פ ס ק - ד י ן השופט ז' המר: תיאור ההליכים 1. לפנינו שני ערעורים על פסק דינו של בית משפט השלום בתל-אביב-יפו (כב' השופטת ז' הדסי-הרמן), בת"פ מאוחדים 5657/96 ו-5735/98. כנגד המערערים - וכן נגד שתי חברות שבשליטתם ובניהולם - הוגשו כתבי האישום הבאים: א. בת"פ 5657/96, הואשמו במספר אישומים בעבירות על פקודת מס-הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א - 1961 (להלן: פקודת מס הכנסה), במעשים של הכנה ושימוש של פנקסי-חשבונות ורשומות כוזבים וכן שימוש במירמה, עורמה ותחבולה, בניגוד לסעיפים 220(4) ו-220(5) לפקודת מס-הכנסה, בשל שימוש בחשבוניות כוזבות. טל אוזן, המערער בע"פ 71562/00, מי שהיה נאשם 4 בכתב האישום, הואשם גם בעבירות של זיוף מסמך בכוונה לקבל באמצעותו דבר, שימוש במסמך מזוייף, הדחה בחקירה ושיבוש מהלכי-משפט; ב. בת"פ 5735/98, הואשמו המערערים בעבירות על חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: חוק מע"מ), בשל ניכוי מס תשומות בלי חשבוניות כדין ומסירת דו"חות הכוללים ידיעות לא נכונות מתוך כוונה להתחמק ממס, עבירות על סעיפים 117(ב)(4) ו-117(א)(6) לחוק מע"מ. המערערים זוכו מחלק מן האישומים והורשעו בחלקם. 2. בע"פ 71562/00 מערער טל אוזן (להלן: אוזן) על הכרעת הדין, ולחלופין על גזר הדין. בע"פ 71583/00 מערער מרדכי יעקובי (להלן: יעקובי) על גזר הדין. הדיון בערעורים אוחד. הרקע העובדתי 3. המערערים ניהלו חברות קבלניות לבניה. על-פי הנטען, רשמו המערערים בפנקס החשבונות של החברות, חשבוניות שקיבלו מצדדים שלישיים, בהן נרשם במירמה כי הוצאו בגין עבודות, שכביכול ביצעו הצדדים השלישיים עבור החברות. בפועל לא ביצעו הצדדים השלישיים את העבודות המפורטות בחשבוניות, והמערערים - והחברות - לא היו חייבים לשלם, ואף לא שילמו, לצדדים השלישיים את הסכומים המפורטים בהן. זאת עשו המערערים בכוונה להתחמק ממס. עבירות המע"מ נעברו על אותו רקע, כשעל-פי הנטען, הצדדים השלישיים, מוציאי החשבוניות, לא נתנו למערערים את השירותים המפורטים בחשבוניות. 4. הראיות העיקריות ששימשו בסיס להכרעת הדין הן: עדותה של גב' ורד מדינה (עת/2), שהועסקה כפקידה אצל המערערים; הודעתו בחקירה של יעקובי, הודעה שהיא בבחינת הודיה; עדויותיהם של שניים מבין הצדדים השלישיים, מוציאי החשבוניות, שבתאי כהן וזיאד אבו-חמיד. התמורה של החשבוניות שקיבלו המערערים, שימשו, לטענתם, ככיסוי לשכר ששולם במזומן לפועלים, או לחלקם (מלבד הקבועים), באתרים השונים של המערערים. הכוונה בעיקר לפועלים מן השטחים. אין ממצא בהכרעת הדין, אם מדובר בתשלום מלוא השכר או רק בהשלמת השכר מעבר לסכום ששולם באמצעות לשכת התעסוקה (הודייתו של יעקובי בת/22 וכן עדותה של ורד בעמ' 92). כמו-כן לא ברור, בהעדר קביעה מפורשת בהכרעת הדין, אם המערערים שילמו למנפיק החשבוניות את סכום המע"מ או רק עמלה, או את שניהם. ברם, המדינה הסכימה, בסיכומיה בכתב בבית-משפט קמא, שסכומי המע"מ הועברו על-ידי המערערים לידי מוציאי החשבוניות (שם, עמ' 15) (למרות שאחד ממנפיקי החשבוניות, כהן, העיד מפורשות שקיבל רק עמלה (ראה בהמשך)). הפועלים, שלכיסוי שכרם במזומן שימשו החשבוניות, היו עובדיהם של המערערים (או החברות שבשליטתם). ערעורו של אוזן עדותה של ורד 5. נדון תחילה בנימוקי הערעור של אוזן כנגד הכרעת הדין ונתייחס לאותם נימוקים, מבין הודעת הערעור העמוסה ורבת הפרטים, המצריכים התייחסות. מקום רב בהודעת הערעור מוקדש כנגד ההסתמכות של בית-משפט קמא על עדותה של ורד מדינה (להלן: ורד). לטענת המערער, עדותה היא "הראיה העיקרית עליה ביסס בית-משפט קמא את הרשעת המערער". 