החלטה מונחת בפני בקשתו של מיסוי מקרקעין - איזור מרכז (להלן: "רשויות המס") לדחות את בקשת מפרקי חברת אברהם גינדי בע"מ (להלן: "המפרקים והחברה", בהתאמה) לאשר את הסדר הפשרה בינם לבין בעלי נכס מקרקעין השייך לחברה (להלן: "הנכס"). זאת, בשל הודעתו על נקיטת הליכי מימוש שעבוד שהטיל על המקרקעין בשל חובות מס רכוש ומס רכישה החלים לשיטתו על הנכס ומגיעים ל 499,762 ש"ח, וזוכים לעדיפות מוחלטת על-פני כל חוב אחר בשל פקודת המיסים (גביה). המפרקים מתנגדים לבקשה. לאחר שהונחו בפני תגובות כל הצדדים, מצאתי כי נסיבות המקרה הולמות שימוש בסמכותי לפי תקנה 241 לתקנות סדר הדין האזרחי, ליתן החלטה שלא במעמד הצדדים, וכך אני עושה. עובדות המקרה; 1. ביום 23.9.85 נחתמה עסקת קומבינציה בין רויטמן פישל ז"ל (להלן: "המנוח"), ובין החברה. בהמשך לעסקה דנן, התקשרה החברה עם רוכשי דירות. 2. לטענת רשויות המס, הצמיחה עסקה זו חבות במס רכישה ומס רכוש, אשר נכון ליום 20.5.02 עמדו על סך של כ-499,000 ש"ח. לחובות אלו, לטענת רשויות המס, מעמד של שעבוד ראשון על המקרקעין, אשר אף אם לא נרשם, הינו דוחה מפניו כל שעבוד אחר. 3. עקב פטירת המנוח וכניסת החברה לפירוק, לא הגיע החוזה לכלל מימוש, אלא נשמר וקיבל תוקף של הסדר נושים בין יורשי המנוח (להלן: "היורשים"), המפרקים ורוכשי הדירות. 4. מסיבות שונות, לא הצליחו המפרקים ושאר הצדדים הרלוונטיים להוציא את ההסדר אל הפועל, וביום 3.12.01 הגישו המפרקים בקשה למכור את החלקה. לפי אותה בקשה: א. התמורה "תעבור" דרך החברה בפירוק וממנה יוחזרו לה כל ההוצאות שהוציאה במהלך טיפולה בפרוייקט, כולל שכר טרחת המפרקים. ב. לאחר מכן, יוחזרו כספי הרוכשים. ג. לבסוף, לאחר ניכוי חובות מס שיקומו מחובת המימוש, תוחזר היתרה לבעלים. טענות רשויות המס; 5. בש"א 20040/01 לא איזכרה את חובת המס המוטלת על המקרקעין בשל עסקת הקומבינציה, למרות קדימותם המוקנית בדין. 6. בקשת המפרקים להורות על מכירת המקרקעין בדרך כינוס בלא להוציא לפועל את הסדר הנושים אינה בקשה לביטול ההסדר, אלא להוצאתו לפועל בדרך שונה. זאת, משום שהחברה בפירוק נהנית מפירות העסקה: בין היתר בשל בקשתה לשלם מהתמורה קודם כל את ההוצאות אשר נגרמו לה, כולל הוצאות בגין הפרוייקט והוצאות כלפי הרוכשים שהסכמיהם בוטלו. קרי, חלקה כפי שהיה מגיע לה, קרוב לוודאי, מביצוע ההסכם המקורי. 7. רשויות המס הטילו שעבוד על זכויות החברה בנכס מכח חוזה המכר, לפי סעיף 11א(1) לפקודת המיסים (גביה). על מעמדו של חוב כזה, נפסק בע"א 633/91 מנהל מס רכוש נ' שמש, כי זכותן של רשויות המס במקרים אלו קודמת לזכויות כל הנושים, לרבות רוכשי הדירות. כמו כן, בע"א 4227/92 נפסק כי אין כל חשיבות לשאלה ליחס הזמנים שבין היווצרות החובות. מכאן, שחובות המס קודמים אף להוצאות הפירוק, לתשלום לרוכשים ולשכר-טרחת המפרקים. 