פסק - דין השופט י' עדיאל: 1. הצדדים חלוקים בשאלה, מהו "יום הרכישה", לעניין חישוב השבח והמס אשר יחולו, לפי סעיף 37 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן - החוק), על עסקת הקומבינציה שבוצעה על-ידי המערערת. 2. אלה עיקרי העובדות הנוגעות לעניין: ביום 7 ביולי 1944 רכש המנוח, יעקב חזן ז"ל (להלן - גם המנוח), את המקרקעין נשוא הערעור (להלן - המקרקעין). בשנת 1945 נישא יעקב חזן לליזה חזן. ביום 14.9.1964 התאגדה המערערת כחברה פרטית בערבון מוגבל על-פי פקודת החברות. על-פי תסקיר ההתאגדות של המערערת, הוקצו מניותיה, בעת הקמתה, באופן שליעקב חזן הוקצו 100 מניות הנהלה ו-20 מניות רגילות, ולליזה חזן הוקצו 16 מניות רגילות. ביום 6 בספטמבר 1964 העביר יעקב חזן את המקרקעין למערערת. העסקה דווחה למנהל מיסוי מקרקעין כ"מכר ללא תמורה". באותה תקופה הנישום לא היה ממלא טופס שומה עצמית, אך הוא צירף לטופס הדיווח (המש"ח) פירוט של הניכויים (תשלומי עירייה ומס רכוש) אותם ביקש לנכות מהשבח. ביום 15 בספטמבר 1964 הוציא המשיב הודעת שומה למס שבח בגין העברת המקרקעין מיעקב חזן למערערת. על-פי הודעת השומה, חויבה העסקה בתשלום מס שבח בסכום של 30,871.50 ל"י, על בסיס שווי קרקע של 482,096 ל"י (להלן השומה). המנוח, ככל הידוע, לא הגיש השגה על השומה. ביום 31.12.98 חתמה המערערת על הסכם לביצוע עסקת קומבינציה לפיה התחייבה להעביר לקבלן רוכש הקרקע 52.5% מהמקרקעין. המערערת דיווחה על העסקה למשיב בצירוף שומה עצמית, בה נקבה ביום 7.7.44 כיום הרכישה, וביקשה, על יסוד כך, לחשב את מס השבח לפי שיעור מס של 12%. המשיב סירב לקבל את השומה העצמית של המערערת וקבע את יום הרכישה ל- 6.9.64 ואת שיעור המס על השבח על 36%. ועדת הערר, לפניה עררה המערערת על החלטתו של המשיב, דחתה את הערר. זאת על יסוד סעיף 85 לחוק, המאפשר לתקן או לשנות שומה בתוך 4 שנים בלבד מיום עריכת השומה המקורית, ולאור הוראות נוספות בחוק המגבילות גם את המועדים להגשת השגה על השומה. מכאן הערעור. דיון 3. מס שבח מוטל, על-פי החוק, על השבח במכירת זכות במקרקעין, שהוא הסכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה (סעיף 6 לחוק). שווי הרכישה, על-פי סעיף 21 לחוק, הוא שווי המקרקעין ביום הרכישה. מכאן, שכדי לחשב את שווי הרכישה יש לדעת מהו יום הרכישה. על-פי סעיף 37 לחוק, יום הרכישה, לעניין חישוב השבח והמס, הוא היום שנקבע לפי סעיף 19 או 20 כיום המכירה או הפעולה לגבי מי שממנו רכש המוכר את הזכות. כאמור, המערערת רכשה את הזכות מהמנוח יעקב חזן, ועל-פי השומה שהוצאה בגין אותה עסקה, יום המכירה היה 6.9.1964. שומה זו, לרבות שווי המקרקעין ו"יום המכירה" שנקבעו בה, מחייבת את הצדדים גם לגבי העסקה הנוכחית (ראה: ע"א 1458/99 שרון רוזנברג נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נו(2) 174), והיא עומדת למכשול על דרכה של המערערת בבואה להקדים את "יום הרכישה" לזה שנקבע באותה שומה. 4. כדי להימלט מתחולתה של השומה, אשר קבעה את ה- 6.9.64 כיום המכירה, טוענת