חוק מס קניה טובין ושירותים - ערעור

פסק דין

א.     ההליך, עיקרי העובדות וקביעת המס.
זהו ערעור מס קניה לפי חוק מס קניה (טובין ושירותים) התשי"ב1952- (להלן: "החוק"), על קביעת מס קניה לתקופה שבין 1/94 ועד 4/97.

המערערת עוסקת בין היתר במתן שירותי תיקון למכשירים חשמליים שונים כגון מכונות כביסה, מגהצים, שואבי אבק וכו'.
לטענת המשיב, היא עוסקת גם ביצור מזגנים ומדיחי כלים.
בעל השליטה והמנהל של המערערת הוא מר שבתאי שורקי (להלן: "שבתאי").

המערערת לא נרשמה כעוסק בענף המזגנים ומדיחי הכלים.
שורקי היה בעל ומנהל חברה אחרת ליצור מזגנים בשם שבתאי ש. מוצרי חשמל בע"מ, אשר היתה רשומה ביחידת מס קניה כיצרנית מזגנים (להלן: "חברת שבתאי").
חברת שבתאי הפסיקה פעילותה בשנת 1994 וסגרה את תיקה במס קניה, תוך מכירת מלאי המזגנים והעברת פעילותה למערערת.

המערערת לא נרשמה ביחידת מס קניה ולא דיווחה על פעילותה העסקית.

המשיב ערך ביקורת במקום עיסקה של המערערת ביום 15.4.97, אשר במהלכה בוצעה ספירת מלאי ונלקח חומר חשבונאי. תוצאות ספירת המלאי אושרו בחתימת ידו של מר שבתאי (נספח א' לתצהיר אבידן כהן). נגבו הודעות ממר שבתאי, ממחסנאי ומטכנאי של המערערת. נערך חישוב של כמות ומחירי המזגנים ומדיחי הכלים שיוצרו בשנים 94-97 ונמכרו ללקוחות המערערת (נספח ג' לתצהיר אזולאי).

בעקבות ביקורת זו, נערכה למערערת קביעת מס, אשר מבוססת על ההנחות הבאות:
המערערת ייצרה מזגנים הנושאים את הלוגו "שבתאי" או "SATURN" על שם בעל החברה ומכרה אותם הן לסיטונאים והן לצרכנים פרטיים. כמו כן, המערערת עסקה בהתקנת מזגנים מיצורה. קביעת המס שהוצאה למערערת התבססה על מחיר המכירה של המזגנים על פי חשבוניות המערערת אשר ממנו חולץ המחיר הסיטוני החייב במס, סך החיוב בגין ייצור מזגנים הסתכם ב- 170,102 ש"ח (קרן).
יצוין ויודגש, כי סכום המס שחויבה בו המערערת הינו לאחר ניכוי המס ששולם על מלאי המזגנים שנרכשו מחברת שבתאי ש. מוצרי חשמל בע"מ וכן לאחר ניכוי תשומות בגין רכישת חומר גלם על פי סעיף 7(ב) לחוק מס קניה.
כמו כן, נטען על-ידי המשיב, כי על פי ממצאי הביקורת והחקירה, המערערת ייצרה מדיחי כלים ומכרה אותם. קביעת המס שהוצאה למערערת בגין ייצור מדיחי כלים התבססה על מחיר המכירה של מדיחי כלים על פי חשבוניות המערערת אשר ממנו חולץ המחיר הסיטוני החייב במס, סך החיוב בגין ייצור מדיחי כלים הסתכם ב- 12,907 ש"ח (קרן).
יחד עם קביעת המס, המשיב המציא ניירות עבודה עליהם התבססה הקביעה. יצוין, כי ניירות אלו התבססו, בין היתר, על רשימת כמויות ומחירים אשר אושרה על ידי בעל המערערת בעת הביקורת.

להשלמת התמונה יצוין, כי הסיווג של מדיחי כלים הוא על פי פריט 84.22 "מכונות להדחת כלים" ופריט משנה 1100/5 "מסוג המשמש במשק בית", והמזגנים סווגו לפי פריט 84.15 "מכונות מיזוג אויר", הכוללות מאוורר המונע במנוע ואלמנטים לשינוי הטמפרטורה והלחות, לרבות מכונות כאלו שלא ניתן לווסת בהן את הלחות בנפרד.
בפריט משנה 1020/9 מדובר על מזגנים שתפוקתם מעל 4 טון קירור ובפריט 1090/2 מדובר על מזגנים "אחרים" (ק"ת שיעורי מק"ח 1020 א. בטבת תשנ"ח 24.12.95).

לאחר שהתקיימו הליכי השגה ביום 10.11.97, שבמסגרתם ערך שבתאי תחשיב עפ"י החשבוניות עליהן ביסס המשיב את קביעת המס שלו, בעקבות זאת הכינו הצדדים טבלה חדשה ובה נקבע סכום לחיוב של 145,629 ש"ח (קרן).
לאחר מכן, התקיים דיון נוסף בהשגה ביום 20.4.98, במסגרתו קיבל המשיב את טענות המערערת, כי יש לנכות מסכום הקביעה את מס הקניה ששולם עבור הסוללות ששימשו ליצור על-ידי חברת שבתאי לפי סעיף 7(ב) לחוק מס קניה, וכן כי יש להקטין קביעת המס שהוטל בגין מכירת מזגנים מעל ל- 4 טון אשר מחויבים במס רק בעת התקנתם במבנים, ולכן הוקטנה הקביעה והועמדה על סכום של 126,592 ש"ח (קרן).