6. אין מחלוקת שבית-משפט קמא התייחס אל ורד כאל עדת מדינה,"אם כי לא הוצג הסכם חתום עמה" (עמ' 183). אוזן סבור, שבהעדר ההסכם "נשלל מבית המשפט קמא כלי חשוב להערכת מהימנותה ...", וכי חובה היה על המדינה לגלות את פרטי הסכם עם עד מדינה במלואם (עמ' 4 להודעת הערעור). אין חובה שבחוק לערוך הסכם עד מדינה בכתב. אין חולק, כי הצגתו של ההסכם הכתוב, אם נערך כזה, או לפחות פירוט התנאים וטובת ההנאה המוענקת לעד, לבית המשפט, יש בה כדי לעזור לבית המשפט בהערכת מהימנותו ומשקל עדותו של עד המדינה. אך כאשר הצהירה התביעה הכללית בבית-משפט קמא, שהובטח לעדה שמעמדה יהיה מעמד של עד מדינה (עמ' 53), רשאית היתה ההגנה לדרוש שפרטי ההבטחה ונסיבות נתינתה לעדה יובהרו במלואם בבית המשפט; ואף רשאית היתה ההגנה לחקור על-כך הן את העדה והן את האחראים על החקירה. משלא עשתה כן ההגנה בבית-משפט קמא, יש להניח כי הימנעותה היתה מודעת ואין היא יכולה להלין על-כך בערעור. 7. עוד מלין אוזן על האמון שנתן בית-משפט קמא בעדותה של ורד, לאחר שנקט בדרך של "פלגינן דיבורא" ואימץ את אותם חלקים בעדותה, שנמסרו בישיבה השלישית לעדותה. כאן יש להבהיר, שוורד העידה בשלוש ישיבות בית-משפט. בית-משפט קמא ניתח את עדותה בשלוש הישיבות, כאשר בזו השניה חזרה בה במידה רבה מדברים מפלילים את המערערים, שאמרה בישיבה הראשונה, ותירצה זאת במצבה הרגשי המיוחד. ורד היתה גם פילגשו של אוזן ואף ילדה לו בת. לטענתה, בישיבה הראשונה חשה כעס רב על אוזן - ואף האשימה אותו שביקש להונות את שותפו, יעקובי. זאת עשתה, לדבריה, כדי לנקום באוזן, בשל ניתוק היחסים ביניהם, ודרישתה שיכיר באבהותו על הילדה. 8. בית-משפט קמא סבר, שבמועד השלישי לעדותה, היתה ורד "מפוייסת ורגועה", עדותה מפורטת וברורה, דבר דבור על אופניו, כשהיא חוזרת על תיאור השיטה ומחזקת את הדברים שמסרה בעדות הראשונה. בית המשפט ציין בצדק, שניתוח עדותה "מראה כי כחוט השני עוברת הגירסה בנושא החשבוניות והעוסקים בהנפקתן ובקבלתן" (עמ' 180). על אף זאת, ועל אף התרשמותו של בית משפט קמא ממראה עיניו ומשמע אוזניו, לפיה עדותה "ברורה, רבת פרטים, בעלת הגיון פנימי ומשתלבת בשאר הראיות", נקט בזהירות הראוייה ואימץ רק "את אותם חלקים בעדותה אשר עולים בקנה אחד עם שאר הראיות ואשר להם חיזוק וסיוע ממקורות רבים: הודעת נאשם 3, עדויות זיאד ושבתאי, מסמכים ושקרים של הנאשמים" (עמ' 183). לא מצאתי כל טעות בשיקוליו ובמסקנותיו של בית-משפט קמא בענין זה. טיעוניו של אוזן 9. אוזן טוען שאימרת החוץ של יעקובי (ת/22) אינה כשרה כראיה נגדו. בעקרון הוא צודק, שכן הלכה היא ש"הודיה, משמשת כנגד המודה בלבד, ואין בהכרח לשמש ראייה כנגד אחר, משום שלעניינו של זה - אין היא אלא עדות שמיעה מובהקת" (י' קדמי, על הראיות, חלק ראשון, עמ' 97). ברם, משבחר יעקובי להעיד, הרי הוא ככל "עד במשפט, הודייתו היא אימרה בכתב שנתן עד מחוץ לבית המשפט", ועשוייה לפיכך להיות ראייה קבילה לענין תוכנה, לפי סעיף 10א לפקודת הראיות [נוסח חדש], התשל"א-1971. בית-משפט קמא אכן התייחס לכך וקבע את משקל האימרה ת/22 לפי סעיף 10א הנ"ל בעמ' 187 להכרעת הדין. 10. עוד סבור אוזן, שהעובדות שאימץ בית-משפט קמא בעדותה של ורד, כלל אינן מהוות עבירה. לדבריו, טענת