8. מסיבה זו, חלוקת כספי התמורה לפי בקשת המפרקים מנוגדת לסדרי הקדימה הקבועים בדין. כמו כן, בקשת המפרקים למכור את הנכס תעכב ותסרבל את מימושו בידי רשויות המס. תגובת בעלי הקרקע; 9. הסכם הקומבינציה לא יצא אל הפועל. להוכחת טענה זו, מצרפים הבעלים מכתב משנת 1987 אל רשויות מס שבח, המודיע על ביטול העסקה. כמו כן, אף הסדר הנושים לא יצא אל הפועל ולא בוצע. במשך הזמן בוטלו אף החוזים בין החברה לבין הרוכשים, והוחזרו להם כספי המקדמה ששולמו. 10. יוצא, כי עסקת הקומבינציה שבין הצדדים בטלה, ולכן אף אם היה משולם מס הרכישה, היו המפרקים זכאים להחזר, נוכח הוראות סעיף 102 לחוק מס שבח. 11. הבניה על הנכס התעכבה בשל סיבות שונות, הכל כאשר הבעלים מוציאים כ- 1.5 מיליון ₪ מכיסם בשל הוצאות שונות שנדרשו. כעת, עומד להחתם הסכם פשרה בין הבעלים למפרקים, אשר יבטל את עסקת הקומבינציה, וביטול כל הערות האזהרה שנרשמו. במסגרת זו, ישיבו הבעלים למפרקים את הוצאותיהם, כולל שכר-טרחה על ניהול המגרש במשך השנים. 12. משבטלה עסקת הקומבינציה, בטל, אזי, אף החוב הנטען כלפי רשויות המס. זאת במיוחד לאור זאת כי במסגרת ההסדר בין הצדדים תבוטל גם בקשת המפרקים המאוזכרת בטענות רשויות המס. טענות נוספות שמעלים המפרקים; 13. הביטול של עסקת הקומבינציה אינו אלא ביטול דה-יורה של מה שבוטל בפועל כבר לפני שנים רבות. אי לכך, ימחק אף חוב מס הרכישה. 14. סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי על רשויות המס להחזיר מס ששולם אם הוכח כי התבטלה זכות במקרקעין ששולם עליה המס. מכח היקש, למדים כי יש להחיל דין זה במקרה של עסקה שבטלה טרם שולם עליה מס. הבקשה, בין אם למכר המגרש ובין אם לביטול הסכם הקומבינציה והשבת הקרקע לבעלים, אינה כרוכה בתשלום חלקה של החברה כפי שהיה מגיע לה לו בוצע ההסכם, אלא השבה של הוצאות שהוציאה במסגרת הסכם שבטל. תגובת רשויות המס; 15. אין לטענות בדבר ביטול עסקת הקומבינציה על מה שיסמכו: א. מכתבו של המנוח אשר צוטט אינו מהווה סימוכין לביטול העסקה, אלא רק בקשה מצד המנוח להחזר מס שבח על מה שלטענתו מהווה "ביטול העסקה". יתרה מזאת; צעדים שננקטו לאחר מכן לקיום העסקה, כפי שהשתקפו בהסדר הנושים, אינם מותירים מקום לספק כי העסקה טרם בטלה. ב. החלטת השופט לויט מיום 17.1.01 אינה מסייעת לצדדים; זאת, משום שההחלטה ניתנה בהליך שנדון בין הבעלים למפרקים בלבד, ללא ידיעת רשויות המס, וסוגיית המס לא עלתה שם כלל. כמו כן, אין בהחלטה איזכור מפורש של ביטול עסקת הקומבינציה, אלא אך הסכמה כי הבעלים ישלמו מיליון ש"ח + מע"מ לקופת הפירוק. ג. מעצם העובדה כי ההסדר כפוף לאישור בית המשפט, עולה כי הצדדים לא ראו בהחלטת השופט לויט אישור סופי לתוקפו של ההסכם כמקשה אחת. ד. לגבי הסכם הפשרה הנוכחי בין הצדדים; לא עולה ממנו כי עסקת הקומבינציה בטלה: אמנם, נקבע בסעיף 2 שלו כי מוסכם על הצדדים שהעסקה וההתחייבויות על פיה יבוטלו, אולם