ב.     טענות המערערת.
1.     המערערת עיקר עיסוקה במתן שירותי תיקון. היא אינה "יצרנית", אלא מרכיבה בלבד של קיטים של מזגנים אשר יוצרו על ידי אחרים ושנרכשו על ידה. היא עסקה גם בהרכבת מדיחי כלים. היא גם מכרה יחידות מזגנים וחלקי מזגנים לטכנאים וללקוחות אחרים.
פעולות ההרכבה של מזגנים ומדיחי כלים, היו זניחות לעומת עיסוקה העיקרי בתיקון מכשירי חשמל.

אין כל קשר בין פעילות חברת שבתאי שאכן עסקה ביצור מזגנים, לבין פעילות המערערת בהרכבת מזגנים מחלקים מוגמרים הנרכשים בתוך קיטים.

2.     חלק ניכר ממכירות המערערת פטורות ממס.
(א)     הנה כי כן, שיעור נכבד ממכירותיה של המערערת נעשות לטכנאים, אשר רוכשים ממנה יחידת מעבה ויחידת מאייד ומרכיבים מהם מזגן, על-ידי הוספת מערכת הפעלה, עובר להתקנת המזגנים בדירות. למעשה, המערערת אינה מוכרת לטכנאים "טובין טעוני מס", שכן אין המדובר במזגן כלל, כי בחלק מחלקי המזגן.
(ב)     יחידות קירור מעל ל- 4 טון קירור הנמכרות על ידי המערערת לטכנאים אינן חייבות במס משתי עילות, האחת היא אי היותן "טובין טעוני מס" בשל העדר מערכת הפעלה. הסיבה השניה, היא צו מס קניה (הטלת מס על טובין המותקנים במבנה) התשמ"ו1986- הפוטר ממס קניה יחידות מעל ל- 4 טון קירור.
(ג)     חלק ממכירות המערערת היו יחידות מעבים או מאיידים אשר נמכרו בנפרד. על פי ההגדרות שבצו שיעורי מכס יחידות אלה, כשהן נמכרות בנפרד, אינן יחידות מזגן מוגמרות ולפיכך אינן חייבות במס.

ביתר פירוט:
ברשימת הלקוחות של המערערת ניתן לאתר מספר לא מבוטל של טכנאים, אשר רכשו מהמערערת קיטים וזאת עוד בטרם הותקנה מערכת הבקרה ו/או החשמל ו/או ההפעלה המתחייבת להשלמת המתקן. רק לאחר שאלה הוסיפו ליחידות, בכספם, זמנם ומרצם את יחידת ההפעלה, הותקנו היחידות בביתם ו/או בעסקם של לקוחות הטכנאים וקבלו, רק אז, את מעמדם כ"מזגן".
בנסיבות כאמור, ומאחר וממילא השלמת היחידה, עובר להתקנתה וההתקנה בפועל, בוצעו על ידי הטכנאים, טבעי ונכון היה למסות דווקא את הטכנאי, אם בכלל. אין זה מן הנמנע, כי היחידות הנמכרות לטכנאים אינן עונות על הגדרת "טובין טעוני מס", שהרי יחידות נמכרות לטכנאים בהעדר מערכת הפעלה.
מערכת ההפעלה, מותקנת, על-ידי הטכנאי, ערב התקנת היחידה בבית ו/או בעסק לקוחו, כך שרק במועד זה עומד בפנינו "מזגן" החייב במס. עד לאותו מועד, אין בנמצא "מזגן" ו/או כל מוצר אחר החייב במס קניה, אלא מדחס ומעבה אשר אינם חייבים במס קניה. לאור כך, החבות במס רובצת על שיכמו של הטכנאי, בהתקיים שני תנאים: האחד, השלמת הקיט המורכב, עד לכדי יציקת "מזגן". השני, מכירת המזגן ללקוח הסופי והתקנתו בביתו.

3.     "ייצור" מוגדר בסעיף 1 לחוק, ככולל פעולת השבחה ש"שר האוצר קבע אותה בצו כפעולת ייצור לענין חוק זה".
בסעיף 10 לצו תעריף המכס ומס קניה התשמ"ט1998- נאמר, כי על פעולת השבחה נמנית בין היתר "פעולה הכרוכה בהתקנה במבנה", וזאת בקשר "למכונה או מתקן לשנוי טמפרטורה...", או בלשון אחרת: מערכת מיזוג אוויר. במקרה דנן, הוספת מערכת ההפעלה, אינה פעולה הכרוכה בהתקנה במבנה, אלא פעולה הקשורה ישירות ליצירתו של המזגן.
טרם התקנת מערכת ההפעלה כלל לא היו קיימים "טובין טעוני מס". חוק מס קניה קובע מפורשות, כי החבות במס מתגבשת עקב ביצוע עסקת מכר של "טובין טעוני מס". ברם, משאין בנמצא טובין כאמור, ומשנמנעה המערערת מלסחור בטובין כגון דא, בקשריה עם טכנאים, אין אלא לבטל כל חבות מס נטענת.

