פסק דין חלקי העובדות תחילה 1. זהו דיון בחלק אחד בלבד של הערעור, שעניינו, פסילת ספריו של המערער לשנים 95'-98' (להלן - שנות הערעור). המערער, קבלן שיפוצים בעיסוקו, ניהל מערכת ספרים בהתאם לתוספת י"א להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות)(מס' 2) התשל"ג-1973 (להלן-תוספת י"א) (להלן-הוראות ניהול פנקסים). בדו"חות השנתיים שהגיש המערער למשיב, לשנים 1995-1998, הצהיר על הכנסות כדילקמן: 1998 1997 1996 1995 228,745 41,006 54,092 54,420 ₪ בעיני המשיב נראו הכנסותיו המוצהרות לשנים 95'-97' בלתי סבירות ביחס לעסקו, וכנראה גם בלתי סבירות לעומת הדיווח לשנת 98', שהגיע לכדי פי ארבע וחמש. משום כך, החליט לפסול ספריו לשנות המס הנ"ל, מתוקף סמכותו לפי סעיף 130(ג) לפקודה, ולהוציא למערער שומות לפי מיטב שפיטתו, לשנים 95' - 97', מכח סמכותו לפי סעיף 145(א)(2)(ב) לפקודה. הדו"ח לשנת 98' נתקבל על ידי המשיב ואושר על ידו, אף שגם לשנה זו פסל את פנקסי החשבונות של העסק. תמיהה לכאורית זו, תידון בהמשך. מכל מקום, את השומות לפי מיטב השפיטה שיצאו לשנים 95' - 97', השתית המשיב על נתוני הדו"ח לשנת המס 98', שלגביה קיבל את המוצהר. בנוסף, וכחלופה לשומות האמורות, ערך המשיב למערער שומה שבוססה על הפרשי ההון אותם מצא בהשוואת ההון שערך לו לשנים האמורות. על כל אלה, מלין המערער בפני, בערעורו זה, בו הוא טוען כי כלל לא קם הבסיס לפסילת ספריו לאף אחת משנות הערעור, ופועל יוצא מכך, שגם לא קם הבסיס לדחיית המוצהר בדוחותיו והוצאת השומות לפי מיטב השפיטה. בהיות שאלת תקינותם של הספרים, שאלה מרכזית בדיון זה, ובהיות ההכרעה בה בעלת השלכות מהותיות על נושא השומה, הסכימו הצדדים לחלק דיון זה כך, שתחילה תידון בו שאלת פסילת הספרים לבדה, ורק לאחר שתוכרע, יתנהל הדיון בנושא השומתי. 2. על שלושה אדנים הציב המשיב את החלטת הפסילה. בלשון הודעת הפסילה ששלח אל המערער במסגרת פעולתו לפי סעיף 130(ג) לפקודה (מע/1): "ביקורת הספרים העלתה את בסטיות והליקויים הבאים: בספר ההזמנות - אין פירוט מדויק של העבודה שהוזמנה (לא מופיע פירוט בשום תיעוד אחר). ביומן העבודה - לא רשום האתר בו בוצעה העבודה ולא רשום ביומן מס' החשבונית שהוצאה בגמר העבודה. אין סימול הדדי בין החשבוניות וההזמנות". לטענת המשיב, מגבש כל ליקוי מן הליקוים המנויים בהודעה זו (להלן - הליקוים) הוא לעצמו, בסיס מוצק לפסילת ספרי העסק, קל וחומר כך בהתגבשותם יחדיו. המערער גורס כי לא היא. לשיטתו, גם אם אכן נתקיימו הליקויים האמורים בספריו, אין לראותם בכל מקרה כליקוים מהותיים, וממילא, אין בהם כדי להציב לדעתו, בסיס לפסילה. מערכת ספריו, כך בא כחו המלומד, היא מערכת ראויה שעמדה בכל דרישות הפקודה, גם אם לא היתה היא מושלמת, וגם אם נפלו בה פגמים טכניים פה ושם. טיעונים אלה של המשיב מצד אחד, ושל המערער מצד שני, יש להעמיד אל מול הוראות ניהול פנקסים, ואל מול התנהלותו של המערער גביהן, בבואו למלאן. 