מנגד קובע סעיף 6 כי אחד מהרוכשים, הזוג ארבל, יכנס בנעלי החברה בפירוק לגבי דירתם, וזכותם לפי הסכם הרכישה תמשיך לעמוד בתוקפה. בקשת הצדדים לבטל את העסקה מחד, ולהשאיר את זכויות ארבל על כנם מאידך, הינם תרתי דסתרי. זאת, משום שזכויות ארבל נוצרו מכח אותה עסקה. 16. גם אם ניתן לראות בהחלטת השופט לויט ביטול העסקה, הרי שעסקינן בביטולה מכאן ואילך, ולא למפרע. הביטול אליו מתייחס סעיף 102 הינו אך ורק ביטול למפרע. בעמ"ש (נצרת) 1843/97 חדיגה נ' מנהל מס שבח נקבע, כי כאשר אין עסקינן בביטול למפרע, אלא בעסקה אחרת, התוצאה תהיה חיוב מס כפול, וזאת למרות שמדובר באותם צדדים להסכם הראשון. 17. כך גם במקרה דנן; עסקינן בביטול "מכאן ואילך" בלבד. הצדדים מדגישים את המאמצים הרבים שעסקו כדי לקיים את העסקה, בה ראו עסקה אמיתית במשך למעלה מ-17 שנים. במצב כזה, כאשר היתרון בפעולת הביטול נולד לאחר המכירה הראשונית, והצדדים ראו בפעולה שרירה וקיימת עד לביטול, אזיח מדובר ב"מכירה חוזרת". העקרון המנחה הינו: האם נקלטה העסקה במציאות הכלכלית ו"הכתה בה שורשים", באופן שלא ניתן לבטלה למפרע. לעניין זה, מצוטטים דבריו של פרופ' נמדר, הקובע בספרו כי יש לבדוק האם כוונת הצדדים הינה ליתן תוקף להסכם המקורי, ורצונם לבטלו למפרע אינה אלא מלאכותית ולא תואמת את המציאות בשטח. 18. המבחנים אשר פותחו בפסיקה לעניין זה הינם כדלקמן: א. האם הזכויות נרשמו על שם הקונה? ב. מה משך הזמן שחלף בין כריתת החוזה לבין ביטולו? ג. מה התמורה ששולמה עד לביטול? ד. האם הקונה תפס חזקה בנכס? ה. מה גובה הפיצוי המוצע לתשלום בגין הביטול? האם יש יחס בינו לבין המס שנחסך עקב ההכרזה על העסקה כמבוטלת? 19. בנסיבות המקרה, כל הצדדים לעסקה ראו בה עסקה תקפה למשך 17 שנים, ופעלו על פיה רבות, כולל עשיית עסקאות בין החברה לרוכשים, רישום הערות אזהרה על שמות אותם רוכשים ועל שם החברה, העברת הטיפול בבניה למפרקים, הוצאת היתרי בניה, ונסיון לחלק רווחים בין הצדדים. העסקאות עם הרוכשים, ובמיוחד עם ארבל, הינם אות ברור לקליטת העסקה במציאות ולשינוי מצבם הכלכלי של הצדדים על פיה. 20. כמו כן, עולה מסקנה זו אף מבקשת המפרקים למכור את הנכס ולהתמנות ככונסים; כיצד הם יכולים למכור נכס בו אין להם זכויות? רק לאחר שרשויות המס הגישו התנגדות, חזרו בהם המפרקים מכוונה זו, והתקשרו עם הבעלים בהסכם חדש, לפיהם הם אשר ימכרו אותו, תוך חלוקת התמורה באותו אופן בה ביקשו לחלקה מלכתחילה בין הצדדים, תוך התעלמות משיקולי המס. התערבות שלטונות המס היא שהביאה להסכם הפשרה דנן, שאינו אלא נסיון להשתמט מהמגיע להן על-פי דין. תגובת הבעלים לתגובת רשויות המס; 21. לבעלים ולארבל זכויות במקרקעין, ואין הם חייבי מס. כמו כן, אין חולק כי עסקת הקומבינציה לא יצאה מעולם אל הפועל, ואף בוטלה זה מכבר. 22. לאור כל האמור לעיל, עמדת רשויות המס גורמת עוול גדול לבעלים, ויש לדחותה. תגובת המפרקים לתגובת רשויות המס; 22. עסקת הקומבינציה מעולם לא יצאה לפועל. החזקה במקרקעין נותרה בידי הבעלים, הזכויות לא נרשמו על שם החברה בפירוק, ולא החלה בניית הבניין. 