המשיבה היא שמוציא החשבוניות לא היה רשאי להוציאן, בהיותו רק "איש קש", שרק סיפק חשבונית ורק שימש אסמכתא לתשלום, אך לא סיפק את הפועלים. אוזן סבור, שהמשיבה, ובעקבותיה בית-משפט קמא, טעו במצב המשפטי: "... רשאי "קבלן" להתחייב להעסיק פועלים של אחר, שאותו אחר כבר מעסיק קודם לכן, ולהתחייב לשלם את שכרו על-פי העבודה המבוצעת באמצעות מזמין העבודה ובכליו". להמחשת דבריו מביא אוזן דוגמאות מפעילויות מקובלות במשק, כמו העסקת הקלדניות על-ידי הנהלת בתי המשפט, באמצעות קבלני כח אדם. 11. על טיעון זה נשיב בשניים: ראשית - העובדות הצריכות לענין מבוססות לא רק על עדותה של ורד, אלא גם על עדויותיהם של שניים ממנפיקי החשבוניות. כפי שנראה להלן, עדויותיהם עומדות בפני עצמן, לא רק כסיוע לעדותה של ורד, ואף ניתן היה לקבוע ממצאים ולהרשיע על-פיהן לגבי החשבוניות שהם הוציאו (גם ללא עדותה של ורד). עדויותיהם של שני מנפיקי החשבוניות, כן וזיאד, מסייעות, כמובן, לעדותה של ורד, גם לענין החשבוניות של החברה השלישית, "חב' דיראן", כי הן מאשרות את עדותה לגבי השיטה והמעשים שנעשו על-ידי המערערים. הלכה היא: "שמקום שעד שעדותו טעונה סיוע, מעיד על ביצוען של מספר עבירות, ואילו ראיית הסיוע מתייחסת במישרין לאחת מהן בלבד, ניתן יהיה לבסס מכוחה של ראיית סיוע זו הרשעה בעבירות האחרות, בתנאי שמדובר בסדרה של עבירות דומות, הקשורות זו בזו והמהוות מסכת אחת ... שבנסיבות כאלה - די בראיית סיוע המתייחסת לאחד ממעשי העבירה, כדי לסלק החששות המצדיקים את דרישת הסיוע לעדותו של אותו עד" (קדמי, על הראיות, חלק ראשון, עמ' 241). זה המצב בענייננו. כן נתמכת עדותה בהודעתו של יעקובי ת/22. שנית - לגופו של ענין, אין בטיעון זה ממש. כפי שאמרנו בע"פ (ת"א) 700360/00, 71572 חב' אדירים בטחון בע"מ ואח' (להלן: פרשת אדירים); פורסם בדינים-מח' ב(8) 58; בתקדין-מח' 00(3)624): "השאלה העומדת לדיון, אינה קיומה של שיטת הפעילות באמצעות קבלני-משנה או חברות "פיי-רול" ולא מאפייניה של שיטה זו או תכונותיה או חסרונותיה הכלכליים או הסוציאליים ... השאלה שעמדה להכרעה, היתה עובדתית ולא עקרונית: כיצד פעלה המערערת ולא כיצד פועלים או יכולים לפעול גופים אחרים". עדויות מנפיקי החשבוניות 12. מעדויותיהם של שני מנפיקי החשבוניות, זיאד אבו חמיד (עת/9) (להלן: זיאד) ושבתאי כהן (עת/3) (להלן: כהן), ברור בעליל שהם סיפקו למערערים חשבוניות "כיסוי" בלבד, בלא עיסקה ממשית. זיאד, ישב במאסר בגין מכירת חשבוניות. הוא סיפק למערערים את החשבוניות על-שם חברת מדונה, בהן צויינה מהות העיסקה כעבודות ריצוף ושיש: "אני מכיר את ורד מזמן, אז ביקשו ממני - יש להם פועלים, אין להם חשבוניות, אז ביקשו ממני לתת להם חשבוניות" (עמ' 61). את תמורת החשבוניות לא קיבל, אלא רק את המע"מ הנקוב בהן (עמ' 61, 62). להסרת ספק הבהיר העד, ש"אנו לא עבדנו אצל הנאשמים" (עמ' 61). העד לא ידע אם החשבוניות "פיקטיביות", אך הוא כן ידע, "שהחשבוניות אינן אמיתיות" (עמ' 64). 13. כהן, הוא נכה בשיעור 100%, נרקומן "שלא עושה דבר". לדבריו, לא הכיר כלל את המערערים, אלא את ורד בלבד. הוא הגיע למשרד בו עבדה ורד, באמצעות אדם אחר. אדם בשם בנג'ו הציע לו להירשם במע"מ. אותו אדם הדפיס חשבוניות על שמו והפיץ את החשבוניות, כשהוא עצמו נתבקש לפעמים רק לחתום עליהן. באותו ביקור במשרד בו עבדה ורד, הלך איתה לבנק, פדה מספר שיקים ואת תמורתם מסר מייד לידי ורד. שכרו הסתכם בעמלה על-סך כ- 500 או 1,000 ₪ (עמ' 28 - 32). מכל מקום, לדבריו, הוא מעולם לא עסק בעבודות שיפוץ ולא עבד, לא בחברה של המערערים "ולא אצל שום אדם אחר בעולם הזה". במאמר מוסגר אציין, כי חקירתו הראשית של כהן, שהיה עד תביעה, היתה חסרה ודלה, אלא שחקירתו הנגדית השלימה את אשר החסירה החקירה הראשית. 