להלן פסק דין בשאלת חובת הגשת דוח תיאום אינפלציוני: פסק - דין עובדות ועמדות 1. המערערת היא חברה המנהלת תיקי השקעות, שרווחיה נצמחים מעמלות ודמי ניהול הנובעים לה מניהולם של תיקי השקעה ללקוחותיה, כמו גם מהשקעות עצמיות שהיא מבצעת בבטוחות סחירות. החברה הוקמה בשנת 1993 ובעלי מניותיה הם מר עמוס מילשטיין ויעקב בכרך שהם אף מנהליה. לטענת המשיב, שומה היה על המערערת להגיש לו דוחות תיאום אינפלציוניים בהתאם לפרק ב' לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) התשמ"ה-1985 (להלן - חוק התיאומים) בהיות פעילותה נופלת לגדר תוספת י"א להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות)(מס' 2) התשל"ג 1973 (להלן - הוראות ניהול ספרים). משום כך פנה המשיב אליה, ביום 24.7.97, בדרישה כי תגיש לו דוחות כאמור לשנים 1993, 1994, 1996 (להלן - דוחות התיאום). משלא נענתה לדרישתו זו, חישב המשיב את השפעת חוק התאומים עליה לפי מיטב שפיטתו, וזאת מתוקף סעיף 25(ב) לחוק. על חישוב זה בנה שומותיה של המערערת לשנים האמורות, ועל כך ערעורה. טענת המערערת הינה, כי איננה חייבת כלל בהגשת דוחות כאמור, בהיותה נופלת להגדרת "בעל מקצוע חופשי", כמשמעות המונח בהגדרה שבתוספת ה' להוראות ניהול ספרים (להלן-תוספת ה') ובהיותה מופטרת עקב כך מכפיפות לחוק התיאומים. זה לשון ההגדרה: "בעל מקצוע חפשי" - נישום העוסק במקצוע של אגרונום, אדריכל, הנדסאי, חוקר פרטי, טוען רבני, טכנאי, טכנאי שיניים, יועץ לארגון, יועץ לניהול, יועץ מדעי, יועץ מס, כלכלן, מהנדס, מודד, מנהל חשבונות, מתורגמן, עורך דין, עורך פטנטים, רואה חשבון, שמאי וכן בעל מעבדה כימית או רפואית". המערערת, לטענת בא כוחה המלומד, הינה בפועל "כלכלן" במשמעות המונח בהגדרה. משכך, ובהיותה חברת מעטים הנופלת לגדרו של סעיף 76 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן - הפקודה) חל עליה סעיף 27 (ג)(2) לחוק התיאומים, הקובע: "הוראות חוק זה לא יחולו על נישומים כמפורט להלן שלא תבעו בשנת המס ניכוי הוצאות ריבית, אלא אם כן הודיעו בכתב לפקיד השומה, עם הגשת הדו"ח לפי סעיף 131 לפקודה לשנת המס, שבחרו כי יחולו עליהם הוראות חוק זה : (1) ... (2) חברת מעטים כמשמעותה בסעיף 76 לפקודה, החייבת לנהל את פנקסי חשבונותיה לפי תוספת ה' להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2), התשל"ג-1973". יוצא, כך המערערת, אין כל חובה עליה להגיש דוחות תיאום בעקבות הפטור לו היא זכאית מכח הסעיף. ביתר פירוט 2. בסיכומים מפורטים ומעמיקים ניסה בא כוחה המלומד של המערערת, עו"ד צחור, לשכנעני כי על פי כל הגדרה ובכפוף לכל כללי הפרשנות, דין הוא שהמערערת תסווג כמי שנופלת לגדרו של סעיף 27 (ג)(2) הנ"ל לחוק, הפוטרה מהגשת דוחות תיאום כאמור. טיעונו זה בנה עו"ד צחור על ניתוח לשוני של ההגדרה בתוספת ה', מצד אחד, ועל פרשנות תכליתית שלה, מצד שני. את המונחים הרלוונטיים לדיוננו, בהם "מקצוע חופשי" ו"כלכלן" פירק לפרודות, בנסותו לשכנעני בכל כוחו כי עיסוקה של המערערת, כמנהלת ויועצת בתיקי השקעה בניירות ערך, סינונימי הוא לעיסוקיו של "כלכלן", במשמעות ההגדרה. לשיטתו, אין לומר כי כלכלן הינו רק מי שעוסק בפן התאורתי של תורת הכלכלה. בפועל, כל מי שעוסק במקצוע כלשהו המצוי בתחומי העשייה הכלכלית, להבדיל מפעילות אקדמאית גרידא, נושא בתואר זה. רוצה לומר, פעילותו של "הכלכלן" איננה מתמצית אליבא דידו, "במתן רעיונות אקדמיים בלבד". היא באה לביטוי לצורך עניננו, בעשייה עצמה, כולל על ידי התארגנות עסקית. במסגרת זו תופש הטיפול בחומר הרלוונטי, מקום מרכזי בפעילות הכלכלית, שבעניננו