להלן פסק דין בסוגיית חובת גילוי מסמכים בשלב ההשגה: פסק-דין הנשיא א' ברק: שתי שאלות עומדות לדיון בפנינו בהליכים אלה. האחת, האם חייב מנהל מס ערך מוסף, הדן בהשגה על שומה לפי מיטב השפיטה, למסור לנישום את חומר החקירה בעניינו? השניה, ככל שהשאלה הקודמת נענתה בשלילה, באיזה שלב בהליך הערעור, שמגיש הנישום לבית המשפט משהשגתו נדחית, נדרש מנהל מס ערך מוסף לחשוף את חומר החקירה שבידיו? העובדות וההליכים 1. המערערת ברע"א 291/99, המשיבה ברע"א 8086/99 והעותרות בבג"ץ 1221/99 ובבג"ץ 1848/99 (להלן - "העוסקות") הגישו דו"חות מס ערך מוסף לפי חוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן - "החוק"). המשיב ברע"א 291/99, בבג"ץ 1221/99 ובבג"ץ 1848/99 והמערער ברע"א 8086/99, מנהל מס ערך מוסף (להלן - "המנהל"), לא קיבל, בין השנים 1996 ו-1998, את דו"חות העוסקות. הוא קבע כי בדו"חות אלה נעשה ניכוי מס תשומות שלא כדין, על-פי חשבוניות פיקטיביות. לפיכך, הוציא להן שומות לפי מיטב השפיטה, שלא התחשבו באותן חשבוניות. 2. כל ארבע העוסקות הגישו למנהל השגות על השומות שנעשו להן. בהשגותיהן, הכחישו העוסקות שימוש בחשבוניות פיקטיביות. הן עמדו על זכאותן לניכוי מס תשומות בשיעור המופיע בדו"חותיהן. נוסף על כך, כדי שיתאפשר להן לבסס כראוי את ההשגות, תבעו העוסקות מהמנהל, כי ימסור להן את חומר החקירה שנאסף בענייניהן. החומר שהתבקש כלל, בחלק מן המקרים, אף הודעות שנתנו אנשיהן של העוסקות עצמן. כל ארבע הפניות הושבו ריקם על-ידי המנהל. בתשובותיו, הבהיר המנהל שלמס ערך מוסף מדיניות קבועה, ולפיה אין מוסרים לנישום בשלב ההשגה את חומר החקירה בעניינו. באחת הפרשות (רע"א 8086/99), אף נשלחה לבא כוח העוסקת (חברת אבו טיר בע"מ (להלן - "אבו טיר")) חוות דעת משפטית שגובשה באגף המכס והמע"מ במשרד האוצר בעניין מסירת חומר החקירה לנישום. חוות הדעת מכילה, בקליפת אגוז, חלק ניכר מטענות המנהל בהליך שלפנינו. ראוי, לכן, להביא את החלק העיקרי בה, כלשונו: "לדעתי, אין לאזרח זכות יסוד או זכות אחרת לעיין בחומר הראיות המצוי בידינו, אלא אם מדובר בתיק פלילי לאחר הגשת כתב האישום. אין כמו העוסק המשיג על שומה שנעשתה לו בגין עסקאותיו, לדעת את טיב העסקאות שהוא עשה בין אם מדובר ברכישת טובין על ידיו ובין אם מדובר במכירת טובין. העוסק יודע בנושאים אלו טוב יותר ממנהל מע"מ, שמטבע הדברים בוחן את העסקאות נשוא השומה בדיעבד, ויכול להסיק מסקנות רק על סמך מה שמובא לפניו. אין כל צורך שהמשיג יסתמך על חומר הראיות שמצוי אצל מנהל מע"מ כדי שיוכל לנסות ולשכנע אותו שהשומה שהוצאה לו אינה נכונה. מסקנתי היא שאין כל מניעה שמרשך יוכל לטעון את טענותיו המתייחסות לשומה במלואן ולזכות בדיון הוגן בהשגתו ללא כל פגיעה בכללי הצדק הטבעיים בהסתמך על המידע והמסמכים המצויים כיום בידי מנהל מע"מ." 3. כנגד סירוב המנהל מונחות בפנינו עתירותיהן של חברת אליאספור בע"מ (להלן - "אליאספור") וחברת מ.א.ל.ר.ז. שיווק מתכות בע"מ (להלן - "מ.א.ל.ר.ז.") (בג"ץ 1221/99 ובג"ץ 1848/99, בהתאמה). בעתירות ביקשו, כי בית משפט זה יורה למנהל למסור להן את חומר החקירה שקיים נגדן, "לרבות עדויות ולמעט תכתובות פנימיות", טרם שיכריע בהשגותיהן. בהסכמת הצדדים, אנו דנים בעתירות כאילו הוצא בהן צו-על-תנאי. 4. אשר לשתי העוסקות האחרות - המנהל דחה את השגותיהן של חברת ד.נ.ד. אספקת אבן ירושלים (להלן - "ד.נ.ד.") ושל "אבו טיר" על השומות שנקבעו להן. המנהל קבע (בשני התיקים), כי משלא הועלו טיעונים לגוף השומות, אלא הוצגה רק הדרישה למסור את חומר החקירה - דרישה שנדחתה - לא נותר לו אלא לדחות את ההשגות ולחייב את העוסקות בשומות שהוצאו להן מלכתחילה. על החלטות אלה ערערו "אבו טיר" ו"ד.נ.ד." לבית המשפט המחוזי בירושלים (ע"ש 205/97 ו-ע"ש 5176/98, בהתאמה). בשני הערעורים נדונה, בשלב מקדמי, שאלת גילוי חומר החקירה. בשני הערעורים עלתה שאלה זו בשני מישורים: האחד, שאלת חובתו של המנהל למסור את חומר החקירה בשלב ההשגה. לעניין זה נתבקש בית המשפט, בשתי הפרשות, להורות למנהל למסור את החומר, ולצורך כך להחזיר את התיק לניהול מחדש של ההשגה. במישור השני, נשאלה שאלת מסירת חומר החקירה לעיון העוסקות בשלב הערעור עצמו. במישור זה נתבקש בית המשפט להכריע, האם יחויב המנהל למסור את חומר החקירה לעוסקת כבר בתחילת ההליך המשפטי (כפי שתבעו, למצער, העוסקות); או שמא - כדעת המנהל - החומר יימסר לעיון העוסקת (ובית המשפט) בעיצומו של ההליך, רק לאחר שהעוסקת תציג בתצהיר את גרסתה באשר למקור החשבוניות השנויות במחלוקת. 5. בשתי השאלות המקדמיות הללו (חובת הגילוי בשלב ההשגה; מועד הגילוי בשלב הערעור) פסקו שני שופטי בית המשפט המחוזי, שדנו בערעורים, באותו אופן. בע"ש 5176/98 (פרשת "ד.