23. העסקה בוטלה דה-פקטו עם ראשית הפירוק. זאת, כפי האמור במכתבו של המנוח אל רשויות מס שבח. חוזי הרכישה בוטלו כמעט כולם וכספי הרוכשים הוחזרו. זאת תוך שמס שבח מכיר בעסקאות ומשיב לרוכשים את מס הרכישה ששילמו. 24. במהלך הפירוק נעשו נסיונות להוציא לפועל הסדר נושים שיאפשר בנייה על הנכס במסגרת הפירוק, אולם אלו לא צלחו. אי לכך, ביקשו הצדדים לאשר דה-יורה את ביטול העסקה שלא יצאה לפועל. 25. השאלה העיקרית שיש להכריע בה, הינה האם העסקה אכן בוטלה משפטית. אם התשובה חיובית, והצדדים שבים למצבם המקורי, יחשב הדבר לביטול לצורך דיני המס. התנאי הוא כי המכירה המקורית לא "הכתה שורשים" במציאות עד שלא ניתן עוד לבטלה, וכן כי אין עסקינן בעסקה מלאכותית או בדויה. בנסיבות המקרה, לא הכתה העסקה שורשים במציאות: בניה לא החלה, חוזי רכישה בוטלו, למעט החוזה של ארבל, והתשלום שמקבלת החברה אינו פיצוי או תשלום אחר, אלא החזר הוצאות בלבד. תגובה נוספת של רשויות המס; 26. מכיוון שהצדדים לא בחרו באפיק של ביטול העסקה, אלא בהסדר נושים, ומכיוון שהמפרקים החזיקו בחלקם בקרקע במשך שנים מבחינה תאורטית, פיזית ומשפטית. זאת, הן ברישום והן בביצוע פעולות כלכליות תוך הסתמכות על זכויותיהם מכח העסקה, לא ניתן להתעלם מכך כעת, רק כדי להקשות על הליכי גביית המס. 27. אי הצלחת הבניה אינה "הפרה" של העסקה, אלא כשלון בביצוע. אין לומר כי כשלון כזה, לאחר שנים של נסיונות, כי הוא מקים "הפרה" או "ביטול של העסקה מאליה". לאחר שנים של נסיון לקיים את העסקה, כאשר החברה בפירוק קיבלה הכנסות, הוציאה הוצאות ושינתה את מצבה הכלכלי, הרי שינוי המציאות הכלכלית מביא להכרה בקיומה של העסקה ומצדיק את חובות המס החלים עליה. עד כאן העובדות וטענות הצדדים, ולהלן החלטתי; 28. בעל קרקע כרת עסקת קומבינציה עם חברה, והעניק לה בזאת זכויות אובליגטוריות פרי חוזה, בגינן נרשמה הערת אזהרה. בהסתמך על הזכות האובליגטורית שקיבלה באותו חוזה, חתמה החברה חוזים עם רוכשים, בהם העניקה להם זכויות אובליגטוריות כלפיה. אלא, שטרם תחילת הביצוע, הסתבכו הדברים; בין היתר, נכנסה החברה לפירוק ובעל המקרקעין נפטר. בין מפרקי החברה ליורשים התגלע סכסוך מסובך, אשר הנסיון לפותרו באמצעות הסדר נושים לא עלה יפה, ואך הצמיח טענות וטענות נגד חדשות. מסיבה זו, לא רק שהבניה לא החלה, בפועל, מעולם, אלא שגם מרבית החוזים בין החברה לרוכשים בוטלו, זאת תוך שמס שבח מכיר בביטול ומחזיר לרוכשים את המס ששילמו. אי לכך, הגיעו המפרקים ויורשי בעל הקרקע להסכם, אשר משמעותו הינו החזרת המקרקעין ליורשים, תוך שיפוי החברה על הוצאותיה. החובות כלפי הרוכש היחיד אשר החוזה עמו לא בוטל, הזוג ארבל, הועברו בהסכם זה מהחברה אל בעלי הקרקע. 