להלן פסק דין בנושא השלכות המס במקרה של חילופי בעלים רבים על מקרקעין: פסק-דין השופטת (בדימ') ד' דורנר: העובדות, ההליכים והטענות 1. ביום 9.11.45 רכשו יחד הורי המשיב מהקרן הקיימת לישראל, זכויות חכירה לדורות בחלקה בראשון לציון (להלן: הקרקע), שעליה היה בית-מגורים (להלן: הבית). אבי המשיב (להלן: האב), נפטר ביום 4.11.64, והעביר בירושה שמינית מהקרקע לאלמנתו (להלן: האם), ובכך הגדיל הוא את סך חלקה בקרקע (יחד עם חלקה קודם הירושה ) ל-10/16 מהקרקע. כן העביר האב 3/16 מהקרקע למשיב, ו-3/16 מהקרקע לבתו - אחות המשיב (להלן: האחות). ביום 20.7.87 העבירה האחות למשיב את חלקה בקרקע ללא תמורה, כך שלאחר ההעברה החזיק המשיב ב-6/16 מהקרקע. ביום 20.2.94 כרתו המשיב והאם הסכם מכר עם חברת שדמי נכסים בנין ותשתית בע"מ (להלן: חברת שדמי), שהייתה בשליטת המשיב. בגדר ההסכם (להלן: עסקת הקומבינציה או העסקה), התחייבה חברת שדמי לבנות שתי דירות - אחת לאם ואחת למשיב (להלן בהתאמה: שתי הדירות, דירת המשיב ודירת האם) - ובתמורה, התחייבו המשיב והאם להעביר לחברת שדמי "את כל זכויותיהם בחלקה, פרט לשטח שעליו [יבנו] דירות המוכר". שתי הדירות אמורות היו להיכלל בתוך בניין שחברת שדמי התחייבה לבנות על הקרקע, תחת הבית שהיה עליה, ושבו עתידות היו להיכלל 7 דירות (להלן: הבניין). המשיב והאם ביקשו פטור ממס שבח בגין מכירת דירת מגורים מזכה. בהתאם להלכה הפסוקה, לצורך קביעת השבח הממוסה, בהתחשב בפטור שניתן, נערך החישוב הבא: ראשית, הוערך מלוא סכום התמורה, לאמור, מלוא שווי שתי הדירות והקרקע הצמודה להן, שקיבלו המשיב והאם בעסקה. ההערכה שהתקבלה על-ידי רשויות מס שבח קבעה, כי שוויין של כל אחת מהדירות, כולל הקרקע הצמודה להן, הוא 155,000$. שנית, הופחת מסכום זה של שווי התמורה, סכום שווי הקרקע והבית נכון ליום פטירת האב, וכך התקבל מלוא השבח, שעליו ניתן הפטור האמור. שלישית, הופחת מסכום השבח, הפטור המכסימלי שניתן בחוק, שעל-פי החלופה הרלוונטית עמד על כפל שווי הדירה שנמכרה (בניכוי שווי הזכויות לבניית הדירות הנוספות). המשיב והאם שילמו את מלוא סכום מס השבח שבו חויבו. הבניין נבנה, וביום 24.1.96 נרשם הוא כבית משותף. המשיב נרשם כבעל תת חלקה 2, ואילו האם נרשמה כבעלת תת חלקה 1. ביום 13.5.98 הקנה המשיב לאם את זכויותיו בדירתה, והאם, מצדה, הקנתה למשיב את זכויותיה בדירתו, הכול ללא שדווחה או שנרשמה כל תמורה שהיא. 2. ביום 26.10.00 מכר המשיב את זכויותיו בדירתו (להלן: המכירה השנייה). וביום 30.10.00, דיווח הוא למערער על המכירה וביקש כי לצורך חישוב השבח, יראו את יום ביצועה של עסקת הקומבינציה כיום רכישת הזכויות בדירה (להלן: יום רכישת הזכויות או יום הרכישה), ואת שוויה ביום הרכישה כשווי השומה שנערכה במסגרת עסקה זו. אלא שהמערער החליט לדחות בקשתו זו, וקבע כי יום הרכישה הוא יום פטירת האב, וכי אין להתחשב בשומה שנערכה לצורך עסקת הקומבינציה. 