4.     המבחן המכריע בשאלת סיווגו של מוצר הוא מבחן המהות ולפי מבחן זה, מכירת מאייד ומעבה, כיחידה אחת ללא מערכת ההפעלה, אינה שקולה למכירת "מזגן", גם אם חזותית, דומה היחידה הנמכרת על ידי המערערת למזגן, שכן המהות התפקודית של היחידה אינה של מזגן, כך שכל המכירות כגון דא אינן חייבות במס.
קל וחומר, בעת בה נמכר על-ידי המערערת מאייד או מעבה בנפרד, אם לטכנאים ואם ללקוחות פרטיים, שאז בודאי שאין המדובר במזגן ואין לחייב במס קניה.

5.     בכל הנוגע למכירת יחידות קירור העולות על 4 טון קירור, הרי נקבע בצו מס קניה (הטלת מס על טובין המותקנים במבנה) התשמ"ו1986-, בו קבע שר האוצר במסגרת סמכותו לפי סעיף 1 לחוק, כי:
"טובין המפורטים כשהם מותקנים במבנה הם טובין טעוני מס:
(1)     מכשיר לשינוי טמפרטורה או לחות האויר שתפוקתו מעל 4 טונות קירור;
(2)     טובין המהווים מערכת להפעלת מכשיר גז".

     לשון אחרת, במכירת יחידה שתפוקתה מעל - 4 טונות קרור, אין לראות ביחידה משום "טובין טעוני מס" בטרם הותקנה היחידה במבנה, שכן החבות במס מתגבשת בעת ההתקנה בלבד.
     במסגרת זו, יש להכיר לכל הפחות, בשש יחידות מזגנים 5 כ"ס ושש יחידות של 6 כ"ס, אשר נמכרו לטכנאים בצורת מעבה + מאייד, כיחידות שבגינן המערערת אינה חבה במס קניה.

6.     מאיידים ומעבים אשר נמכרו בנפרד, אם לפרטיים ואם לטכנאים, אינם חייבים במס קניה משום שהם חלקים של מזגן ולא מהווים מערכות שלמות של מזגנים. זאת בהשען על ההגדרות הקבועות בצו תעריף המכס והפטורים ומס קניה על טובין, מהן נלמד כי מעבים ומאיידים אשר נמכרו בנפרד אינם חייבים במס קניה כי אינם מהווים "גוף אחד" SELF - CONTAINED. ענין זה נלמד בצורה חד-משמעית גם מחוות דעתו של רוה"ח של המערערת.

7.     אין מקום להטיל מס על מעבים ומאיידים אשר מהם מיצרים למזגנים ובה בעת להטיל מס על המזגנים המוגמרים. הדבר מנוגד לסעיף 7 לחוק האוסר כפל מס.
מספר מכירות המעבים אשר חוייבו שלא כדין במס קניה, עולה כדי 24% מכלל החיוב בו חייב המשיב את המערערת בשנת 1994 מתוך סך של 92 יחידות אשר נמכרו לפי ספירת המשיב ב- 1994, 22 היו מעבים אשר חויבו על ידי המשיב כ"מזגנים".
     גם בשנת 1995 חייב המשיב את המערערת במס קניה בגין מכירת מעבים כאילו היו מזגנים. בשנה זו נכללו 8 מעבים שלא כדין במנין המזגנים.

8.     לפי סעיף 14(ב) לחוק מס קניה טובין טעוני מס שהובאו או נמכרו כשהם מפורקים לחלקים, יראו אותם כאילו הובאו בשלמותם במועד שהובא החלק האחרון מחלקיהם האחרים.
מסעיף זה ניתן ללמוד שהחבות במס היא בגין מכירת הקיט ואין כל ערך מוסף לפעולת ההרכבה שמתבצעת בקיט לאחר רכישתו.

9.     לחילופין, מסתמכת המערערת על סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר ובחסר) תשכ"ח - 1988 (להלן: "חוק מיסים עקיפים"). לטענתה, נתקיימו שלושת התנאים הקבועים בסעיף הנ"ל הפוטרים אותה מתשלום מס קניה.

(א)     החסר לא נבע מחמת ידיעה בלתי נכונה שמסרה המערערת, בשים לב בעיקר לכך שעיקר מחזור המערערת מורכב ממכירת חלפים ובמתן שירותים שאינם חייבים במס קניה.
(ב)     המערערת לא ידעה ולא צריכה היתה לדעת על קיומו של החסר.
(ג)     מחיר הפריטים נקבע בהנחה שאין הם חבים במס קניה.

10.     בשל הוראת ההתישנות שבסעיף 2(א) לחוק מיסים עקיפים, התקופה הקבועה צריכה להתחיל ביום 1.6.94 ולא ב - 1.1.94.

11.     טענה חילופית אחרת היא טענת השתק, המתבטאת בכך שהמערערת לא הסתירה מהמשיב את אופי פעילותה. היא הגישה דו"חות והמשיב לא העיר לה דבר. נטענת גם טענת התישנות, לפיה קביעת המס חייבת להתחיל ביום 1.6.94 ולא ביום 1.1.94, וזאת בהסתמך על סעיף 2(א) לחוק.
     עוד נטען, כי ההחלטה בהשגה היא לקונית יתר על המידה ואינה עולה על דרישת ההנמקה.