נ.ד.") קבע בית המשפט המחוזי (השופט ד' חשין), כי הוא מחיל על המקרה שלפניו את תוכן ההחלטה שנתן ימים ספורים קודם לכן בפרשה דומה - ע"ש 341/97 אלה נ' מנהל מס ערך מוסף (להלן - "עניין אלה"). בהתאם לקביעתו בעניין אלה, נדחתה בקשת "ד.נ.ד." להחזיר את התיק לשלב ההשגה ולחייב את המנהל במסגרת זו למסור לעוסקת את חומר החקירה בעניינה. תוצאה זו התחייבה, להבנת בית המשפט, מהלכת ע"א 428/82 אל-דין נ' מנהל מע"מ (פ"ד מא(3) 341; להלן - "פרשת אל-דין"). מנגד, נתקבלה עקרונית בקשת העוסקת לקבל את חומר החקירה בפתח הליך הערעור בפני בית המשפט. על ההיבט הראשון של החלטה זו (מניעת גילוי בשלב ההשגה) ביקשה "ד.נ.ד." רשות לערער (רע"א 291/99). רשות הערעור ניתנה. בע"ש 205/97 (פרשת "אבו טיר") החליט בית המשפט המחוזי (השופט י' עדיאל) באותו אופן: נקבע, שאין מוטלת על המנהל חובה למסור את חומר החקירה בשלב ההשגה; אך מוטל עליו לחשוף את מלוא החומר כבר בתחילת הליך הערעור בפני בית המשפט. על ההיבט השני של החלטה זו (חובת גילוי בשלב הערעור) ביקש המנהל רשות לערער (רע"א 8086/99). רשות ערעור ניתנה גם כאן. הערעורים ברשות מונחים עתה בפנינו. טענות הצדדים 6. אשר לגילוי בשלב ההשגה. העוסקות טוענות, כי מדיניות המנהל, שלא לחשוף בפני הנישום (המשיג) את חומר החקירה שהביא לשומה בעניינו, אינה כדין. לשיטתן, פסיקת בית המשפט העליון בפרשת אל-דין, לפיה שלב ההשגה הוא שלב של דיון מנהלי שאינו מקים חובות שמיעה או גילוי כלפי הנישום, כשמה כן היא: בטעות יסודה; ומכל מקום אבד עליה הכלח משנחקקו חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו וחוק חופש המידע, תשנ"ח-1998 (להלן - "חוק חופש המידע"). לגישת העוסקות, חובת המנהל לחשוף את חומר החקירה נובעת מזכות האזרח, המוגנת כיום יותר מבעבר, למידע מלא על החלטות הרשות הציבורית נגדו, שעה שהוא בא להשיג עליהן. העוסקות מדמות את התמודדות הנישום עם רשויות המס להליך פלילי, בו זכאי הנאשם לעיין בחומר החקירה בעניינו, כדי שיוכל למצות את זכותו להתגונן מפני האישומים; כפי שבהליך פלילי מונחת חירותו של הנאשם על הכף, כך בהליך המס מאוימת זכות הקניין של הנישום. העוסקות דוחות את הנחת המנהל, כי הן אוחזות במידע המלא על עסקיהן ולכן לא יהיה במסירת המידע כדי לחדש להן דבר. הן טוענות, שההשגה תוקפת קביעה שקבע המנהל בהתבסס על פרט-מידע מסוים, ושרק מודעות לאותו פרט תאפשר לתקוף את ההחלטה באופן מלא ונכון. העוסקות מודות כי גילוי החומר בשלב זה אמנם מקנה יתרון לנישום, שבכוחו "לתפור גרסה" לפי המידע שברשות המנהל, אולם הן עומדות על כך שזהו מצב הוגן ורצוי בנסיבות של התגוננות האזרח מפני פגיעה בזכויותיו על-ידי הרשות הציבורית. אף את הטענה הקרובה, ולפיה חשיפת החומר בשלב ההשגה עלולה לשבש חקירה פלילית המתנהלת במקביל, דוחות העוסקות בטענה, שמשהושלמה החקירה האזרחית והוצאה שומה לפי מיטב השפיטה - ממילא חזקה על המנהל שסיים כבר את הבדיקה העובדתית ושאין חשש לשיבוש ההליך הפלילי. לבסוף קוראות העוסקות להפיכת הליך ההשגה לשלב העיקרי בתהליך השומה, בו יתבררו ויסתיימו רוב המחלוקות בין רשות המס לנישום, מבלי שיהיה צורך להרבות ערעורים לבית המשפט. לשם כך, הן טוענות, נדרש שהליך ההשגה ינוהל על בסיס של מידע מלא. 7. המנהל, מצדו, עומד על כך שהאינטרס הציבורי לשומת אמת, המגובה בדיני החסיונות על מידע שברשות גופי המנהל, מצדיק את שלילת זכות העיון בשלב ההשגה. המנהל מדגיש את אופיו של הליך השומה כהליך נמשך, שקשה לזהות את הרגע בו הוא מסתיים. מסיבה זו קיים חשש מתמיד מפני שיבוש החקירה ו"תפירת" גרסה בידי נישום, המודע לחומר שמוחזק בעניינו. העובדה כי לנישום לא ניתנת זכות לעיין בחומר החקירה גם ממריצה אנשים אחרים למסור מידע שבידיהם הנוגע לשומה, בהעדר חשש מפני חשיפה. נוכח כל אלה מסיק המנהל, שבהליכי מס, החיסוי הוא הכלל, בעוד הגילוי הוא החריג. ביסוס למסקנה זו הוא מוצא בהוראות החוק, המטילות חיסיון מפני גילוי על מידע שנאסף במסגרת חקירה. על טעמים כלליים אלה מוסיף המנהל את החשש לשיבוש החקירה הפלילית בגין עבירות מע"מ, המתנהלת לעתים במקביל להליך השומה האזרחי, כתוצאה מחשיפת חומר חקירה לעיני הנישום-החשוד. כן הוא מציין את עמדתו, ולפיה המידע המבוקש מצוי ממילא בידיעת הנישום, שאמון על עסקיו-הוא, ולכן הוא אינו זקוק באמת לסיוע הרשויות כדי להחזיק תמונת-אמת של חיובי המס שלו. לבסוף, מסתמך המנהל גם על ההלכה בעניין אל-דין, התומכת בעמדתו. המנהל מציין חריג אחד לכלל אי-הגילוי, המתייחס למסמכים שנתפסו אצל הנישום, ואותם אין מניעה לחשוף בפניו בכל שלב. 8. אשר לגילוי בשלב הערעור. כפי שצוין לעיל, אף המנהל מסכים כי בתום שלב