3. בנקודה זו, ובטרם דיון לגופו, אני רואה להתייחס בקצרה אל טענותיו הקשות מאד של ב"כ המערער כנגד עדת המשיב, רכזת החוליה אשר נטפלה לדעתו אל המערער, והחליטה לפסול ספריו מתוך שרירות לב , ובלא כל בסיס בחוק. שבתי ועיינתי, פעם ופעמיים בטענותיו אלה של עו"ד גודארד שהשתרעו על פני כל פרק המבוא לסיכומיו - פיסקאות 5-27 - והתקשיתי למצוא להן אחיזה בעובדות. בעדותה של הרכזת, הגב' רנד, שהוצבה תחת אשו הצולבת של ב"כ המערער, לא מצאתי נימה של נקמנות, ולא מצאתי בסיס לקשירת אקט הפסילה עם רצון להפיל נישום תמים בפח, או להזיק לו על רקע של כלום. וכי מדוע תרצה רכזת החוליה לעשות כן, כאשר שום עימות אישי לא נתגלע בינה ובינו, וכאשר גם ההיבט הכספי של השומה שנערכה לו, לא היה משמעותי במיוחד? הצדק בעיני עם עו"ד סמרה בגורסו כי כל הטעון הזה בדבר אי אמינות העדה, ובדבר היטפלותה חסרת השחר אל המערער, היה לו אולי מקום במסגרת דיון בשאלות של עובדה, הכרוכות בעניינים של אמת או שקר. לא כך כאשר בשאלות של פרשנות חוק עסקינן. רוצה לומר, אילו נטען כנגד המפקחת שהמציאה ליקוים אשר לא היו ולא נבראו, או, שטענה להעלמות שוא, אפשר והיה מקום לבחון הכצעקתה. תמוהה מאד טענת ההיטפלות, כאשר כבר בפתח הדיון הודיע ב"כ המערער עצמו, כי אין לו כל מחלוקת עובדתית עם המשיב, וכי הליקוים שנמצאו בספריו, אכן נתקיימו. בלשונו: "אני בעצם נתתי הזדמנות נתתי הוכחות לענין קבילות הספרים, היום אני מבקש בענין הפסילה, האחד הם לא ליקויים ולא מהותיים. זו טענה משפטית, אני מודה בעובדות". ובהמשך: "אני רוצה להגביל את העדות שהסטיות שצויינו נמצאות בספרים. איני מסכים להביא ראיות אם אני מסכים לעובדות" (עמ' 3 לפרוט'; הדגשות שלי, ב.א.ת.). מה לה אם כן לטענת אי האמינות ולעניננו, שכל כולו באלה של פרשנות העובדות המוסכמות? על שום מה תסבך עצמה הרכזת באי אמת, כאשר ממילא אין חולק על העובדות להן היא טוענת? נדמה לי איפוא, כי מוטב היה להם למערער ולבא כוחו, אילו מיקדו כל כוחם בעימות המשפטי אותו העמידו, הם עצמם, בלב המחלוקת, ואילו נמנעו מהטחת האשמות אישיות בעדה שפעלה במסגרת תפקידה, גם אם בנחרצות רבה שלא נשאה חן בעיניהם. בנקודה אחת צדק עם זאת ב"כ המערער בעיני, בהלינו כנגד המשיב והעדה מטעמו, היא, אי הקפדתם על פרוצדורה ועל נהלים שנקבעו על ידי רשות המס עצמה, בכל הנוגע לפסילת ספריו של נישום. יש מידה של צדק בטענה, שלא היה לה למפקחת לחתום על ההודעה ששוגרה אל המערער בדבר פסילת ספריו, כאשר לא היתה זו היא אשר קבעה את הפסילה, אלא המפקח שעבד עימה בחוליה. אפשר גם שמיהרה מדי להודיע למערער על פסילת ספריו מבלי לזמנו לדיון קודם, על מנת לאפשר לו דיון בפסילה בטרם הליכה לבית המשפט. דא עקא, שאין די בעובדות אלה, לטעמי, כדי להביא לאיון הפסילה כנטען. לא זו בלבד, שחתימתו של פקיד השומה המתנוססת על ההודעה, די בה היא לעצמה כדי להכשירה, אלא שגם הנהלים שיפים הם לעצמם, אינם מחויבי הפקודה, ומכל מקום לא היה בשיגורה של ההודעה אל המערער, בדרך בה שוגרה, כדי למנוע ממנו זכות כלשהי בהתמודדות עם הפסילה. פועל יוצא מכל האמור עד כאן, שבכל מקרה אין לייחס משקל לטענות המערער ככל שעניינן בהתנכלות האישית אליו מצד הרכזת, או, באי אמינותה. התנהלותה של הרכזת בתיק זה, גם אם גילתה בו כאמור מעורבות יתר, נעשתה בתוך תחומי חובתה המקצועית כרכזת החוליה, שהיתה אחראית לנעשה בה. בחינת הפסילה, באם תקפה היא אם לאו, צריך שתתבסס על הליקוים לגופם, מבלי סטיה לדיונים עקרים בהאשמות וטרוניות שאין מקומן לכאן, ואשר אין בהן כדי להועיל לאיש. מכאן, אל הרקע הנורמטיבי לפסילה 4. כבר הוזכר שעל המערער חלה תוספת י"א להוראות ניהול פנקסי חשבונות. הוראה 2(א) להוראות אלה, היא ההוראה האופרטיבית המחייבת כל נישום באשר הוא, בניהול מערכת חשבונות בהתאם להוראות הכלליות ובהתאם לתוספת המיוחדת החלה עליו. זו לשון ההוראה: "נישום חייב לנהל מערכת חשבונות לפי התוספת בהוראות אלה החלה עליו, ובהתאם לאמור בהוראות אלה...". וכך קובעת הוראה 2(ג) להוראות, המתייחסת לנותני שירותים עליהם נימנה המערער: "נותני שירותים שמחזור עסקם אינו עולה על 580,000 שקלים חדשים ובעסקם פחות מ-5 מועסקים חייבים לנהל מערכת חשבונות שתכלול לפחות: (1)-(3) (4) ספר הזמנות שבו יירשמו כל ההזמנות לשירות, פרט לשירות המבוצע בנוכחות המזמין, במקום עסקו הקבוע של נותן השירות ונערך לגביו התיעוד הנדרש על פי הוראות אלה(9) מיד בגמר השירות; נרשמו עם קבלת ההזמנה התאריך, שם המזמין ומענו ותיאור השירות המוזמן בחשבונית, אין חובה לרשום הזמנה זו בספר הזמנות. עם גמר השירות תושלם החשבונית ברישום יתר הפרטים הנדרשים בסעיף 9 " . מכאן, חובת ניהולו של ספר הזמנות על ידי נישום כמו המערער בעניננו, הנופל לגידרה של הוראה זו, אלא אם כן הוכח על ידו כי התאריך, שם המזמין, מענו ותיאור השירות נרשמו בחשבונית. בענין צורתו ותוכנו של "ספר הזמנות" דנה הוראה 15 להוראות, הקובעת: (א) ספר הזמנות יהיה ספר כרוך. (ב) בספר ההזמנות יירשמו - (1)מספר סידורי של ההזמנה; (2)תאריך קבלת ההזמנה; (3) שם המזמין ומענו; היה מענו של הלקוח ידוע לנישום - אין חובה לציינו; (4) תיאור הטובין או השירות שהוזמנו, או ציון המפרט את התעוד שבו נכלל התיאור האמור. אשר לספר הנוסף שבגינו הלין המשיב כנגד המערער, הוא, "יומן העבודה", חובת ניהולו של זה, נגזרת כפי שהוסבר לעיל, מן החובה החלה על נישום מסוגו של המערער לנהל "ספרים מיוחדים" בהתאם לסעיף 3 לתוספת, הקובע: "נותני שירותים המנויים בסעיף זה יכללו במערכת החשבונות את הספרים והתעוד דלהלן: (1)-(5)................ (6)נותן שירותי שיפוצים ותיקונים בבניינים - יומן עבודה שינוהל בספר כרוך ולגבי כל יום בנפרד יכלול לפחות: (א)התאריך; (ב)מקום ביצוע העבודה; (ג)שם מזמין העבודה; (ד)תיאור העבודה; (ה)מספר המועסקים בביצוע העבודה; (ו)שמם ומענם של קבלני משנה לביצוע העבודה; (ז)מספר החשבונית שהוצאה למזמין בגמר העבודה. הרישום ביומן העבודה ייעשה לא יאוחר מלמחרת יום העבודה. הליקוי הנוסף שעמד בבסיס הפסילה, עניינו כאמור בהעדר סימול הדדי בין ההזמנות שהוציא המערער גבי הפעולות שביצע במסגרת עסקו, ובין החשבוניות שהנפיק במקביל. בענין זה קובעת הוראה 24 להוראות ניהול ספרים, כך: "סימול, רישום או מיון במערכת החשבונות ייעשה באופן המאפשר מעקב אחר - (1) המספרים העוקבים כאשר הם מחוייבים לפי הוראות אלה; (2) הרישומים מהתעוד לספרי החשבון ולהיפך; (3) הרישומים מתעוד אחד למשנהו." מעיון בהוראה זו עולה, כי כל עניינה בפתיחת דרך בפני פקיד השומה, לבצע ביקורת בספרי העסק, על ידי הצלבה בין המסמכים והרישומים המוזכרים, תוך הצבתם זה מול זה, ובחינת ההתאמה או העדר ההתאמה, ביניהם. מכשיר זה של הצלבה, מעמיד בפני פקיד השומה אפשרות נוספת של מעקב אחר רישום פעולותיו של הנישום בעסק, על ידי חיבור, עימות והפרדה בין הנתונים. הליקויים, על רקע ההוראות 5. ייאמר מיד, כי המערער ובא כוחו חסכו בהחלט זמן שיפוטי יקר בהודיעם כבר בשלבי הדיון המיקדמיים בתיק, כי אין להם מחלוקת עם המשיב גבי עצם קיומם של הליקויים נשוא הפסילה, ובהציבם במרכז המחלוקת את שאלת מהותיותם של אלה לתקינות הספרים. כך, בהתיחס לספר ההזמנות; כך, בהתיחס ליומן העבודה של העסק, וכך בענין העדר הסימול ההדדי בין המסמכים האמורים. אשר לספר ההזמנות, טען ב"כ המערער, אין בסעיף 15 להוראות ניהול ספרים הדן בדרישה לרשום את תיאור השרות שהוזמן, כל דרישה ל"פירוט מדויק" כפי שגרס ב"כ המשיב. משמע, אין בהעדר הפירוט או הדיוק ברישום בספרי המערערת כדי להקים לדעתו, בסיס לליקוי הראשון, כתיאורו בהודעת הפסילה ואין בו כדי להוות סטיה מהותית מהוראות ניהול ספרים. אשר ליומן העבודה נשוא סעיף 3(6) לתוספת, גם בו לא ראה עו"ד גודארד, חסר מהותי, שכן, כל הפרטים אשר אמורים היו להיכלל בו על פי ההוראות, אכן נכללו לטענתו, אם ביומן עצמו, אם במסמכים אחרים שניתן לאתרם בעסק. בענין אי הכללת האתר בו בוצעה העבודה, או, אי ציון מספר החשבונית שהוצאה בגמר העבודה, אלה לא היוו לטעמו חסרים מהותיים. המדובר הוא אליבא דידו, בעסק קטן שבו אין כל קושי לזהות את אתר העבודה בכל מסמך אחר של העסק, כולל, בפנקסי החשבוניות שניהל. כן הדבר לדעתו, גבי החשבונית המוצאת בגמר העבודה, שאותה ניתן לזהות לשיטתו, לפי השם והכתובת, כמו יתר הפרטים המצויים בחשבונית, אף מבלי שצוינה ביומן העבודה. מכל מקום, כך סבר, אין ליקוי זה יכול להשפיע כמלוא הנימה, על קביעת ההכנסה. הטעם השלישי לפסילה, שעניינו, העדר הסימול ההדדי בין החשבוניות וההזמנות, גם הוא לדעת ב"כ המערער, אינו מקים ליקוי מהותי מכח סעיף 2(ג)(4) לתוספת, אלא מקום בו לא נרשמו במסמך אחר של העסק, הפרטים המנויים בסעיף; הם, ההזמנה, התאריך, שם המזמין, מענו ותיאור השירות המוזמן בחשבונית. בעניננו, כך טען, משהודה המשיב כי רק המען לא נרשם במסמך אחר, די בכך כדי להפוך הליקוי לטכני גרידא. דיון 6. טיעוניו אלה של המערער כנגד שלושת בסיסי הפסילה, אכן ממקדים את המחלוקת בין הצדדים בשאלת מהותיותם של גורמי הפסילה; ולא בכדי. שהרי, משהוסכם על עצם קיומם של הליקוים, הופך נושא המהותיות לנושא המרכזי שעליו תקום או תיפול הפסילה. סעיף 130(ב) לפקודה, קובע: "ניתנו הוראות לפי סעיף קטן (א), רשאי פקיד השומה לסרב לקבל חשבונות שלא על סמך פנקסי חשבונות שנוהלו לפי ההוראות, אם הסטיות מההוראות או הליקויים שנמצאו בפנקסי החשבונות היו מהותיים לענין קביעת ההכנסה אצל נישום, ואצל מוסד - אם היו מהותיים" (הדגשה שלי). ומהותיות זו נשוא הסעיף, מאי קא משמע לן? שאלה זו נדונה לא מעט בפסיקת בתי המשפט, והוכרעה. כך בין היתר, קבע השופט ביין בהתיחסו לסוג הליקויים בהם דן בעמ"ה 5058/97 חליפה מחמוד נאג'י נגד פ"ש חדרה, מיסים טו/2 ה-138, שבו ניסו שני הצדדים כאחד לתמוך יתדותיהם: "בבואנו להבחין בין סטיות מהותיות מהוראות ניהול הפנקסים שיש בהן להצדיק פסילת הספרים לבין סטיות בעלות אופי טכני בלבד (אבחנה המעוגנת בסעיף 130(ב) לפקודת מס הכנסה) השאלה הצריכה להשאל היא, האם על אף הליקוי מושגות בכל זאת שתי המטרות שהובאו לעיל ואין די בהשגת אחת משתי מטרות אלה. לשון אחרת, גם אם הליקויים במערכת החשבונות אינם מצביעים בהכרח על מגמה לדווח דיווח כוזב על ההכנסה החייבת, הרי אם צורת ניהול הספרים מקשה על פקיד השומה להגיע לחקר האמת בקשר להכנסה החייבת, עדיין יש לראות בליקוי ליקוי מהותי. המילים "הליקויים שנמצאו בפנקסי החשבונות היו מהותיים לענין קביעת הכנסה אצל נישום" שבסעיף 130(ב) לפקודה, אין לפרשן כמתיחסים לקביעת "הכנסת אמת" אלא לקביעת ההכנסה באופן כללי. (ההדגשה אינה במקור, ב.א.ת.; ור' דברים דומים גם בעמ"ה 112/97 חברת שיפודי הבירה נגד פ"ש ירושלים, מיסים יד/1 ה-188; ובעמ"ה 3013/96 קלוד רפאל ואח' נגד פ"ש ירושלים, מיסים יד/1 ה-104). עולה מן האמור, כי לא הכוונה להעלים תקבול או הכנסה, היא לבדה הקובעת מהותיותו של הליקוי, אלא השלכתו העקרונית על מצב הספרים בעסק. מהותיות זו נגזרת ככלל, על פי מעמדו של הליקוי אל מול שתי המטרות העיקריות שעליהן בנה המחוקק את מערך הוראות ניהול פנקסי החשבונות, הן: "א. יצירת מערכת שתקשה על הנישום להעלים הכנסות או לנפח הוצאות ותביא ככל הניתן לדיווח אמת. ב. מתן אפשרות קלה ונוחה למפקחי המס לעמוד בכל רגע נתון על מצב העסק ללא צורך בפעולות "בלשות" או ב"פתרון תשבץ" (שם, בהמשך). 7. האם מנעו הליקויים בעניננו מילוי אותן שתי מטרות? אדון להלן, בכל אחד מן הליקויים, הוא לעצמו. לאחר מכן אדון בשאלה, האם מהווה הצטברותם יחדיו, בסיס מוצק דיו למעשה הפסילה. עד שאבוא לעשות כן, אתיחס תחילה ספציפית, אל טענת ב"כ המערער בענין פסילת הספרים לשנת 98', שאת הדו"ח לגביה אישר המשיב כאמור, בשונה מן השנים האחרות שבערעור. לטענת ב"כ המערער, לא יעלה על הדעת שספרי העסק ייפסלו מצד אחד, אך ישמשו מצד שני בסיס לבניית השומה. מילים אחרות, לשיטתו, משאישר פקיד השומה בעניננו את דוחו של המערער לשנת המס 98', ומשביסס את שומותיו לשנים האחרות על הנתונים נשוא דו"ח זה, הביע בכך דעתו שהספרים לשנה זו, קבילים הם. משום כך, ביקש עו"ד גודאד תחילה, לבטל ערעורו לשנה זו, בתקווה שהמשיב יסכים לקבילות הספרים לגביה, על בסיס קבלת המוצהר. לכך לא הסכים ב"כ המשיב, שגרס כי יכול שיקום בסיס לפסילה, מבלי שתיפגם בכך יכולת שימושם של נתוני הספרים לצורך בניית השומה. בכך צדק עו"ד סמרה בעיני. והרי, כבר נקבע בפסיקה יותר מפעם, כי גם ספרים שאינם קבילים יכולים לשמש בעיקרון בסיס לעריכת שומה על פיהם, כאשר השאלה היא שאלת משקלם של הליקוים שלעיתים הם טכניים באופיים. בלשונו של השופט חשין בע"א 497/89, אמיתי נ' פ"ש ת"א, מסים ז/6, ה-2: "תום לב והיעדר כוונה להעלים תקבולים, כשהם לעצמם, אין בהם כדי למנוע פסילתם של ספרים, אם אלה נתנהלו שלא בהתאם להוראות; למשל: ע"א 25/81 קפה "נאוה" שותפות רשומה נ' פקיד שומה ירושלים, פ"ד לז(3) 818, 821 (מפי הנשיא י. כהן); הוא הדין בהיעדר ידיעת החוק, או בטעות בחוק: ע"א 166/83 פקיד שומה פתח תקוה נ' מרידור ואח', פ"ד לט (4) 78, 81 (מפי הנשיא שמגר) .... ... אחרי כל אלה אומר אני - על יסוד העובדות שהוכחו - כי ספרי החשבונות של אמיתי נפסלו כדת וכדין, ואולם בה בעת אין באותה פסילה כי להפוך אותם ספרים בלתי אמינים, כספרי חשבונות של נישום שביקש להעלים הכנסות וגרע שלא כדין רישומים מן הספרים. עניין עניין ונסיבותיו הוא: כך בענייננו, אפשר לא כך בענינים אחרים" (עמ' 64). הווה אומר, אין בפסילה עצמה, היכולה להישען גם על ליקוים טכניים בעלי משמעות לענין הביקורת, כדי להפוך הספרים לבלתי אמינים לצורך בניית השומה על פיהם, או בעניננו, אף לצורך נטילת נתונים המופיעים בהם, כמדד לבניית שומות לשנים אחרות. משמע, גם בהינתן שקם הבסיס לפסילת ספרי העסק לשנת 98', לא תעמוד הפסילה כנגד אישורה של השומה המבוססת על הספרים הפסולים, כפי דיווחה על ידי המערער. הליקויים לגופם 8. אמרנו, כי שתי מטרות עיקריות עמדו לנגד עיניו של המחוקק בקובעו את מערך הוראות ניהול הפנקסים ותוספותיה. סבירה בעיני טענת ב"כ המשיב, לפיה, ניתן לקבוע חד-משמעית כי ליקוי הפוגע באחת משתי מטרות אלה מהווה בהכרח ליקוי מהותי, כמשמעות המונח בסעיף 130(ב) לפקודה. לשון אחר, אין מהותיות הליקוי מתגבשת אך ורק עקב עובדת היותו פותח פתח להעלמה, אלא גם בהיותו מציב קושי על דרך ביצוע עבודת ביקורת הספרים לה נדרש פקיד השומה כחלק מתפקידו. בהקשר זה, יכול כאמור שיהיה זה ליקוי טכני, כפי שהבהיר השופט חשין בפרשת אמיתי הנ"ל, כשהרציונל לכך טמון בתכלית הוראות ניהול הפנקסים, הכרוכה בצורתם החיצונית של הספרים ובדרך ניהולם, להבדיל מתוכנם. לאור קביעות אלה, ייבחנו להלן הליקויים שצויינו על ידי המשיב בענייננו, אחד לאחד. ספר ההזמנות 9. על מקומו של ספר ההזמנות במערך הספרים הנדרשים לניהול בעסק כמו זה של המערער דנא, אומר השופט ביין בענין נאג'י הנ"ל: "...כמובן שיש "הירארכיה" מסוימת בין סוגי תיעוד שונים. יש תיעוד שבו נרשמים התקבולים וההוצאות באופן ישיר (כגון חשבוניות) ויש תיעוד כגון ספר הזמנות המהווה רק כלי ביקורת שבאמצעותו ניתן לפקח במידת מה שלא יועלמו פרויקטים המבוצעים ע"י הקבלן ובדרך זו גם יועלמו הכנסות, אך גם העדרו של תיעוד שאינו עומד בראש "הסולם ההירארכי" האמור, עשוי עדיין להיות מהותי, שכן הוא משמש כלי להבטחת אמינות הדיווח" (עמ' ה-138). השאלה היא איפוא, האם יש בליקוי המוסכם, קרי, בתיאור הכוללני של העבודה, כפי שהובא על ידי המערער בהזמנות שהוציא ללקוחותיו, כדי להתגבר על החשש של "העלמת פרויקטים" או להעלמת הכנסות על ידו? לשון אחר, האם יכול ספר ההזמנות של המערער במתכונתו הנ"ל, לשמש "כלי להבטחת אמינות הדיווח" בעסק? המערער לא התמודד עם שאלה מרכזית זו, ולא הסביר כיצד יש בתיאור "הפרויקטים" שביצע, על פי מסמכי ההזמנות שמילא, כדי להבטיח שלימות המוצהר. לטענת עו"ד גודארד, אין כל נפקא מינה בעובדה שבספר ההזמנות של המערער, ניתן תיאור כללי וסתמי של העבודה המוזמנת. שהרי, בהוראות ניהול פנקסים עצמן, אין כל דרישה לפירוט מעבר לזה שהביא הוא. ומדוע לא יסתפק גם המשיב בתיאור כללי זה של המערער, המוציאו ידי חובת מצוות הפקודה? שאלה זו, יש לומר, אינה פשוטה בעיני. הצדק עם מר גודארד בטענו כי דרישת הפירוט של העבודה המוזמנת, כפי ניסוחה על ידי ב"כ המשיב, אינה מוצאת ביטוי בלשון הסעיף עצמו, המדבר על "תיאור הטובין או השירות", הא ותו לא. האם היה על המערער לדעת כי נדרש הוא לפרט גם כמויות, מידות ומשקל של המוזמן, כאשר דבר מכל אלה לא מוזכר בהוראה עצמה? הייתי אומרת, כי שאלה זו שאין לבטלה, היתה בוודאי נדרשת לדיון נרחב, אילו דובר בליקוי חד פעמי, או מיקרי. לא כך, כאשר אותו תיאור "סתמי וכוללני" חזר על עצמו, כמסתבר, בכל ההזמנות שהונפקו בעסק, וכאשר התמונה הכוללת שנתקבלה בסיכום, עטתה ערפל. ליקוי כזה, כאשר הוא הופך להיות שיטתי, מעמיד סימן שאלה מהותי גבי המדווח. דומה, כי תמונה מעורפלת כאמור של העבודות אשר בוצעו על ידי המערער בשנים הרלוונטיות, אכן עולה מעיון בהזמנות שהוגשו לתיק, מש/1-מש/5, שהרשום בהן אינו מבהיר דבר גבי מהות העבודה המוזמנת, גבי היקפה ועלותה. מעדות הרכזת, שלא הוכחשה, עולה כי כזו היא אכן התמונה הכוללת שנתקבלה מבדיקת כל ההזמנות בעסק אשר יצאו מתחת ידיו של המערער בשנים האמורות (ר', עמ' 6 לפרוט', בו הסבירה העדה, מבלי שדבריה הופרכו, כי לא מצאה "...פירוט יותר מדוייק מאשר בדוגמאות שהוצגו. זה לאורך כל השנים") ומשמע, ההזמנות לא מילאו יעודן בדרך מה מולאו על ידי המערער. וביתר פירוט, בחינת ההזמנה מש/1 והחשבונית שהוצמדה אליה, עולה, כי מדובר בה, על "הרכבת קרמיקה באמבטיה, הדבקת קרמיקה בסלון וסיוד הדירה קומפלט". אלה בוצעו על פי הרשום בהזמנה, אצל אחד, שלמה פלס שכתובתו עלומה. אין בהזמנה זו פרט כלשהו גבי הדירה הנדרשת לסיוד, גבי כמות החומר הנדרש, סוג הקרמיקה או פרטים אחרים המהווים על פי כל היגיון חלק בלתי נפרד של תיאור העבודה. ומה תועלת חישובית, מיסוית, ניתן להפיק מתיאור שכזה? תיאור "רזה" כאמור, חוזר גם בהזמנה מש/2 ובחשבונית הצמודה אליה, המדברות על "בניית בלוקים" מסביב לביתו של המזמין, מבלי גלות אזנו של המשיב, באיזה בית מדובר, מה גודלו, מידותיו ומה כמות הבלוקים הנדרשת. כך גם בענין "סיוד הדירה" ובענין קיר הגבס שנדרש להרכבה במקום כלשהו, שאין לדעת מהו, מה מידותיו ומה החומרים שנדרשו לו. כך גם טופסי ההזמנות מש/3 ומש/4, וכך גם, ההזמנה מש/5, המדברת על "מריחת פוליקל על גג בטון" מבלי לציין איפה כמה. כל הליקוים הללו, אילו היו מקריים, אפשר ולא היה די בהם כמוזכר כדי לגרום לפסילת הספרים לשנים האמורות. אלא, שכבר הוזכר כי איש לא חלק על עדותה של הרכזת אשר העידה על קיומם של אותם תיאורים סתמיים לכל אורך ספר ההזמנות שנבדק על ידה בדקדקדנות (עמ' 6-7 לפרוט'). וכיצד תיבדק ההתאמה בין עלויות להכנסה באין פרטים כאמור בהזמנה? במיוחד כך, כאשר הוברר בהמשך, כי כל אותם פרטים חיוניים שנעדרו מן ההזמנות, לא נמצאו גם בפנקסיו האחרים של המערער, כולל, בחשבוניות שהנפיק במקביל (ר', צרופות להזמנות מש/1-מש/5). כלום ניתן לבטל בנסיבות כאמור טענת הרכזת שבמצב כזה של תיאור העבודה המוזמנת, לא יכלה לעקוב אחר פעילותו של המערער בעסק, אחר עלות העבודות שביצע ואחר ההכנסות שהניבו לו אלה? יומן העבודה 10. דומים הדברים בכל הנוגע לרישומים שערך המערער ביומן העבודה, שמספר דפים הימנו צורפו להזמנות מש/1-מש/5. אין ביומן העבודה, כמסתבר, שום פרט המתייחס למקום העבודה, לשם המזמין, למהות העבודה למספר העובדים ולשמות קבלני המישנה; והתוצאה ברורה. פשיטא, במצב דברים כזה, ובמיוחד באין ציון האתר בשום דף מדפי היומן, אין אפשרות לעקוב אחר העבודות שבוצעו, ואין אפשרות לקשור עובדים למקום העבודה, ולסוג העבודה, כפי שטען עו"ד סמרה בצדק. האם ברצינות יוכל ב"כ המערער לטעון כי העדר פרטים כאמור לאורך תקופה של מספר שבועות, אינו מהווה אלא ליקוי טריוויאלי חסר משמעות לניהול המערכת הפנקסנית בעסק? האם יוכל לטעון כי שירבוט אותם שני שמות של עובדים, על גבי דפי היומן שצורפו להזמנות מש/1-מש/5, יש בהם לתרום תרומה כלשהי לביצוע הביקורת בספרי העסק, או למניעת העלמות? ההגיון הפשוט הולך עם דבריה של המפקחת, לפיהם, לא יכלה ל"תמחר" את העבודה בנסיבות כאמור, ולא יכלה להעריך עלויות ורווחים; ודי בכך. אשר להעדר הסימול בין ההזמנות לחשבוניות, הובהר כאמור כי לא נוצר כל קשר רישומי בין חשבונית לבין הזמנה, דבר שבוודאי מנע הצלבת מידע ויכולת מעקב אחר הרווח המופק מן העבודה שבוצעה על פי החשבונית, לעומת ההזמנה. 11. כל הליקוים דלעיל, בין אם הם טכניים כפי שטען מר גודארד בנחרצות, ובין אם הם מהותיים, כטענת המשיב, הרי, בהצטברם יחדיו, יש בהם בכל מקרה כדי להציב סימן שאלה מהותי, אל מול מערך הספרים בעסק ומידת האמינות שיש ליחס להם. במיוחד כך, כאשר טענתו החוזרת של ב"כ המערער, בדבר האפשרות שעמדה לו למשיב להסתייע במסמכים אחרים, לא הוצבה על בסיס ראייתי אלא נטענה בעלמא. לא הבנתי כיצד נרפאו החסרים שנתגלו בהזמנות, על ידי רישומים בספרים אחרים של העסק, או בתיעוד חוץ, כאשר אלה לא הוצגו לי על ידי המערער כלל. לא הבנתי מה בחשבוניות יכול היה למלא את החסריםמילא ביומן העבודה, ומה ב"מסמכי החוץ" יכול היה למלא את שהחסירו ההזמנות או יומן העבודה? ממילא, נראה לי, לא התכוון המחוקק בהוראות ניהול ספרים שהחיל על ציבור הנישומים, כי מלאכת החיפוש אחר הטובין שנרכשו או נמכרו בעסק, או אחר השירות שהיווה מקור הכנסה בו, תהא מוטלת על המשיב. תכלית ההוראות כפי שהובהר, היתה הפוכה, קרי, להקל על מלאכת הביקורת ולאפשר ביצועה ביעילות ובמהירות מירביים, כלשונה של השופטת פרוקציה בעמ"ה 301/96, קלוד רפאל ואח' נ' פ"ש ירושלים, מסים יד/1 ה-104: "... חובה זו נועדה להבטיח שהרישומים בספרים ישקפו בצורה נאמנה ומדויקת את הפעילות העיסקית, וישמשו מקור דיווח, מעקב ובקרה אמינים. כאמור בסעיף 21(א) להוראות ניהול פנקסים: "מערכת החשבונות תאפשר מעקב אחר כל רישום למקורותיו, איתור המרכיבים של כל סכום שנרשם בספרי החשבון ואיתור התיעוד המתאים". ביסודו של דבר, מערכת ניהול פנקסים שלא ניתן ללמוד מתוכה במדויק על רמת ההכנסה של הנישום אינה עולה בקנה אחד עם הוראות ניהול פנקסים" (עמ' 109). בעניננו, כבר הובהר, היה ברישומיו של המערער בספר ההזמנות וביומן העבודה, כדי לגלות טפח ולהסתיר טפחיים. בהצטרף אל אלה הליקוי השלישי, הוא העדר הסימול ההדדי בין הזמנות לחשבוניות, נסגר מעגל המכשולים שהוצב על דרכו של המשיב בבואו לערוך ביקורת ספרים עניינית ויעילה בעסק. 12. סיכומו של דבר נראה לי, כי בנסיבות הענין כפי שהובאו עד כאן, אין מנוס מדחיית חלקו זה של הערעור שעניינו פסילת ספרי המערער. לא אוכל להסכים בנקודה זו עם עו"ד גודארד, כי נטל הראיה מוטל היה על המשיב, להוכיח מהות הליקוים שגילה. הדיון דנא איננו נופל לגדריו של סעיף 155 לפקודה, בהיותו סובב סביב שאלת קבילות הספרים עצמם, להבדיל מן השאלות שעניינן בשומה שנבנתה על פיהן. על המערער בענייננו חלים בנקודה זו, כללי הראיות המקובלים בנושא חלוקת נטלים, ושריר הכלל הקובע כי מי שתוקף את מעשה הרשות עליו הנטל להוכיח כי לא בדין נעשה זה. אומרת השופטת פרוקציה בדונה בסוגיה זו, בענין קלוד רפאל הנ"ל: "נראה כי אין מחלוקת בין הצדדים על כללי נטל ההוכחה החלים בענייננו, שעיקרם הוא זה: (1) הכלל הרחב לענין נטל ההוכחה משמיע כי בערעור מס הכנסה מוטל נטל השכנוע על המערער הן בשאלת קבילות הפנקסים והן בשאלת גובה השומה. (2) ישנם מצבים שונים בהם נדרש פקיד השומה על פי הפקודה "להצדיק את החלטתו". (סעיף 155 לפקודה). באותן נסיבות, משמעות הדבר היא, כי הוא צריך לפתוח בסדר הבאת הראיות מכח תקנה 10(א) לתקנות בית המשפט (ערעורים בעניני מס הכנסה) תשל"ט-1978. יחד עם זאת, השינוי בסדר הבאת הראיות אינו פוגע בכלל המהותי לפיו נטל השכנוע ירבוץ בדרך כלל על הנישום - המערער (ראה רע"א 1436/90 גיורא ארד נ' מנהל מס ערך מוסף, פד"י מו (5) 101, 105-6, 107-8; ע"א 2/81 שפירא נ' פקיד שומה חיפה, פד"י ל"ח (2) 414; ע"א 23/88 לוי נ' פקיד שומה, פד"י מ"ה (1) 472). הכלל האמור בדבר נטל ההוכחה נגזר, בין היתר, מן ההנחה הבאה: "היותה של רשות המס בגדר "נתבעת" המתגוננת, והנישום בגדר "תובע", נובע מהחזקה שפעולתה של הרשות כדין היא, וכי פעולתה מעוגנת במקור סמכויותיה הסטטוטוריים. כל המבקש להתנגד להפעלת סמכות זו עליו נטל הראיה ונטל השכנוע...." (בעמ' 108). בנסיבות אלה, אין לי אלא לדחות הערעור בחלקו זה. הוצאות המשפט תיקבענה בתום הדיון בערעור כולו. מיסיםביקורת מסשיפוצניק