המערערת כי מקורה של שומת מס זו בטעות, וכי בפועל עסקת ההעברה של המקרקעין מהמנוח למערערת הייתה פטורה ממס. זאת, לטענתה, משום שמדובר בעסקה של מכירת זכות במקרקעין ללא תמורה לאיגוד על-ידי בעלי הזכות באותו איגוד, אשר פטורה ממס לפי סעיף 70 לחוק. טענה זו, אם תתקבל, תביא להחלתם על העסקה של סעיפים 30 ו- 37(1) לחוק. על-פי סעיף 30, בנסיבות כאלה, שבהן פטורה העסקה מתשלום מס מכוח סעיף 70, יראו את שווי הרכישה כשווי שהיה נקבע אילו מכר אותה אותו אדם שממנו התקבלה (במקרה שלפנינו, המנוח). על-פי סעיף 37(1) לחוק, כיום הרכישה יראו במקרה כזה את היום שהיה נקבע כיום הרכישה לצורך קביעת השבח והמס אילו מכר אותה אותו אדם, היינו, במקרה שלפנינו, המועד בו נרכשה הקרקע על-ידי המנוח - בשנת 1944. אמנם, תנאי לפטור ממס מכוח סעיף 70 לחוק, הוא שהמכר לתאגיד מתבצע על-ידי בעלי הזכויות בתאגיד. תנאי זה, לכאורה, אינו מתקיים במקרה שלפנינו, שכן בעת ביצוע ההעברה היה יעקב חזן לבדו רשום כבעלים של המקרקעין, בעוד שבעלי הזכויות בתאגיד היו המנוח ואשתו. על קושי זה מבקשת המערערת להתגבר בעזרת חזקת השיתוף, מכוחה, היא טוענת, יש לראות גם את אשתו של המנוח, חרף העדר הרישום, כבעלת זכויות במקרקעין. 5. במאמר מוסגר, אציין שגם החלת חזקת השיתוף אינה אמורה, לכאורה, להקים פטור ממס מכוח סעיף 70 לחוק, שכן תנאי נוסף לפטור ממס על-פי אותו סעיף (סעיף 70(2) לחוק) הוא שחלוקת הזכויות בין בעלי הקרקע (עובר לביצוע העברה) תהא תואמת את חלוקת הזכויות ביניהם באיגוד. תנאי זה אינו מתקיים במקרה שלפנינו שכן חזקת השיתוף, בהנחה שהיא חלה על זכויות המנוח ואשתו במקרקעין, הייתה אמורה להקנות לאישה 50% מהזכויות בקרקע, בעוד שחלקה במניות המערערת נפל משיעור זה (16 מתוך 36 מניות רגילות ואף לא מניה אחת מתוך 100 מניות הניהול). מכל מקום, הואיל וטענה זו לא הועלתה על-ידי מי מהצדדים, לא נבסס עליה את ההכרעה בערעור. 6. עד שנבוא לדון בשאלה האם התקיימו בעסקה משנת 1964 תנאי הפטור לפי סעיף 70 לחוק, עולה שאלה מקדמית והיא, האם כיום, קרוב ל-40 שנה לאחר ביצוע אותה עסקה, ניתן כלל לפתוח את השומה שנקבעה אז על-ידי המשיב בגין עסקה זו, לבטלה או לתקנה. 7. במקרה שלפנינו, לא ניתן לפתוח את השומה ולשנותה מכוח חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963, משום שהחוק מגביל את המועד להגשת השגה על שומה ל- 30 יום מיום שנמסרה לנישום הודעת השומה (סעיף 87(א) לחוק), תקופה שחלפה זה מכבר. מקור אחר שמכוחו ניתן, בעקרון, לפתוח את השומה, הוא סעיף 85 לחוק אשר קובע: "המנהל רשאי, בין ביוזמתו ובין לפי דרישת מי ששילם מס, לתקן שומה... תוך ארבע שנים מיום שנעשתה...". גם תקופה זו חלפה לפני שנים רבות. 8. בהעדר אפשרות לפתוח את השומה מכוח החוק, טוענת המערערת שתיקון השומה אינו חייב שייעשה רק בהליכי השגה לפי סעיף 87 לחוק, או בהליך של תיקון שומה, לפי סעיף 85 לחוק. לטענתה, המשיב יכול לתקן את השומה גם מכוח שיקול הדעת הכללי המוקנה לרשות מינהלית לבטל או לשנות החלטה שנתנה מכוח סעיף 15 לחוק הפרשנות, התשמ"א-1981. ב"כ המערערת מבקש לתמוך טענה זו במובאות מדבריו של כב' השופט ריבלין בע"א 1458/99 שרון רוזנברג נ' מנהל מס שבח מקרקעין (פ"ד נו(2) 174), ודברי כב' השופט (כתוארו אז) ברק בע"א 736/87 יעקב יעקובוביץ ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, נצרת, פ"ד מה(3), 365). 