עוד לחילופין נטענות טענות נוספות לענין החישוב שעל פיו נקבעה השומה. לטענות אלה נשוב במידת הצורך בהמשך.

ג.     תשובת המשיב.
1.     עם ההפסקה בשנת 94 של פעילות חברת שבתאי שהיתה רשומה כעוסק בענף יצור מזגנים ועסקה הלכה למעשה ביצור זה, מכרה חברת שבתאי את כל מלאי המזגנים למערערת והעבירה למערערת את פעילות היצור בתחום האמור. "ייצור", מוגדר בחוק "לרבות כל פעולה שבמהלך הייצור ובכלל זה הרכבת חלקים...".

2.      שבתאי בהודעות מיום 14.5.97 (נספח ב(3) לתצהיר אזולאי), הודה שהוא מוכר מזגנים של אלקטרה ותדיראן, שהוא מרכיב מחלקים שהוא רוכש ומטביע עליהם את הלוגו SATURN ו"שבתאי" וכן הלוגו של מספרי הטלפון של העסק. ההרכבות מבוצעת מתחילה עד הסוף ע"י עובדי המערערת וזה כולל הלחמות וסגירת ברגים.

3.     באשר למדיחי כלים, הוא נהג להרכיב מחלקים בערך עד השנים 92-93. החלקים נרכשו בחלקם בארץ ובחלקם בחו"ל. גם על המדיחים שהורכבו הוטבע הלוגו סאטורן (שבתאי).

דברי המערערת נתמכים בהודעה מיום 14.5.97 של טכנאי העובד אצל המערערת מאז 1989, מר מור שלום. הוא אישית היה מעורב ביצור מזגנים, בהתקנה ובמתן שירות. בייצור מעורבים שבתאי ו - 4 טכנאים. כל תהליך היצור מתבצע ע"י המערערת.

המחסנאי שוורץ אלכנסדר, העובד אצל המערערת מנובמבר 92, בהודעתו מיום 14.5.97 מספר שהוא מקבל חלקים מספקים, מסדר אותם ומוסר אותם לטכנאים לשם תיקון או הרכבה מא' - ת'. המערערת מוכרת רק מזגנים שהורכבו אצלה. את ההרכבה מבצעים טכנאים שכירים של המערערת. באותה דרך יוצרו בעבר מדיחי כלים המצויים אצל המערערת לשם מכירתם.

המשיב מדגיש את דברי העדים, כי המזגנים מורכבים מא-ת' ואין הם מדברים על הרכבת קיטים וכן, כי המזגנים הורכבו אצל המערערת, אך גם אם נאמר כי מדובר ברכישת "קיטים", הרי עדיין מדובר בפעולת ייצור, שכן ההרכבה אינה כה פשוטה, עד כי כל אדם יכול לבצעה עפ"י הוראות היצרן, אלא עצם פעולת ההרכבה דורשת מומחיות שאינה נחלת אדם מן הישוב, אלא מצויה בידי שבתאי והטכנאים המועסקים על ידי המערערת ונדרשת גם השקעת זמן.
הנה כי כן, אומר הטכנאי שלום מור, כי להרכבת מזגן קטן דרוש חצי יום עד יום עבודה ואילו להרכבת מזגן של 4 כ"ס ומעלה, נזקקים ליומיים עד שלושה ימי עבודה.

4.     העברת הבעלות מהמערערת ללקוחות היא בגדר "מכירה", וגם אם ניתן עקרונית לחייב במס קניה את מי שמכר את ה"קיט" בתשלום מס קניה, הרי רשאי המשיב להחליט איזה מן המכירות בשרשרת לחייב ולאו דוקא הראשונה, ובלבד שלא יגבה את המס יותר מפעם אחת.

5.     המוצרים שיצרה המערערת הם בגדר מזגנים, גם אם יחידת החשמל מורכבת בבית הלקוח, שכן יחידה זו מורכבת ע"י טכנאים של המערערת. אך גם אם תאמר שהמזגן נמכר ללא יחידת החשמל, הרי מדובר במוצר הכולל בקרבו את הרכיבים העיקריים של המוצר המוגמר, שהם, לפי מר שבתאי בהודעתו מיום 14.5.97 מדחס, מעבה, מנוע, מאוורר, מאייד וסוללות למעבה ולמאייד, ולכן דינו לענין סיווג כדין המוצר המושלם.

6.     המשיב טוען, כי אין להחיל על המקרה את סעיף 3 לחוק המיסים העקיפים (מס ששולם ביתר ובחסר) התשכ"ח1968-, שכן המערערת לא הוכיחה קיומם של התנאים לתחולת הסעיף הנזכר. כמו כן, כופר המשיב בטענות בדבר מניעות, התישנות ויתר הטענות של המערערת שהועלו לעיל.

ד.     הראיות.
המערערת הגישה תצהיר של מנהלה, שבתאי שורקי, ובו נכללו טיעוניה המשפטיים. לתצהירו, צורפו מסמכים שונים וביניהם חוות דעת של רוה"ח לניאדו יהושע, ובו תחשיב אלטרנטיבי לתחשיבו של המשיב.