3. המשיב הגיש השגה על החלטה זו לוועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה, ורכישה), תשכ"ג-1963, שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה (להלן: ועדת הערר או הוועדה), שם חזר על טענתו באשר ליום הרכישה ולשוויה. לחלופין, טען הוא כי יום רכישת הזכויות הוא יום חכירת המקרקעין על ידי הוריו, בשנת 1945. ועדת הערר קבעה בהחלטתה כי לא היה בכל ההעברות כמו-גם בעסקת הקומבינציה משום אירוע מס לצורך מס שבח. ומשכך, קבעה הוועדה כי יום רכישת הזכויות הוא יום רכישת זכויות החכירה על-ידי הורי המשיב. 4. על החלטה זו, ערעור שני הצדדים בפנינו. המערער תוקף את החלטת הוועדה על כל חלקיה. לדידו, יום הרכישה הוא יום פטירת האב, כאשר בכל ההעברות של הקרקע, כמו-גם בעסקת הקומבינציה, אין כדי לשנות מועד זה. כך, לדידו, ההעברה בין המשיב לאחות, היא העברה ללא תמורה, שפטורה ממס, ושאינה משפיעה על יום הרכישה. בנוסף, טוען הוא כי עסקת הקומבינציה, משנערכה כ"מכר חלקי", אף היא אינה משפיעה על יום הרכישה, והשומה שנערכה במסגרתה הייתה לצורך הפטור שניתן במסגרת עסקה זו בלבד. ולבסוף, לשיטתו, העברות הזכויות ההדדיות בין המשיב לאם, היו משום חלוקת מקרקעין בין בעלים משותפים, שנערכה "בהתאם לחלקיהם בזכות", שפטורה ממס, ושאינה משפיעה על יום הרכישה. מנגד, חוזר וטוען המשיב בערעור שכנגד, כי יום הרכישה הקובע הוא יום עסקת הקומבינציה, והשומה שנקבעה כבר בעסקה זו, היא זו הקובעת לצורך חישוב מס השבח בגין מכירת דירתו. לדידו, משהתחייב הוא במס שבח בהתאם לשומה שנערכה במסגרת עסקת הקומבינציה, אין מקום לחייבו בגין שבח זה בשנית. לחלופין, טוען הוא כי ההעברות ההדדיות בינו לבין האם, הן העברות ללא תמורה, המעבירות עמן את יום הרכישה של המעביר לנעבר, ולכן, למיצער, יש לראות את יום הרכישה של חלק מהקרקע שברשותו כיום הרכישה של אמו, בשנת 1945. השאלה הצריכה לפנים היא יום רכישת הזכויות ושווי הרכישה, על רקע חילופי הבעלים הרבים שהיו בקרקע. אעבור איפוא לעמוד על השלכותיהן של ההורשה, ההעברה בין האחות למשיב, עסקת הקומבינציה, וההעברות ההדדיות בין המשיב לאמו, לצורכי מס שבח. עסקת ההורשה 5. על העברת זכויות בהורשה חל דין מיוחד, המושפע מתאריך פטירת המוריש. כך, סעיף 26(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן: החוק), מורינו בפירוש כי "שווי הרכישה של זכות במקרקעין...שהגיעה למוכר או לעושה הפעולה בדרך הורשה", הוא כ"שוויה ביום פטירת המוריש" באם "נפטר המוריש לפני [1.4.81]". לאמור, כי העברה, על דרך הורשה, אף כי פטורה היא ממס שבח, מעבירה עמה את יום רכישת הזכויות, ליום העברתן. ממילא, ברי כי יום הרכישה של חלקי הקרקע שעברו בהורשה מהאב, עבר, עם ההורשה, להיות יום הפטירה. ההעברה מהאחות 6. אלא שכאמור, דין זה - מיוחד הוא. וראו ע"א 355/01 בוכהלטר ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נז(3) 457, בע' 464. העקרון הכללי, באשר להעברות הפטורות ממס, הוא זה שקבוע בסעיפים 29 לחוק: 29. שווי רכישה ללא תמורה שווי הרכישה של זכות במקרקעין שנתקבלה על ידי המוכר ללא תמורה הוא שוויה ביום קבלתה, ואולם אם מכירתה למוכר היתה פטורה ממס לפי הסעיפים 62, 63, 66 ו-69, יהיה שוויה השווי שהיה נקבע לפי פרק זה אילו נמכרה על ידי מי שממנו נתקבלה. כאשר, סעיפים 62 ו-63 קובעים: 62. מתנות לקרובים (א) מכירת זכות במקרקעין והקניית זכות באיגוד ללא תמורה מיחיד לקרובו - שאינו איגוד בשליטתו - יהיו פטורים ממס. ... 