9. המשיב טוען, מנגד, כי הוראת סעיף 85 לחוק היא הוראה הקובעת התיישנות מהותית, לפיה, לאחר חלוף תקופת ארבע השנים הקבועה בחוק, הופכת השומה, על כל היבטיה, לחלוטה. פרשנות זו מתחייבת, לטענת המשיב, מהקושי הכרוך בבחינה מחדש של השומה לאחר תקופה כה ארוכה ומהצורך לדון, אם יוכשר מהלך זה, באירוע שהתרחש לפני 40 שנה, כאשר כל המעורבים (המנוח, אשתו ועורך דינם שטיפל בעסקה) אינם עוד בין החיים. פרשנות זו הכרחית, לשיטתו של המשיב, גם כדי לשמור על הוודאות והיציבות, שהם יסודות הכרחיים במערכת המיסים, אשר עשויה להיפגע קשה אם תורשה פתיחת שומה לאחר תקופה כה ארוכה. 10. סעיף 15 לחוק הפרשנות, התשמ"א -1981, קובע: "הסמכות להתקין תקנות או ליתן הוראת מינהל - משמעה גם הסמכה לתקנן, לשנותן, להתלותן או לבטלן בדרך שהותקנו התקנות או ניתנה ההוראה". 11. השאלה היא האם סמכות כללית זו מתקיימת גם במקום שבו חוק קובע הוראה מיוחדת אשר מסדירה, בהתייחס למטריה הנדונה באותו חוק, את סמכותה של הרשות המנהלית לתקן או לשנות החלטות שנתנה. לשון אחר, האם ההוראה המיוחדת שבסעיף 85 לחוק, מוציאה את תחולתה הרחבה של הסמכות הכללית הקבועה בסעיף 15 לחוק, או שהיא מתקיימת לצדה. 12. השאלה הנוגעת לסמכות תיקון שומה מכוח סעיף 85 לחוק מס שבח מקרקעין (כשמו אז) והיחס בינה לבין הסמכות הכללית הנתונה לרשות מנהלית לשנות החלטה שנתנה מכוח סעיף 15 לחוק הפרשנות, נדונה בע"א 736/87 יעקב יעקובוביץ ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, נצרת, פ"ד מה(3), 365). באותו פסק-דין, בית המשפט לא החיל את הוראת סעיף 15 לחוק הפרשנות באופן ישיר על הסוגיה מתחום מס השבח שנדונה לפניו, אך עשה בסעיף זה שימוש כמקור פרשני לצורך פרשנותו של סעיף 85 לחוק. כך נעשה בהתייחס לעילת תיקון השומה, דהיינו, האם הסמכות לתקן שומה קמה רק במקום שבו נפלה בשומה טעות עובדתית או גם במקום שבו מדובר בטעות משפטית: "הסמכות לשנות החלטות מינהליות ולתקנן נתונה במפורש, לכל רשות מינהלית, בסעיף 15 לחוק הפרשנות, תשמ"א-1981. לא מצאנו במקרה המסוים של שומה לצרכי מס שבח מקרקעין כל טעם, מדוע אותם שיקולים, שהם יפים לעניין שינוי החלטות מינהליות באופן כללי .... לא יהיו יפים גם בעניין המסוים הזה". (ע"א 736/87, שם, סעיף 9 לפסה"ד). מדברים אלה עולה, כי השמירה על ההרמוניה החקיקתית תומכת בהפעלת הסמכויות לפי שני החוקים, חוק מס שבח וחוק הפרשנות, בצורה דומה (ראה גם א' ברק, פרשנות במשפט, כרך ב' עמ' 331). אולם, מדברים אלה לא עולה, כי הסמכות לתקן שומה מכוח סעיף 85 לחוק זהה, בכל עניין, לסמכות לפי סעיף 15 לחוק הפרשנות: "מצאנו אם כן, כי סמכותו של המנהל לשנות 'שומה סופית' דומה לסמכותה של כל רשות מינהלית לחזור בה מהחלטתה, זאת לפחות בכל הקשור לטעמים שהניעו אותו לחזור בו מהחלטתו (טעות משפטית, עובדתית וכו') ובכל הקשור לשיקולים ולאינטרסים שעליו לקחת בחשבון בעשותו כן". (הדגשה לא במקור). (ע"א 736/87, שם, סעיף 12 לפסה"ד). באלה היבטים אין זהות בין הסמכויות לפי שני החוקים? נראה שהבדל בולט בין השתיים יימצא במשך התקופה שבה ניתנת ההחלטה לשינוי. התקופה בה ניתן לפתוח את השומה ולתקנה על-פי סעיף 85 לחוק, מוגבלת, כאמור, ל - 4 שנים. מגבלה זו אינה חלה, בהכרח, מכוח הדין הכללי. בעניין זה, נראה שתכלית החקיקה וטעמי הדין שביסוד מגבלת הזמן הקבועה בסעיף 85 לחוק, ראוי שיביאו להעדפת הוראה זו, על מגבלת הזמן שבה, על הסמכות הכללית לשינוי החלטות מכוח סעיף 15 לפקודת הפרשנות. מסקנה זו מתחייבת, מסעיף 1 לחוק הפרשנות הקובע: "חוק זה יחול לגבי כל חיקוק והוראת מינהל, אף אם ניתנו לפני תחילתו, אם אין הוראה אחרת לענין הנדון ואם אין בענין הנדון או בהקשרו דבר שאינו מתיישב עם חוק זה". לעניין זה, של משך התקופה במהלכה ניתן לתקן שומה, הוראת סעיף 85 לחוק, הנה בגדר הוראה "אחרת" שאינה מתיישבת עם הוראת סעיף 15 לחוק הפרשנות. תוצאה זו עולה גם מפסה"ד בעניין יעקובוביץ: "אין כוונתנו שהפיכתה של השומה ל"סופית" היא חסרת כל משמעות. מעבר למשמעויות הטכניות-פרוצדוראליות שנובעות מכך, ישנה לסופיות חשיבות גם לעניין תיקון השומה. ראשית, הסמכות לשנות שומה מוגבלת לארבע שנים מיום הפיכתה לסופית. ...". (ע"א 736/87, שם, סעיף 11 לפסה"ד). 13. אכן, למימד הזמן נודעת חשיבות רבה כאשר מדובר בפגיעה בסופיותן של החלטות מנהליות בתחום המיסים: "מסים למיניהם הנגבים מן התושבים אמורים לממן את פעילות המדינה . ... ניהול ראוי של משק הכספים מחייב מעצם טיבו המעטת יסוד חוסר הוודאות, שכן רק בהגברת יסוד הוודאות ניתן לתכנן כראוי פעילות לעתיד -לבוא. ... ומכאן הצורך המובנה - לא פחות מאשר בעניינו של היחיד - להציב גדרות לחיובה של רשות הציבור להחזיר כספים שגבתה מן היחיד; ... אכן הצורך ביסוד של ודאות בניהול ענייניה הכספיים של רשות הציבור הוא כה דומיננטי. ... תופעה תדירה היא בתחום המיסוי, שהחוק קובע הסדר שלם ומקיף להשגות, לעררים ולערעורים, ... הסדרים אלה סגורים הם לעיתים מזומנות ממרבית צדדיהם - לרבות בקביעת לוחות זמנים להשגות לעררים ... ולתביעות השבה ... . אחד היסודות החשובים המהווים חלק בלתי נפרד מן ההסדרים הסטטוטוריים למיניהם הוא יסוד המועדים הקבועים בדין להשגות, לעררים, לערעורים, לתביעות השבה ולעוד פעילויות כיוצא באלו ....". (ע"א 3602/97 נציבות מס הכנסה ומס רכוש נ' דניאל שחר, פ"ד נו(2), 297, 327). התייחס לעניין זה גם כבוד השופט אנגלרד בפסק הדין בעניין רוזנברג: "הנימוק המרכזי נעוץ, לטעמי, בהוראות סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה). הסעיף קובע, כידוע, מגבלת זמן של ארבע שנים לתיקון שומה. מסכים אני עם השופט ריבלין, כי אין לקבל את טענת המשיב שלפיה החלטתה לסווג מחדש את העסקה בין האחים בשנת 1964 אינה בבחינת