ההוכחות, ראוי שבפני בית המשפט יימצא מלוא החומר בעניין השומה. אולם הוא מבקש להבטיח, כי חשיפת חומר החקירה שבידיו תיעשה רק לאחר שהעוסק יגיש לבית המשפט תצהיר המתאר את גרסתו למקור החשבוניות השנויות במחלוקת. בדרך זו, טוען המנהל, ייחשפו נישומים בשקריהם, ותימנע האפשרות ל"תפירת" גרסאות ולהטיית הדין. המנהל מוצא תימוכין עיקריים לעמדתו בתקנה 10(א) לתקנות מס ערך מוסף ומס קניה (סדרי הדין בערעור), תשל"ו-1976 (להלן - "תקנות מע"מ (סדרי הדין)"), הקובעת שבערעורי מע"מ יחולו תקנות סדר הדין האזרחי, תשמ"ד-1984 (להלן - "תקנות סדר הדין האזרחי"), אך ממעטת מכלל זה, בין היתר, את תקנות 105- 122, שעניינן שאלונים וגילוי מסמכים. מכך מסיק המנהל שמחוקק המשנה ביקש לפטור אותו מגילוי חומר החקירה כבר בפתח המשפט. כן מבקש המנהל להסתמך על הלכה שניתנה בבית משפט זה ברע"א 4249/98 סוויסה נ' הכשרת הישוב - חברה לביטוח (פ"ד נה(1), 515; להלן - "פרשת סוויסה"), אותה הוא מפרש כמקנה סמכות לבית המשפט למנוע גילוי, כל מקום שקם חשש שהגילוי יביא לשיבוש הראיות על-ידי הצד השני ולא יסייע לחשיפת האמת. 9. העוסקות, הגורסות שחובת הגילוי קמה כבר בשלב ההשגה, מסיקות מקל וחומר כי חובה זו קיימת גם בשלב הערעור. לגוף העניין, הן סומכות ידיהן על נימוקי בית המשפט המחוזי בהחלטה בעניין אלה. שם נקבע, כי הימנעות ממסירת החומר תציב את הנישום ב"נכות ראייתית" כלפי המנהל, ותחשוף אותו להפתעות העלולות לקפח את טיעוניו. מצב זה סותר את העקרון הכללי של גילוי, החל ביתר שאת כאשר מדובר באזרח המתדיין עם הרשות המנהלית ומבקש לעיין במסמכים הנוגעים לו. זהו עקרון יסודי, הגובר על הוראת תקנות מע"מ, ככל שאלה באות להגביל אותו. נוכח זאת, הטיל בית המשפט המחוזי ספק בתוקפה של תקנה 10(א), המשתמעת כשוללת את עקרון הגילוי. מחרות אחריו גם העוסקות, הקוראות לבית המשפט להצהיר על בטלות התקנה. כן מתקוממות העוסקות, ברוח דברי בית המשפט המחוזי בפרשת אלה, על הנחת המוצא של רשויות המס, ולפיה כל נישום המערער לבית המשפט על דחיית השגתו הנו בחזקת "חשוד" בשיבוש הליכים ובכוונה "לתפור גרסה". גילוי בשלב ההשגה - התשתית הנורמטיבית 10. סעיף 82 לחוק קובע את זכות ההשגה על שומת מע"מ. הוא אף היוצר את המסגרת הדיונית הכללית להליכים אלה: "השגה (א) החולק על שומה רשאי להשיג עליה בכתב מנומק לפני המנהל, תוך שלושים יום לאחר שהומצאה לו הודעת השומה או תוך מועד מאוחר מזה שהתיר המנהל מטעמים מיוחדים. (ב) הגיעו החייב במס והמנהל להסכם בדבר המס המגיע, תתוקן השומה לפי זה; לא הושג הסכם יחליט המנהל בהשגה, ורשאי הוא לקיים את השומה, להגדילה או להקטינה. [...]". חקיקת המע"מ אינה כוללת הוראה מפורשת בעניין גילוי חומר החקירה לנישום בשלב ההשגה. ההליכים לפי החוק אף לא הוכללו בגדר חוק בתי דין מינהליים, תשנ"ב-1992, בו חל הכלל כי "מי שזכאי להגיש ערר על החלטתה של רשות מינהלית, זכאי לעיין במסמכים שבידי הרשות הנוגעים להחלטה" (סעיף 30(א) לחוק). חוק חופש המידע, המחיל חובת גילוי כללית על רשויות המנהל - חובה שסייגים בצדה - נכנס לתוקפו לאחר התרחשות הפרשות הנדונות כאן, ואינו חל עליהן. יחד עם זאת, יש בו כדי לשמש "מורה דרך" פרשני בסוגיות הנדונות. 11. נוכח מצב משפטי זה, הסיק בעבר בית המשפט העליון, בפרשת אל-דין, כי לנישום אין ציפייה לגיטימית לזכות שימוע מלאה בפני המנהל בשלב ההשגה. כך קבע בית המשפט (מפי השופט וינוגרד): "טוען בא כח המערער שהליכי ההשגה בפני המשיב היו פגומים הואיל ולא ניתן לו בשלב זה לעיין בחומר שבדעת המשיב להסתמך עליו ולא ניתנה לו אפשרות להשמיע את טיעוניו בפני המשיב. בחוק מס ערך מוסף אין הוראות בדבר שמיעה בפני המנהל וחובתו של המנהל אינה אלא לדון בהשגה ולהחליט בה. דיון זה אינו חייב להתנהל בנוכחות המשיג ואף לא על פי טיעונים בעל פה. כדי שהמערער לא יהא מקופח בהבאת ראיות - נקבע שבהליכי הערעור יהא המערער רשאי להביא ראיות ובית המשפט בערעור אכן קובע ממצאים עובדתיים על פי ראיות שהובאו בפניו על ידי שני הצדדים. אם המערער סבר שהחמיץ משהו בפני המשיב - הרי נפתחו בפניו כל האפשרויות לפני בית המשפט המחוזי בדרגת הערעור." (שם, בעמ' 341). אמנם, דברים אלה אינם שוללים מפורשות את זכות העיון של הנישום בחומר החקירה הנוגע לו (ראו המ' (ב"ש) 10048/97 כ.ו.ע. לבנין נ' מנהל מס ערך מוסף - אשדוד (פסקה 6(ט))). ואולם, מאז מתן פסק הדין בעניין אל-דין ובהסתמך עליו, דחו לא אחת בתי המשפט המחוזיים בקשות של נישומים להורות למנהל לחשוף את חומר החקירה כבר בשלב ההשגה (ראו, למשל, ע"ש (י-ם) 148/96 אבי גינוסר בע"מ נ' מנהל מע"מ (השופט רובינשטיין); המר' (ת"א) 15809/96 ט.