63. פטור על ויתור וללא תמורה ויתור על זכות ללא תמורה - פטור ממס. וראו גם סעיף 37(א)(1) לחוק. עקרון זה, הוא עקרון "רציפות המס", ולפיו הפטורים הניתנים בסעיפים המפורטים אינם פטורים מלאים, אלא הם חיובים נדחים. לאמור, כי המס מגולגל הלאה לנעבר, וחיובו שלו, לכשיתגבש, יוגדל בהתאם. "משמעותו של עיקרון רציפות המס היא מיסוי השבח לאורך כל תקופת התהוותו" (דברי השופט אשר גרוניס בע"א 1429/98 למפרט ואח' נ' מנהל מס שבח (טרם פורסם, ניתן ביום 1.3.04), [פסקה 2 לפסק-הדין]); וראו ע"א 260/83 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אברהם, פ"ד לט(2) 96, בע' 101. 7. כך, לא היה בהעברה של הזכויות מהאחות למשיב - העברה שאין חולק כי פטורה ממס הייתה (לפי סעיף 62 לעיל) - כדי להשפיע על יום רכישת הזכויות שכאמור, היה, ונותר לאחר ההעברה, יום פטירת האב. והשוו ע"א 1458/99 רוזנברג נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נו(2) 174, בע' 185. מיסוי עסקת קומבינציה, והפטור לדירת מגורים מזכה 8. שתיים הן הדרכים העיקריות לבנות עסקת קומבינציה (להלן: שתי הדרכים). האחת, היא עסקת הקומבינציה מסוג "מכר חלקי" (להלן: מכר חלקי) - בה שומר המוכר לעצמו את חלק הקרקע שלו - שעליו צפויות להיבנות דירות התמורה - והשנייה, היא עסקת קומבינציה מסוג "מכר מלא" (להלן: מכר מלא) - בה קודם מעביר המוכר לקבלן את כל הקרקע, ולאחר מכן מקבל הוא ממנו בתמורה את דירות התמורה, בצירוף הקרקע הצמודה להן. ברגיל, שתי האופציות, שתוצאתן שווה - חלוקת הדירות הנבנות בין הבעלים לבין הקבלן - פתוחות לצדדים, ומהותן הכלכלית של שתי העסקות - דומה. ממילא, היה מקום לראות את שתיהן "על-פי המהות הכלכלית האמיתית של העסקה" (ע"א 6722/99 מנהל מע"מ תל-אביב נ' משכנות כלל מגדלי הים התיכון בע"מ (טרם פורסם, ניתן ביום 7.1.04, פסקה 12 לפסק-הדין), ולא ליצור אבחנה ביניהן לצורכי מס. אלא שהלכה מושרשת היא - אף שזה לא פעם נשמעו קריאות למחוקק לשנותה - כי יש לראות העסקות באופן שונה. ראו ע"א 487/77 מנהל מס שבח נ' אחים ברקאי, פ"ד לב(3) 121; והשוו דברי הביקורת על הלכה זו בע"א 3815/99 טובי ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין (טרם פורסם, ניתן ביום 4.8.03, [להלן: פסק-דין טובי]), פסקה 15 לפסק-הדין; ע"א 595/82 מנהל מס שבח מקרקעין נ' יוניזדה, פד"א יג 19 (להלן: פסק-דין יוניזדה), פסק-דינו של הנשיא מאיר שמגר. אך באשר לקביעת הפטור הניתן, בסעיף 49א(ב) לחוק, לדירת מגורים מזכה, נפסק, כי אין להבחין בין שתי הדרכים. "העובדה שהמחוקק לא יצר אחידות מלאה בין מכר מלא ומכר חלקי, אינה מונעת ממנו להשיג אחידות זו בעסקה מסוג ספציפי" (פסק-דין יוניזדה, פסקה 7 לפסק-דינה של השופטת טובה שטרסברג-כהן). כך, סעיף 49א(ב) קובע: (ב) על אף האמור בסעיף קטן (א), אך בכפוף לסעיף 49ב, במכירת דירת מגורים מזכה שתמורתה היא זכויות במקרקעין בבנין שייבנה על הקרקע שעליה נמצאת הדירה, רשאי המוכר לבחור באחת מאלה: (1) קבלת פטור לגבי חלק משווי התמורה, כולל שווי הקרקע המתייחס לזכויות בניה, בסכום שווי הדירה