהם הועברו כספים לחשבון המשותף (280804) למערער ולפרץ, אך הסכומים הועברו בתאריכים 12.12.93, 10.3.94, 5.9.94, 9.8.99, 12.7.94, 5.6.94, אבל בתאריכים אלה עדיין היתה הערבות בתוקף, שכן היא הוארכה עד ליום 11.12.94 (ראה נספח ד' לתצהיר המערער), ומכאן שחסרה חוליה בהסברו של המערער דהיינו, שהערבות הופקעה והמערער ופרץ נדרשו לשלמה. לפיכך, נדחה גם הסבר זה. 9. אין מחלוקת כי סיכום ההפקדות לשנת 1995 הוא 146,384 ש"ח ולא 196,384 ש"ח. ענין זה כבר תוקן בישיבה מיום 20.9.01. 10. אשר להפקדת שיקים בתאריכים 27.2.95, 10.3.95, 10.4.95 ו- 10.5.95, מוכן המשיב להכיר בשלושה שיקים ע"ס 10,000 ש"ח מתאריכים 10.5.95, 10.4.95, 10.3.95 ובסה"כ 30,000 ש"ח, באשר מדובר בשיקים למשמורת והשיקים בוטלו. אשר לשיק ע"ס 12,000 ש"ח מיום 27.2.95 אין הוכחה שהוא בוטל, בשים לב לכך שעדותו של חמיאס לא הושמעה. אינני מוכן לקבל שיק זה כהסבר. 11. העברות והפקדות בתאריכים 31.10.95, 27.11.95, 1.12.95. כזכור, נטען, כי מדובר בתשלומים מגב' ג'ניה הורוביץ לפי הסכם פשרה לו ניתן תוקף של פס"ד (נספח ז' לתצהיר המערער). הסכם פשרה זה נחתם ביום 29.11.95 ובו נקבע כי על הגב' הורוביץ לשלם "בנוסף לכל סכום שהועבר לתובעים עד כה סך של 85,000 ש"ח". מכאן, שהסכם הפשרה אינו יכול להוות ראיה על הפקדות שקדמו לו, שכן הסכם זה אינו אומר מתי נתקבלו סכומים שהועברו "עד כה" ומה היו סכומים אלה. אני מוכן רק להכיר בהפקדה מיום 1.12.95 בסך 30,000 ש"ח ובאשר ליתר ההפקדות אינני מוכן לראותן כמוסברות. 12. אשר להפקדת שיק בסך 60,000 ש"ח ביום 8.12.96, הטענה היא שמדובר בכספים שהוענקו לאשת המערער עפ"י צוואה ותוספת לצוואה של דודה אברהם שלמוני ז"ל. לפי הנטען על-ידי המערער הצוואה היא מיום 7.1.96 ותוספת לצוואה נעשתה ביום 17.12.96. לא אוכל לקבל הסבר זה, שכן השאלה היא מתי נפטר הדוד המנוח ומתי קוימה הצוואה . רק צו קיום צוואה מאפשר העברת כספים. בפני לא הוגשה לא הצוואה , לא תוספת לה ולא צו קיום צוואה . עוד יותר קשה לקבל ששיק הועבר ביום 8.12.96, כאשר התוספת לצוואה נעשתה ביום 17.12.96. ברור אם כן שבזמן העברת השיק, הדוד המנוח היה עדיין בחיים והרי לא נטען שמדובר בהעברה בין החיים Inter Vivos, אלא בהעברה "מחמת מיתה" (Mortis Causa). הבן אייל טוען שהיה מנהל עזבון, אך הוא לא הביא כל מסמך המאשר זאת. היוצא מהאמור הוא שמסכום ההפקדות כפי שנקבע בשומה יש לגרוע: 136,000 ש"ח - לשנת 93; 60,000 ש"ח - לשנת 95. 13. היוצא מהאמור הוא שהשומה על פי ההפקדות עומדת כלדקמן: 1993 1994 1995 1996 34,900 ש"ח 96,643 ש"ח 86,834 ש"ח 82,445 ש"ח 14. בשנים 96-94 סכומי השומה לפי ההפקדות גבוהים מהשומה על פי הפרשי ההון, אך בשנת 93 הם נמוכים לכאורה מהשומה על פי הפרשי ההון. לפי הפרשי ההון השומה היא בסך של 50,000 ש"ח ולפי ההפקדות היא כאמור 34,900 ש"ח. יש לזכור, כי החלוקה לשנים של הפרשי ההון היא ענין שבשיקול דעת המשיב. המשיב חילק את ההפרשים באופן שווה, תוך לקיחה בחשבון את עליית מדד המחירים לצרכן (השוה גם מנחם כהן, דיני מיסים ע' 6161 סעיף 6.3.4.2). בסיכומיו, מסכים המשיב לקבל כהסבר להפרשי ההון מחצית מסכום התשלום הראשון ע"ח הרכישה, באופן שבמקום סכום של 135,000 ש"ח ברובריקה של פרטי ההון שהושמטו, יבוא סכום של 55,825 ש"ח. הקטנת גידול ההון מחייבת פרישת הקטנה זו על פני כל השנים (כשם שנעשה לגבי ההפרש שנפרש כאמור על פני כל שנות המס). מכאן, שגם השומה המתבססת על הפרשי ההון ככל שהיא נוגעת לשנת 93 קטנה באופן יחסי. נמצא, כי הלכה למעשה, שומת ההפקדות היא בכל מקרה גבוהה משומת הפרשי ההון. לכן, אין צורך להכנס לפרטי המחלוקת בגין ההסברים להפרשי ההון, שכן השומה מתבססת על ההפקדות ואילו הפרשי ההון מובאים רק כשומה אלטרנטיבית למקרה ששומת ההפקדות תהיה נמוכה יותר וזה לא המצב. לפיכך, מקוימת שומת ההפקדות בתיקונים שהובאו לעיל. נוכח האמור, שהמשמעות היא קבלת הערעור באופן חלקי בלבד, ישא כל צד בהוצאותיו. מיסיםמס הכנסההשקעות