ביטויו בטיפול בניירות הערך של הלקוח, אשר אותם מנתח מנהל התיקים תוך בחינת מעמדם בשוק, וכדאיות ההשקעה בהם. זוהי לשיטתו תמצית פעילותה של המערערת בתיקי לקוחותיה, להבדיל, מתוצאת הפעילות הזו, היא, מתן הוראות קניה ומכירה של הנייר, ששולית היא מבחינתה. המקצוע "מנהל תיקי השקעות בניירות ערך", הוא לפי גישה זו של המערערת, הסתעפות ענפית של מקצוע הכלכלה, שמשמעותה כלכלית מובהקת מצד אחד, ובעלת היבטים טכניים, מצד שני. בענין דנא, סובר מר צחור, "גוברת הפעילות המצויה בתחום הכלכלי על הפעילות הטכנית של מתן הוראות של קניה ומכירת ניירות הערך עבור הלקוח". ממילא, הוא טוען, אין הפעילות הטכנית הכרוכה בניהול תיק השקעות, מתבצעת על ידי המערערת עצמה, אלא על ידי הבנק שאצלו מתנהל חשבונו של הלקוח. רק הצורך בפעולה מהירה ביותר בביצוע פעולות של מכירה וקניה בניירות הערך, הוא שמותיר פעילות זו בידי מנהל התיק, במקום למוסרו ללקוח עצמו שיכול היה לבצעה ללא קושי. 3. על המיומנות הנדרשת ממנהל התיקים בתחומי הכלכלה ועל הידע שעליו לרכוש, מיקרו ומקרו, ניסה עו"ד צחור ללמוד מן הדרישות שמציב החוק בפני מי שמבקש להכנס לתחומיו של מקצוע זה. לצורך כך, היפנה אל חוק הסדרת העיסוק בייעוץ השקעות ובניהול תיקי השקעות התשנ"ה-1995 (להלן - חוק הסדרת העיסוק) ואל תקנות הסדרת העיסוק ביעוץ השקעות ובניהול תיקי השקעות (בקשה לרישיון) תשנ"ז-1997) (להלן - תקנות הסדרת העיסוק) מהם הסיק כי הידע שרוכש מי שמחזיק בידיו רישיון לניהול תיקים כאמור, מגיע ברמתו לאותה רמת ידע של מי שמוגדר כ"מומחה בתורת הכלכלה" (ר', הגדרת המונח במילון אבן-שושן, ור', עמ"ה 53/95 + עמ"ה 54/95 (מאוחדים) פלג יוסף ואהרון אפרים נ' פקיד שומה ת"א 4, מיסים יא/1 ה-20, שנסמך אף הוא על המילון לצורך הגדרת המונחים הרלוונטיים לסיווג המקצוע). מסקנה זו חיזק מר צחור, עוד, על ידי פנייה אל האנציקלופדיה העברית והתבוננות בניתוח הערך "כלכלה" בה (עמ' 859-883). מסקנתו, שערך זה "כולל ללא ספק את הנישום שבפנינו". פעילותו של מנהל התיקים והיועץ בניירות ערך, מהווה איפוא, לדעת עו"ד צחור, דוגמה קלאסית לשימוש בתורת הכלכלה ובכלים שהיא מעמידה לרשות בעל המקצוע, כולל, מחקרים אמפיריים ומודלים כלכליים המאפיינים את העיסוק בתחומי הכלכלה השונים. 4. עד כאן, תמצית עמדתו של ב"כ המערערת, בעומדו על משמעות המונחים המשמשים בהגדרת עיסוקה כמנהלת תיקי השקעות, ועל הזיקה הנטענת בין עיסוק זה ובין עיסוקיו של הכלכלן. לדעתו, ניתן לקבוע עם זאת, בנוסף, כי קביעת מקומו של מי שעוסק בניהול תיקים במסגרת תוספת ה' להוראות, מתחייבת לא רק מכח ההשקה המתקיימת בין עיסוק זה לעיסוק בכלכלה, אלא גם בהיותו נופל לגידרם של מקצועות אחרים ברשימה הסגורה, הם, "יועץ לארגון" או "יועץ לניהול". כך, כאשר אלמנט הייעוץ הוא בעיניו אלמנט מרכזי בעיסוקו של מנהל התיקים, להבדיל מאלמנט הארגון או הניהול, ששוליים הם. בין אם כך ובין אם אחרת, תוספת ה' היא לשיטתו של ב"כ המערערת, האכסניה המתאימה לה, שכן, תוספת זו נועדה על פי המסר העולה ממנה ל"בעל מקצוע חופשי", שאין בעסקו מלאי, ולרוב גם לא רשימת זכאים וחייבים. כך לדעתו, גם מן ההיבט המשפטי המחייב החלת תוספת ה' על המערערת, והפעם, מכח הכלל המעניק קדימות לדין הספציפי על פני הדין הכללי. שהרי תוספת י"א להוראות היא לדעתו, תוספת סל, שביסודה שיורית היא לעומת תוספת ה', הקודמת לה במירוץ הסיווג. טענה נוספת, חלופית, בפי המערערת, היא, כי יש לראותה כאילו היתה היא "מוסד כספי" כמשמעותו בסעיף 22(ג)(1) לחוק התיאומים, וככזו הריהי נכללת בגדרו של סעיף 1(א)(3) לצו מס ערך מוסף (קביעת מוסד כספי) התשל"ז-1977. משמע, אין להחיל עליה על פי גישה זו, את הוראות סעיף 6(ג) לחוק התיאומים. דיון 5. אף שטיעוניו הנ"ל של ב"כ המערערת שובים את העין והלב, לא שוכנעתי כי יש בהם כדי הרמת נטל השכנוע שמוטל היה מלכתחילה על המערערת, להוכחת טענתה בדבר מעמדה המשפטי ככלכלן, לצורך ענייננו. ודוק, לא אכנס כאן ועכשיו לדיון נרחב בשאלת חלוקת הנטלים שבה נגעו שני הצדדים, בנגיעות קלות, ולא יספו. והרי, כך נדמה לי, גם ב"כ המערערת עצמו לא יכול היה להכחיש כי על פי ההלכה הפסוקה, המערערת היא זו שנשאה בנטל ההוכחה, בהיות הדיון נסוב סביב בעיה לבר פנקסית, ובהיותה היא בבחינת המוציא מחברו; ודי בכך (ר', רע"א 1436/90, גיורא ארד חברה לניהול השקעות ושרותים בע"מ נ' מנהל מע"מ. מיסים ו/6 עמ' ה-11; ור', ע"א 2/81, יהושע שפירא נ' פקיד שומה חיפה, פד"א יב, עמ' 389). טענתו של עו"ד צחור, כי סירובה של ב"כ המשיב לקצר הדיון ולעורכו על בסיס מוסכמות ופלוגתאות - כמוצע על ידו וכמקובל עלי - מצדיק חלוקה הפוכה של הנטלים, אין לה על מה שתסמוך. שהרי, כללי הראיות בתחום זה ברורים הם, ואין הרצון "לענוש" את המשיב, יכול לשנותם. 6. לגופו של ענין, נראה, כי במוקד המחלוקת בין הצדדים, ניצבת שאלה של פרשנות חוק שעניינה בניסיון לרדת למשמעותם של שני המונחים אשר על פיהם יקום או יפול דבר בערעור זה, הם כאמור, "מקצוע חופשי" ו"כלכלן". על מנת לקבוע אם תוכל המערערת במעמדה כמנהלת תיקים ויועצת השקעות בני"ע, לבוא בשעריה של אותה רשימה סגורה נשוא תוספת ה', תחת הגדרת המקצוע "כלכלן", יש לנסות ולעמוד תחילה על מאפייני עיסוקה, ועל החלק שתופש בו בפועל הפן הכלכלי. בהקשר זה יש להדגיש, כי תוספת ה' מתיחסת אך ורק להכנסותיהם של בעלי המקצועות המצוים ברשימה הסגורה; אל אלה, ולא אל כל בעל מקצוע אחר שאיננו נימנה עליה [ר', א' נמדר, ניהול פנקסים, חושן למשפט, תשנ"ב-1992; ור' גם, עמ"ה 221/85 א. רודה בע"מ נ' פ"ש פ"ת, פד"א י"ג 317). רשימה זו, יש להבהיר, היא גם הקובעת, מי ומי יבוא בגידרו של סעיף 27(ג)(2) לחוק התיאומים, ויופטר בכך מתחולת החוק עליו [ר', י' שטראוס ור' אבירם, מס הכנסה תיאומים בשל אינפלציה (המכון לשירותי מידע, הדרכה וייעוץ פיסקלי, 1991) עמ' 12, ור' גם א' רפאל וי' מהולל, מס הכנסה, כרך ג' (שוקן, 1990) עמ' 133]. 7. מוסכם על הכל כי בעלי המניות של המערערת ומנהליה, הינם אנשים בעלי ידע כלכלי, הנושאים בתארים אקדמאיים בכלכלה. מוסכם עם זאת גם, כי תנאי זה של נשיאה בתואר כלכלי, איננו תנאי-בלתו-איין בהגדרת נישום ככלכלן. אומר השופט ביין בעמ"ה 92/90 + 93/90, מנשס דוד נ' פקיד שומה חיפה, מיסים ה/6 עמ' ה-20: "הכשרתו של אדם, אינה לכשעצמה קריטריון להיותו בעל מקצוע חופשי. צריכה להתקיים זהות בין ההכשרה לבין תחום העיסוק. בהגדרת "בעל מקצוע חופשי" אין מתיחסים להכשרה בלבד, אלא נדרש כי יעשה שימוש באותה הכשרה כמקצוע" . האם הוכיחה המערערת קיומה של אותה "זהות" בין השכלתם הכלכלית של מנהליה לבין עיסוקה בפועל? האם הוכח כי נעשה שימוש באותה הכשרה, כמקצוע? לכאורה, יכולה התשובה להיות בחיוב. איש לא יחלוק כי העיסוק בשוק ההון ובניירות ערך, הוא עיסוק בעל היבטים כלכליים מובהקים, כנגזר בין היתר מחוק הסדרת העיסוק ותקנותיו, המחייבים כל מנהל תיקים ויועץ בתחום, לרכוש לעצמו ידע כלכלי רב תחומי, כמפורט בסיכומי המערערת. ואולם, האם בגין רכישתו של אותו ידע בכלכלה, במהלך הכשרתו של אדם לעיסוקו, כמנהל תיקי השקעה, הופך הוא להיות כלכלן? בנקודה זו, נראה לי, יש להבחין בין כלכלן שעניינו בפן הכלכלי של העסק, ביעולו ובשיפור ביצועיו מתוך ראייה