המשיב הגיש תצהירים של יואב אזולאי, ממונה צוות ביקורת חשבונות מע"מ, מס קניה, על השיקולים לקביעת המס של החוקרים שרון טורק ושמואל אבידן כהן. לתצהירים צורפו מסמכים של ספירת מלאי, ריכוז מכירות והודעות שנגבו ממנהל המערערת מר שבתאי וממחסנאי וטכנאי אצל המערערת.

הצדדים הסכימו להמנע מחקירות על התצהירים.

ה.     דיון ומסקנות.
1.     סעיף 2 לחוק מס קניה קובע, כי המס מוטל על יבואם ועל מכירתם של טובין טעונים מס.
"מכירה" מוגדרת בסעיף 11 לחוק "לענין טובין טעוני מס - לרבות העברת בעלות בכל בדרך שהיא - - ".
"טובין טעוני מס", מוגדרים באותו סעיף כ"טובין ששר האוצר קבע אותם", כאמור לעיל. ואכן, נקבע יצור מזגנים ומדיחי כלים כטובין טעוני מס. המושג טובין, כולל טובין המותקנים במבנה ששר האוצר קבע בצו באישור מוקדם של הכנסת בדרך החלטה שהם טעוני מס בתור מותקנים ואין חולקין שאכן קבע שר האוצר בצו כאמור (ראה צו מס קניה (הטלת מס על טובין המותקנים במבנה) התשמ"ו1986- (ק.ת. מק"ח 599 התשמ"ו 1.1.86) ע' 724), כי "מכשיר לשינוי טמפרטורה או לחות האויר שתפוקתו מעל 4 טונות קירור".

2.     נקודת המחלוקת העיקרית בערעור זה היא, האם ניתן לראות במערערת כמי שמכרה מזגנים שיוצרו על ידה, או שמא היא מרכיבה רק "קיטים" אשר יוצרו על ידי אחרים.
יצוין, שאין חולק שבין היתר עוסקת המערערת בתיקונים של מכשירי חשמל שונים ואחזקתם ובהם מזגנים ומדיחי כלים, אך השאלה אם בנוסף לכך גם מייצרת המערערת מזגנים. לדעתי, התשובה לשאלה זו היא בחיוב ואלה נימוקיי:

(א)     הגדרת ייצור בחוק מס קניה, כוללת גם הרכבת חלקים.

(ב)      המערערת אינה רוכשת קיטים מוכנים ואינה מוכרת אותם. קיטים מתאפינים בכך שיש כבר הרכבה מסוימת של חלקים וכל מה שנותר לו לרוכש המבקש להפוך את החלקים למוצר מושלם הוא להרכיבם יחד לפי הוראות היצרן. הרכבה כזו היא פעולה פשוטה שאינה דורשת כל תיחכום ומקצועיות.
במקרה הנדון, עולה מעדותו של מנהל המערערת מיום 14.5.97, ושל הטכנאי והמחסנאי של המערערת, כי מדובר בהרכבה מ"אפס" (להבדיל מחיבור בין רכיבים שהם כבר מורכבים) והלקוח מקבל מוצר מושלם שאינו דורש ממנו כל פעולה נוספת.

מאפיין נוסף של "קיטים" להרכבה שהם נושאים את שמו של יצרן החלקים, ואילו כאן, ללא קשר לשם יצרני החלקים (תדיראן או אלקטרה), מטביעה המערערת על המוצר המוגמר את השם המסחרי שלה (סאטורן או שבתאי).
     
במקרה של המדיחים, עולה מהודעתו הנ"ל של מנהל המערערת, כי החלקים שמהם הם מורכבים אינו בכלל של יצרן אחד אלא של מספר יצרנים בארץ ובחו"ל (וראה לענין זה גם הודעת המחסנאי שוורץ אלכסנדר המדגיש, כי החלקים נרכשים מספקים שונים).

3.     בע"א 441/79 מוסיה את יעקובר יוניק אלקטרוניקה בע"מ נ. מ"י פד"י ל"ו (3) 473 נאמר, כי קיט הינו כינוי מקובל "המציין אוסף של רכיבים, שניתן להרכיב מהם מכשיר מסוים, יחד עם תכנית והוראות להרכבה - - " (עמ' 474).

ובהמשך בעמ' 475, נאמר שהמטרה של מכירת "קיט" כאמור, הוא "לאפשר לקונה לבנות מכשיר מסוים ומוגדר על ידי פעולות פשוטות למדי, שאותן יכול לעשות גם אדם שאינו בעל מומחיות מיוחדת. זאת היא השיטה הידועה כשיטת "עשה זאת בעצמך" בלשון פשוטה של בני אדם. הפעולות שיש לעשותן לשם בניית המכשיר הן פעולות הרכבה - -.
המבקשים לא הביאו כל ראיות לפני ביהמ"ש המחוזי שאותן פעולות "אינוך" - - הן הפעולות הדורשות בקיאות או מומחיות - - לעיתים הגבולות בין הרכבה וייצור הם מטושטשים - -. במקרה זה, הקונה אשר בונה את המכשיר אינו מכניס כל שינוי ממשי ברכיבים אלא מתאים אותם ומחבר אותם זה לזה".
לפיכך, נאמר שמדובר במקרה זה בהרכבה ולא בייצור (שם, ע'מ 475).