14. מעדויותיהם של זיאד וכהן, המצטרפות לזו של ורד, ברור שלמוציאי החשבוניות לא היתה שום זיקה, לא לעבודות שבגינן, כביכול, הוצאו החשבוניות נשוא האישומים, ולא לעובדים. יעקובי גם אמר זאת במפורש בהודעתו ת/22, והוסיף והסביר שכדי לכסות את התשלומים ששולמו לעובדים הלא קבועים, "... הם היו דואגים להביא לי חשבונית של עוסק ערבי עבור התשלומים ששולמו להם במזומן" (עמ' 1), ואילו לגבי העובדים הקבועים, שחלק משכרם שולם באמצעות לשכת התעסוקה, היה זיאד מביא לו חשבוניות, "כדי לכסות את התשלום ששולם להם במזומן שלא באמצעות לשכת התעסוקה", תמורת עמלה במזומן. הדברים הללו עולים בקנה אחד עם עדותה של ורד (עמ' 91 - 92). לגבי החשבוניות של דיראן אמרה ורד, שהפועלים היו "שלנו", היינו: המערערים. לעיסאם, מוציא החשבוניות, לא היה כל קשר אליהם. עיסאם היה מגיע למשרד על-פי הזמנתה של ורד, רק לצורך הוצאת החשבונית, שאת סכומה קבעו המערערים. סכום החשבונית שימש לתשלום במזומן לפועלי המערערים (עמ' 84-85). ביצוע עבודות או הספקת כוח אדם 15. כאן יש לציין, כי ב"כ של אוזן לא דייק פורתא, בהבחנה בין ביצוע עבודה על-ידי ספקי החשבוניות (זיאד וכהן), לבין מתן שירות של הספקת כוח אדם על-ידם. נימוקי הערעור, במכוון או בשגגה, מערבבים בין ביצוע עבודה באמצעות "קבלן משנה" (למשל, סעיף 21.11), לבין "קבלן כוח אדם" (למשל, סעיף 21.7). קבלן כוח אדם מוגדר, אגב, בסעיף 1 לחוק העסקת עובדים על-ידי קבלני כח אדם, התשנ"ז - 1996 (שאיש מן הצדדים לא איזכר אותו), כ"מי שעיסוקו במתן שירותי כוח אדם של עובדיו לשם עבודה אצל זולתו", כאשר תנאי ההעסקה של העובדים מוסדרים בהסכם בינם לבין קבלן כוח האדם (סעיף 11). 16. בענייננו, המערערים עצמם לא טענו שהזמינו מזיאד ומכהן, שאינם קבלני כוח אדם כחוק, הספקת עובדים, אלא ביצוע עבודה: בתשובתם לכתב האישום טענו, כי ספקי החשבוניות "ביצעו לנו עבודות בפועל" (עמ' 3 לפרוטוקול). גם בחשבוניות נכתב שהן הוצאו בגין ביצוע עבודות ("עבור ביצוע עבודות שיש, תיח (!) ושלד"; "עבור עבודות טיח"; "עבור עבודות טיח פנים"; "עבור יציקת כלונסאות"; "עבור תוספות"), וכן גם בתצהיר ת/30 טען יעקובי שהחשבוניות "ייצגו שירותי בניה שניתנו לי בפועל". על כן, אין כל רלבנטיות לטענות ולדוגמאות שבהודעת הערעור ובטיעונים לפנינו, המתייחסות לקבלני כוח אדם או להספקת עובדים. כאמור, ברור מן העדויות, שכהן וזיאד לא היו קבלני-משנה לביצוע עבודות ולא ביצעו עבודות עבור המערערים. מסקנה זו מתחזקת, כמובן, גם מן העובדה שהם לא קיבלו בפועל את תמורת "העבודה". האישום בעבירת המע"מ 17. עוד טוען בא-כוחו של אוזן, כי "הן סעיף 220 לפקודה והן סעיף 117(ב) לחוק מע"מ, דורשים, כתנאי לביצוע עבירה, קיומה של כוונה להתחמק מתשלום מס", כוונה שלא נתקיימה בנסיבות מקרה זה. לדעתי, טועה הסניגור בענין חוק מע"מ, אך לפני שאדון בכך, מצאתי לנכון להתייחס, ביוזמתי ובלי שהדבר הועלה על-ידי מי מן הצדדים לפנינו או בבית-משפט קמא, לשגגה שנפלה בנושא האישום בעבירת המע"מ על-ידי המאשימה. 