כלכלית רחבה, ובין מנהל תיקים או יועץ השקעות שפעילותו מצטמצמת בפן אחד מוגדר, קרי, בניהול תיק ניירות הערך של לקוחו. פעילות זו של מנהל התיקים, גם אם מאפייניה כלכליים הם, הריהי מבוצעת בידיו, לא מכח מעמדו ככלכלן, אלא מכח ההסמכה שקיבל על פי חוק לעסוק במקצוע זה, דווקא. מן האמור עולה איפוא כי לכאורה רק צד אחד של המישוואה נכון הוא, לאמור, כל מנהל תיקי השקעות בני"ע ויועץ בתחום זה, חייב אכן להיות אדם בעל ידע כלכלי מובהק; ואולם, לא כל מי שמחזיק בידע זה, הוא גם כלכלן. החברה העוסקת בניהול תיקים וביעוץ כלכלי, אינה נכנסת למשבצת שהוקצתה לכלכלן, גם אם מנהליה הינם בעלי הכשרה כלכלית. נדמה איפוא לי שעצם הגדרת העיסוק בחוק הספציפי שיוחד לו, היא המוציאה אותו מגדר המונח הכוללני "כלכלן", שכונף בתוכו תחומי עיסוק שונים כנטען על ידי המערערת, אך לא את אלה שהוחרגו ממנו, והוגדרו בנפרד. אשר לידע אותו חייב לרכוש מי שמבקש להיכנס אל גבוליו של מקצוע מנהל תיקי ההשקעה בניירות ערך, זה מקנה למי שרכשו, רישיון לעסוק במקצוע המסוים שלשמו נרכש. אין הידע הכלכלי מקנה לזה, כך אני סבורה, זכות להתייצג ככלכלן, לא לצורכי מס ולא לכל ענין מהותי אחר. וכלום היתה החברה המערערת מבקשת לטעון כי מקומה הוא בהגדרה שבתוספת, תחת שם המקצוע "כלכלן", אילו היו מנהליה בעלי תואר במשפטים למשל, ולא בכלכלה? -תמהתני. 8. קשה לי לקבל בהקשר דברים זה, עמדתו של מר צחור בבואו גם לחלק העיסוק בניהול תיקי ההשקעות, לשני מרכיביו, הפיזי ו"הרוחני", תוך ייחוס השני בלבד למערערת. טענתו, לפיה עיקר ניהולו של תיק השקעות, מתבטא ב"יעוץ" הכלכלי שמעניק מנהל התיק ללקוחו, להבדיל, מביצוע הפעולות המעשיות בו, אינה מקובלת עלי, בהיותה בעיני מלאכותית. מכל מקום, אין לומר לדעתי, כפי שמנסה המערערת לומר, כי ניהול תיק השקעות מתמצה כל כולו בפן של היעוץ הכלכלי הניתן בו ללקוח, להבדיל מן הפן הטכני המתבטא בהוראות הקניה והמכירה של ניירות הערך. פשיטא, משנמסר התיק, על נכסיו הפיננסיים, לידיו של מנהל התיקים, מצופה ממנו שיטפל בו מהחל עד כלה, כולל ניתוח שוק ניירות הערך, ניתוח הניירות עצמם ומעמדם בו, וכן כדאיות ההשקעה וביצועה בפועל. בסוף כל אלה, מגיע תור המכירה או הקניה של הניירות נשוא בתיק, פעולה המהווה גולת הכותרת של הפעילות כולה, ולא כענין שבשולים. בבג"ץ 1715/97, לשכת מנהלי ההשקעות בישראל נ' שר האוצר, פ"ד נ"א(4) 367, עמד בית המשפט על משמעותו של העיסוק בניהול תיק השקעות, בהסבירו: "ניהול תיק השקעות הוא עיסוק מקובל בישראל. למעלה משמונה מאות גברים ונשים עסקו בכך לאחרונה. מנהל תיקי השקעות מבצע עסקאותיו, לפי שיקול דעתו, בחשבונם של אחרים. הוא פועל על פי הרשאה שלקוחותיו נותנים לו. הוא קונה ומוכר ניירות ערך ונכסים פיננסיים בשמם של אותם אחרים. היקף שיקול דעתו של מנהל תיק ההשקעות תלוי בהסכם שבינו לבין שולחו, והוא משתנה ממקרה למקרה". דומה, כי הגדרה פשוטה ותמציתית זו של מקצוע ניהול תיקי ההשקעות בניירות ערך, מחלצת מתוכו את משמעותו האמיתית כאליבא דפסק הדין, המתבטאת בקניה ומכירה של ניירות ערך ונכסים פיננסיים בשמם של אחרים. זאת, כך נראה, מבלי התיחסות כלל לתוכן הכלכלי, "רוחני" או "מדעי", המאפיין עיסוק זה ואשר אותו ביקשה המערערת להעמיד במרכז העשיה האמורה. יוצא, דווקא אותו היבט של העיסוק שבעיני המערערת נחשב כ"טכני", שולי וחסר משמעות בניהול התיק, קרי, הוראות הקניה והמכירה של הניירות הנסחרים בבורסה, הוא שהוצב על ידי בית המשפט במרכזו. הידע הכלכלי, נחזה בנסיבות אלה, יותר ככלי עבודה המסייע בהפעלת שיקול הדעת של מנהל התיק, מאשר העבודה לגופה. 9. משקל בלתי מבוטל ראיתי לייחס בענין זה, לדרך הערכתה של המערערת עצמה את מהות עיסוקה, כמשתקף בין היתר ממסמכיה הרשמיים ומדברי העדים שהשמיעה. בצדק הצביעה עו"ד אנגלרד על שמה של המערערת, ערכים, ניהול תיקי השקעות (1993) בע"מ, כמדבר לעצמו; ובצדק טענה עוד כי התייחסותה זו של המערערת אל עצמה, עולה כמו כן ממכתבה אל הרשות מיום 16.3.93 (מש/4) בו הסבירה בין היתר, כי "החברה החלה את פעילתה בעניינים אלה ועוסקת בניהול פיננסי וניהול תיקי השקעות". שום רמז לעיסוק כלכלי לא הובא בתיאור זה. אכן, כנטען בסיכומי המערערת, מצוין בביאורים למאזנים, כי "החברה עוסקת ביעוץ כלכלי לעסקים בתחום השקעות בעיקר בשוק ההון" (סעיף א' לביאור 1). אלא שמתוכן הדוחות עולה, כי הכנסותיה נבעו בעיקרן "מעמלות ודמי ניהול" (ר' למשל, ביאור 8 בדו"ח לשנת 93' שסומן מש/1). יותר מכל אני רואה ללמוד על עיסוקה של המערערת, מעדות מנהלה מר יעקב בכרך בבית המשפט, שעשה בדבריו ככל יכולתו להדגיש את פן הייעוץ הכלכלי אשר איפיין אליבא דידו את עיסוקה של החברה בניירות הערך: "כאשר לקוח מתקשר הוא מבקש לנצל את הידע והמקצועיות שלי בתחומים כלכליים ע"מ להשביח את הנכסים הפיננסים שלו. הוא מצלצל ובא אלי למשרד אני נפגש איתו, אני מבקש ממנו שיפרט בפני את כל הנכסים הפיננסיים שלו, ואני מסביר לו מבחינה כלכלית את המצב הפיננסי שלו ומה כדאי לו לעשות במסגרת של נכסים פיננסיים. אני מחתים אותו על טפסים של התקשרות ביני לבין הלקוח על ניהול תיק השקעות." תיאור זה של ההתקשרות הראשונית בין החברה ללקוח, מעמיד ללא ספק תמונה נכונה של המתרחש. אלא, ששתי הסתיגויות יש לציין גבי תיאור הדברים הזה. הראשונה, שגם אם הפניה של הלקוח אל מנהל התיקים נובעת אכן מרצונו "לנצל את הידע והמקצועיות בתחומים כלכליים", הרי, עומד כאן גם רצונו הברור של זה, להנות משירותי הניהול של התיק אותו מסר לידיו של מי שמצוי בשוק על כל היבטיו, כלכליים, עסקיים וחשבונאיים. השניה, שההסברים הניתנים ללקוח במפגש הראשון, לפי עדות מר בכרך - שגם הם אינם בתחום הכלכלי בלבד - אין מטרתם לייעץ לו בתיק, ולחדול. מטרתם להקדים את הקשר שנוצר בהמשך על ידי החתמתו של הלקוח על הטפסים המתאימים שעל פיהם עובר הטיפול בתיק, לידי מנהל ההשקעות המקבל שכרו עבור טיפול זה. כך עולה ברורות מכתב ההרשאה, מע/1, המציג את החברה כמי שקיבלה הסמכה לפעול עבור לקוחותיה על פי שיקול דעתה המקצועי, ולבצע פעולות קנייה ומכירה של ניירות ערך בהתאם. כך גם, מן המסמך הנוסף עליו חותם הלקוח, מע/2, המקנה לחברה רשות לפעול בשמו בחשבון ההשקעות, בניהול התיק וביעוץ. 10. טענתו של ב"כ המערערת, כי מתיאור ההליך הטיפולי בתיק, יש ללמוד כי אין יפוי-הכח ניתן למערערת על יסוד היכולת המקצועית שלה לבצע הוראות קנייה ומכירה, אלא על סמך יכולתה המקצועית ביעוץ השקעות בלבד, נכונה לדעתי חלקית בלבד. המערערת לא זימנה לבית המשפט לקוח כלשהו שיעיד מה היתה המטרה העיקרית של פנייתו אל החברה, ועדותו של מנהל המערערת גבי מטרת פניה זו, איננה יכולה להחליף עדותו של הלקוח. עם זאת כבר הוסבר, ממילא, כי לא רק הידע הכלכלי של מנהל התיקים הוא העומד בבסיס מסירת הטיפול בתיק לידיו, אלא גם מיומנויותיו האחרות, עסקים בחשבונאות וכיוצ"ב שמהן מתעלמים המערערת ואנשיה. בהסבירו היבט זה של פעילות המערערת, טען מר בכרך: "אתה אומר שבמהלך הפעילות העיקרית אנו לא מייעצים לאנשים אלא מנהלים תיקי ההשקעות - זה לא נכון, עיקר הפעילות זה יעוץ, ואסביר. בפני הלקוח עומדות שתי אפשרויות. האחת לבנות לעצמו ספריה בבית וללמוד את החברות והדוחות הכספיים של החברות ועל בסיס כל האינפורמציה הכלכלית שיש לו לבצע פעולות קניה ומכירה. ויש לו אפשרות להשתמש ביעוץ שלי ולאפשר לי אחרי ביצוע העבודות הכלכליות לבצע את הפעולה הטכנית לקנות לו או למכור לו מהחשבון". מבלי משים כנראה, הבהיר מנהל המערערת בדבריו אלה, כי בפועל יכול גם הלקוח עצמו, ולו במסגרת האופציה הראשונה, לטפל בתיקו "על בסיס כל האינפורמציה הכלכלית שיש לו". האם ייטען שבכך הופך הלקוח להיות "כלכלן" על פי הגדרתו? התשובה ברורה, ואיני רואה מקום להמשיך ולבחון לאורה את יתר הטענות שהביא ב"כ המערערת בפני, בדבר הזהות בין מומחיותו של מי שמוגדר כ"מומחה כלכלי", ובין מומחיותו של מנהל התיקים הנזקק לשיטתו, לאותה רמת ידע כלכלי, ההופכת גם אותו ל"כלכלן". פרשנות תכליתית של ההוראות 11. כל שנאמר עד כאן, התייחס בעיקרו של דבר, אל עצם העובדה שהמקצוע נשוא דיוננו, לא הוכלל על ידי המחוקק במסגרת הרשימה הסגורה נשוא תוספת ה' להוראות, כאשר השאלה היתה, האם יכולה המערערת להיכנס לרשימה זו בדלת האחורית, על ידי רכיבה על גבו של ה"כלכלן"? התשובה השלילית שנתתי לעיל לשאלה זו, העלתה הצורך לדון בטענת ב"כ המערערת, לפיה, לא לשון החוק היא שאמורה להכריע בענין, אלא תכליתו. מלים אחרות, השאלה שיש לשאול מעתה, הינה, מה ראה המחוקק לפטור במסגרת חוק התיאומים, דווקא אותם בעלי מקצועות חופשיים המנוים ברשימה שבתוספת ה' להוראות, ולא אחרים? או, לפי איזה מפתח נקבעו בעלי המקצוע ששולבו בתוספת ה', ומדוע בחר מחוקק חוק התיאומים באלה, במסגרת סעיף 26(ג)(2)? יגעתי ולא מצאתי בסיכומי הצדדים תשובה לשאלה זו. המשיב מילא פיו מים, ואילו המערערת התמקדה בהצבעה על הזהות בין עיסוקה היא ובין עיסוקיו של הכלכלן, המצדיקה לדעתה שילובה ברשימה הסגורה, תחת כנפיו של בעל מקצוע זה. עו"ד צחור, שניסה להתחקות אחר משמעות החרגתם של בעלי המקצוע שברשימה הסגורה נשוא תוספת ה' מכפיפות לחוק התיאומים, הצביע על העובדה שברשימה זו סווגו בעלי מקצוע חופשי, וזאת לדעתו, בהיות אלה נישומים שאינם אמורים להתחייב בניהול פנקסים מסובך, באין להם מלאי בעסקם, ובאין להם, לרוב, רשימות חייבים וזכאים. אף שיש היגיון בהנחה זו, אינני סבורה שיש בה כדי להעמיד התכלית לפיטורם של אותם בעלי מקצוע דווקא מכפיפות לחוק התיאומים, ולא של אחרים, דומים או שונים מהם; ואסביר. 12. חוק התיאומים, יש להזכיר, נועד מבראשיתו להביא לביטול השפעת האינפלציה על הרווח המדווח לצורכי מס, כך שהנישום ימוסה על רווחיו הריאליים בלבד. תכלית זו ביקש המחוקק להגשים בשיטת התיאום שעוגנה בחוק, ואשר במסגרתה העניק לנישום הגנה מפני שחיקה אינפלציונית הניתנת להון שהושקע בנכסיו, תוך שיערוך ההכנסות וההוצאות שהיו לו במשך השנה, למונחי המטבע של תום השנה. שיטה זו, המחייבת מטבע בריאתה, דיווח מקיף של השקעות הנישום במהלך שנת המס, הופעלה מלכתחילה רק על נישומים המנהלים את פנקסיהם בשיטת הרישום הכפול, כאשר נישומים המנהלים פנקסיהם בשיטה החד צדדית יוצאים מתחולת פרק ב' לחוק. על רקע דברים אלה, נראה כי אותה הנחה של עו"ד צחור, בדבר פיטורם של בעלי המקצוע החופשי שאין להם מלאי, מכפיפות לחוק התיאומים, בשל ניהול הספרים הפשוט המתחייב על פי תוספת ה', איננה יפה תמיד. שהרי, גם תוספת י"א המיועדת לנותני שירותים, ששיורית היא במהותה, יכול שתחול אף היא על נישום שאין לו מלאי מהותי בעסקו, ולו, כאשר מחזור עסקאותיו של זה, עולה על 1,550,000 שקלים, מצב בו הוא מתחייב בניהול פנקסים בשיטה הכפולה [ר' ע"א 494/87 חברת קבוצת השומרים, לוי משה נ' פשמ"ג, פ"ד מו(4) 795]. יוצא, נישום כזה, גם אם אין לו מלאי מהותי לעסקו, עשוי להיות כפוף לחוק התיאומים. 13. בעניננו, בין אם יש למערערת מלאי ובין אם אין לה מלאי - עובדה שכלל לא הוכחה בפני ונותרה בבחינת הנחה - יכולה היא בעיקרון להסתווג בכל אחת משתי התוספות האמורות, מבלי שיוכרע לפי איזו שיטה תנהל פנקסיה. בנסיבות אלה, אין בשאלת המלאי כדי להכריע אם יחול חוק התיאומים עליה אם לאו. במיוחד כך, כאשר המערערת כלל לא הציגה בפני תשתית ראייתית לענין שיטת ניהול הפנקסים החלה עליה בפועל, והקובעת מיקומה בתוספת ה' דווקא, כנטען על ידה, ולא בתוספת י"א כנטען על ידי המשיב. אכן, מדוחותיה של המערערת שהונחו בפני, מש/1-מש/3, עולה כי ניהלה את פנקסיה בהתאם לתוספת ה', ואלה לא נפסלו. דא עקא שעובדה זו אין בכוחה להעיד על נכונות הדיווח הזה שנעשה על סמך שיקוליה היא. פשיטא, השאלה אם מקומה בתוספת ה', כבעלת מקצוע חופשי, או, בתוספת י"א כנותנת שירותים, לא תוכל להיפתר על בסיס דיווחיה שלה, באין ראיה אחרת בדבר הסיווג הנכון. דוק, בדו"ח לשנת 94' מופיע בביאור 6ב', המתייחס להפסד ורווח ממסחר בניירות ערך, מלאי לתחילת שנה ולסוף שנה. השאלה אם המדובר במלאי מהותי לעסק, אם לאו, לא נדונה לגופה, ולא הוסברה. זאת וגם זאת, בדוחותיה לשנים שבערעור, מפורטים גם זכאים וחייבים של המערערת, עובדה שהשלכותיה לא נדונו גם הן בפני. מכל האמור עד כאן עולה, שהנטל בדבר הוכחת מיקומה של המערערת בתוספת ה' להוראות, תחת הכותרת "כלכלן", לא הורם על ידה, והתוצאה המיסוית ברורה. הטענה החלופית, הגדרת המערערת כמוסד כספי 14. לטענת עו"ד צחור, גם אילולא הגדרתה של המערערת כ"כלכלן" וכמי שמקומה בתוספת ה' להוראות, לא תחול עליה הוראת סעיף 6 לחוק התיאומים בהיותה נופלת להגדרת המונח, "מוסד כספי" לפי סעיף 22 לחוק, שאז דינה להימסות במסגרת הפקודה כבעלת עסק של סחר בניירות ערך. זאת לטענתו, על רקע העובדה שהמערערת ניצלה את הידע המקצועי והכלכלי שברשותה, כמו גם את כח האדם המיומן שהיה לה בעסקה, בין היתר, לצורך ניהול תיק השקעות נוסטרו, שהיווה לגירסתה, חלק בלתי נפרד מכלל עיסוקיה בניהול התיקים, אשר כללו לשיטתו, עיסוק לקניה ולמכירת ניירות ערך. בהיות המערערת נופלת איפוא, לפי השקפתו של בא כוחה, לגידרו של סעיף 22 לחוק התיאומים, מתבקשת בהכרח הפנייה, מכח סעיף זה, אל הגדרת המונח "מוסד כספי" בחוק מס ערך מוסף, התשלו-1975 (להלן - חוק מע"מ) המפנה בסעיף 1 שבו, לצו מס ערך מוסף (קביעת מוסד כספי) התשל"ז-1977, אשר קובע: 1. (א) אלה יהיו מוסדות כספיים לענין החוק - (3) מי שעסקו במכירת מטבע חוץ או ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים, ולענין זה יראו כמי שעסקו במכירת ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים, אף אם הוא רוכש אותם לצורך קבלת פרעונם או פדיונם". המערערת בעניננו, הינה אכן, לדעת בא כוחה המלומד, "מי שעיסקה במכירת מטבע חוץ או ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים". שהרי, אין חולק כי בפועל עוסקת היא במכירת ניירות ערך וברכישתם, הן ללקוחותיה והן לעצמה. הנפקא מינה מכך הינה לדעתו, שסעיף 6(ג) לחוק התיאומים, המוסיף להכנסת הנישום את ההפרש הריאלי הנובע מסחר בניירות-ערך, אינו חל עליה בשנה שבערעור, אף לא בשנים שלאחר תיקון 11 לחוק, שתוקפו מיום 1.1.99. 15. טענה זו יש לומר מיד, טומנת בחובה מרכיב מסוים של הפתעה, שבאה על רקע טיעוניה המקיפים והיסודיים של המערערת בחלק הראשון של הדיון, בהם התאמצה ככל יכולתה לשכנעני בדבר היות עיסוקה, יעוץ השקעות בניירות-ערך, ובמידה פחותה, ניהול תיקי השקעות בניירות-ערך. כבר בהודעה המפרשת את נימוקי הערעור, הכריזה כי "עיסוקה של המערערת הינו עיסוק מובהק של כלכלן ו/או יועץ ניהול ועל כן נכנסת היא לרשימה המנויה בתוספת ה' להוראות" (סעיף 3.3 לנימוקי הערעור). בהמשך הבהירה כי הינה עוסקת "בתחומי הכלכלה, ההשקעות והניהול" (סעיף 3.4 לנימוקי הערעור) וכי "הכנסתה נובעת מהיעוץ הכלכלי שהיא נותנת ללקוחותיה ומניהול תיקי ההשקעות בין אם ללקוחותיה ובין אם לתיק הנוסטרו שלה" (סעיף 6 לנימוקי הערעור) (כל ההדגשות אינן במקור, ב.א.ת.). כלום נפל שינוי כלשהו בעיסוקיה אלה המוצהרים על ידה? והיכן בכל אלה, הפן המסחרי, העיסקי, הכרוך בעיסוק במכירת ניירות ערך המתחייבת מהגדרתו של מוסד כספי בחוק מע"מ? טענתה זו החילופית של המערערת, לפיה, מהווה היא בפועל "מוסד כספי", נדמית בעיני, כהופכת את כל הקערה על פיה. שהרי, אין בתיאור עיסוקה בניהול ויעוץ בהשקעות בניירות ערך, כדי להעמיד בסיס כלל, להגדרת עיסוקו של "מוסד כספי", שעיסוקים אלה אינם מעניינו. אכן, אך מובן מאליו הוא כי חלק ניכר מעיסוקה של המערערת מתבטא במתן הוראות מכירה וקניה של ניירות ערך כמובהר לעיל, אלא שאלה אינן מתיחסות בעיקרן לניירותיה שלה, אלא לניירות בתיקי לקוחותיה. אשר למכירותיה שלה בנוסטרו, אלה, כפי שטענה ב"כ המשיב בצדק, אינם מהווים אלא חלק שולי בפעילותה, הן כנלמד מן הנתח הכספי המצומצם שהן תופשות בדוחותיה, והן כנלמד מהיקף פעילותה הכוללת בתחומי עיסוקה האחרים, הכל, כעולה מפורשות מדוחותיה הכספיים (ר', פרק הביאורים בדוחות מש/1-מש/3). מכל מקום, נראה לי, כי אין להעלות על הדעת שכל מנהל של תיקי השקעות בניירות ערך, או כל יועץ השקעות בניירות ערך, המחליט להשקיע רווחיו מעשיותיו בתחומים אלה, בנוסטרו, ייחשב משום כך כמוסד כספי לצורך חוק המס. 16. בנקודה זו, לא ראיתי שיש בניסיונו של ב"כ המערערת המלומד ליישם על עניננו את מבחני העיסקיות פרי הפסיקה, כדי להוות מקור ישועה למערערת. לראשונה כך, משום שאין במבחנים אלה כדי להשליך על סיווגה של המערערת כמוסד כספי, להבדיל, מסיווגה כמנהלת תיקים ויועצת בתחום ההשקעה בניירות ערך, המובחנת מן הסחר בהם, בשוק. הקביעה חד משמעית זו בענין סיווגה של המערערת, אינה מאפשרת גלגולו של התסריט לאחור, וקביעה כי בעצם מהווה המערערת, ככזו, מוסד כספי, שעיסוקו בסחר בניירות ערך (בנקודה זו ראוי לעיין בהגדרת "עוסק" בסעיף ההגדרות בחוק מע"מ, המוציא מגידרו, מפורשות, מלכ"ר ומוסד כספי). בשניה, משום שגם אם עסקה המערערת בפועל במכירה וקניה של ניירות ערך, לא היה זה אצלה אלא עיסוק מישני, כפי שטענה היא עצמה, בעומדה על כך שעיקר עיסוקה ביעוץ. ובשלישית, משום שצדקה עו"ד אנגלרד בעיני, בטענה, כי בין כך ובין כך, לא הניחה המערערת בפני, שום תשתית ראייתית להוכחת חלותם של מבחני העסקיות האמורים, עליה. עיון בפרוטוקול הדיון בבית המשפט, כמו גם במוצגים שהוגשו במהלכו, אין בו כדי ללמד דבר, על תדירות עסקאותיה של המערערת בניירות הערך שהחזיקה, על מהות התארגנותה לצורך עיסוקה היחודי בהם, על תקופות החזקתה בניירות השונים שבנוסטרו, על מטרת ניהול תיק הנוסטרו על ידה, ועל דרך מימונן של העסקאות בו. יתרה מזו, לא הובהר כלל מהו מעמדה של המערערת בפני מנהל מע"מ, וכיצד דיווחה לו על עסקאותיה, האם כעוסק, או האם כמוסד כספי. 17. בנסיבות אלה, דין הערעור לדחיה, גם גבי הטענה הראשונה וגם גבי הטענה החלופית. על רקע העובדה שהמערערת אכן עשתה ככל יכולתה ליעול הדיון, על ידי בקשתה להסתפק בהגשת מסמך מוסכמות ופלוגתאות על ידה ועל ידי המשיב, אני רואה להפחית ההוצאות שתוטלנה עליה כדי מחצית. המערערת תשלם הוצאות המשפט בסך 5,000 ש"ח, שישאו הפרשי הצמדה וריבית כחוק מתום שבוע מהיום ועד לתשלום בפועל. מיסיםמס הכנסה