במקרה הנדון, נראה שברור, כי יש לראות את המערערת כיצרן לכל דבר באשר היא מחליטה אילו חלקים לרכוש מאילו ספקים, באשר היא מרכיבה חלקים אלה מאפס. דהיינו, מבלי שקיימת איזושהי הרכבה חלקית וללא קבלת הוראות מאיזה יצרן אחר, אלא תוך הסתמכות על המומחיות של מנהל המערערת.

(א)      המערערת עצמה בפרסומיה טוענת, שהיא מייצרת מזגנים (ראה נספח ב(1) ו-(2) לתצהיר יואב אזולאי).

(ב)     מנהל המערערת בהודעתו מיום 14.5.97, מודה שהוא מיצר מזגנים באמרו "אני מציג ללקוח מזגן שיוצר אצלי והורכב אצלי והלקוח מודע לכך". לדבריו, ייצר בעבר גם מדיחי כלים מחלקים שרכש הן בארץ והן בחו"ל. בהודעתו מיום 27.5.97, הוא מציין שבחברת שבתאי הוא ייצר מזגנים ומדיחי כלים. בהמשך, הוא מאשר רשימה המתיחסת ליצור מזגנים על ידי המערערת.

סיכומו של דבר, יש לראות את המערערת כמוכרת של המזגנים ומדיחי כלים שהיא יצרה מחלקים שהיא רכשה מספקים שונים ולא היה מקום לחייב את ספקי החלקים.

4.     אשר לטענה, כי מה שיצרה המערערת אינו בגדר "מזגן", באשר חסר הוא את יחידת החשמל המורכבת ע"י הטכנאי בבית הלקוח, הרי מדובר בטכנאים של המערערת עצמה (ראה ע' 1 להודעת שוורץ אלכסנדר) ואין זה מעלה או מוריד באיזה מקום גיאוגרפי מבצעים עובדי המערערת את פעולות הייצור: - האם דוקא במקום המצא בית המלאכה של המערערת, או חלק בבית המלאכה וחלק במקום אחר?

תימוכין לעמדתי ניתן למצוא בסעיף 3(2)(א) לצו תעריף המכס הקובע, כי אזכור פריט יכלול איזכור של אותו פריט כשהוא לא מושלם בתנאי שבאותו מוצג לא מוגמר מתקיימים המאפניים העיקריים של אותו פריט.
מנהל המערערת, מר שבתאי, אמר בהודעתו מיום 14.5.97, כי "החלקים העיקריים לייצור מזגן והרכבתו כפי שיוצר ומורכב בעסקו הם: המדחס, מעבה, מנוע, מאוורר, מאייד וסוללות למעבה ולמאייד". משמע, ש"הישות" המורכבת מחלקים אלה כבר כוללת את המאפניים העיקריים של מזגן גם ללא יחידת החשמל.
גם אם נפעיל את מבחן המהות התפקודית של המוצר (בר"ע 483/85 מ"י נ. החברה המרכזית לייצור משקאות בע"מ פד"י לט (3) 765, 768; ע"ש 329/93 דיקטיקט נ. מנהל המכס מיסים ט5/ ע' ה20-), הרי המהות התפקודית של המוצר המורכב ע"י המערערת, הוא אך ורק מיזוג אויר ואין לו כל יעוד אחר, גם אם עדיין חסר לו ה"לב" בצורת מערכת ההפעלה. משל למה הדבר דומה? לאדם בו מתבצע ניתוח השתלת לב (שהוא בבחינת "מערכת ההפעלה" או ה"מנוע"), איש לא יאמר שהוא חדל להיות מסווג כאדם בתקופת הביניים שבין הוצאת הלב הפגום והשתלת הלב החדש במקומו. כיו"ב מכונית, אינה חדלה להיות מכונית גם אם מוצא המנוע הישן וטרם הוכנס מנוע חדש.

5.     מאחר והישות המובאת לבית היצרן היא כבר בגדר מזגן, הרי פעולת ההתקנה, לרבות הוספת יחידת החשמל בשלב זה היא בגדר "השבחה", הנכללת בהגדרת ייצור בסעיף 1, באשר הגדרה זו קובעת, כי "יצור" כוללת השבחה "ששר האוצר קבע אותה בצו כפעולת ייצור לצורך חוק זה". ואכן, שר האוצר קבע בסעיף 10 לצו תעריף המכס ומס קניה התשמ"ט - 1998, כי פעולת השבחה כוללת בין היתר "פעולה הכרוכה בהתקנה במבנה" בקשר ל"מכונה או מתקן לשינוי טמפרטורה".

6.     אשר לטענות המערערת בדבר מזגנים מעל 4 טון, הרי כבר התחשב המשיב בטענה זו והעמיד את הקביעה על 126,592 ש"ח קרן.

7.     המערערת טוענת, כי היא חויבה בגין מאיידים ומעבים שנמכרו בנפרד. המשיב מצידו טוען, כי לא חייב אותם בנפרד, אלא זיווג בין מאיידים ומעבים בעלי אותו כח סוס וראה בשניהם מזגן אחד. ברור, כי מאייד ומעבה אינם לכשעצמם מזגן, שהרי לשם קיומו של מזגן נזקקים לחלקים נוספים, כגון מדחס.