הנמכרת, וכאשר התמורה הושפעה מאפשרויות קיימות או צפויות לבנות שטח גדול יותר מהשטח הכולל הנמכר (להלן - זכויות לבניה נוספת) - בסכום כאמור בסעיף 49ז; את יתרת סכום שווי התמורה יראו כדמי מכר של זכות אחרת במקרקעין אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות כולה, כיחס חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו למלוא שווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות; והחלופה הרלוונטית לענייננו - זו שנבחרה על-ידי המשיב והאם - חלופת סעיף 49ז(א)(2) (להלן: החלופה שנבחרה או הפטור) קובעת: (1) במכירת דירת מגורים מזכה, שלדעת המנהל התמורה המשתלמת בעדה הושפעה מזכויות לבניה נוספת, יהא המוכר זכאי, על פי בקשתו שתוגש במועד ההצהרה לפי סעיף 73, לפטור, בכפוף להוראות סעיפים 49א ו-49ב, בשל סכום שווי המכירה, עד לסכום שיש לצפות לו ממכירתה של הדירה ממוכר מרצון לקונה מרצון, ללא הזכויות לבניה הנוספת כאמור (להלן - סכום שווי הדירה). (2) היה סכום שווי הדירה כאמור בפסקה (ו) נמוך מ-1,307,000 שקלים חדשים יהא המוכר זכאי לפטור נוסף בשל הזכויות לבניה הנוספת כאמור, בסכום שווי הדירה... סעיף 49א(ב) לחוק פורש בפסק-דין יוניזדה הנ"ל - ופרשנות זו אושרה לאחרונה על-ידי הרכב מורחב של בית-משפט זה, בפסק-דין טובי - כמתייחס לעסקות מסוג מכר חלקי וכמשווה את היקף הפטור הניתן להן לפטור הניתן לדירת מגורים במכר מלא. נקבע, כי לצורך חישוב החבות במס שבח - לפי החלופה שנבחרה - יש לקבוע את שוויה של הקרקע הנמכרת, כולל הקרקע שתעמוד בתום העסקה לרשות המוכר, וכולל כל זכויות הבניה, ולהפחית ממנה את שווים של הבית והקרקע (כולה) ביום רכישת הזכויות - לקבלת מלוא השבח. לאחר מכן, יש להחסיר מסכום זה את כפל שווי הדירה, ללא זכויות הבניה הנוספות של הקרקע הצמודה לה - הוא הפטור המכסימלי הניתן, וכך מתקבל השבח הממוסה בעסקה. למעשה, משמעותה של פרשנות זו, היא שהפטור (החלקי או המלא) ממס שבח ניתן גם בעסקות מכר חלקי רק אם "מוכן" המוכר לשלם את המס (בניכוי הפטור) על מלוא הקרקע. ממילא, לצורכי מס שבח, רואים את העסקה כעסקת מכר מלא - כאילו נמכרה הדירה בצירוף כל הקרקע. כך, שמים את התמורה - היא שווי הזכות המלאה - הדירה והחלקה - העומדת למוכר בתום העסקה, ומסכום זה מפחיתים את השווי ביום הרכישה, ואת סכום הפטור, והיתרה היא השבח, הממוסה על-פי הכללים הרגילים. ודוקו. סעיף 49א(ב) אינו מבחין בתנאיו, בין המצבים שבהם יעלה הפטור על סכום החבות, ובפועל לא יהיה על הנישום לשלם מאומה, ובין המצבים בהם שווי הדירה, לבדה, הוא נמוך, וממילא, אף לאחר ניכוי הפטור, יהא על הנישום לשלם מס שבח בשיעור משמעותי. הפטור הניתן - כשהוא ניתן - מנוכה ממלוא סכום בסיס החבות במס שבח - ומוגבל הוא בתקרה, שהיא - לפי החלופה שנבחרה - כפל שווי הדירה שנמכרה ללא הזכויות לבנייה הנוספת. ברי אם כן, כי שומת דירת המגורים של המשיב, שנקבעה לצורך מס שבח, השפיעה באופן ישיר על סכום חבותו במס שבח - חבות, שכאמור, שילם במלואה, במועד הרלוונטי. שווי הרכישה 9. סעיף 21 לחוק קובע: 21. שווי הרכישה (א) בכפוף להוראות הסעיפים 22 עד 36, שווי הרכישה של זכות במקרקעין