18. בכתב האישום, בחלק ב', צויינה הוראת החיקוק על-פיה מואשמים הנאשמים כדלקמן: "ניכוי ביודעין של מס תשומות בלי שיש לגביו מסמך כאמור בסעיף 38 לחוק - עבירות על סעיף 117(ב)(4) לחוק". גם בסיכומיה בכתב, בבית-משפט קמא, ציטטה המאשימה את נוסח סעיף 117(ב)(4), כדלקמן: "ניכה ביודעין מס תשומות בלי שיש לו לגביו מסמך כאמור בסעיף 38" (עמ' 2 לסיכומים בכתב). אלא שנוסח זה של סעיף 117(ב)(4) איננו רלבנטי לאישומים המיוחסים למערערים, שכן הוא נחקק רק ב-1994, בחוק יישום ההסכם בדבר רצועת עזה ואיזור יריחו (הסדרים כלכליים והוראות שונות) (תיקוני חקיקה), התשנ"ה-1994; ואילו עבירות המע"מ דנן בוצעו בשנת 1993. איש מן הצדדים לא טען שיש להחיל על האישומים את הנוסח, משנת 1994 (להלן: נוסח תשנ"ה), מכוח סעיף 5(א) לחוק העונשין, התשל"ז-1977. ממילא, על-כן, חל הנוסח שהיה תקף במועד הביצוע. בנוסח זה נאמר: "(4) ניכה ביודעין מס תשומות בלי שיש לו חשבונית מס לגביו". 19. לכאורה, איפוא, ניתן היה לטעון (אף שבפועל הדבר לא נטען, כאמור), שעל-פי הנוסח הרלבנטי די היה בקיומה של חשבונית מס, כמו במקרה שלנו, בלי להתייחס לשאלת אמיתותה, או תוכנה של החשבונית, או לשאלת היותה חשבונית שהוצאה "כדין" - אם לאו. ברם, נראה לי, כי שינוי הנוסח בשנת תשנ"ה, איננו שינוי מהותי ולא בא ליצור עבירה חדשה, או שונה, אלא להבהיר את הנוסח הקודם, שהיה לקוי, על-מנת למנוע ספקות. 20. ברע"פ 91/92 חליל קאסם נ' מדינת ישראל, מסים 2/1 ה-80, דחה בית המשפט, מפי כב' הנשיא שמגר, את הטענה כי די בכך שיש בידי העוסק חשבונית מס, כדי שניכוי התשומה לא יהווה עבירה לפי סעיף 117(ב)(4) לחוק: "אין ממש בטענה זו: ניכוי מס תשומות יכול להיעשות רק על יסוד חשבוניות שנערכו כדין בקשר לעיסקאות שמי שמבקש את הניכוי היה צד להן. איסוף חשבוניות בדרך אחרת והצגתן כחשבוניות שנערכו במהלך עיסקו של מי שחייב במס, הוא מעשה מירמה ...". גם כב' השופט מ' בלזר בבית-משפט השלום סבר, שאין שינוי ממשי בין נוסח תשנ"ה לבין הנוסח שקדם לו: "השינוי בנוסח סעיף 117(ב)(4) אינו "יוצר עבירה" ... שכן הנורמה שהסעיף מכתיב, עמדה גם בטרם השינוי. אין הבדל בין נוסח החוק האוסר ניכוי מס תשומות ללא חשבונית כדין לבין כזה האוסר ניכוי ללא חשבונית מבלי לציין כי חובה עליה להיות מוצאת כדין. זוהי פרשנות הכרחית, שהרי אין הדין יכול להתפרש כמתיר פעולה שלא כדין" (ת"פ 2955/97, מסים יג/1 ה-401) (אולם, ראה את דעתו של ד"ר א' נמדר, דיני מסים (מסים עקיפים), עמ' 485). הכוונה להתחמק ממס - עבירת המע"מ 21. אשר לטיעוניו של אוזן לענין הכוונה המיוחדת להתחמק ממס, הנדרשת כביכול, לפי סעיף 117(ב)(4) לחוק: סעיף 117(ב) (כנוסחו עד תיקון מס' 20 שיוזכר בהמשך) כלל שלוש קבוצות של עבירות: האחת, העבירות המפורטות בס"ק (א) אם נעשו מתוך כוונה להתחמק ממס; השניה - מעשים אחרים מתוך אותה כוונה; השלישית - עבירות המפורטות בחמש פיסקאות, בהמשך ס"ק (ב). לעבירות הללו אין צורך בהוכחת כוונה מיוחדת של התחמקות ממס: "עצם עשייתם היא התחמקות מתשלום מס, או לשון אחר: המחוקק קובע כי המעשה האסור לא היה נעשה אלמלא הכוונה להתחמק באמצעותו מתשלום מס" (ג' עמיר, עבירות מס, מהדורה רביעית, עמ' 625, ס' 32.3.3). המחוקק מניח את קיומה של הכוונה להתחמק ממס בעצם ביצוע המעשים המפורטים בפיסקאות (1) עד (5) של ס"ק (ב), ואין כוונה זו יסוד מיסודותיה של העבירה. העבירה על-פי ס"ק (ב)(4) נמנית על הקבוצה השלישית, היינו: שאין הכוונה המיוחדת להתחמק ממס, יסוד מיסודותיה. די במחשבה פלילית, כמוגדרת בסעיף 20 לחוק העונשין, היינו: מודעות לכך שהחשבוניות הוצאו שלא כדין (כך סברה גם כב' השופטת ב' כהנא, בת"פ (ירושלים) 1006/97 א.י.כ. בוני ירושלים בע"מ ואח', מסים יב/3, ה-396). האם החשבוניות הוצאו שלא כדין 22. האם הוצאו החשבוניות של כהן וזיאד שלא כדין? סעיף 1 לחוק מע"מ מגדיר חשבונית מס, כ"חשבונית שהוצאה על-פי סעיף 47" לחוק. לפי סעיף 47 לחוק: "עוסק מורשה רשאי להוציא לגבי עיסקה חייבת במס חשבונית מס ...". על-פי סעיף 38 לחוק, עוסק זכאי לנכות תשומות הכלולות בחשבונית מס שהוצאה לו כדין ואילו על-פי סעיף 41 לחוק, אין לנכות מס תשומות אלא אם הן לשימוש בעיסקה החייבת במס. העולה במצטבר מן ההוראות דלעיל, שחשבונית שהוצאה בגין עיסקה פיקטיבית, בגין עיסקה לא אמיתית, שכלל לא נתקיימה או שלא נתקיימה בין הצדדים, איננה חשבונית שהוצאה כדין, שהרי עיסקה לא אמיתית, בדויה, לא כל שכן עיסקה שכלל לא נתקיימה, איננה עיסקה "חייבת במס", ואסור לעוסק להוציא את החשבונית. ממילא - ניכוי מס התשומות הכלול בחשבונית כזו, אסור: "עוסק אשר ניכה מס תשומות בידעו כי אין לו לגביו מסמך כאמור בסעיף 38 - עובר על הוראתו העונשית של סעיף 117(ב)(4) לחוק. מסמך "כאמור בסעיף 38", הוא חשבונית מס שהוצאה לו כדין ... השימוש העיקרי בהוראה זו הוא במקרים שעוסק ניכה מס תשומות על-סמך חשבונית פיקטיבית, דהיינו חשבונית שאין מאחוריה עיסקה של ממש. הסעיף כולל בלשונו את הביטוי "ביודעין" אשר מתייחס לידיעה כי החשבונית אינה מייצגת עיסקה, כי היא פיקטיבית ... בין משום שהוצאה שלא בגין עיסקה. משמעותו של הפגם הוא כי מס התשומות בחשבונית אינו ראוי לניכוי ... הואיל ועיסקה כזו לא היתה ולא נבראה" (ג' עמיר, שם, עמ' 628 ס' 32.3.3.4). המערערים ידעו שהחשבוניות הוצאו להם בגין עיסקאות לא אמיתיות והם רכשו אותן לצורך שימוש בספריהם. 23. למעלה מן הצורך נוסיף, שבינתיים, בשנת 1998 (בתיקון מס' 20), הוחלף נוסחו של ס"ק (ב) של סעיף 117 כולו. לא נטענה כל טענה על-ידי מי מן המערערים, שהנוסח החדש מקל עמם ועל-כן יש לדון אותם על-פיו, מכוח הוראת סעיף 5(א) לחוק העונשין, התשל"ז-1977. כוונה להתחמק ממס - עבירת מס ההכנסה 24. אשר לטענה כי לא נתקיים יסוד הכוונה להתחמק ממס, בקשר לעבירה לפי סעיף 220 לפקודת מס הכנסה - אף בה אין ממש. אוזן טוען, כי מאחר וסכומי החשבוניות (שהוחזרו במזומן לידי המערערים) שימשו לתשלום שכר לפועלים, ושכר הפועלים הוא הוצאה מוכרת שהוצאה בפועל, המותרת לניכוי, ממילא אין כאן התחמקות ממס. 25. בת"פ (ב"ש) 191/88 מדינת ישראל נ' חברת המוסך המדייק בע"מ ואח', פד"פ ב/118/5, נדונה טענה של הנאשמים דשם, כי רכשו את החשבוניות הפיקטיביות ככיסוי להוצאות אמיתיות ששולמו בפועל לפועלים ערבים, שהועסקו בצורה לא מסודרת, ועל-כן לא התכוונו להתחמק ממס. על-כך אמר בית המשפט: "נישום אינו רשאי לעשות "קיזוזים" לעצמו ולומר: הוצאה כשרה זו שהוצאתי לא רשמתי מסיבה זו או אחרת ועל-כן ארשום הוצאה שלא הוצאתי וכך "אקזז" את שני הסכומים ולא יוכלו לומר שעשיתי זאת בכוונה להתחמק ממס ... הוצאה שלא הוצאה בפועל על-ידי הנישום, אסור לרשום אותה כהוצאה, גם אם היא מהווה "תחליף" להוצאה אחרת, שלא נרשמה, מסיבה זו או אחרת ... העובדה שהנאשמים חששו, כי לא יוכרו הוצאותיהם לתשלום שכר הפועלים והכנסתם החייבת במס תגדל בשל כך ועל-כן "הוסיפו" הוצאות כוזבות היא הראיה, שהיתה כוונה להתחמק מתשלום מס". 