השאלה היא, אם חל על חלקים אלה האמור בסעיף 14(ב) לחוק מס קניה. דהיינו, האם מדובר בטובין טעונים מס שהובאו או נמכרו כשהם מפורקים לחלקים. באופן קונקרטי השאלה היא, האם חלקים אלה "הם חלק אינטגרלי של השלמות או שמא יחידות עצמאיות"?
לענין זה יש לשקול שיקולים, כגון האם החלק יכול לשמש למטרות אחרות פרט לשימוש במזגן, האם ניתן להשתמש בו במזגנים אחרים פרט לאלה המיוצרים על ידי המערערת, האם הפריט נמכר בדרך כלל כחלק של המזגן או בנפרד ממנו? (ראה ע"ש 171/99 מיקרו-ויו פרודקטש נ. מנהל המכס ומע"מ מיסים ז2/ ה191-, ה197-, ה198-).

מאחר והוכח, כי מאייד ומעבה הם חלקים מרכזיים במזגן (אם כי לא החלקים הבלעדיים) ובהעדר אינדקציה לכך שחלקים אלה יש להם גם תפקיד עצמאי, או שהם יכולים לשמש במערכת אחרת פרט לזו של מזגן, הרי חל עליהם האמור בסעיף 14(ב) הנ"ל. יצוין, שלענין זה נטל הבאת הראיות מוטל היה על המערערת הן לפי העקרונות הכללים של הלכת ארד (רע"א 1436/90 גיורא ארד חברה לניהול השקעות ושירותים בע"מ נ. מנהל מס ערך מוסף, פד"י מ"ו(5) 101) והן מאחר והכלל הוא שהחלקים הללו משמשים במזגנים ואם רוצים לטעון למצב חריג שבו חלקים אלה משמשים למטרות אחרות, הרי על הטוען כזאת להוכיח את טענתו.
לפיכך, יעמוד חלק זה של הקביעה, בעינו.

8.     אשר לתחולת סעיף 3 לחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר ובחסר) תשכ"ח1968-, סבורני שלא הוכח התנאי שהמערערת לא ידעה או לפחות צריכה היתה לדעת על קיומו של החסר (ס"ק (ב) לסעיף 3).
מנהל המערערת ובעל השליטה בה אינו חדש בתחום יצור המזגנים, שכן היתה ברשותו חברה קודמת (חברת שבתאי) שעסקה בתחום האמור. בהודעתו של מר שבתאי מיום 14.5.97, הוא נחקר בנושא זה. הוא אמר שידע שיש לשלם מס קניה על מזגנים שיצר בעסקו ותירץ את מחדלו להרשם במס קניה בנושא זה בכך ששיקים של לקוחות חזרו ונערך לו ניתוח מעקפים ובשל כך הוא נכנס למצוקה כספית.
לפיכך, נדחית טענה זו.

9.     באשר לטענת השתק הנטענת ע"י המערערת, טענה זו מסתמכת על כך שהמערערת לא העלימה מהמשיב נתונים כלשהם. היא דיווחה למשיב דרך קבע על פעילותה והיקף עסקיה והעבירה תשלומי מע"מ בגין עסקאותיה, והמשיב לא העלה מצדו כל טענה בדבר חבות במס קניה.
     טענה זו אין לקבל. מנהל המערערת ידע היטב את אופי פעילותה של המערערת. היה לו נסיון לענין חיוב במס קניה מחברת שבתאי. לפי סעיף 5א' לחוק מס קניה, היה על המערערת להגיש דו"ח תקופתי. העובדה שהמשיב יכול היה להוודע על עסקאות חבות מס קניה מדו"חות מע"מ שהוגשו והוא לא גילה מיד ערנות לנקודה זו, אינה יכולה להוות מצג שהיה בו כדי להטעות את המערערת לחשוב שהיא אינה חבה במס קניה. אין המשיב המקבל מאות אלפי דו"חות תקופתיים במע"מ מסוגל לעבור על כל דו"ח ולבחון אם לא נמכרו טובין החבים גם במס קניה.

10.     לבסוף, נטען, כי ההחלטה בהשגה לא היתה מנומקת דיה.
אני סבור, כי גם אם מלכתחילה לא היתה השומה מנומקת דיה, הרי בהליכי ההשגה נערכו דיונים מפורטים. התקבלה חוות דעת של רוה"ח לניאדו וחלק ניכר מטענות המערערת נתקבלו והקביעה תוקנה לטובת המערערת. לידיעת המערערת הובאו כל הנימוקים לקביעה. בנסיבות אלה, אין מקום לחזור אחורה לשלב, בו אולי היה ניתן לאמר שהשומה אינה מנומקת.

11.     אשר לטענת ההתישנות, היא מתבססת כאמור על סעיף 2(א) לחוק מיסים עקיפים. סעיף זה קובע:
"(א) נישום יהא חייב בתשלום חסר אם נדרש לעשות כן תוך התקופה הקובעת".

     "התקופה הקובעת" מוגדרת בסעיף לחוק כדלקמן:
"(1) לגבי טובין שיובאו - חמש שנים מן היום שבו התהווה החסר או היתר;
(2) לגבי טובין אחרים - שלוש שנים מן היום שבו נתהווה החסר או היתר".