לענין חישוב השבח והמס הוא שוויה ביום הרכישה על ידי המוכר. (ב) על אף האמור בסעיף קטן (א) - נקבע שוויה של זכות במקרקעין בקשר עם הרכישה לענין מס שבח, יהיה שווי הרכישה לענין חישוב השבח - השווי שנקבע כאמור; תכליתו של החריג בסעיף קטן (ב) היא כפולה. ראשית, חסכון בעלויותיהן של פעולות שומה מיותרות. לאמור, שימוש בשומה רלוונטית, שכבר נעשתה ושכבר אושרה על-ידי גורמי מס שבח, לצורכי מס שבח בעתיד. שנית, ובכך עיקר, הגשמת עיקרון רציפות המס. שכן, ככלל, השומה שנערכה, וששולם בגינה מס שבח, מגלמת את השבח שכבר מוסה, וממילא, נותר על הנישום לשלם אך את השבח, הוא ההפרש בין סכום המכירה ובין סכום שומה זו. כך, יש בסעיף זה גם כדי להפחית מתמריצם של הקונה והמוכר בעסקה הראשונה (עסקת הרכישה), להצהיר על מחיר נמוך, הקטן ממחיר הרכישה המלא, שהרי, יהיה על הקונה, עת מוכר הוא את הדירה, לשלם את השבח בהתבסס על מחיר רכישה נמוך זה. והשוו ע"א 2/89 אוניברסיטת בר אילן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מו(2) 162, בע' 165; ע"א 95/77 ללצ'וק ובניו נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד לא(3) 499, בע' 501. כאמור, בעסקת מכר חלקי שבה מופעל הפטור לדירת מגורים - באופן שבו הוא הופעל בענייננו - ברי כי נקבעת שוויה של הזכות לעניין מס שבח, בהקשרה של הרכישה שבוצעה בעסקת הקומבינציה. משכך, ככלל, החלופה הרלוונטית היא זו של 21(ב) לחוק, המעמיד מעתה את שווי הרכישה על שווי הרכישה, כפי שהוא הוערך במסגרת עסקת הקומבינציה. והשוו אהרן נמדר, מס שבח מקרקעין [הפטור לדירת מגורים], (תל-אביב, תשנ"ז), בע' 401. ממילא, בענייננו, משנקבעה שומה של מס שבח - שהעריכה את סכום השבח מתאריך פטירת המוריש ועד ליום עסקת הקומבינציה - לצורך הערכת החיוב במס זה, אין מקום לגלם שבח זה שוב במסגרת הערכת שווי השבח לצורך מיסוי עסקת המכירה השנייה, שבה נמכרה דירת המגורים של המשיב. ההעברות ההדדיות בין האם למשיב 10. ההעברות שנעשו בין המשיב לבין האם, נופלות לגדר סעיף 67 הקובע: 67. פטור באיחוד וחלוקה (א) על מכירת זכות במקרקעין, שהיא חלוקת מקרקעין בין כל בעליה המשותפים או שהיא איחוד מקרקעין, יחולו הוראות אלה: (1) לא שולם סכום הפרש בכסף או בשווה כסף והחלוקה נעשתה בהתאם לחלקיהם בזכות (להלן - סכום הפרש) - פטורה המכירה ממס; (2) שולם סכום הפרש - פטורה המכירה ממס, למעט מכירת הזכות שבשלה שולם סכום ההפרש. אומנם, לכאורה, מדובר בפירוק שיתוף בין בעלים משותפים, מבלי שנעשו תשלומי איזון - דבר המלמד לכאורה על שהתמורות המועברות היו זהות - ועל תחולת סעיף 67(א)(1) לחוק הפוטר את העסקה ממס. כך אף נרשמה העסקה, ובהתבסס על רישום זה, אף נתקבל פטור ממס בגינה. אך קשה להתעלם מכך שבעוד שהחזיקו המשיב והאם בחלקים שונים (המשיב ב-6/16 מהקרקע והאם ב-10/16 מהקרקע), קיבלו הם לבסוף - כפי שעולה מהשומה שנעשתה במסגרת עסקת הקומבינציה - דירות בשווי זהה. זאת במיוחד, על רקע שליטת המשיב בחברת שדמי, עמה, כאמור, נערכה עסקת הקומבינציה. אלא שנוכח העובדה שכך דווח על ההעברות, ושלא ריננו אחריהן, בשנת 1998 - עת ביצוען; לנוכח עמדת המערער ולפיה לא הייתה "כל מכירה במובן הכלכלי של המונח" (פסקה 22 להשלמת הטיעון); ולנוכח עמדת בית-המשפט המחוזי, ולפיה העברות אלה היו העברות ללא תמורה, מוכנה אני לצאת מנקודת הנחה, כי אין לתת להעברות אלה משמעות לצורכי מס שבח. זאת, בין אם נראה את הסכומים העודפים שהועברו על-ידי האם למשיב, כהעברה ללא תמורה של זכויות עם מועד רכישת זכויות זהה, ובין אם נקבל את בקשתו של המערער "להתעלם" מסכומים עודפים אלה. סוף דבר 11. מציעה אני איפוא לדחות את ערעור המערער ולקבל את ערעורו שכנגד של המשיב, כך שפסק-דינה של הוועדה יבוטל, וחבותו של המשיב במס שבח בגין עסקת מכירת דירתו, תחושב לפי שווי רכישת הזכויות, כפי שנקבעה בשומת מס השבח, שנערכה לצורך עסקת הקומבינציה. כן מציעה אני, בנסיבות העניין, כי כל צד יישא בהוצאותיו. ש ו פ ט ת (בדימ') השופט ס' ג'ובראן: אני מסכים. ש ו פ ט השופטת מ' נאור: 1. דעתי שונה, בענין המרכזי השנוי במחלוקת, מדעת חברתי השופטת (בדימוס) ד' דורנר. עמדתי היא כי עסקת הקומבינציה שנעשתה בענייננו, שהיא עסקה של מכר חלקי, לא שינתה לגבי הבן והאם את מועד הרכישה המקורי לגבי אותו חלק של הקרקע שלא נמכר (2/7). לסעיף 21(ב) לחוק אין, לדעתי, השלכה על ענייננו. מועד הרכישה המקורי לגבי שדמי הוא ה-4.11.64, ועל פי מועד זה יש לערוך את חישוב מס השבח לגביו. כנטען בערעורה של המדינה, המועד בו נקבה הוועדה - מועד רכישת המקרקעין על ידי האם והאב בשנת 1945 - מועד שגוי הוא. 2. בשנת 1994, במסגרת עסקת הקומבינציה, שדמי ואמו מכרו רק 5/7 מהמגרש. בגין קרקע זו שולם מס שבח, שחושב באופן עליו עמדה חברתי. ואולם בגין 2/7 הנותרות לא שולם מס, כיוון ששתי השביעיות לא נמכרו. עקרון "הרציפות" עליו עמדה חברתי מחייב כי שדמי ישלם מס על כל השבח שנצבר מאז מועד הרכישה המקורי ועד המכירה לבני הזוג אטוס. 1/7 מהקרקע יצאה מרשות שדמי בחבות מס שבח רק בשנת 2000, כשמכר לאטוס את הדירה. 3. סעיף 21(ב) לחוק אינו חל, לדעתי, על ענייננו, לא על פי לשונו ולא על פי תכליתו. על פי לשונו - שוויה של הזכות (שתי השביעיות) לא נקבע "בקשר עם הרכישה" לענין מס שבח משום שלא היתה בעסקת הקומבינציה רכישה של 2/7. על תכליתו של הסעיף עמדה חברתי בציינה: "תכליתו של החריג בסעיף קטן (ב) [לסעיף 21 - מ.נ.] היא כפולה. ראשית, חסכון בעלויותיהן של פעולות שומה מיותרות. לאמור, שימוש בשומה רלוונטית, שכבר נעשתה ושכבר אושרה על-ידי גורמי מס שבח, לצורכי מס שבח בעתיד. שנית, ובכך עיקר, הגשמת עיקרון רציפות המס. שכן, ככלל, השומה שנערכה, וששולם בגינה מס שבח, מגלמת את השבח שכבר מוסה, וממילא, נותר על הנישום לשלם אך את השבח, הוא ההפרש בין סכום שומה זו. כך, יש בסעיף זה גם כדי להפחית מתמריצם של הקונה והמוכר בעסקה הראשונה (עסקת הרכישה), להצהיר על מחיר נמוך, הקטן ממחיר הרכישה המלא, שהרי, יהיה על הקונה, עת מוכר הוא את הדירה, לשלם את השבח בהתבסס על מחיר רכישה נמוך זה. והשוו ע"א 2/89 אוניברסיטת בר אילן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מו(2) 162, בע' 165; ע"א 95/77 ללצ'וק ובניו נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד לא(3) 499, בע' 501." שתי התכליות האמורות מושגות במקום שנעשתה שומה "בקשר עם הרכישה". אך בענייננו, לגבי 2/7 - לא היתה רכישה בשלב של עסקת הקומבינציה. 