פ. חברה לעבודת בנין ופיתוח בע"מ נ' מדינת ישראל - אגף המכס ומע"מ (השופט הומינר); פרשת אלה; פרשת "אבו טיר"; בש"א (ב"ש) 8617/00 כהן נ' מע"מ אשדוד (סגן הנשיא גלעדי)). כפי שמשתקף ממכתב היועצת המשפטית של המנהל, שצוטט למעלה מכאן, זו אף המדיניות המוצהרת של רשויות מס ערך מוסף. 12. על פסק הדין בפרשת אל-דין, שפורש כשולל זכות לעיון בחומר החקירה, נמתחה ביקורת. הובעה רתיעה מהפטור הגורף שניתן בו, לכאורה, לרשויות המס מגילוי מידע כלשהו לנישום, וזאת במסגרת הליך בו הוא מבקש לממש את זכותו ולהשיג על השומה שנעשתה לו. כך אומר, למשל, פרופ' זמיר בספרו הסמכות המינהלית (כרך ב', 1996): "העובדה שהמערער יכול להביא ראיות בפני בית המשפט אינה תשובה מספקת. בשל כל הטעמים התומכים בזכות העיון, יש לאפשר לו לעיין בחומר שבידי הרשות כבר בשלב של השגה בפני הרשות המינהלית. ראשית, העיון עשוי לסייע בידו להחליט אילו ראיות להביא ואילו טענות להשמיע בפני הרשות. שנית, העיון עשוי אולי למנוע את הצורך להתדיין בפני בית המשפט." (שם, בעמ' 888). עמדה זהה הביעו אף מלומדים בתחום דיני המס. ראו: א' נמדר, מס ערך מוסף (2000), בעמ' 789; י' פוטשבוצקי, חוק מס ערך מוסף (2001), בעמ' 495. גם חלק מבתי המשפט המחוזיים, שיישמו את הלכת אל-דין ומנעו גילוי בשלב ההשגה, עשו כן בחריקת שיניים, תוך הבעת אי-נחת ממצב זה של הדין. ראו, למשל, ההחלטה בעניין אלה (בה קבע בית המשפט, כי הוא "אנוס, במצוות ההלכה הפסוקה", לפסוק בניגוד לדעתו). בית המשפט העליון, מששב ונדרש לשאלת הגילוי בשלב ההשגה, נמנע עד כה ממתן החלטה בנושא. הוא הפנה את המבקשים להליך הערעור בפני בית המשפט המחוזי (ראו בג"ץ 3080/95 מיק עבודות בניה בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף (לא פורסם), והתיקים שנקשרו לו). כעת, משמוצה אף מסלול זה, הגיעה שעת הכרעה. הליך המס 13. המיסוי הנו סמכות ייחודית הנתונה בידי המנהל הציבורי. ייחודה של הסמכות נובע מהעובדה, שהיא מתירה לשלטון לפגוע בקניינו של הפרט, ואף מקנה לו סמכויות מרחיקות-לכת של חקירה ואכיפה, לשם השגת מטרה זו (ראו: ד' אלקינס, "המס כפגיעה בקניין", ספר שמגר - מאמרים (חלק ג', 2003) 529; א' יורן, "המהפכה החוקתית במיסוי בישראל", משפטים כג 55 (1994)). יותר מכך: הדין מחייב את האזרחים לפעול בעצמם, ולספק לשלטון מידע מלא על היקף הכנסותיהם ופעילויותיהם העסקיות לשם הבטחת שומת אמת. בכך פוגע הליך המס, הגם באופן לגיטימי, אף בחירותו של האזרח, ובמיוחד בזכותו לפרטיות (ראו אדרעי "דיני מסים כמשפט ציבורי", משפט וממשל ה 57 (תש"ס), בעמ' 61- 65). מסיבה זו ניתן להטיל מס רק בחוק או מכוחו (סעיף 1(א) לחוק יסוד: משק המדינה). נכונותם של הפרטים, בני החברה הדמוקרטית, לפגיעה עמוקה וקבועה כזו בזכויותיהם, נובעת מן "האמנה החברתית" המשוערת, "שלפיה מסכימים האזרחים שפעילות המדינה תמומן מכיסם של יחידיה" (השופטת שטרסברג-כהן ברע"א 3646/98 כ.ו.ע. לבנין בע"מ נ' מס ערך מוסף, פ"ד נז(4) 891, 903; כן ראו גרוס, דיני המס החדשים (2003) 1- 4; אדרעי, שם, בעמ' 58). אכן, בהליך המס המדינה אינה אנטגוניסט של הפרט, כפי שהיא נתפסת בהליך הפלילי. הליך המס מיוסד על שיתוף פעולה בין המדינה לפרט (ראו מדברי השופט זמיר בבג"ץ 164/97 קונטרם בע"מ נ' משרד האוצר - אגף המכס והמע"מ, פ"ד נב(1) 289, 320). מטרת שיתוף הפעולה הינה השגת שומת אמת, שתחייב את הנישום בדיוק בשיעור אותו עליו לשלם בדין. שיתוף הפעולה מניח, מן הצד האחד, שהנישום מחויב לדווח דיווח מלא ומדויק על הכנסותיו ועסקאותיו. מן הצד השני שיתוף הפעולה מניח, שרשויות המס חייבות לשום את האזרחים באופן נכון, יעיל, הוגן ושוויוני. 14. אף בהתקיים שיתוף פעולה שכזה, היחסים בין רשות המס לנישום אינם יחסים של שוויון-כוחות. המיסוי הוא, עדיין, פעולה מנהלית. הוא מתבצע על-ידי רשויות השלטון תוך הפעלת סמכויות חקירה ואכיפה, שבכוחן לפגוע בזכויות הפרט (ראו אדרעי, שם, בעמ' 70- 71; כן ראו החוק לתיקון דיני מסים (חילופי ידיעות בין רשויות המס), תשכ"ז-1967, המאפשר לרשויות המס להצליב מידע ביחס לנישום). בהתאם, ובהעדר חקיקה (תקפה) לסתור, פעולותיהן של רשויות המס כפופות לדינים הכלליים של המשפט החוקתי ושל המשפט המנהלי. ככל רשות שלטונית אחרת, אף רשות המס חבה חובת אמון לאזרח. מחובת אמון זו נגזרת, למשל, חובת המנהל לנמק את החלטותיו בשלב השומה לפי מיטב השפיטה ובשלב ההשגה (סעיפים 77(ג) ו-82(ג) לחוק). מאותה חובה נגזרת גם כפיפותה של רשות המס לעקרונות חופש המידע וזכות העיון. זכות העיון במסמכי רשות 15. זכותו של הפרט לעיין במסמכים, המוחזקים בידי הרשות המנהלית ואשר שימשו אותה להחלטה בעניינו, היא ממושכלות היסוד של המשטר הדמוקרטי. זוהי "זכות העיון הפרטית", הנגזרת בעיקר מזכות הטיעון ומחובת המינהל לפעול בשקיפות (ראו זמיר, שם, בעמ' 875- 886). אכן, "הכלל העולה מן הפסיקה הוא, כי מסמכים שנתקבלו על-ידי רשות ציבורית תוך כדי שימוש בסמכות שהוענקה לה על פי דין, צריכים להיות גלויים ופתוחים בפני הצד הנוגע בדבר" (רע"א 4999/95 ALBERICI INTERNATIONAL נ' מדינת ישראל, פ"ד נ(1) 39, 44; להלן - "פרשת ALBERICI"). בוודאי כך כאשר הנוגע בדבר מבקש לערער על החלטת המינהל בעניינו (בג"ץ 337/66 פיטל נ' ועדת השומה העירונית שליד עיריית חולון, פ"ד כא(1) 69 (להלן - "פרשת פיטל")). במצב כזה, זכותו של הפרט לדעת את הבסיס לאותה החלטה. רק ידיעה כזו תבטיח, שהשגתו על החלטת הרשות תהא עניינית וממוקדת. רק השגה שנעשית מתוך מידע מלא תהיה השגה אפקטיבית, הממצה את זכותו של המשיג לטעון את טענותיו ולתקוף באופן ישיר את המידע ששימש נגדו. משום כך נהוג לראות בזכות העיון היבט של זכות הטיעון (ראו: בג”ץ 7805/00 אלוני נ' מבקרת עיריית ירושלים, פ"ד נז(4) 577, 599- 600). זכות העיון מהווה גם אמצעי ביקורת על הרשות, שנדרשת לבסס את החלטותיה כראוי, בחומר ראיות סביר ומשכנע. לו הותר לרשות לקבל החלטות, הפוגעות באינטרסים של פרטים, מבלי לחשוף את הבסיס להן, היה גובר החשש מפני שרירות. בכך מצטרפת זכות העיון לחובת ההנמקה, כהיבט נוסף של עקרון שקיפות המינהל (ראו באופן כללי ע"א 3213/97 נקר נ' הועדה המחוזית לתכנון ולבנייה, פ"ד נג(4) 625, 648). 16. זכות העיון של הפרט במסמכי רשות הנוגעים לעניינו נכנסת גם תחת כנפיה של הזכות הכללית לגישה למידע שבידי המינהל. אכן, הכלל הוא, ש"לכל אזרח ישראלי או תושב הזכות לקבל מידע מרשות ציבורית" (כפי שמצהיר כיום סעיף 1 לחוק חופש המידע). המידע נאסף על-ידי רשויות השלטון ומוחזק אצלן בנאמנות עבור אזרחי המדינה ותושביה. לכן ההנחה היא, שכל מידע שמוחזק בידי רשות מרשויות השלטון אמור להיות נגיש לעיונו של הפרט. מבקשת הרשות לשלול את העיון - חובת ההוכחה עליה. כך הדבר בזכות העיון הציבורית; זו למעשה בשורתו של חוק חופש המידע, שאינו מחייב עוד עניין אישי כתנאי להבטחת זכות העיון (ראו זאב סגל, הזכות לדעת באור חוק חופש המידע (2000) 11). כך הוא, מקל וחומר, בזכות העיון הפרטית, בה גורלו של מבקש המידע המסוים מונח על הכף (והשוו לסעיף 10 לחוק חופש המידע, המונה, בין היתר, את עניינו של המבקש במידע כנסיבה שתשפיע על שיקולי הרשות הציבורית בשוקלה סירוב למסור מידע). בלשון השופט חשין: "הנה-הינה היא הדוקטרינה: מסמכי רשות הציבור פתוחים הם, כעקרון, לפני הנוגע בדבר; וסירוב כי יישמע מפי רשות, לאפשר לאותו נוגע בדבר לעיין במסמכים - הן על דרך הכלל הן על דרך הפרט - הנטל הוא על הרשות לייסד סירובה." (ע"א 6926/93 מספנות ישראל בע"מ נ' חברת החשמל לישראל, פ"ד מח(3) 749, 796). 17. אכן, זכות העיון אינה זכות מוחלטת. הרשות רשאית לסרב למסור חומר מסוים, אך זאת רק אם ביססה סירובה בנימוקים סבירים ומשכנעים. בדומה, מכיר חוק חופש המידע בשורת סייגים והגבלות על חובת המינהל למסור מידע (ראו סעיפים 8, 9 ו-14 לחוק חופש המידע). חלקם מטילים איסור קטגורי על גילוי; אחרים מקנים לרשות שיקול דעת האם לגלות. ככלל, המדובר במצבים, בהם חובת מסירת החומר מקימה חשש לשיבוש קשה בעבודת הרשות; עלולה לאיים על בטחון המדינה או על יחסי החוץ שלה; או פוגעת בזכויות גוברות של פרט אחר. גם קודם שנתקבעו הדברים בחוק חופש המידע, הכירה הפסיקה בכך ש"שיקולים של יעילות, תקנת הציבור, מילוי תפקיד הרשות באופן תקין וכיוצא באלה שיקולים, ראויים להישקל על-ידי בית המשפט הדן בבקשה לעיון במסמכי רשות" (פרשת ALBERICI, בעמ' 45). אף רשויות המס, והמנהל בתוכן, נדרשות לשקול את אותם שיקולים. בנסיבות ההכרחיות, גם המנהל מוסמך שלא למסור חומר, אשר חשיפתו בפני הנישום תפגע באינטרסים גוברים. איזון: זכות הנישום במס ערך מוסף לעיין בחומר החקירה בעניינו 18. בהיות רשות המס רשות מנהלית, הנחת המוצא היא שחל כלל הגילוי: על המנהל מוטלת החובה לגלות לנישום את החומר ששימש להחלטה בעניינו, טרם שתינתן החלטה בהשגה. אלא שהמנהל טוען, כי בדיני המס נסתר כלל הגילוי. זאת, נוכח חובת הסודיות החקוקה, האוסרת על מי שהגיע לידיו מידע אגב ביצוע חוק המס, לגלות את אותו מידע (סעיף 142(א) רישא לחוק). אין לקבל טענה זו. תכליתו העיקרית של החיסיון בדיני המס היא הגנה על הנישום ועל זכותו לפרטיות. זכותו של הנישום לדעת, שהמידע הרב שנאצר אודותיו אצל רשויות המס ישמש לצרכי השומה בלבד. מטבעה, תכלית זו אינה מצדיקה סודיות כלפי הנישום עצמו. אמת, לחובת הסודיות תכליות נוספות - "פנים-מיסיות" - שנועדו לשפר ולייעל את הליכי השומה והגבייה. כך, מונח, שהבטחת הסודיות תקדם שיתוף פעולה כן ומלא של הנישום עם רשויות המס; בהעדר