אני סבור, כי טענה זו אינה עומדת למערערת. זאת, נוכח האמור בסעיף 2(ב) לחוק שזו לשונו:
"(ב) נישום יהא חייב בתשלום חסר אף לאחר התקופה הקובעת אם נוכח המנהל כי נתקיים אחד מאלה:
(1) החסר נבע מחמת ידיעה, אמרה, הצהרה או תעודה (להלן - ידיעה) בלתי נכונה שמסר הנישום או מחמת שלא מסר ידיעה שהיה חייב למסרה והנישום לא הוכיח כי המעשה או המחדל היו בתום-לב;
(2) הנישום ידע, או בנסיבות הענין צריך היה לדעת, על קיומו של החסר".

בלי להכנס לשאלה של היחס בין סעיף 5ג' לחוק מס קניה להוראות סעיף 2 לחוק מיסים עקיפים (ראה לענין זה ע"ש 335/95 (חי') וולקן מצברים נ. מנהל המכס ומע"מ תק'-מח' 98(3), 1253), הרי אני סבור, כי "התקופה הקובעת" אינה חלה במקרה זה נוכח העובדה שהמערערת באמצעות האורגן שלה מר שבתאי, ידעה על דבר החוסר ולכן אין מניעה שהמשיב "יהלך אחורה" בזמן מעבר לתקופה הקובעת (השוה גם פסק דינו של כב' השופט חשין בע"א 5341/93 י.ד. תעשיות חי גנים בע"מ נ. מ"י מיסים כרך י"א5/ ה56-).

12.     אשר ליחידות קירור מעל 4 טון, קובע צו מס קניה (הטלת מס על טובין המותקנים במבנה) התשמ"ו - 1986, כי הם טעוני מס כאשר הם מותקנים במבנה. הוכח, כי הם הותקנו במבנה ע"י טכנאים של המערערת.
הנקודה היחידה שיש לבררה היא, האם בחישוביה (בעיקר לענין הצמדה וריבית) לקח המשיב בחשבון את מועד התקנה במבנה ולא מועד קודם כלשהו (ראה סעיף 5(ב) לחוק מס קניה). המשיב אומר בסיכומיו, כי לקח ענין זה בחשבון, אך אינני משוכנע בכך.
ראוי, שהקביעה תוחזר לשלב ההשגה בנקודה זו, שבמסגרתה המשיב יערוך בדיקה מחודשת יחד עם נציגי המערערת, כדי לקבוע את מועד ההתקנה במבנים לפי נתונים שתספק המערערת. בהעדר נתונים כאלה, תשאר הקביעה בשאלה זו בעינה.

13.     אשר לטענות החישוביות, הרי אין לשעות לרובן, שכן הקביעה התבססה על מחירים שמכרה המערערת עצמה. טענות בדבר כמויות ומחירים שנכללו בתחשיב שנערך מטעם המערערת, בוררו במהלך ההשגה. טענות המערערת הנוגעות לניכוי מס קניה ששולם עבור סוללות ששימשו ליצור ע"י חברת שבתאי, כבר נלקחו בחשבון ע"י המשיב.

כמו כן, קיבל המשיב את טענתה של המערערת שיש לנכות את סכום המס ששולם על מלאי המזגנים שנרכשו מחברת שבתאי, מדובר על סכום של 62,161 ש"ח שנוכה ע"י המשיב.

הוכרה גם הטענה בדבר ניכוי תשומות על רכישת חומר גלם בגין הסוללות על פי סעיף 7(ב) לחוק מס קניה.

14.     טענה נוספת בפי המערערת והיא, כי "המחיר הסיטונאי" שעל פיו מחושב המס (ס' 3(א) לחוק), לא יכול היה להלמד מהמחיר שדרשה המערערת מלקוחתיה, באשר היא מכרה את מזגניה בקמעונאות ולא בסיטונאות. לכן, נדרשת הפחתה ממחיר זה ורוה"ח לניאדו, מטעם המשיב, עשה חישוב של המחירים לאחר ההפחתה הנדרשת.

בתצהירו של מר אזולאי מטעם המשיב, לא מצאתי התיחסות לנקודה ספציפית זו, פרט לטענות כלליות בדבר התבססות על מחירים שמנהל המערערת אישר אותם וכן שבתאריך 10.11.97 התקיים דיון בהשגת המערערת במסגרתו הוגש תחשיב מטעם המערערת והוכנה טבלה שהוסכמה על ידי המערערת. מטענות כלליות אלה, לא ברור אם מה שהוסכם הוא נתוני מחיר המכירה, או האם הוסכם גם על הפחתה ממחיר המכירה הקמעונאית. הענין לא הובהר עד תום בשל הסכמת הצדדים להמנע מחקירת מצהירים.

אני סבור, שיש להחזיר השומה לשלב ההשגה בנקודה ספציפית זו, דהיינו, התאמת מחירים במכירה קמעונאית של מזגנים למחיר סיטונאי.

לפיכך, הערעור נדחה ברובו, בכפוף לבירור מחודש של שאלת היחס בין המחיר הקמעונאי והסיטונאי ומועד ההתקנה של המזגנים, כאמור לעיל.

המערערת תשלם למשיב הוצאות ושכ"ט עו"ד בסך 6,000 ש"ח בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד לתשלום.





רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון