להלן פסק דין בסוגיית דיווח מצטבר מזומן: פסק דין הסוגיה השנויה במחלוקת בין הצדדים בערעור זה הינה מהי שיטת הדיווח הראויה שעל המערערת לדווח למשיב, בקשר עם ההכנסות מעסקה והאם רשאית היתה לשנות את שיטת הדיווח על בסיס מצטבר ולעבור לדווח על פי שיטת המזומן בשנות המס שבערעור, על רקע טיב עיסוקה של המערערת ושיטת הדיווח החשבונאית בה היא נוהגת קרי היות הדו"ח החשבונאי שלה ערוך על בסיס צבירה כאשר יתרות שלא נגבו או לא שולמו, אם כי נצברו, מוצגות במאזן החברה. שנות המס שבערעור הן 1995, 1996, 1997 ו- 1998. עד לשנת 1995, כולל, ערכה החברה , שהיא חברה פרטית, את הדו"חות לצורך מס על בסיס מצטבר. בשנת 1996, על אף שלא חל שינוי באופי פעילותה, שינתה המערערת ממנהגה והחלה לערוך את הדו"חות למשיב על בסיס מזומן. מנהל המערערת מאשר זאת בעדותו בעמ' 9 לפרטיכל. הגורם לשינוי בשיטת הדיווח היה מעבר המערערת לטיפול משרדו של רו"ח מאיר אשר העיד מטעמה: " היתה איזו נקודה בה נשתנה הדיווח מבסיס צבירה לבסיס מזומנים, וזה קרה עם הפיכת החברה ללקוחת המשרד.."( עמ' 18 לפרטיכל) המערערת מאשרת עובדה זו גם בדו"ח לשנת 1996(מש/2) בבאור 9 : "החברה מדווחת השנה לראשונה על תוצאות פעולותיה לצרכי מס, על בסיס מזומן" המערערת עוסקת בעיבוד מיון ניקוי אריזה והפצה של פרי הדר למשווקים שונים ברחבי הארץ. הצדדים חלוקים האם המערערת מחזיקה את פרי ההדר כמלאי לאחר שרכשה אותו מהמגדלים קודם למכירתו למשווקים כעמדת המשיב או שמא אין המערערת משמשת אלא מתווכת בפרי בלא שזה הופך להיות בבעלותה בשום רגע נתון על אף שהוא מוחזק ומטופל על ידה כאמור. שאלת קיומו או העדרו של מלאי היא מהותית על פי הלכת פסק דין קבוצת השומרים (ע"א 494/87 חברת קבוצת השומרים, לוי משה נ. פקיד שומה מפעלים גדולים, מיסים ו\5, ה-54). בהתאם להלכה זו היה, לגישת המשיב, על המערערת לדווח לצרכי מס על הכנסותיה על בסיס מצטבר. אדון תחילה בשאלת קיומו של מלאי בידי המערערת. עמדת המערערת : לגישתה היא חקלאית העוסקת בעיבוד, מיון, ניקוי אריזה ומכירה של פרי הדר למשווקים שונים ברחבי הארץ. פעילות זו מתבצעת בעיקר בבית האריזה שבבעלותה. מעורבותה של המערערת במכירת הפרי הינה כדלקמן: מגדלי הפרי מודיעים כי בוצע קטיף בכמויות מסוימות. בדרך כלל המערערת אוספת את שנקטף במיכלים ריקים מטעמה. הפרי מגיע אל בית האריזה שם הוא עובר תהליך מהיר בן מספר שעות של מיון ניקוי ואריזה. מיד לאחר מכן הפרי מופץ למשווקים. בקשר עם מכירת הפרי כותבת ב"כ המערערת בסיכומיה כדלקמן ( עמ' 3): "ה. הפרי נמכר על ידי המערערת לסיטונאי והתמורה המתקבלת ממכירת הפרי (של כל המגדלים) משולמת למערערת. ו. המערערת משלמת עבור הפרי שמכרה את המחיר שסיכמה עם כל מגדל ומגדל, בכפוף לשינויים כתוצאה ממחיר השוק." הדברים נתמכו בעדותו של מר טולדו מנכ"ל המערערת (עמ'7-8 לפרטיכל). מר טולדו העיד כי המערערת איננה הבעלים של הפרי פרט למקרים שוליים (עמ' 4-5לפרטיכל). תמיכה לעמדה זו נתן גם רואה החשבון מאיר מטעם המערערת (עמ' 17). התשלום בגין הפרי המצוי ברשותה, למגדלים מתבצע לגישתה רק לאחר מכירתו למשווקים, הסיטונאים. עד למועד זה המחיר שסוכם בין המערערת למגדל הוא בבחינת הערכה בלבד. התמורה שיקבל המגדל מותנית במחיר הסופי שנקבע בעת מכירתו למשווקים. אמנם משולמת מקדמה על חשבון הפרי בעת קבלתו לחזקת המערערת אולם התמורה המלאה משולמת רק במועד מכירתו לסיטונאים. בגין השרותים שמספקת המערערת משולם מחיר קבוע בלתי מותנה במחיר המכירה של הפרי, כאשר תמורה זו היא כ 0.60 -0.70 ₪ לקילוגרם. במקרים בהם הפרי מועבר לתעשיה או נזרק משולמת תמורה נמוכה או לא משולמת תמורה כלל, לא למערערת ולא למגדל. משכך מי שנושא בסיכון הכלכלי של מכירת הפרי הוא המגדל. זהות הבעלות בפרי, לטענת המערערת, נשמרת עד להעברתו למשווקים הואיל וקיימת טכניקת סימון של הארגזים והמשטחים המאפשרת יחוס הפרי לכל מגדל ומגדל (ראה עמ' 5-6 לפרטיכל עדות מר טולדו). נתון זה יש בו לתמוך בטענה כי הבעלות בפרי נותרת בידי המגדל ואינו מהווה מלאי בידי המערערת. עמדת המשיב: עיקר עמדת המשיב היא כי הואיל והסוגיה הינה סוגיה חשבונאית והואיל ומדובר בערעור מס אזי הכרעה בסוגיה תהא על פי המסמכים החשבונאים ועל פי המצגים שמציגה המערערת כלפי רשויות המס ולא על בסיס דברים בעלמא, דברים אשר לטעמו של המשיב אינם מגובים ולו במסמך חשבונאי אחד. המשיב בתמיכה לעמדתו כי המערערת הינה בעלים של מלאי הפרי מציג מספר מסמכים כדלקמן: המערערת הציגה שלשה מסמכים שהם הצעות למגדלים לקניית פרי (מע/1). מסמכים אילו נרשמו על 'ניר פירמה' של המערערת. עיקרם דומה ואביא דברים כלשון אחד המסמכים: "הנדון: הצעה לקניית נובה המחיר יהיה לפי מיון ואריזה לפי גודל: פרי מקוטר 63-58 מ"מ =0.30 ₪ לק"ג. פרי מקוטר 68-63 מ"מ=0.80 ₪ לק"ג. פרי מקוטר 73-68 מ"מ=1.30 ₪ לק"ג. פרי מקוטר +73 מ"מ= 1.60 ₪ לק"ג. 1. המחיר הנ"ל כולל הובלה. 2. פרי מתחת לקטור 53מ"מ לא יארז. 3. פרי בררה אין מחיר. 4. תנאי תשלום שבוע שוטף + 3 שבועות. 5. המחיר הנ"ל בתוקף עד תאריך 22.12.00 בכבוד רב, (חתימה)" שאר המסמכים זהים בעיקרי הדברים ומהווים אף הם הצעת מחיר קניה של פרי הדר. אין במסמכים אילו כל התייחסות לשרות או למחיר שרותי האריזה המיון וכיוצא בזה שלכאורה המערערת "מוכרת" למגדלים. עוד אין בהם מנגנון התאמה של המחיר בהתאם למחיר הסופי שיתקבל בעד הפרי מאת המשווקים או הסיטונאים. המגדלים אינם מתענינים לאיזה משווק נמכר הפרי (עמ' 11 לפרטיכל - עדות מנהל המערערת). אין במע/1 כל הסתייגות כי פרי שלא ימכר לא תשולם תמורה עבורו על ידי המערערת או כי אם הפרי ימכר במחיר מופחת מן ההצעה, המגדל הוא שיספוג מחיר זה. עוד מפנה ב"כ המשיב למש/9, מש/10 ומש/11 - כולם תעוד של טיפול במשלוח של פרי, קרי תעודות משלוח ובהן מצויין שם המגדל, תעודות מיון ואריזה, ספיח פנקס הההמחאות ובו תעוד התשלום למגדל ובו מצוין כי המע"מ הוא בשיעור אפס, השיעור החל במכירת פרי וכן חשבונית מאת המגדל המציינת כי התשלום התקבל "ע"ח שיווק מיכל". המשיב מפנה את תשומת הלב לכך כי מעיון בתאריכי תעודות המשלוח ובתאריכי הקבלה והשחרור מהליך המיון והאריזה ניתן ללמוד כי הפרי נמצא בידי המערערת מספר ימים, ואין המדובר במספר שעות בודדות. על כן במלאי עסקינן, מלאי ממשי. בהקשר זה מציינת ב"כ המשיב כי למערערת מקרר לאיחסון הפרי והיא מוכרת פרי הדר גם בחודשי הקיץ (מע/4). משמע, המערערת מחזיקה מלאי של פרי שנקטף בשלהי החורף ונמכר שבועות לאחר מכן במהלך הקיץ. עיון בתעודות מיון ואריזה מעלה כי גם שם מצוין המחיר שנקבע עבור הפרי על פי גודלו, למגדל. גובה התשלום למגדל מצוין כבר בתעודה זו (תעודת מיון ואריזה) ובשלב זה. יחד עם זאת יוער כי בפרטיכל ביקור בעסק שערך המשיב (מע\3) נרשם במפורש כי המחיר הסופי למגדל נקבע בעת מכירת הפרי בידי הסיטונאי (במובדל מממחיר ששהוא נמכר לסיטונאי - ראה עמ' 3 לפרטיכל הביקור). כן צויין שם כי פרי שלא נמכר יעבור לתעשייה. במצב זה המערערת תקבל רק 5 א"ג לקילו בשל הוצאות השינוע והטיפול. אף אם יקבע כי המסמכים האמורים אינם חד משמעיים, על אף שהמשיב אינו סובר כך, הרי שדיווחי המערערת לרשויות מע"מ מעידים כי מדובר במכירת פרי ולא במתן שרותים. המערערת מדווחת לרשויות מע"מ על מכירת פרי הדר בשעור מס אפס. כנגד זה דורשת המערערת תשומות בסכומים ניכרים. מנהל המערערת לא הכחיש אופן דיווח זה בעדותו על אף שמצא את השאלה בעניין זה כ - 'שאלה מכשילה' (עמ' 6 לפרטיכל). המשיב מדגיש כי עיקר טעונה של המערערת בסברה כי היא זכאית לדווח על הכנסותיה על בסיס מזומן הוא כי היא בבחינת נותנת שרותים, זו טענתה מול המשיב. לעומת זאת כלפי זרוע אחרת של רשויות המס, היא אגף מס ערך מוסף, מציגה המערערת עצמה כמי שעוסקת במכירת פרי הדר. הנהלת החשבונות של המערערת מעידה כי עיסוקה במכירת פרי. הסיטונאים המשווקים רשומים בספריה כלקוחות בעוד המגדלים רשומים כספקים. אין בטוי לכך כי ניתנים שרותים ללקוחות שהם המגדלים, ראה מש/3 - דו"ח ההתאמה לצרכי מס לשנת 1997 וכן הדו"ח הכספי של המערערת לאותה שנה. בבאור 2 בהתיחסה למלאי מצוין כי: " מלאי החברה הינו מלאי בסיסי של חומרי אריזה וכלים בלבד מאחר והחברה אינה מחזיקה כמויות פרי מהותיות בבית האריזה". פריט זה בבאור מעורפל אם כי מקופלת בו ההנחה כי הפרי הוא מלאי, אלא שהוא 'נכנס ויוצא' בתוך פרק זמן קצר. זאת ועוד, הוצאות המערערת בדף הפותח את הדו"ח רווח והפסד מצוינות כ "עלות המכירות (קניות פרי ואריזה)" (עמ' 3 לדו"ח). ניתוח הדו"חות הכספיים מעלה כי הרווח הגולמי של המערערת הנובע מעלות רכישת הפרי למכירתו הינו כ- 35% או בלשון אחרת, כמופיע בנימוקי השומה (סעיף 6), עלות המלאי הוא כ 65% בשנת המס 1998 מסך הפדיון. אין עדות מתוך הספרים וכן אין חשבוניות המערערת המעידות כי הרווח נובע משרותי מיון ואריזה. על פי מש/12 , חשבונית המערערת לחברת קטיף בע"מ במשולב עם עדות העד טולדו (עמ' 5-6 לפרטיכל) עולה כי החשבוניות אינן מתיחסות לזהות ספק- מגדל מסוים אלא למכלול הפרי הנמכר לאותו סיטונאי. חשובנית מש/12 מציינת "שיווק פרי הדר" ולגישת ב"כ המשיב המדובר בעיסקת מכר בגין הפרי הנמכר לסיטונאי. עוד מפנה ב"כ המשיב למש/7 תרשומת בחתימת מנהל המערערת (ללא תאריך) שערך מבקר המשיב בעסק ושם נרשם מפיו כי: " העסק לקניה, מיון אריזה ומכירה של פרי הדר." " הפרי יוצא אל הלקוחות של פז פרי זהב...אל הרשתות שיווק , סיטונאי פרי וכד' . החברה מוציאה חשבוניות עבור המכירות של הפרי" בדו"ח ביקורת ניהול ספרים מש/6 במשרד המשיב מיום 10.3.99, תחת הכותרת הסברים על ניהול העסק נרשם: "אורזים עבור סיטונאים שונים, שיטת העיסוק היא קניית פרי הדר אריזה ומכירה-מכירה לסיטונאים." הדברים נרשמו מפי הנשאל, מייצג המערערת, אמיר מאיר רו"ח. לגישת המשיב שתי עדויות אילו הינן הגירסה הראשונה והספונטאנית של המערערת הן מפי מנהלה והן מפי מייצגה. לגירסה זו יש לתת משקל מכריע ומסייע לעדויות בספרים ובמסמכים החשבונאיים ולהעדיפה על פני גירסת המערערת במהלך עדות עדיה בבית המשפט. עוד מיחס המשיב משקל לכך כי המערערת לא זימנה לעדות פרדסנים וסיטונאים שיתמכו בגירסתה בקשר לאופן התנהלותה. עדות מטעמה אינה יכולה לשמש תחליף לעדות אוביקטיבית של ספק או לקוח וראה עמ"ה 1165/99 ערכים תיקי השקעות (1993) בע"מ נ. פקיד שומה תל אביב 1, מיסים טז/6 עמ' ה-114, ה- 121). המשיב מפנה, בהעדר כל עדות מלבד התיעוד החשבונאי בדבר מכירת פרי בשעור מס אפס, לכלל העולה מלשון סעיף 17 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975: "(א) עוסק המוכר נכס...באמצעות שלוח, הפועל בשמו של העוסק , רואים את העוסק כמוכר...ואת השלוח כנותן שרות לעוסק, אם עובדת השליחות ושמו של העוסק כשולח צויינו על המסמכים שמוציא השלוח לקונה. לא צויין כך, יראו את הנכס כנמכר ..פעמיים: פעם מאת העוסק לשולח ופעם מאת השלוח לקונה. (ב) עוסק המוכר בשם עצמו נכס של פלוני, שנתקשר עמו לכך, רואים את העוסק כמוכר הנכס לקונה ואת פלוני כמוכר הנכס לעוסק. (ג) עוסק הקונה נכס...בשביל עוסק אחר יציין זאת על מסמך שהוא מוציא למוכר...במהלך עסקיו הרגיל את עובדת השליחות ואת שמו של העוסק האחר כשולח: לא עשה כן, יראוהו כקונה לעצמו." הדברים מדברים בעד עצמם. הואיל ונטל השכנוע רובץ על כתפי המערערת ולאור החסר הראייתי בעדויות אוביקטייביות סבור המשיב כי אין מקום לקבל את גירסת עדי המערערת שכולם עדים מטעם, מנהלה ומייצגה, בפרט על רקע המצגים בספרים ובתעוד החשבונאי. באשר למשקלם של המצגים בספרים, בדוחות המערערת ובתעוד החשבונאי מפנה ב"כ המשיב לעמ"ה 54/95 פלג יוסף ואהרון אפרים נ. פקיד שומה תל אביב 4 , מיסים יא/2 ה- 160. בעניין קיומו או העדרו של מלאי הדין עם המשיב ומטעמיו. אדגיש את עיקר הדברים אשר הובילוני להכריע כאמור: המערערת אינה חולקת כי היא מחזיקה מלאי של חומרי אריזה וכלים, כך בבאור לדוחותיה. שווי מלאי זה אינו מבוטל ולעיתים שווי הכלי גבוה לאין ערוך משווי הפרי המובל בו. ראה למשל מש/11: תקבול בגין תעדות משלוח 173 הינו 505.30 ₪ ובגין מיכל 4,000 ₪. הואיל ובדו"חות אין הפרדה בין רכישת פרי ורכישת חומרי אריזה, לא ניתן לחלץ שווים של חומרי האריזה ביחס לפרי. באור 2 בדו"חות מש' 1 עד 4 מציין במפורש קיומו של מלאי חומרי אריזה וכלים. תאמר כי הכלים הנמסרים למגדלים לשם הובלת הפרי למערערת נמסרים כנגד פקדון המוחזר עם השבת הכלי למערערת ומכאן אישור תשלום הפקדון במש\11 אולם לא מצאתי אישור בדוחות או בתעוד חשבונאי בדבר קבלת תקבול בדרך של פקדון. באור 2 מציין גם כי מלאי הפרי אינו משמעות הואיל והמערערת אינה מחזיקה כמויות מהותיות של פרי בבית האריזה, אולם כפי שאעמוד על כך בהמשך משך זמן שהייתו במחסניה אינו המרכיב ההופך את המלאי למהותי אלא היקף עלות המלאי ושוויו. לאחר שבחנתי את כל הראיות שבפני מצאתי כי למעשה כשלה המערערת להראות כי ספריה, פנקסיה, דוחותיה וכל תעוד חשבונאי אחר יש בו עדות לכך כי הכנסותיה הינם משרותי המיון האריזה האחסון או תיווך הפרי. נהפוך הוא, כפי שאיבחן המשיב כמבואר לעיל, התעוד מעיד כי המערערת רוכשת פרי מאת המגדלים, הספקים ומוכרת אותו למשווקים ולסיטונאיים. יתר על כן, העובדה כי המערערת מציגה מצג כלפי רשות מע"מ כי הינה מוכרת פרי למשווקים, בשעור מס אפס ואינה משלמת מס ערך מוסף בגין השרותים אותם היא טוענת שהיא מספקת למגדלים, בעוד היא טוענת כלפי פקיד השומה כי הכנסותיה נובעות אך ורק משרותים אילו ועל כן זכאית היא להתאים את דוחותיה לצרכי מס לשיטת המזומן, די בכך כדי לדחות את עמדת המערערת. לא יתכן כי נישום יפעל בקשר עם עיסוקו ועם מקור הכנסתו וימסור מצג אחד כלפי רשות מס אחת ויסובב את גבו ויפעל מול רשות מס אחרת תוך הצגת מצג שונה לחלוטין. רשאי המשיב, במסגרת הפעלת שקול דעת סביר, לאמץ את המצג שהמערערת מציגה כלפי רשויות מע"מ קרי כי הינה מוכרת פרי בשעור מס אפס. המערערת טוענת בסיכומי תשובתה לסיכומי המשיב כי נאלצה להתמודד עם טענת המשיב בהתבססו על המצגים למע"מ רק בסיכומים. אין הדברים כך, נושא זה נדון במהלך שלב ההוכחות מבלי שהמערערת התנגדה לכך. אף בית המשפט ביקש הבהרות בעניין זה במהלך הדיון והמערערת היתה מודעת היטב לסוגיה. לא רק הדיווח למע"מ הוא בעוכרי המערערת, שהרי כל מערכה החשבונאי מעיד על רכישה ומכירה של פרי. לו סיפקה המערערת שרותי מיון, אחסון, אריזה ותיווך למגדלים ורואה בהם את לקוחותיה, היה עליה להוציא חשבוניות ללקוחות אילו (המגדלים) בהתאם תוך גביית מע"מ והעברתו כדין, גם אם התשלום הינו באמצעות קיזוז התקבול מאת תשלומים שמשלמים המשווקים למגדלים באמצעותה כטענתה. לא כך הם פני התעוד החשבונאי. המשווקים הם הרשומים כלקוחות המערערת ובהתאם מוציאה היא חשבוניות כנגד תקבולים המתקבלים מהם. תעודות המשלוח הן על שם המערערת. החשבוניות הינן על שם המשווקים. גם במנותק ממצגי המערערת בספריה ישנן עדויות התומכות במצגים החשבונאיים כי המערערת רוכשת פרי מאת המגדלים ומוכרת אותו למשווקים ומשכך בעלת מלאי: ניתן היה להבין מעדי המערערת כי ביטוח הפרי חל עליה על אף שהיא טענה שהיא מבטחת את הפרי כמחזיקה ולא כבעלים (עמ' 17 - עדות רו"ח מאיר, המשווה את ביטוח הפרי לביטוח רכב במוסך שרות). מחיר רכישת הפרי בידי המערערת דומה כי נקבע באופן בלתי תלוי במחיר המכירה למשווקים, למעט הערכות שמבצעת המערערת קודם שהיא נותנת הצעת מחיר למגדל. גם אם תשלום הרכישה נדחה למועד המכירה, אין בכך כדי לעלות או להוריד, בפרט כאשר חלק ארי של מחיר הרכישה שולם כמקדמה למגדל. העובדה כי התעוד החשבונאי אינו מאפשר את זיהוי הספק בעת מכירת הפרי למשווקים ויחוס תקבול בהתאם, תומכת בעמדת המשיב כי המערערת עוסקת ברכישת פרי ומכירתו ומשכך היא בעלת מלאי של פרי, הגם שמלאי זה יתכן ומוחזק בידה לפרקי זמן קצרים. באשר למשך הזמן בו מוחזק המלאי בידי המערערת, בתשובה לעמדת המשיב כי המערערת מחזיקה מלאי פרי בקירור למכירתו בקיץ הבהירה, כי מתקן הקירור נרכש על ידה רק בשנת 2001 בעוד שבשנות המס שבערעור לא היה ברשותה מתקן קירור. עובדה זו לא נתמכה בראיה כל שהיא והיא נטענה לראשונה בתשובת המערערת לסיכומי המשיב. הגם שאני נכון להניח אמיתות הדברים אין בכך כדי לשלול את קיומו של מלאי בידה או כי מלאי זה מהותי ביחס לעיסקה. זאת ועוד, המערערת אישרה באמצעות מנהלה כי המגדל אינו מקבל דיווח מהו המחיר הסופי שבו נמכר הפרי (עמ' 11 לפרטיכל - העד טולדו). עוד ראוי לציין כי המערערת חזרה בה מטענתה בסיכומיה (סעיף 2 לטעון המשפטי בעמ' 12 לסיכומי המערערת) כי אינה הבעלים של הפרי, והבהירה בתשובתה לסיכומי המשיב כי אמנם היא רוכשת ומוכרת פרי הדר אלא שעיסקת הרכישה מתבצעת בד בבד עם מכירתו למשווקים. רק ברגע זה, כאשר נשלמת ההתקשרות עם המשווק נשלמת עיסקת הרכישה (סעיף 5ח' לתשובה). משמע המערערת מודה כי היא בעלת הפרי לרגע נתון אחד בלבד (על אף שהיא שבה ומכחישה היותה בעלת הפרי בעמ' 17 לתשובתה, סעיף 11 (ד)). בנסיבות אילו המערערת לא הצליחה לשאת בנטל לשכנע כי אינה עוסקת ברכישת פרי מאת המגדלים ומכירתו למשווקים וכי אין בידה מלאי פרי. משכך נותר לדון בטענת המערערת דבר היות שיטת הדיווח על בסיס מזומן השיטה המתאימה לעיסקה בנסיבות עיסקה. יוער בתחילת הדברים כי המערערת לרבות רואה החשבון מטעמה, לא חלקו כי שיטת הדיווח על בסיס מצטבר הינה השיטה הראויה לשקף את תוצאותיה העיסקיות בדוחותיה במנותק מהדיווח לצרכי מס. המערערת כרכה, בתמיכה לעמדתה, טענות בעניין זה המניחות העדרו של מלאי ואילו היו עיקר טענותיה אולם בין השורות הועלתה טענה בדבר נכונות הדיווח על בסיס מזומן בקשר עם עיסקה גם אם יקבע כי הפרי הוא מלאי בידה. לגישת המערערת המרת הדו"חות הכספיים הערוכים על בסיס מצטבר לדיווח על בסיס מזומן לצרכי מס אפשרי מקום שאין מלאי בסוף שנת המס. מקום שלא נדרשת הוצאה על בסיס מזומן בשל רכישת מלאי שטרם נמכר, לא נוצר עיוות במעבר משיטה לשיטה לצרכי מס , עיוות שעיקרו הקדמת ההוצאה אשר טרם שימשה ביצור הכנסה, לצמיחת ההכנסה. בעניין זה מפנה המערערת לעמ"ה 173/91 + עמ"ה 192/91, דמבו בע"מ נ' פקיד שומה חיפה. מיסים ז/6 (דצמבר 1993) עמ' ה-19,עמ' 19: "במקרים בהם המלאי הוא שולי או שהעסק הוא כזה שהנישום אינו מפיק מהמלאי רווח, עדיין תחשב שיטת המזומנים כמתאימה לעסק..." לגישת המערערת אין כל איסור בדין לערוך את הדוח החשבונאי על בסיס צבירה ואילו את דוח התיאום לצרכי מס על בסיס מזומן. על אף שהמערערת מכירה בעיוות הנובע מדיווח על בסיס מזומן שעה שקיים מלאי, כאמור, הרי שהיא טוענת שהמלאי שברשותה אינו מהותי הואיל והוא שוהה במחסניה פרקי זמן קצרים ובכך לא נוצר אותו עיוות. המשיב גורס כי אין להתיר לעבור משיטת דיווח אחת לשניה כאשר הדבר יוצר עיוות וshifting , קרי דחיית הכנסה חייבת משנת מס אחת לרעותה. הואיל והמערערת דווחה בשנות המס 1991-1995 על בסיס מצטבר לא היתה רשאית לעבור לשיטת המזומן כשלא חל כל שינוי בעיסקה, בפעילות העסק או בדרך הרישום וההתנהלות החשבונאית. לא היתה כל הצדקה למעבר זה למעט המלצת רואי החשבון ומנגד הדבר יצר shifting כאמור וראה עמ"ה 26/85 פאוקר ואח' נ. פקיד שומה חיפה, פד"א י"ג 333: " ...לו היו המערערים משנים לפתע את שיטת הדיווח בה נהגו על פני שנים, הרי בכך ניו נוהגים שלא כהלכה וגורמיים לעיוות חשבונותיהם" "ניתן לראות בשינוי גישה פתאומי כזה משום הפרת הכלל המקובל ביחסים שבין נישום לפקיד שומה, לפיו אין אחד הצדדים משנה את שיטת הדיווח ללא הודעה מראש לצד האחר" וכך בעניין שפאר (עמ"ה 556/71 שפאר נ. פקיד השומה תל אביב 1, פד"א ד' 322, 323) : "אין אדם רשאי לשנות לפי רצונו את שיטת הדווח, זאת היא הלכה פסוקה" כך גם בעניין קבוצת השומרים (ע"א 494/87 חברת קבוצת השומרים, לוי משה נ. פקיד השומה למפעלים גדולים, מיסים ו/5, ה-54, ה- 69): "...הדיווח בשיטת המזומנים יהיה לכן לגיטימי ובלבד שישמר הכלל של עקביות הדיווח על פי אותה שיטה, שלא יעבור אדם משיטה לשיטה בלי רשות ובלי לעשות התאמות המתבקשות." עוד טוען המשיב כי הואיל ושיטת הדיווח על בסיס מצטבר הינה השיטה העדיפה הן לשיקוף מצב עיסקי והן לצרכי מס בקשר עם עיתוי ההכנסה, ועל כן שיטה זו היא בבחינת כלל הדיווח הראוי. על המערערת לשכנע כי רשאית היא לחרוג מן הכלל ולדווח לצרכי מס על בסיס מזומן בפרט כאשר לצרכיה היא ועל פי דוחותיה היא מדווחת על בסיס מצטבר: " יש לראות בשיטת הדיווח המצטברת, בעקרון, אמצעי מדויק ונכון יותר לקביעת מועד התרחשותו של של ארוע המס" (עמ"ה 23/95 פזגז חברה לשיווק בע"מ ואח' נ. פשמ"ג, מיסים טו/3, עמ' ה- 105, ה- 114) שיטת הדיווח על בסיס מזומן אינה השיטה המקובלת, ראה אבדני, דיווח על בסיס מזומן - הייתכן?, מיסים יד/4 א-123. באין הוראה מחייבת בפקודת מס הכנסה בדבר שיטת הדיווח למס יש לפנות לכללי חשבונאות מקובלים. מכאן על כלל הנישומים לדווח על בסיס מצטבר בהיות שיטה זו השיטה המקובלת. עניין זה נדון בהרחבה במאמרו של אבדני תוך שהוא מביא אסמכתאות מהדין המקומי ובעיקר מהנורמות החשבונאיות שנקבעו כנורמות תקניות בינלאומיות. הואיל והמערערת מקבלת את עמדת המשיב כי השיטה המצטבר היא המתאימה לעיסקה על פי כללי חשבונאות מקובלים לא היה מקום, לטעמו של המשיב, להביא מומחה מטעמו בעניין זה. כל שנותר במחלוקת היא האם רשאית המערערת להתאים דוחות אילו לבסיס מזומן לצרכי מס. ב"כ המשיב מטעימה כי ההלכות עליהן נסמכת המערערת, התומכות בדיווח לצרכי מס על בסיס מזומן, בכולן ישנה זהות בין דו"חות הנישום לצרכי מס והדוחות החשבונאיים, קרי הן אילו והן אילו התנהלו על בסיס מזומן בעוד המערערת מסכימה כי דוחותיה החשבונאיים צריכים שיהיו על בסיס מצטבר בעוד היא מבקשת לדווח לפקיד השומה על בסיס מזומן. יש להבחין בין ניהול פנקסים בשיטה הכפולה (רישום כפול) לעומת דיווח בדו"ח החשבונאי על בסיס מזומן כפי שקרה בעניין קבוצת השומרים. לגישת המשיב די בקיומו של מלאי כדי להצדיק חובת דיווח על בסיס מצטבר. אין זה משנה אם גלגול המלאי הוא מהיר. אף רואה החשבון של המערערת מסכים לכך בחקירתו. משנשאל לגבי מלאי דלק בתחנת דלק שגלגולו מהיר מהי תהא שיטת הדיווח לצרכי מס, השיב כי השיטה הנכונה תהא השיטה המצטבר מעצם קיומו של מלאי (עמ' 19-20 לפרטיכל). מועד בחינת קיומו של מלאי, בין במהלך השנה או בסופה אין בו כדי לעלות או להוריד שהרי עסק המחזיק מלאי כל השנה ורק ב 31 בדצמבר נמצא בלא מלאי , לא יהא בכך כדי לשנות את היות השיטה המצטברת השיטה הנכונה והראויה לדיווח, כך המשיב. רק בעל מקצוע חופשי ונותן שרותים שאין בעיסקו מלאי או שיש בו מלאי עזר לצורך התקנה, מלאי הנמכר במחיר העלות או בריווח שאינו משמעותי, יכול לדווח על בסיס מזומן, ראה עניין דמבו וכן עמ"ה 291/74 הלביץ נ. פקיד שומה, פד"א ז' 289 הלכה שאומצה בעניין קבוצת השומרים. מספרי המערער עולה, כי הרווח נצמח מהפער שבין עלות מכירות הפרי וחומרי האריזה לבין תמורת מכירתם של אילו כאשר עלות המכירות הינה 65% מהפדיון. אין המדובר לא ברווח לא משמעותי ובעיקר לא בעלות שאינה משמעותית או מהותית. משכך הדו"חות החשבונאים, כפי שנערכו, כדו"חות קניית פרי ומכירתו, אינם בסיס להתאמה למס לבסיס מזומן, גם לו היה עיסוקה של המערערת מתן שרותים לפרדסנים. עוד גורס המשיב כי בשל חלות עקרון ההקבלה, קרי כי אין לדרוש הוצאה בטרם נזקפה הכנסה, לא ניתן לקבל את עמדת המערערת משום שלא ניתן על פי ספרי המערערת לעקוב אחר הפרי ומסלולו ולא ניתן לוודא הקבלה נאותה בין הכנסות להוצאות. המערערת משלמת מקדמות בשעור ניכר על חשבון רכישת הפרי בעוד אין היא מקבלת מקדמות מאת הסיטונאיים. מעיון מדו"ח ההתאמה לשנת 1996 עולה כי המערערת מתאמת הכנסות שנצברו אך טרם התקבלו בגין מכירת פרי לסיטונאים כשהיא מפחיתה סך של 169,861 ₪ בעוד היא תובעת הוצאות לספקים, הם המגדלים בסך 75,651 ₪. לא ניתן לאשר על פי התעוד הקיים כי בסכום ההוצאות לספקים לא כלולה הוצאה שטרם הולידה הכנסה, נהפוך הוא רב הסכוי בשל טיב עיסקה של המערערת , דוקא בשל תנועת המלאי המהירה כי הסחורה כבר סופקה למשווקים הסיטונאים והם חבים בתשלום בגינה אולם בשל השיטה בה בחרה לדווח לצרכי מס נהנית היא מדחית מועד החבות במס לשנה העוקבת בעוד היא נהנית מהכרה בהוצאה בשנה השוטפת. נוהל זה הוא בבחינת shifting מובהק המעוות את התוצאה המיסויות הראויה וחוטא לשומת האמת. מנגון דחיה זה אינו מתאזן בשנה שלאחר מכן אלא יוצר הסתת הכנסות ההולכת וגדלה ככל שעיסקה של המערערת גדל. דחיה זו מהווה חסכון מס משמעותי לאורך השנים. המשיב מבהיר עוד כי על פי גישתה התחילית של המערערת כי איננה רוכשת מלאי כלל, אזי מתן המקדמות למגדלים הוא בבחינת מתן אשראי בלבד ואין להכיר בו כהוצאה במועד נתינתו, שהרי המערערת על פי גישה זו לא חבה בתשלום הפרי משום שזה לא נרכש על ידה. בטרם אדון בטענות הצדדים בעניין זה אציין כי המערערת העלתה טענה בדבר היותה "חקלאית" כשהיא מפנה להגדרות בתחום זה במעשי חקיקה מגוונים והפנתה לתוספת יב' להוראות ניהול פנקסי חשבונות. בתשובתה לסיכומי המשיב הבהירה כי היא נסמכת על דברי כב' השופט ויתקון בע"א 363/64 אוהד נ. פקיד שומה כפר סבא, פד"י יט(1)274: "אומרים כי שיטה זו נאה למקצועות חופשיים, שבד"כ אין אצלם שאלה של מלאי, ואולי גם לרוכלים וחנוונים זעירים, שהסחורה בידיהם נתונה למחזור מהיר. ייתכן מאד שמטעם זה, ומן הטעם ששיטת המזומנים מצטיינת בפשטותה, היא מקובלת גם אצל חקלאים" אלא שהדברים נאמרו כתמצית עמדות בעלי הדין בערעור שם ואינם מהווים חלק מהכרעת הדין. בית המשפט שם קבע כי היה מקום לתאם את מלאי סוף השנה שבידי המשתלה, המערערת על אף שזו דיווחה חשבונאית על בסיס מזומן. מלבד טעם זה לא מבהירה המערערת מדוע טענה להיותה חקלאית ועל כן לא מצאתי לנכון לדון בשאלה זו מעבר לאמור לעיל. נותר אם כן לדון בשאלה האם, על אף קיומו של מלאי בידי המערערת, כפי שמוצג בספריה ובתעוד החשבונאי, מלאי חומרי אריזה כלים ופירות, רשאית היא לדווח לצרכי מס על בסיס מזומן כל זאת כאשר מוסכם עליה ועל רואה החשבון מטעמה כי שיטת הדיווח החשבונאית ההולמת ומשקפת את עיסקה הינה השיטה המסחרית, המצטברת. כבר נקבע בעניין קבוצת השומרים כי אין לשלול את הדיווח על בסיס מזומן אך ורק משום שהיא יוצרת לעיתים דחיית הכנסהshifting : "כל עוד שיטת המזומן מבטאה את ההכנסות האמיתיות ואין חובה על פי החוק לדווח בשיטה אחרת, שיטת המזומנים אינה פסולה רק בשל הshifting שהיא יוצרת." ובלבד שדחיית ההכנסה היא פועל יוצא של אופי פעילותו העיסקית והבסיס הכלכלי של העסק ולא מניפולציה מכוונת. סעיף 17 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א - 1961 (להלן- הפקודה) קובע את עקרון ההקבלה שבין ההוצאה להכנסה: "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו...יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס..." הגם שהפקודה אינה קובעת מהו עיתוי ההתעשרות- ההכנסה, ומכאן הצורך בבחירת שיטת דיווח ראויה לכך, הרי שהיא מחייבת את ההקבלה שבין הוצאה להכנסה בשנת המס. תהא השיטה אשר תהא - עליה לשקף עקרון זה או שיש מקום לתאמה על מנת לעמוד בעקרון זה. במלים אחרות, גם דיווח על בסיס מזומן, מצריך הקבלת ההכנסה שבגינה התקבל תקבול במזומן להוצאה ששולמה, ראה א, אלתר , הוצאות מראש למדווחים על בסיס מזומן, מיסים ב/3, א-43 (גישה חולקת - גבאי, צוקרמן, עקרון ההקבלה בשיטת הדיווח עפ"י בסיס מזומנים: האמנם?, מיסים ב/2, א-14 ) וכן ראה דוד אלקינס, שיטות הדיווח במס הכנסה, מהותן, נחיצותן והבחירה הנאותה, מחקרי משפט טו', 1999, עמ' 243 בעמ' 278. אלקינס סבור כי (עמ' 277): "כאשר הדיווח הוא על בסיס מזומנים, הקבלה בין הוצאות לבין הכנסות בלתי אפשרית." על אף זאת ישנם נישומים הזכאים בדין לדווח על בסיס מזומן אולם זכאות זו לטעמי אינה יכולה לסתור את עקרון ההקבלה שבסעיף 17. מקום שהסטייה היא מזערית הרי שהיא נסבלת מול הטורח באיתור אותה הקבלה - מקום שמדובר בהיקפי הוצאות ניכרים שההכנסות מהן ידווחו במזומן בשנות מס מאוחרות יש לפעול לתאום הדיווח על מנת לעמד בעקרון ההקבלה. קיומו של מלאי כאינדיקטור לחוסר האפשרות לדיווח בשיטת המזומן נובע בחלקו בשל הקושי לעמוד בעקרון ההקבלה כבדוגמת המערערת שבכאן. אין אפשרות לזהות מה מן המלאי שנרכש הכולל פרי אריזה וכלים ואשר התמורה שולמה בגינו נמכר ומתוך המלאי המכור מה התמורה שהתקבלה בפועל ועל בסיס מזומן תרשם כהכנסה. בדרך זו יתכן כי רישום עלות המכירות על בסיס מזומן קודם שהתקבל תשלום בגין המכירה תהא מנוגדת ללשון סעיף 17 לפקודה. היות המלאי כמדד לשיטת הדיווח נובע מקושי נוסף שבדיווח על בסיס מזומן בעת שקיים מלאי. שיטת המזומן אינה מביאה בחשבון שינויים במלאי משנה לשנה הן בכמותו של המלאי והן בערכו כגורם המשפיע על מרכיב הריבית המשולמת אם נרכש במימון זר. דיווח על בסיס מזומן יעוות את התמונה העיסקית כמו גם את תמונת "ההתעשרות". על כן הדיווח החשבונאי הראוי הוא הדיווח המסחרי וכך גם הדיווח לצרכי מס. בעניין זה מעניין לציין את גישתו של המלומד אלקינס הסובר כי אם נישום בתום שנת המס אינו מחזיק במלאי כלל ולא שילם עבור רכישת מלאי טרם קבלתו, הגם שהחזיק במלאי במהלך השנה, אין הכנסתו החייבת מושפעת מכך הואיל ואין מעבר של מלאי משנה לשנה אשר השינויים החלים בערכו כאמור, אינם באים לידי ביטוי בדיווח על בסיס מזומן (ראה עמ' 282, שם). הגם ששיטת הדיווח על בסיס מצטבר היא עדיפה ויש הסוברים כי היא בבחינת הדין הרצוי שיחול באשר לכל טיפוסי העסקים באשר הם לרבות מי שאינו מחזיק במלאי (אלקינס, שם, עמ' 290-293) ובפרט מי ששעור הוצאותיו גבוה ביחס להכנסותיו האם בכל זאת במקרה דנן רשאית היתה המערערת לדווח על בסיס מזומן הואיל ולא נוצר כל עיוות בקשר עם המלאי שברשותה או פגיעה בעקרון ההקבלה? כזכור טענה המערערת כי תנועת המלאי במחסניה מהירה ועל כן לא נוצר עיוות. כבר דנתי לעיל בחוסר היכולת "לעקוב" אחר המלאי הנרכש מול המלאי הנמכר וההקבלה של התשלומים בקשר עם המלאי הנרכש מול התקבולים של המלאי הנמכר. תנעותיות המלאי אינה מתקנת את ההעדר ההקבלה. תום שנת המס, מועד המאזן והדוחות הכספים הוא שיא עונת פרי ההדר. גם אם נקבל את עמדת המערערת כי לא היה ברשותה בשנות המס שבערעור מקררים לאיחסון מלאי פרי על מנת לשווקו בחודשי הקיץ עדיין היקף המלאי בתום הגם שתנועתו מהירה, לאור תנאי התשלום שהוצגו מחד מקדמות בשעור ניכר למגדלים ומאידך תקבול דחוי מאת המשווקים פוגמים בעקרון ההקבלה שבסעיף 17 בנסיבות אי היכולת לאתר מה מן המלאי שהוצאותיו נתבעות, נמכר כאמור. זאת ועוד, היקף המלאי לאורך כל התקופה הינו מהותי. מהותיות ההיקף אינו פועל יוצא של משך החזקת המלאי אלא מה חלקו של המלאי מתוך הפדיון שלה ומה תרומתו לרווח שהיא מפיקה. על פי התעוד שהוצג לא ניתן לבודד למה מתיחס הרווח, האם אכן לשרותי המיון והאריזה, למכירת חומרי האריזה, לשרותי התיווך או למכירת הפרי. המצג הוא של רווח ממכירת פרי כזכור. כאשר עלות המלאי מהווה 65% מהפדיון הרי שאין לקבל את באורה של המערערת בדוחותיה כאילו מדובר במלאי שאינו מהותי. היקף כזה של רכישה, המדווח לצרכי מס על בסיס מזומן מהווה פגיעה משמעותית בעקרון ההקבלה בנתוני עיסקה של המערערת כפי שהובהר. האינטנסיביות של תנועתיות המלאי יכולה להעיד כי במישור העיוות בקשר עם ערך המלאי העובר משנה לשנה, עיוות זה בשיטת המזומן ביחס לשיטה המסחרית יהא קטן באופן יחסי למלאי שהתנועה בו איטית אך אין בכך כדי לקבוע כי שיטת המזומן היא שיטת הדיווח הראויה. הואיל והמערערת דורשת להכיר בהוצאות עלות קנית הפרי בסכומים מהותיים, דיווח בשיטת המזומן בעיסקה מהווה פגיעה משמעותית בעקרון ההקבלה ועל כן אין שיטה זו עולה בקנה אחד עם הוראת סעיף 17 לפקודה. על כן בדין קבע המשיב כי בסיס הדיווח הראוי במקרה דנן הוא הבסיס המצטבר. באשר לעמדת המשיב כי אין לעבור משיטת דיווח אחת לאחרת, הרי שאין מניעה כי נישום, בעצת מומחיו, ימצא לנכון לעבור משיטה אחת לאחרת כל עוד אין המעבר משיטה לשיטה תכוף שאז יוכל המשיב לפעול כנגד כך באמצעות הכלים האנטי תכנוניים. באשר לצורך לפנות למשיב קודם למעבר, הרי שזו הצעה ראויה שידע הנישום מבעוד מועד עמדת המשיב לגבי סוגיה זו ויוכל לבחור אם לאמץ עמדת המשיב אם לאו. גישה זו של המשיב לקבל אישור מראש עולה בקנה אחד עם פועלה של נציבות מס הכנסה לאפשר לציבור הנישומים לקבל אישור מראש בקשר עם סוגיות מס קונקרטיות במסגרת מוסד ה-pre ruling ויש להניח כי במסגרת מיסוד מוסד זה, תוקדש תשומת הלב גם לנושא זה. המערערת תבעה בשנת המס שבערעור הוצאות בקשר עם תשלום שכר טרחת עורך דין ששילמה בקשר עם רכישת נכס מקרקעין. אותו נכס לא החל משמש ביצור הכנסה הואיל ולא ניתן עד היום רשיון להקים עליו בית אריזה כפי שחפצה. המערערת לא המציאה כל ראיה בקשר עם תשלום זה ומה טיבו האם הוא מתיחס לעצם רכישת הקרקע או לטיפול בהשגת הרשיונות. מכל מקום עלויות רכישת הקרקע שהיא נכס הון יבואו לידי בטוי במועד מכירתה בעוד עלויות הקמת עסק אף הן הוניות כל עוד לא משמש הנכס ביצור הכנסה. משכך אין לקבל את ערעורה של המערערת להתיר לה לנכות הוצאות אילו. אשר על כן דין הערעור להדחות. המערערת תשא בהוצאות המשיב, לרבות שכר טרחת עורך דין בסך כולל של 17,500 ₪ כשסכום זה נושא הפרשי הצמדה וריבית מהיום. מיסיםמס הכנסה