הסודיות, הוא עלול להירתע ממסירת נתונים, שחשיפתם עלולה לפגוע בו. בנוסף, יש בסודיות כדי לקדם שומת אמת, בדרך של הבטחת חשאיות מקורות המידע ואמצעי החקירה של רשויות המס. תכלית אחרונה זו עשויה להצדיק, בנסיבות מסוימות, סודיות גם כלפי הנישום עצמו (ראו בג"ץ 174/83 שכנר נ' שר האוצר, פ"ד לז(3) 225). אך אין הצדקה לנטיית רשויות המס - ובענייננו מנהל מס ערך מוסף - לעשות שימוש מרחיב ומוגזם בחובת הסודיות, מקום שתכליותיה אינן מחייבות זאת. ברוב המקרים אין סתירה בין תכליות החיסיון לבין זכות העיון של הנישום בחומר הנוגע לו. נמצא, כי הוראות הסודיות אינן משנות את הכלל בדבר גילוי. הן אך מצדיקות סודיות אם מתקיימת תכלית הוראת הסודיות, ותכלית זו גוברת על תכליות אחרות. הכלל הוא, איפוא, כלל הגילוי גם בדיני המס. 19. המנהל מוסיף וטוען, כי מסירת החומר תאפשר לנישום "לתפור" גרסה, ולהציג בהשגה (ואחריה בערעור) טיעון שקרי, התואם את חומר הראיות שנחשף בפניו. ואולם, המנהל, ככל רשות מנהלית, אינו חופשי להניח בעלמא, שכל המשיגים על שומות במס ערך מוסף הם רמאים, ושהתרת העיון תביא בהכרח לשיבוש ראיות ול"תפירת" גרסאות. גישה כזו אינה סבירה ואינה הוגנת. כדי להצדיק את הגבלת זכות העיון, מוטל על המנהל לבסס בראיות משכנעות את חשדותיו כי העיון מבוקש לצרכים פסולים. רק בנסיבות בהן יש בפני המנהל בסיס של ממש לחשדות, יותר לו להימנע ממסירת אותו פרט-מידע, שהיוודעות המשיג אליו צפויה לאפשר שיבוש. גם העובדה, שבאופן טיפוסי רוב המידע הנוגע לשומה נמצא בידיו של הנישום, אינה מצדיקה שלילת הגילוי. הנישום מציג את המידע שבידיו, שהביא לשומה העצמית, בספרי החשבונות. המידע שהביא לדחיית השומה ולעשיית שומה חלופית הוא מידע שנוצר על-ידי המנהל ונמצא בידיו. ביחס למידע זה מתנהלת ההשגה. טול, למשל, מקרה, בו המידע שבידי המנהל הוא מידע שגוי, שנלמד מהודעה שקרית של מתחרה לנישום. במצב כזה, כל המידע שמוחזק כרגיל בידי הנישום על עסקותיו לא יועיל להתמודדות עם המידע הלקוי. רק חשיפתו לנישום תאפשר להפריכו בראיות נוספות. 20. עוד חושש המנהל, כי התרת גילוי החומר בשלב ההשגה תביא לסיכול חקירות פליליות, המתנהלות לעתים נגד עוסקים במקביל להליך המס. ככל שיש ממש בטענה זו (שכן דחיית השומה העצמית ועשיית שומה לפי מיטב השפיטה תחתיה מחייבות, כשלעצמן, חקירה יסודית), הרי שבכוחו של המנהל לדחות את מתן השומה לפי מיטב השפיטה עד להשלמת החקירה הפלילית (ראו סעיף 77(ב) לחוק, הקוצב למנהל חמש שנים לעשיית שומה לפי מיטב השפיטה). באותו שלב, מסירת המידע לנישום כבר לא תאיים על החקירה הפלילית. ממילא, אם וכאשר מוגש כתב אישום, חייב המנהל למסור את חומר החקירה שבידיו לעיון הנישום-הנאשם. 21. מסקנתי היא, איפוא, שגישתו הגורפת של המנהל - לפיה החיסיון הוא הכלל והגילוי הנו, אם בכלל, החריג - אינה יכולה לעמוד. כזכור, מדובר במצב, בו שומתן העצמית של העוסקות נדחתה על-ידי המנהל, וזה קבע להן שומה חלופית לפי המידע שבידיו. בהחלטותיו, הטיל המנהל ספק במהימנותן של העוסקות, ולמעשה האשימן ברמייה באמצעות "חשבוניות פיקטיביות". אלה האשמות חמורות. הן מחייבות את העוסק במס שלא תכנן לשלם. הן מטילות עליו עלויות של ניהול השגה, ואולי אף ערעור וערעור שני. הן מעמידות אותו בפני אפשרות היותו חשוד בעבירות פליליות. הן פוגעות בשמו הטוב ובכבודו. מצב קשה זה מצוי בלב-ליבם של המצבים, שסביבם התגבשה במשפטנו זכות העיון במסמכי הרשות. במצב כזה, הנטל להצדיק את מניעת העיון - בכל מקרה ומקרה - הוא על הרשות. הנחת המוצא היא כלל הגילוי. לעוסק זכות לעיין בחומר ששימש להחלטה נגדו, ולא רק זכות לפירורי-מידע, הפזורים בין שורותיה של הנמקה לאקונית. 22. ודוק. כלל הגילוי בענייננו אין משמעותו, שמעתה כל מידע המצוי בידי המנהל יהיה זמין ונגיש בכל עת לעיונו של הנישום. ככלל, לאחר הגשת השגה, ומשנתבקש גילוי החומר על-ידי המשיג, נדרש המנהל למסור את כל חומר החקירה ששימש לפסילת השומה העצמית ולעשיית השומה לפי מיטב השפיטה. אולם, כאמור, להליך המס מאפיינים ייחודיים, המצדיקים חיסיון בנסיבות מסוימות. לפיכך, אם סבור המנהל, כי בתוך חומר החקירה מצוי פרט-מידע כלשהו, שחשיפתו אסורה לפי תכליותיה "המיסיות" של חובת הסודיות הקבועה בסעיף 142 לחוק, יהיה הוא רשאי שלא למסור את אותו פרט מסוים, ובלבד שהחלטתו תהא נקודתית, עניינית ומנומקת. מובן ששיקול הדעת של המנהל יהיה נתון לביקורת שיפוטית, לפי הכללים הנוגעים לעניין (בגדר חוק חופש המידע, כחלק מסמכות בג”ץ, או במסגרת ערעור מע"מ לבית המשפט המחוזי). כזה הוא, כאמור לעיל, מקרה בו קיים חשד מבוסס שמסירת פרט-המידע תביא לשיבוש ראיות. גם התכתבויות ורישומים פנימיים של הרשות אינם חייבים גילוי (ראו סעיף 9(ב)(4) לחוק חופש המידע). או, למשל, מצב בו מסירת המידע תביא לחשיפה לא רצויה של המקור שמסר את אותו חומר. במצב כזה ניתן למסור את החומר תוך טשטוש זהות המוסר (ראו סעיף 11 לחוק חופש המידע; והשוו: ע"א 500/00 לשכת עורכי הדין בישראל נ' שר המשפטים, פ"ד נה(3) 453). לעומת זאת, מקום בו סבור המנהל כי ניתן לחשוף את זהות המקור - לרוב יהיה זה המצב, למשל, ביחס לבעלי החשבוניות עצמם (כפי שהיה בפרשות "אליאספור" ו"מ.