26. גם בבית המשפט העליון נדחתה טענה זהה, לפיה אין להסיק על כוונה להתחמק מתשלום מס, כאשר ההוצאות נרשמו בפירוט כוזב, במקום הוצאות שלא נרשמו, ונקבע כי "טענה זו מחוסרת יסוד". הנישומים דשם הורשעו בעבירות על סעיפים 220(4) ו- 220(5) לפקודה (ע"פ 197/99 חב' קצנשטיין, אדלר ושות' בע"מ, פ"ד לד(2) 397). 27. נפנה לדברים שכתבנו בפרשת אדירים הנזכרת לעיל, היפים גם לענייננו: "בשיטה זו, כאשר המערער 2 פדה בעצמו את השיקים שנרשמו לזכות מנפיקי החשבוניות וקיבל לידיו את הסכומים הנקובים בהם - גדול מאד הפיתוי. מי לידינו כף יתקע, כי הסכומים שנרשמו בחשבוניות אכן תואמים בדיוק וכוללים רק את שכר השומרים? בדרך זו ניתן להבריח את הכנסותיה של החברה במסווה ובכיסוי כוזב של הוצאה ותשלום לקבלן משנה ... ולא הוכח כלל ששכר העבודה של השומרים הגיע לסכום זה". 28. מעבר לכך, ברור שהמערערים התחמקו מתשלומי מס הכנסה (ומסים אחרים) שמוטל היה עליהם לשלם, לו רשמו ודיווחו כנדרש על שכר הפועלים. כפי שהסבירה ורד, שכר הפועלים עמד על 250 ₪ נטו ליום עבודה: "אם היה יוצא תלוש משכורת על נטו 7,500 ₪ לחודש זה היה מייקר את תשלום המסים והביטוח הלאומי עבורם ולכן, שילמו להם במזומן כדי להימנע מתשלום המסים" (עמ' 16). הדברים ברורים ואין צורך להרחיב בנושא זה. שיבוש הליכי משפט והדחה בחקירה 29. אוזן משיג גם על הרשעתו בשיבוש הליכי-משפט והדחה בחקירה. נטען, כי אוזן התקשר אל ורד, בעת שחוקרי מס הכנסה שהו בדירתה וניסה להדריכה מה לומר לחוקרים, וגם שתעביר על כתפיו של יעקובי את אשמת החשבוניות הפיקטיביות. אחד החוקרים האזין לשיחה, כאשר ורד החזיקה את שפופרת הטלפון ורשם זכרון דברים על תוכנה. לא מצאתי טעות בשיקוליו של בית-משפט קמא ובמסקנותיו ואין שום דבר בנימוקי הערעור שיביאו למסקנה שונה. הערעורים על גזר הדין 30. אשר לערעורים של שני המערערים על העונש: על יעקובי נגזר מאסר של 48 חודשים, מתוכם 24 חודשים לריצוי בפועל והיתרה על תנאי; וכן קנס בסך 60,000 ₪ או 10 חודשי מאסר תמורתו. על אוזן נגזר מאסר לתקופה של 40 חודשים, מתוכם 20 חודשים לריצוי בפועל והיתרה על תנאי; וכן קנס בסך 30,000 ₪ או 5 חודשי מאסר תמורתו. 31. העונשים האמורים הוטלו עליהם בגין מכלול העבירות בהן הורשעו בתיק זה, בשל השמטת הכנסות ורישומים כוזבים (לרבות אי-רישום תקבול) בשנים 1993 ו- 1994, בסכום כולל של מעל 500,000 ₪ ועוד סך השווה ל- 23,500 $; וכן בשל עבירות המע"מ בשנת 1993, בשל הגשת דו"חות תקופתיים לא נכונים, בהם קוזז מס התשומות של החשבוניות הפיקטיביות. אוזן הורשע בנוסף לכך גם בשיבוש הליכי משפט והדחה בחקירה. יעקובי הורשע בנוסף לכך, לאחר צירוף כתב-אישום נוסף, על-פי בקשתו, בשורה ארוכה של עבירות מע"מ לשנים 1996 עד 1998: ניכוי מס תשומות בסכום של כ- 250,000 ₪ על-פי 45 חשבוניות בדויות, וכן ניהול פנקסי חשבונות ורשומות כוזבים בסטיה ניכרת, אי-דיווח ואי-תשלום מס, שנוכה מ- 9 חשבוניות, בסך כולל של 54,000 ₪. 