4. האם בשל ההלכות שבפסקי הדין יוניזדה - טובי, הנזכרות על ידי חברתי, עלינו לראות את עסקת המכר החלקי "כאילו" היתה זו עסקת מכר מלא ו"כאילו" שולם מס שבח גם על 2/7 מהקרקע במועד עסקת הקומבינציה? תשובתי על כך בשלילה. לעניין זה מקובלת עלי דעתו של י' הדרי בספרו מיסוי מקרקעין, (מהדורה שניה, כרך א', תש"ס) הדן, בעמודים 650 ואילך, בעסקת קומבינציה של מכר חלקי: "התוצאה היא, לכאורה, השוואת תוצאות המס בשתי הצורות האפשריות לעריכת העסקה [מכר חלקי ומכר מלא - מ.נ.], שכן, תוצאתן הכלכלית זהה. דא עקא, הגדלת התמורה הינה אך ורק לצורך חישוב המס והפטור למוכר, ולא לכל דבר ועניין, אף לא לצורך חישוב מס הרכישה של הקונה, שימשיך להיות מחושב ללא מרכיב הקרקע של דירות התמורה. מדובר בפיקציה שקבע המחוקק רק לעניין חישוב התמורה של המוכר, ולא לעניינים אחרים, בהם הדין הכללי והלכת אחים ברקאי ממשיכים לחול. כמו-כן, אין בפרשנות זו כדי להפוך את עסקת המקרקעין היחידה שנעשתה - מכירת חלק מן הקרקע בלבד תמורת זכויות בבניין - לשתי עסקות, כמו במכר מלא. לפיכך, גם לגבי יום הרכישה במכירה עתידית של דירות התמורה ממשיך לחול יום הרכישה המקורי של הקרקע כולה, ולא יום כריתת החוזה עם הקבלן, שהיה יכול להיחשב ליום הרכישה של הדירות שבנה הקבלן בשביל בעל הקרקע. זאת ועוד, המוכר אינו מחויב כאמור במס רכישה בשל דירות התמורה." וראו גם בספרו המוקדם יותר של י' הדרי, מס שבח מקרקעין, (כרך ב, תשנ"ד) 207: "שווי הרכישה של מקרקעין בעסקת קומבינציה (א) שווי הרכישה בעסקה מסוג מכר חלקי §8.101 בדיון בשווי מכירה בעסקת קומבינציה מן הסוג של מכר חלקי הוסבר, שלאור הלכת האחים ברקאי, ובמצב שבו מוכר בעל הנכס רק חלק בקרקע תמורת בנייה על החלק הנותר, קרי: קבלת חלק מן היחידות שיבנה הקבלן על הקרקע, אזי כאשר ימכור הבעלים את דירות-התמורה שקיבל, יישאר יום הרכישה שלהן יום הרכישה המקורי של המקרקעין, שחלקם כבר נמכר לקבלן במסגרת עסקת הקומבינציה. על-פי הלכת האחים ברקאי, אין מדובר לגבי דירות אלה אלא בהזמנת בנייה על קרקע של הבעלים. על-כן, גם שווי הרכישה שלהן חייב להיות מעוגן בשווי הרכישה של המקרקעין כולם. מאחר שחלק מן המקרקעין כבר נמכר במסגרת עסקת הקומבינציה, ייוחס לאותו חלק מן המקרקעין חלק יחסי משווי הרכישה, על-פי סעיף 22 לחוק מס שבח. אגב, דין זה חל גם לגבי הניכויים, לפי סעיף 40 לחוק מס שבח. הואיל ונובע מהאמור לעיל כי לא נמכר חלק מן המקרקעין בעסקת הקומבינציה, ייוחס חלק זה ליחידות-התמורה, וכאשר הן יימכרו, ייוחס לכל אחת חלק יחסי משווי הרכישה המקורי של כל המקרקעין." (ההדגשות בציטוטים הוספו - מ.נ.). 5. כמדומני שמדברי השופט ריבלין שכתב את דעת הרוב בפרשת טובי - אשר חזרה ואימצה את הלכת יוניזדה - עולה גם כן כי יום הרכישה המקורי במכר חלקי אינו משתנה לגבי החלק שלא נמכר. וכך רשם השופט ריבלין בפיסקה 14 לפסק דינו בפרשת טובי: "14. דיוננו סב עד כה על עניין הפטור בעסקת קומבינציה של 'מכר חלקי'. אמרנו, כי סעיף 49א(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין קובע מעין פיקציה לעניין שווי ה'תמורה', אותה מקבל המוכר, וזאת על-מנת להגשים את הגיונו של הפטור ולהעמיד את העסקה באורה 'הרעיוני' הנכון. נותר לנו עוד, לצורך המחלוקת שבפנינו, להתייחס גם לשאלת החיוב במס שבח בעסקת 'מכר חלקי'. להבחנה שבין שתי הצורות של עסקאות הקומבינציה - זו שמסוג 'מכר מלא' וזו שמסוג 'מכר חלקי' - יש השלכות אחרות, מעבר לעניין הפטור, ועל עיקרן נעמוד. בעסקה מסוג 'מכר חלקי' מתקיימת אך מכירה אחת, והיא תחויב במס רכישה ובמס מכירה פעם אחת; לעומת זאת, ב'מכר מלא' אנו רואים, באורח 'רעיוני', שתי מכירות נפרדות: האחת - מכירת זכות במקרקעין מן הבעלים לקבלן, והאחרת - מכירת הדירות מן הקבלן לבעלים. כל אחת מן המכירות האלה חייבת במס מכירה ובמס רכישה (ע"א 552/82 אופיר נ' מנהל מס שבח, פ"ד מב(3) 508). השלכה אחרת של ההבחנה נוגעת לשווי המכירה של המקרקעין: ב'מכר חלקי', התמורה בפועל היא שווי שירותי הבניה של הדירות (אפשר בתוספת רווח קבלני) אותן קיבל המוכר; ב'מכר מלא', לעומת זאת, התמורה לבעל המקרקעין היא שווי השוק של דירות התמורה בתוספת שווי המקרקעין עליהם ניבנו הדירות. השלכה נוספת נוגעת לאופן חישוב מס השבח, שיוטל על בעל-המקרקעין-המוכר כאשר יבוא למכור בעתיד את דירות התמורה שקיבל מרוכש-המקרקעין-הקבלן. שווי הרכישה, ויום הרכישה, של בעל-המקרקעין, שונים בשני הסוגים של עסקת הקומבינציה. ב'מכר חלקי' שווי הרכישה של הדירות הוא חלק יחסי משווי הרכישה של המגרש בתוספת הוצאות הבנייה, ויום הרכישה הוא יום הרכישה המקורי, 'ההיסטורי', של המגרש כולו. לעומת זאת, ב'מכר מלא' שווי הרכישה של דירות התמורה הוא שווים שנקבע כשווי מכירה בעסקת הקומבינציה, ויום הרכישה של דירות התמורה, 'במכר מלא', הוא יום עסקת הקומבינציה (ראו הדרי, בספרו הנ"ל, כרך א', בעמ' 199-198). השוני הצורני שבין שתי העסקאות מביא אף לשוני בעניינים הנוגעים למס ערך מוסף ולמס הכנסה (ראו: ע"א 108/82 'ניכן', חברה לבנין ולהשקעות בע"מ נ' המנהל לעניין חוק מס ערך מוסף, פ"ד לט (1) 772; עמ"ה (חיפה) 59/87 ירמיהו עיני חברה לבניין בע"מ נ' פקיד השומה, פד"א טז 246)." 6. ודוק: המוכר יכול לכלכל צעדיו מראש, לפי נתוני העיסקה הקונקרטית. הוא יכול לבחור בין "מכר חלקי" ו"מכר מלא", הוא יכול לבחור אם לבקש או שלא לבקש פטור. הכל על-פי נתוני העסקה. שדמי בחר בדרך שבחר. אינני יודעת אם בחר בדרך האופטימלית מנקודת ראותו. לדעתי דרך חישוב המס (כשבחרו המשיב ואמו בפטור) אינה משנה מן העובדה ש-1/7 מהקרקע נמכרה לראשונה לבני הזוג אטוס, ואין לדעתי מקום לראות את 1/7 הקרקע "כאילו" נמכרה ביום עסקת הקומבינציה, מכח הלכת יוניזדה - טובי. 7. אשר על כן הייתי דוחה את הערעור שכנגד. 8. אשר לערעור הראשי: לדעתי צודקת המדינה בטענתה שיש לראות את מועד רכישת הזכויות ב-4.11.64 - הוא יום פטירת אביהם של שדמי ואחותו. האב נפטר לפני 1.4.81 (ראו: סעיפים 37(1)(ו) ו-26(א)(1) לחוק). 9. לו נשמעה דעתי, היינו מקבלים את ערעורו של מנהל מס שבח מקרקעין ודוחים את הערעור שכנגד של שדמי. ש ו פ ט ת הוחלט ברוב-דעות כאמור בפסק-דינה של השופטת דורנר, כנגד דעתה החולקת של השופטת נאור. מקרקעין