א.ל.ר.ז.") - ברי שאין חשש למסור את תוכן ההודעות שנגבו כלשונן. באותה מידה, ככלל, אין הצדקה שלא לאפשר למשיג לעיין בהודעתו-שלו, שנגבתה במועד מוקדם יותר. החיסיון אינו מיועד להקנות יתרון טקטי לרשות המס במחלוקתה עם האזרח. כדי שלטיעון בשלב ההשגה יהיה ערך, סתירה בין הודעה מוקדמת לבין הטענות בשלב ההשגה היא נתון שעל המשיג להיות מודע לו. ההשגה לא נועדה "לתפוס" את המשיג בשקריו המשוערים, אלא לאפשר עיון חוזר בשומה על-בסיס ראיות וטענות נוספות, שלא נמצאו או שלא נשקלו אצל המנהל קודם לכן. 23. אכן: קביעת כלל גילוי בשלב ההשגה יקנה להליך זה את התוקף והמעמד להם הוא ראוי - כשלב המרכזי בו מתדיינים המנהל והנישום על גובה החבות במס ערך מוסף (השוו: פרשת פיטל, בעמ' 71). הליך ההשגה הוא ההליך המקצועי-טכני המתאים ביותר להשלמת הבירור ולהגעה לשומה נכונה, וככל הניתן אף מוסכמת (ראו סעיף 82(ב) רישא לחוק, הקובע את ההסכמה כתכלית הראשונה של הליך ההשגה. כן ראו סעיף 83(ב) לחוק, אשר מתיר לבית המשפט המחוזי, הדן בערעור על השגה, למנות לו יועצים שיסייעו בידו בקביעת השומה הנכונה; הוראה המבטאת את מגבלות המומחיות של בית המשפט, ומדגישה את יתרונו של הליך ההשגה המנהלי). ויצוין. אין זה מתפקידנו לקבוע את הנהלים הפנימיים של הליך ההשגה - את אופן הגשת הטיעונים, את דרכי שמיעתם או את הליכי הגילוי, שעל קיומם אנו מורים כעת. על המנהל לקבוע את מבנה ההליכים, באופן שיבטיח התדיינות הוגנת ותוצאה נכונה ככל האפשר. גילוי בשלב הערעור 24. משבאנו למסקנה, כי מוטלת על המנהל חובת גילוי כבר בשלב ההשגה, מתייתרת מאליה מרבית המחלוקת בין הצדדים בשאלת המועד הנכון לגילוי בשלב הערעור. שכן, ניתן להניח, שהחומר הנדרש לנישום בעת הערעור יימצא בידיו כבר משלב ההליך המנהלי. השאלה הנותרת מתייחסת, אם כן, רק לאותם פרטי-מידע, שגילויים נמנע לפי שיקול דעתו של המנהל בשלב ההשגה, כפי שזה הותווה למעלה מכאן. ביחס לפרטי-מידע אלה נדרש עוד להכריע, האם גילויים ייעשה טרם תחילת המשפט, באופן שמלוא המידע יהיה זמין לשני הצדדים לאורך ההליך כולו; או שמא הפרטים יימסרו לנישום (המערער) רק לאחר שיגיש תצהיר מטעמו. 25. ככלל, שיקולי המדיניות שנדונו לעיל, בעניין הגילוי בשלב ההשגה, חלים גם כאן, ואף ביתר שאת. זכות העיון, המחייבת את רשות המס בהליך המנהלי של ההשגה, חלה מקל וחומר גם בהליך השיפוטי של הערעור. אכן, אף המחוקק סייג את חובת הסודיות, וקבע שלא תחול על מי שנדרש לגלות מידע בהליך משפטי המתנהל לפי החוק (סעיף 142(א)(2) לחוק). ערעור לפי סעיף 83 לחוק מתנהל למעשה כבערכאת דיון, השומעת ראיות, קובעת ממצאים, ומוסמכת לשום מחדש את חבות המס של המערער. התכלית של עשיית צדק בהליך והגעה לשומת אמת מחייבת, שבפני בית המשפט יימצא מלוא חומר החקירה הנוגע למערער שבפניו - כולל אותם פרטים שלא נמסרו למערער עצמו בשלב ההשגה. אולם האם זכאי המערער לכך, שכל אותו מידע יונח "על השולחן" כבר בפתח ההליך? לדעתי, התשובה לשאלה זו היא, כעקרון, חיובית. 26. הכלל הנוהג כיום בדיני הפרוצדורה האזרחית הנו כלל הגילוי. "חזקה היא... שיש מקום לגילוי כללי של מסמכים ולעיון בהם בעתו בין כשמדובר במסמכים 'מועילים' ובין כשמדובר במסמכים 'מזיקים'" (פרשת סוויסה, בעמ' 527). באופן כללי, זכאי כל צד לעיין, בפתח ההליך האזרחי, בחומר שעומד לשמש את הצד השני במהלך המשפט. התכלית של כלל זה היא ייעול הדיון ונטרול "הפתעות" בהמשך הדרך, אשר יקשו על הצד השני להציג טיעון ענייני ומסודר ויעכבו את ההגעה לתוצאת נכונה וצודקת. לתכלית זו משנה תוקף מקום בו בעלי הדין אינם שווים מיסודם. כזה הוא המקרה בענייננו, בו מתייצב הנישום מול רשות שלטונית, שלה סמכויות חקירה עצמאיות, הפוטרות אותה מהצורך להיזקק להליכי הגילוי במסגרת המשפט (בכך אף נבדל המקרה שלפנינו מזה שנדון בפרשת סוויסה, בה בעלי הדין היו גורמים פרטיים). 27. לאור זאת, ומן הטעמים שנדונו לעיל ביחס לגילוי בשלב ההשגה, אין מקום לאפשר, אף בראשית שלב הערעור, סירוב גורף של המנהל למסור חומר כלשהו לעיון הנישום. גם כאן אין המנהל רשאי להניח שכל הנישומים מתכוונים לשבש ראיותיהם באמצעות הגילוי (מה גם שכתב הערעור אמור, מלכתחילה, לבטא את טיעוניו הבסיסיים של הנישום: תקנה 3(א)(6) לתקנות מע"מ (סדרי דין); רע"א 4007/02 פקיד שומה - יחידה ארצית לשומה נ' טכנורקס (לא פורסם)). גם כאן חשש קונקרטי לגורלה של חקירה פלילית יכול לקבל מענה נקודתי, לפי הצורך. ביחס לראיות סודיות ניתן להוציא תעודת חיסיון (סעיף 45 לפקודת הראיות [נוסח חדש], תשל"א-1971 (להלן - "פקודת הראיות")). יתרה מזאת. בשלב הערעור, מנהל את ההליך בית המשפט. לו מוקנה שיקול הדעת האם להורות על גילוי כללי או להגביל את העיון לפרטים מסוימים, בעניינים מסוימים, או בנסיבות מסוימות (ראו תקנות 112, 119, 143(3) לתקנות סדר הדין האזרחי, וכן סעיף 46 לפקודת הראיות). בכל מקרה אין להכפיף את שיקול דעתו של בית המשפט לעמדה המוחלטת של המנהל, השוללת עיון כלשהו עד להגשת תצהיר מטעם הנישום. אף בפסק הדין בעניין סוויסה, אותו מביא המנהל לתמוך בעמדתו, נקבע, כי הכלל הנו כלל הגילוי, וכי הסטייה ממנו היא החריג, בו ייעשה שימוש רק אם לאור המידע שבפניו סבור בית המשפט (ולא אחד הצדדים) שהדבר ימנע שיבוש ראיות ויקדם את עשיית הצדק. גם אז, יימנע העיון רק באותו חומר שמעורר את החשש, ולא בכל חומר שהוא. 28. האם אין בתקנה 10(א) לתקנות מע"מ (סדרי הדין) כדי לשלול את האפשרות לגילוי מוקדם של חומר, שעדיין לא נמסר לנישום במסגרת הליך ההשגה? תקנה 10(א) הותקנה מכוח סמכותו של שר המשפטים, לפי סעיף 84 לחוק, "להתקין תקנות בדבר דרך הגשת ערעור וסדרי הדין בו...". התקנה קובעת, שככלל יחולו על ערעור מע"מ תקנות סדר הדין האזרחי. אולם, התקנה ממעטת מכלל זה, בין היתר, את תקנות 105 עד 122 לתקנות סדר הדין האזרחי, הקובעות את הליכי הגילוי והעיון בין הצדדים. המנהל מסיק מכך, שהמחוקק ביקש לעצב הליך ערעור הנעדר גילוי. עמדה זו אין בידי לקבל. תקנה 10(א) היא תקנה דיונית. היא קובעת, בשאילה מתקנות סדר הדין האזרחי, אילו הליכים יחולו בערעור מע"מ, ואילו לא יחולו. אין הצדקה לקרוא אותה באופן הגורף שמציע המנהל, כשוללת את זכותו של המערער לעיין בכל חומר שהוא. התקנה אינה גורעת מסמכותו של בית המשפט המחוזי - סמכות שבשיקול דעת - להורות על גילוי ועיון, או במקרה הצורך למנוע זאת (וראו, למשל, תקנה 143 לתקנות סדר הדין האזרחי - שלא מועטה - לעניין קדם משפט). שיקול דעת זה יופעל על-ידי בית המשפט בשים לב לתכליות החיסיון והגילוי במיסים ולקווי המתאר שהותוו לעיל, ומתוך שאיפה להבטיח חשיפת האמת והגעה לתוצאה הצודקת ביותר. סוף דבר 29. התוצאה היא, אם כן, כי בשלב ההשגה, מחויב מנהל מס ערך מוסף למסור לעיון הנישום-המשיג - לפי בקשתו - את המידע ששימש לדחיית השומה העצמית ולעשיית השומה לפי מיטב השפיטה. מידע זה אינו כולל תרשומות והתכתבויות פנימיות של רשות המס. כן רשאי המנהל לקבוע, כי פרט-מידע מסוים, כזה או אחר, לא יימסר לעיון המשיג. על החלטה כזו להיות נקודתית ומנומקת בטעמים ענייניים, והיא תעמוד לביקורת שיפוטית. בשלב הערעור לבית המשפט המחוזי על החלטת המנהל בהשגה, ממילא יימצא עיקר החומר בפני הנישום-המערער. את החומר הנותר - שלא נמסר בשלב ההשגה אך שבכוונת המנהל להגיש במסגרת הליך הערעור - נדרש המנהל למסור לעיון המערער כבר בראשית ההליך. בית המשפט מוסמך לקבוע, לגופם של עניינים או פריטי-מידע מסוימים, הליכים אחרים של גילוי ועיון, ככל שהדבר יועיל לעשיית צדק. 30. ובהליכים שבפנינו: (א) ברע"א 291/99 ערערה העוסקת ("ד.נ.ד.") על החלטת בית המשפט המחוזי בירושלים בע"ש 5176/98. בהחלטתו, דחה בית המשפט את בקשת העוסקת, כי יורה למנהל לאפשר עיון בחומר החקירה, ויחזיר לצורך כך את התיק לדיון בהשגה. דין ערעור זה להתקבל. התיק יוחזר לדיון בהשגה בפני המנהל. במסגרת זו, יפעל המנהל בעניין גילוי החומר כקבוע בפסק דין זה. (ב) ברע"א 8086/99 ערער המנהל על החלטת בית המשפט המחוזי בירושלים בע"ש 205/97. בהחלטתו, הורה בית המשפט למנהל למסור לעוסקת ("אבו טיר") את כל החומר ששימש אותו לשומה לפי מיטב השפיטה ולדחיית ההשגה, למעט תכתובות פנימיות וסיכום פנימי של חומר החקירה. דין ערעור זה להידחות. החומר אמור היה להימצא בידי העוסקת כבר בשלב ההשגה. למיצער, הוא יימסר לה בפתח הליך הערעור. המנהל רשאי לטעון בפני בית המשפט המחוזי לחסיונות ספציפיים על פרטי-מידע מסוימים. (ג) בבג"ץ 1221/99 ובבג"ץ 1848/99 ביקשו שתי העוסקות ("אליאספור" ו"מ.א.ל.ר.ז.", בהתאמה) כי נורה למנהל, הדן בהשגותיהן, למסור להן את החומר הנוגע ששימש לשומות לפי מיטב השפיטה בענייניהן. דין עתירות אלה להתקבל. המנהל יפעל בעניין גילוי החומר כקבוע בפסק דין זה. המנהל יישא בהוצאות כל אחת מהעוסקות בסכום כולל של 30,000 ש"ח. ה נ ש י א השופט א' ריבלין: אני מסכים. ש ו פ ט השופטת א' פרוקצ'יה: אני מסכימה. ש ו פ ט ת הוחלט כאמור בפסק דינו של הנשיא א' ברק. גילוי מסמכיםמסמכים