32. בית-משפט קמא הדגיש את חומרת העבירה, "כל אחת בפני עצמה ועל אחת כמה וכמה, כשהן מצטרפות זו לזו", כאשר תקופה ארוכה רוכשים המערערים חשבוניות פיקטיביות ומרמים את אוצר המדינה. בית המשפט אף ציטט את פסיקת בית המשפט העליון, לפיו יש להוקיע עבריינים כאלה אל עמוד הקלון וללמד את כלל הציבור שהעבירות הללו אינן משתלמות. לגבי אוזן ייחס בית המשפט חומרה נוספת לנסיונו להדריך את ורד, תוך כדי חקירה המתנהלת נגדו, מה לומר בחקירה. לגבי יעקובי ציין בית המשפט קמא, שלא "עצר" ממעשיו הנפשעים גם לאחר שהתחילו ההליכים המשפטיים נגדו, וכך באו לעולם העבירות הרבות נשוא התיק הנוסף שיעקובי הודה בו. עם זאת, לא התעלם בית המשפט מן הטענות בדבר מצבם הכלכלי עובר למתן גזר הדין, ומן הטענות בדבר מצב בריאותם של שני המערערים. 33. לא מצאתי שום ממש בטיעוני המערערים לענין העונש. לא רק שהעונש איננו סוטה ממדיניות הענישה הראויה, עד כדי הצורך בהתערבותה של ערכאת הערעור, אלא שאינה נוטה לחומרה כלל. אין דבר בנסיבותיהם האישיות של המערערים שיצדיק הקלה חריגה, וראוי להזכיר כי אין הם ראויים לאותה הקלה השמורה למי שמודה וחוסך את זמנו של בית המשפט (משמע, את כספי הציבור). אין בזיכויים החלקיים כדי לשנות מסקנה זו, בנסיבות הענין. 34. הטענה שהם שילמו את המע"מ למוציאי החשבוניות הבדויות, מקוממת. לא רק שהראיות בנדון אינן ברורות (שהרי יעקובי אמר בהודעתו ת/22 ששילם לזיאד עמלה בשיעור 3.5% מערך החשבוניות, וכהן העיד שקיבל 500 או 1,000 ₪ דמי-טירחה) - אלא שהטענה גם מיתממת. הרי ברור לכל בר-דעת, וחזקה על המערערים שהם כאלה, כי מוציא חשבונית בגין עיסקה שלא התקיימה, שאיננו מקבל כלל, ואין כוונה שיקבל, את הסכום הנקוב בחשבונית - איננו מנהל ספרים כדין, ואיננו מתכוון לשלם מסים על "הכנסה" שלא נתקבלה על ידו, ושלא היתה כל כוונה שתתקבל, וממילא יש להניח שסכום המע"מ ששולם למוציא חשבונית כזו לא יועבר על ידו בדיווח כדין, אלא יוותר בידו בתור עמלה; שהרי אחרת, לשם מה יוציאו מנפיקי החשבוניות הבדויות, חשבוניות? 35. אינני סבור שהאבחנה שעושה בא-כוחו של יעקובי בין סוגי החשבוניות הפיקטיביות, יש בה כדי לעזור לו, גם אם צודק הוא באבחנתו (בין חשבוניות שאין מאחוריהן דבר, לבין חשבוניות המכסות הוצאות אמיתיות) - מכל הנימוקים שהובאו בדיון לענין ההרשעה גופה. יש לשרש גם את התופעה של מסחר בחשבוניות "כיסוי", כביכול. בית המשפט העליון, מפי כב' הנשיא שמגר, הביע דעתו, כי "אלמלא הביקוש לחשבוניות מס על-ידי מעלימי המס הגדולים, לא היו דגי הרקק טורחים לייצרם כדי למוכרם ... צעדים אפקטיביים נגד רוכשי החשבוניות, היא תנאי לריסון פעילותם של יצרני החשבוניות". 36. אין לי אלא לצטט דברים שאמרנו בע"פ 70265/01, 70270 מצות לובאוויטש בע"מ ואח' (תק-מח' 2001(3), 950): "... כדאי להוסיף שגילויים של עבירות מס הוא קשה ומחייב השקעת מאמצים ומשאבים רבים על-ידי המדינה, בפיקוח, בבדיקות ובביקורת וגם אז ההצלחה היא חלקית בלבד. אם אין מעוניינים להפוך את המדינה למדינה של פקחים ומבקרים, יש לחנך את הציבור, בין היתר, גם על-ידי ענישה מחמירה, לכיבוד החוק ולכיבוד הנורמה לפיה אין לשלוח יד בקופת הציבור". כן אמרנו בפרשת אדירים שכבר הוזכרה לעיל: "בשל נפיצותה הרבה של תופעה זו, של מסחר ושימוש בחשבוניות פיקטיביות, הגורם נזק אדיר לאוצר המדינה - סבורני שיש להחמיר בענישה ואף להעלות את רף הענישה הקיים. אין להתעלם מעמדת המשיבה, לגבי העונש המירבי שקבע המחוקק לכל עבירה". אשר-על-כן, דעתי היא כי יש לדחות את הערעורים. ----ז' המר, שופט השופטת ד' ברלינר: אני מסכימה. ד' ברלינר, שופטתאב"ד השופטת י' שטופמן: אני מסכימה. ----י' שטופמן, שופטת לפיכך הוחלט, כאמור בחוות דעתו של השופט המר, לדחות את שני הערעורים. מיסיםעבירות מס