תיקון שומה. ... שינוי רטרואקטיבי של סיווג העסקה נשוא השומה פוגע בעקרון הסופיות של ההחלטה המינהלית של רשויות המס וכן באינטרס ההסתמכות של האזרח. ... לאור כל האמור מן ראוי לקבוע כי מגבלת הזמן על תיקון שומה הקבועה בסעיף 85 לחוק תחול על כל היבטיה של השומה". (שם, 191). מכאן לא עולה, שבנסיבותיו של כל מקרה נתון, השימוש בסמכות לפי סעיף 15 לחוק הפרשנות, במנותק מהסמכות לפי סעיף 85 לחוק, יביא בהכרח לתוצאה שונה. בנסיבות המקרה שלפנינו אף מסתבר שהתוצאה לפי שני החוקים תהא זהה. כך עולה מפסק דינו של כב' השופט ריבלין (בהסכמת המשנה לנשיא כב' השופט לוין) בעניין רוזנברג הנזכר לעיל. גם במקרה זה נדונה שאלת פתיחתה של שומת מס שבח, הפעם ביוזמתו של מנהל מס שבח, במגמה להפוך עסקה שנישומה בעבר כעסקת מכר ללא תמורה לעסקת חליפין, וזאת כדי לדחות את יום הרכישה ולהגדיל את החבות במס. בית המשפט קבע שגם הדין הכללי ביחס לתיקון החלטות מינהליות אינו מאפשר את פתיחת השומה. כך נקבע בפסק הדין, על יסוד שני טעמים: הטעם האחד היה מבוסס על אינטרס ההסתמכות של הנישום. הטעם האחר מקורו בקושי הראייתי לקבל, לאחר שנות דור, החלטה חדשה, כאשר כל הנוגעים לעניין אינם בין החיים ואינם יכולים להעיד על מעשיהם. 14. טעמים אלה מתקיימים גם במקרה שלפנינו. אשר לאינטרס ההסתמכות, במקרה שלפנינו, להבדיל מעניין רוזנברג, אין טענת הסתמכות מצד הנישום. אלא שכפי שהסברנו לעיל, טענת ההסתמכות ושיקולי הוודאות והיציבות, עומדים גם לזכות הרשות המנהלית, ולא רק לנישום. בהתייחס לטעם השני, נקבע בפסה"ד בעניין רוזנברג: "זאת אף זאת, הזמן הרב שחלף פגע קשות ביכולתו של המערער להגן על עמדתו בפני המשיב. כעת, שנים כה רבות לאחר ביצוע העסקה, קשה לכנס את הראיות הנוגעות לאותו אירוע. העומדים משני צדי אותה עסקה שוב אינם בין החיים ואינם יכולים להעיד על מעשיהם. קבלת החלטה חדשה על-פי הראיות החלקיות שהשתמרו מאותה עת, פוגעת בחוש הצדק. בקבלת החלטה חדשה בתנאים אלו קיים חשש לטעות, אשר על כן אין זה יעיל ואין זה צודק לפתוח מחדש את ההחלטה בדבר סיווג העסקה". (סעיף 17 לפסק הדין). בדומה לפרשת רוזנברג, גם במקרה שלפנינו, כל המעורבים בפרשה הלכו לעולמם, וכיום יקשה עד מאוד לברר האם בעת ביצוע העסקה, בשנת 1964, המקרקעין היו, כפי שטוענת המערערת, בבעלות משותפת של המנוח ואשתו. מה גם שעובדה היא שהמנוח עצמו לא ראה לטעון, בעת שדיווח על העסקה, כי מדובר בנכס משותף. כך הוא נהג, למרות שטענה כזאת, אילו נטענה והתקבלה, יכולה הייתה לפטור אותו מתשלום מס שבח בסכומים ניכרים. גם למערערת אין הסברים של ממש, להבדיל מהשערות, להימנעותו של המנוח מלטעון בזמן אמת לפטור ממס. 15. ב"כ המערערת מפנה בהקשר זה לדבריו של כב' השופט ריבלין בעניין רוזנברג הנזכר לעיל: "בע"א 736/87 יעקובוביץ נ' מנהל מס שבח, נצרת [4] קבע הנשיא (אז השופט) ברק כי סמכות המנהל לשנות שומה לפי סעיף 85 לחוק, דומה לסמכותה של כל רשות מנהלית לחזור בה מהחלטתה בכל הקשור לטעמים המנחים את ההחלטה ולשיקולים ולאינטרסים שעליה להביא בחשבון. המשנה לנשיא (אז השופט) ש' לוין ביכר שלא להתייחס לשאלה זו באותו עניין. בענייננו אף אנו איננו נדרשים לחוות דעה בשאלה זו עצמה, שכן, ממה נפשך? אם נכנס שינוי זה לתחומי סעיף 85, יצא המשיב וידיו על ראשו, שכן סעיף זה תוחם את יכולתו לשנות שומה סופית לארבע שנים בלבד. אם לא נכנס שינוי זה לגדריו של סעיף 85, הרי שבהעדר סעיף מיוחד המסמיך לבצע את השינוי לבטח כפוף שיקול הדעת שמפעיל המשיב לעקרונות הכללים שנקבעו בדבר שינויי החלטה מנהלית". (סעיף 15 לפסה"ד של כב' השופט ריבלין). מדברים אלה מבקש ב"כ המערערת ללמוד, שלצד המסלול של תיקון שומה לפי סעיף 85, שהפעלתו מוגבלת לתקופה של ארבע שנים ממועד השומה, קיים מסלול נוסף, שגם בו ניתן לעשות שימוש, של תיקון שומה על דרך שינוי ההחלטה המנהלית על יסוד הדין הכללי, שאינו כפוף למגבלת הזמן. 16. פסק-דין זה אינו מסייע למערערת. ראשית, כפי שהוסבר לעיל, מפסק דין זה עולה שגם השימוש בסמכות לפי סעיף 15 לחוק הפרשנות לא יוכל, בנסיבות כמו אלה שלפנינו, להביא לפתיחת השומה. מפסק דין זה גם לא עולה, שלצורך ביטול השומה ניתן לעשות שימוש הן במסלול של סעיף 15 לחוק הפרשנות והן בסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין. שכן בית המשפט דן באותו פסק דין בשני המסלולים בנפרד, תוך שהוא נמנע, באופן מפורש, מלהכריע בשאלה היחס בין הסמכויות לפי שני החוקים. 17. המסקנה העולה מכל אלה הנה, שלא ניתן כיום לפתוח ולשנות את השומה משנת 1964. מכאן, שהמערערת כבולה לאותה שומה, הן לעניין "יום הרכישה" והן לעניין "שווי הרכישה". 18. התוצאה היא שיש לדחות את הערער. המערערת תשלם למשיב הוצאותיו בהליך זה, בכלל זה, שכר טרחת עורך-דין בסכום של 20,000 ₪. ש ו פ ט הנשיא א' ברק: כמו חברי השופט י' עדיאל, אף אני סבור כי דין הערעור להידחות. 1. קביעתו של "יום הרכישה" מוסדרת בסעיף 37 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: החוק). וכך מורה סעיף זה: "37. 'יום הרכישה' לעניין חישוב השבח והמס: (1) לגבי זכות במקרקעין או זכות באיגוד שנרכשו לאחר תחילתו של חוק זה - (א) היום שנקבע לפי סעיף 19 או 20 כיום המכירה או הפעולה לגבי מי שממנו רכש המוכר או עושה הפעולה את הזכות; ואולם, לגבי זכות במקרקעין ששווי רכישתה נקבע לפי סעיפים 28, 30, או לפי התנאי שבסעיף 29 כשווי שהיה נקבע אילו מכר אותה האדם שממנו רכש אותה המוכר, יהיה יום הרכישה, היום שהיה נקבע כיום הרכישה לצורך קביעת השבח והמס אילו מכר אותה אותו אדם". מבין הסעיפים הנזכרים בסעיף זה, רלבנטי לענייננו סעיף 30 לחוק, שקובע כי: "30. שווי הרכישה בזכות במקרקעין של איגוד שרכישתם על ידי האיגוד היתה פטורה ממס לפי סעיף 70, יהיה השווי שהיה נקבע לפי פרק זה אילו מכר אותה האדם שממנו נתקבלה". סעיף 70 האמור דן בפטור בהעברת מקרקעין ללא תמורה מיחיד לאיגוד בבעלותו בהתקיים תנאים שונים. 2. לאור מבנה זה של החוק, השאלה הראשונה שעולה בענייננו היא, האם חל סעיף 30 כי רכישת המקרקעין על ידי החברה בשנת 1969 "היתה פטורה ממס לפי סעיף 70", ומכאן, שיש לחזור למועד הרכישה המקורי של המנוח כמצוות הסיפא בסעיף 37 לחוק. שאלה זו נגזרת ממשמעות המונח "פטורה" בסעיף 30. האם עסקה "פטורה" היא עסקה שקיבלה פטור בפועל או שזכאית לפטור על-פי בחינה היום? בע"א 1458/99 רוזנברג נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נו(2) 174 (להלן: פרשת רוזנברג) דן חברי השופט ריבלין בשאלה דומה בהתייחסו לסעיף 29 לחוק. הוא הביע את דעתו כי יש "לפרש את סעיף 29, על-פי מבחן קבלת הפטור בפועל ולא על-פי מבחן הזכאות לקבלת פטור" (שם, פיסקה 10 בעמ' 186). נוטה אני להסכים עם עמדה זו. אך אין לי צורך לקבוע מסמרות בשאלה זו במקרה דנן, מאחר שהחברה המערערת לא טענה כל טענה בכיוון זה. היא יצאה מנקודת המוצא כי הפטור בפועל קובע, אך ביקשה להגיע לפטור כזה על ידי שינוי ההחלטה בדבר החיוב במס, שניתנה בשנת 1969, לפחות, לצורך קביעת "יום הרכישה" בגין העסקה האחרונה. שינוי זה היא ביקשה לעשות מכוח סעיף 85 לחוק וסעיף 15 לחוק הפרשנות, התשמ"א-1981 (להלן: חוק הפרשנות). האם מתקיימת עילת שינוי על-פי הסעיפים האמורים? 3. על-פי סעיף 85 לחוק: "המנהל רשאי, בין ביוזמתו ובין לפי דרישת מי ששילם מס, לתקן שומה ... תוך ארבע שנים מיום שנעשתה". בע"א 736/87 יעקובוביץ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מה(3) 365, התייחסתי לעילות התיקון לפי סעיף זה, וקבעתי כי הן לא שונות במהותן מן העילות בדינים הכלליים בדבר שינוי החלטה מינהלית. אין לי ספק כי עילת שינוי לא מתקיימת במקרה דנן ואין כל הצדקה לכל שינוי של ההחלטה שניתנה בשנת 1969. מעבר לכך, ובכל מקרה, ברור כי מגבלת הזמן של ארבע שנים הקבועה בסעיף 85 איננה מתקיימת, ולכן, גם מטעם זה אין מקום להיעתר לבקשת השינוי של החברה מכוח סעיף 85. 4. באשר לסעיף 15 לחוק הפרשנות, הרי שהוא קובע כי: "סמכות להתקין תקנות או ליתן הוראות מינהל - משמעה גם הסמכה לתקנן, לשנותן, להתלותן או לבטלן בדרך שהותקנו התקנות או ניתנה ההוראה". אין לי צורך להכריע במקרה דנן בשאלת תחולתו של סעיף 15 לחוק הפרשנות כסעיף חלופי לסעיף 85 לחוק. שכן, גם בהנחה שחל סעיף 15, אין בו כדי להושיע לחברה המערערת, משום שלא מצאתי כל עילת שינוי במקרה דנן. אינני רואה כל הצדקה לשנות את ההחלטה שניתנה לפני תקופה כה ארוכה, ושעליה לא היתה כל מחלוקת ועוררין וגם היום לא ברור ומובן מאליו שהיא לא נכונה או בטעות יסודה. נחה דעתי כי אין מקום לשינוי, ולו שינוי יחסי (במובן של שינוי שיש לו נפקות לצורך קביעת יום הרכישה בלבד) פרוספקטיבי (במובן של שינוי שתחולתו לעתיד לבוא בלבד ללא נפקות לעבר). נ ש י א השופט א' ריבלין: מצטרף אני לפסק-דינו של חברי, השופט י' עדיאל ולהערותיו של חברי הנשיא א' ברק. עניין פרשנותו של סעיף 29 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 סברתי (ע"א 1458/99) ועדיין סבור אני, כי עסקה "פטורה" היא עסקה שקיבלה פטור בפועל וכי המבחן אינו מבחן הזכאות לקבלת הפטור. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט י' עדיאל. יום הרכישהמיסיםמס שבח