29. טרם ההכרעה במחלוקת, מן הראוי להעיר, כי רשויות המס הן אשר ביקשו, במפורש, החלטה על-פי כתבי הטענות. בעשותן זאת, צעד המגלם בחובו ויתור על חקירות עדים, הרי שקיבלו למעשה כנכונה את העובדות העולות בתגובת המפרקים. זאת, להבדיל מהמחלוקות המשפטיות והמחלוקות על פרשנות העובדות (כגון: האם עולה מן המסכת העובדתית כי העסקה בטלה). כמו כן יוער, כי משבחרו המפרקים ובעלי הקרקע באפיק של הסכם פשרה המבטל לדעתם את עסקת הקומבינציה, והמפרקים ביקשו למשוך את בקשתם החלופית, אשר נגעה למכר הקרקע על-ידם הם, הרי שבקשה זו נמחקה ואיננה עוד. מכאן, שאין עוד כל נפקות לטענות רשויות המס אשר נגעו לאותה בקשה, ולהשלכות המיסוי אשר היו נובעות מדרך מכירה זו, לו התקבלה. עיקר המחלוקת בין הצדדים נסבה על הנקודות הבאות: א. האם עולה מן העובדות כי עסקת הקומבינציה בטלה? ב. מה השלכות הבטלות, אם אכן עסקינן בבטלות, על החיוב במס? האם עסקינן בביטול למפרע, המבטל את החיוב, או שמא בעסקה חדשה, המצדיקה חיוב מס כפול? 30. מהעובדות ומפרשנותן ההגיונית עולה מסקנה חד-משמעית, כי משמעות הסכם הפשרה בין הצדדים הינו בטלות מוחלטת וסופית של עסקת הקומבינציה, ולא "עריכתה בצורה אחרת" כטענת רשויות המס. העסקה דנן "חרקה", עוד מתחילת קיומה, כאשר היא 'מפרפרת' במשך שנים בין חיים למוות. ממכתבו של המנוח משנת 1987 עולה כוונה ברורה לבטל את העסקה, אולם דומה כי מהלך זה התעכב בשל פטירתו ובשל כניסת החברה לפירוק. הסדר הנושים משנת 1991 מעיד בעצם קיומו כי העסקה טרם בטלה באותו מועד, ונעשה נסיון נוסף להחיותה. אלא, שגם נסיון זה לא צלח, ולא הביא אלא למסכת ארוכה של סכסוכים משפטיים. כל זאת, בלא שהביצוע החל, בלא שנמכרו דירות ותמורתן הגיעה לכיסה של החברה, ובלא שהבעלות עצמה הועברה על שם החברה, להבדיל מרישום הערת אזהרה, אשר אינה מהווה זכות קניינית בפני עצמה. 31. תקופה ארוכה זו של "גסיסת" העסקה באה לכדי סיום בהסכם האחרון בין הצדדים, אשר משמעותו האחת והיחידה הינה בטלות, והחזרת הצדדים למצבם הראשוני. עיקרו וליבו של ההסכם הינו סילוק כל זכויותיה של החברה בקרקע, כולל מחיקת הערות האזהרה, ולמעשה "הוצאתה מהתמונה" בכל הקשור לקרקע ולבניה עתידית עליה. חלק בלתי נפרד ממהלך זה הינו העברת החבות האובליגטורית של החברה כלפי הזוג ארבל אל בעלי הקרקע. מן הראוי להדגיש; הסכומים שמועברים אל החברה במסגרת ההסכם אינם חופפים, בשום פנים ואופן, את היסוד המשפטי של "פיצויי קיום", נהפוך הוא; כל מהותו של הפיצוי, כפי שנטען בידי המפרקים בהרחבה ועולה אף מלשון ההסכם ותכליתו, נכנס לגדר הפיצויים ה"שליליים", אשר צופים פני עבר ולא פני עתיד, ומטרתם להחזיר את החברה למצב בו היו ערב הכניסה לעסקה. עסקינן בעיקר בהחזר הוצאות שהוצאו, בתוספת פיצוי שמקבלים המפרקים עצמם על הזמן והמאמצים שהשקיעו בניהול המקרקעין. מאידך גיסא, אין ולו זכר בהסכם לתשלום בגין מכירת דירות עתידית, או תשלום התואם את מניעת הרווח מהחברה בגין סילוק ידה והוצאתה המוחלטת משותפות בבניה עתידית על הקרקע. מכל זאת עולה, כי עסקינן בביטול והשבה, ולא בתחליף קיום. אי לכך, אין כל יסוד לטענת רשויות המס כי עסקינן ב"ביצוע העסקה בדרך אחרת". טענתן כי החזר ההוצאות מגלם "הנאה" של החברה מפירות העסקה, והוא קרוב לחלק שהיתה מקבלת ככל הנראה מפירות העסקה המקורית, אינה אלא השערה בעלמא, אשר טוב היה לה אלמלא הועלתה כלל ועיקר. 32. דומה, כי בכך מתייתר הצורך להכריע בדבר פרשנותה המחייבת של החלטת השופט לויט מיום 17.1.01, אלא שפטור בלא כלום אי אפשי; אף מהחלטה זו, ומהסכמת הצדדים אשר לה נתנה תוקף, עולה תמונה חד-משמעית של ביטול העסקה. אף אם אין דבר זה נאמר שם במפורש, הרי שהביטול המוחלט עולה אף עולה מהגיונם של דברים. כמו כן, תמוהה הדרך בה מסיקות רשויות המס מסקנה בדבר העדר ביטול מכך כי ההסכם היה כפוף לאישור בית המשפט. דין זה, של חובת אישור, חל כמעט על כל הסכמה וצעד בר-משמעות אחר שעושים מפרק וכונס נכסים של חברה, במעמדם כידו הארוכה של בית המשפט. יגעתי ולא מצאתי, הכיצד ומדוע מצא בא-כוחן המלומד של רשויות המס העדר גמירות דעת הנובע מעניין זה. זאת גם ובעיקר כאשר אישור בית המשפט אכן ניתן, ובלא קשיים רבים. בדרך דומה, מן הדין לדחות אף טענה נוספת של רשויות המס, והיא כי בהעדר נוכחותן או שיתופן בדיון, אין עסקינן בביטול מחייב של עסקת הקומבינציה. לא נותר אלא לתמוה, מה קשר הגיוני מוצאות רשויות המס בין אי-שיתופן בדיון לבין גמירות דעת חוזית בין שני צדדים עצמאיים וזרים להן אשר עולה ממנה כי דין העסקה להתבטל. אף אם היה מקום לשתף את רשויות המס בדיון, הרי שלאי-שיתופן אין כל נפקות לשאלת גמירות הדעת לביטול ההסכם לכל היותר, יש לו נפקות בדבר העדר מעשה בית-דין לגבי הרשויות, בכל האמור בהשלכות המס של הביטול. 33. משהגענו לכאן, לא נותר לדון אלא בהשפעת הזכויות של הזוג ארבל, פרי הסכם הרכישה שנערך בינם לבין החברה. במסגרת הסכם הפשרה בין החברה ליורשים, הועברו החובות החוזיות כלפי הזוג ארבל, במלואן, מהחברה ליורשים. האם מכאן עולה כי ההסכם לא בוטל? נהפוך הוא. דווקא מהעברה מוחלטת זו של "שריד אחרון" זה של "יתדות משפטיים" אשר נעצה החברה בקרקע, עולה רצונה החד-משמעי של החברה להנתק מהקרקע וממערכת הזכויות והחובות הכרוכה בה. ממהלך זה עולה מסקנה התומכת בביטול עסקת הקומבינציה, ולא בביצועה. אכן, בעלי הקרקע מוצאים עצמם כפופים כעת לחבות חוזית שלא התקיימה ערב החתימה על ההסכם, אולם אין בכך ולו מאומה בכל הנוגע לניתוק מערכת היחסים בינם לבין החברה וארבל גם יחד. זאת ועוד; אין כל הבדל מהותי (למצער לצרכי מס) בין מערכת יחסים "חדשה" זו בין הרוכשים לארבל, לבין מערכת יחסים שתקשר בינם לבין רוכשים חדשים עמם עתידים בעלי הקרקע להתקשר במסגרת מאמציהם לבנות בכוחות עצמם על גבי הנכס. 34. מכל האמור לעיל, עולה כי העסקה אכן בוטלה סופית. עתה, מן הראוי לדון במחלוקת השניה בין הצדדים: האם עסקינן בביטול "אמיתי", המצדיק ביטול החיוב במס, או שמא בעסקה חדשה ואחרת, המצדיקה דווקא חיוב כפול במס. רשויות המס האריכו בתיאור מבחנים שונים אשר פותחו בפסיקה לעניין ביטול "אמיתי", להבדיל מביטול המסווה מאחוריו עסקה חדשה. אלא שדומה כי "נשתכח" מהן, המבחן המרכזי, והוא שינוי מצבם של הצדדים על-ידי ביצוע או ראשית ביצוע של העסקה בפועל. היסוד הראשון והעיקרי לכל בדיקה האם עסקינן בחזרה לאחור אל "מצב הראשית" או שמא הליכה קדימה אל מצב חדש ושונה, הינו מבחן שינוי המצב בפועל, להבדיל משינויי מצב משפטיים ואובליגטוריים גרידא, אשר הינם בדרך-כלל הפיכים. במקרה דנן, עסקינן בעסקה אשר "פירפרה" לאורך שנים ועמדה על כרעי תרנגולת, בלא שליבה העובדתי, קרי הבניה, החלה אי-פעם. הצדדים לא נותרו אלא עם הסכמות וחיובים חוזיים זה כלפי זה, ועם מלוא הצרור מחלוקות, אשר מנעו התקדמות במשך שנים. יוצא מכך, כי בפועל לא קרה דבר, אף לא מן הבחינה הפורמלית של רישום בעלות בקרקע על שם החברה. כל שקרה היה רישום הערת אזהרה, בתוספת ללקיחת חיובים אובליגטוריים של החברה כלפי צדדים שלישיים, אשר כולם בוטלו בינתיים זולתי אחד. טוענות רשויות המס, כי אין עסקינן אלא באי-כדאיות העסקה. עם טענה זו לא אוכל להשלים. מן הדין להבחין בין מצב בו בוצעה העסקה, בשלמות או בחלקה, ואזי הסתבר לצדדים או לאחד מהם כי אין היא כדאית, לבין מצב בו לא החל ביצועה של העסקה כלל ועיקר, והיא בוטלה. במצב הראשון, יתכן שינוי נסיבות בשטח, אשר יהפוך את הביטול, מבחינת דיני המס, לעסקה חדשה. לא כן במצב השני, בו אין אלא התרה של "קשר גורדי" משפטי, ופרידה בין הצדדים תוך החזרת כל אחד מהם, ככל שניתן, למצבו ההתחלתי. 35. ביתר המבחנים שמעלות רשויות המס אין בכדי לשנות את התמונה. חלקם של המפרקים בקרקע הסתכם בהערות אזהרה בלבד. ההסכם בוטל, בלא שהחברה נהנתה או קיבלה לידה דבר מן "הפירות" להן ציפתה בעת חתימתו. הסכם הפשרה בין הצדדים הינו הסכם צופה פני עבר אשר נועד להשיב את החברה למצב הראשית, בלא שתשאר בידה כל תמורה מלבד שיפויה (ושיפוי המפרקים) על נזקים והוצאות. כל ה"פעולות" עליהן מצביעות רשויות המס, אינן אלא פעולות משפטיות הפיכות, או נסיונות לקידום העסקה אשר לא הניבו כל תוצאה. אל מול העדר ביצוע בפועל, ולנוכח הכוונה החד-משמעית לסגת מפעולות אלו תוך ניתוק מוחלט של הקשר בין הצדדים, אין בהן כדי לסייע בידן. יודגש: אין בעצם ביצוען של "פעולות כלכליות" כדי לגרום ליצירת מצב עובדתי בלתי הפיך בשטח, אשר ימנע ביטול למפרע של העסקה. המבחן העיקרי היה, ונותר, שינוי המצב העובדתי בשטח, והאם הגיע זה לרמת ה"אל חזור". לא כך קרה בנסיבות המקרה דנן. בנסיבות אלו, עולה בבירור כי העסקה נכשלה באופן מוחלט, והיא מעולם "לא הכתה שורשים" בקרקע המציאות. לאור הנסיבות החד-משמעיות, אין בפרק הזמן הארוך שחלף בשל שינוי מעמד הצדדים והסכסוכים ביניהם כדי להועיל לרשויות המס. אלמנט הזמן שחלף הינו מבחן בעל משמעות, אכן, אולם אין בו את הכח לשמש מבחן מכריע במקום בו ההגיון ויתרת המבחנים מביאים למסקנה הפוכה, לפיה עסקינן בהסכם שלא יצא לפועל כלל ועיקר, ובבטלות הצופה פני עבר, ומבקשת להשיב את הצדדים למצבם המקורי. 36. מכל האמור לעיל, עולה כי העסקה בוטלה כדין, ולא הוחלפה בעסקה אחרת. ביטול זה הינו ביטול מוחלט, המחזיר כל אחד מהצדדים למצבו ההתחלתי ומאיין את הקשר ביניהם. זאת, בלא שהשתנה המצב בשטח או שהופק רווח. שינוי המצב הכלכלי של הצדדים לא התבטא, לדאבון הלב, אלא בהפסדים והוצאות אשר הסכם הפשרה נועד להסדיר את חלוקתם. מכאן, שעסקינן בביטול העומד במבחנו של סעיף 102 לחוק מס שבח. לא ניתן לסיים החלטה זו, בלא להביע מחאה נמרצת על הדרך בה בחרו שלטונות המס לפעול במקרה זה; עסקינן בנסיון שלא במקומו למסות עסקה שלא יצאה אל הפועל, תוך נסיון להאחז בפרשנות פורמלית ובאלמנטים פורמליים ושוליים, תוך התעלמות מוזרה ואולי אפילו מרגיזה ממהותם של דברים והמציאות הכלכלית. כל זאת, תוך נסיון לעשות רווח שלא כדין על חשבון נושי חברה בפירוק ובעלי קרקע, אשר סבלו מהפסדים כבדים בלוא הכי. זאת ועוד; רשויות המס נמנעו מלדרוש, ואף ציינו זאת במפורש, את ישום המסקנה הנובעת מטענותיהן המשפטיות, לו היו הללו מתקבלות, והיא מיסוי "כפול" של העסקה. דומה, כי בעצם "ויתור" זה נחשף הכשל היסודי שבקו בו נקטו הרשויות לאורך כל המחלוקת דנן; אם אכן עסקינן בעסקה אחרת שנעשתה, ולא בביטול "אמיתי", הכיצד התירו רשויות המס לעצמן לוותר בקלות כזו על סכום מס גבוה המגיע להן, אשר אינו קניינן הפרטי אלא מיועד לשרת את עניינם של כל אזרחי המדינה? מאידך גיסא, אם אין סיבה לגבות כפל מס, משמע שהעסקה בוטלה כדין, ואף דין החיוב המקורי במס להתבטל. דומה, כי מעצם קו טיעון זה של הרשויות עלתה מאליה אף החולשה המובנית של עמדתן המסרבת להכיר בביטול עצמו. לא נותר לי אלא להביע צער על דרך התנהלות זו. 37. מן הראוי לשוב ולהזכיר, כי רשויות המס אינן "צד פרטי" לסכסוך, אלא רשות מנהלית, המחוייבת לרמה גבוהה של תום-לב בבואן במגע עם הפרט. חובה זו אינה משתנה ואינה עוברת "פיחות", אף כאשר הן בוחרות להשתמש בשירותיו פרקליט מחוץ לשורותיהן, כשם שעשו במקרה דנן. ספק, אם בנסיבות מקרה זה עמדו רשויות המס בחובה מוגברת זו. מכל הסיבות דנן, דין הסכם הפשרה להיות מאושר, ודין התנגדותן של רשויות המס ועמדתן להדחות. בנסיבות המקרה, ישאו רשויות המס בהוצאות ושכ"ט עו"ד של המפרקים והיורשים יחדיו שווה בשווה, בסך 40,000 ש"ח בצירוף מע"מ, ואלה ישאו ריבית והפרשי הצמדה כדין מהיום ועד ליום התשלום בפועל. מיסיםמקרקעיןהסדר פשרהמיסוי מקרקעיןפשרה