החלטה המחלוקת בין הצדדים נסובה בדבר שאלת קדימותם של מי מבין ההליכים, מיצוי הליך ההסכמה הדדית הקבוע באמנה למניעת כפל מס בין ישראל לבין יפן (להלן- אמנת המס) מול מיצוי ההליך המשפטי שבפני במסגרת הודעת הערעור שהוגשה על ידי המערערת. המערערת סבורה כי משפנתה למשיב בבקשה לפתוח בהליך ההסכמה ההדדית הקבוע באמנה, היה על המשיב למצות את ההליך האמור בטרם ימשכו ההליכים המשפטיים נשוא ערעור זה, ומכאן בקשתה המקדמית לחייב את המשיב בפתיחה בהליך הסכמה הדדית עם הרשות המוסמכת ביפן , מיצוי הליך זה, תוך הקפאת הליך הערעור. המשיב חולק על עמדה זו כפי שיבואר. המערערת הינה חברה פרטית המאוגדת בישראל ועוסקת בפיתוח וייצור תוכנות עבור לקוחות קצה. ביום 1.9.1997 חתמה המערערת על הסכם (להלן- ההסכם) עם חברת Nec Corporation, חברה זרה הרשומה ביפן (להלן- Nec). אין מחלוקת בין הצדדים כי על פי ההסכם העניקה המערערת ל - Nec זכות שימוש במוצריה (תוכנות) בתמורה לתמלוגים וכן התחייבה לספק לNec שירותי תמיכה ותחזוקה של אותם מוצרים, חינם. מן התמורה, ניכתה Nec מס במקור בשיעור של 10%, כך משום שהתמורה סווגה כתמלוגים בלבד ובהמשך להוראת אמנת המס ולדין המס החל ביפן. לטענת המשיב, על אף האמור בהסכם, המערערת לא הוכיחה איזה חלק מין התמורה בגין ההסכם הינו עבור זכות השימוש, שאז ניתן ליחסו כ"תמלוגים", ואיזה חלק מן התמורה הינו בגין שירותי התמיכה והתחזוקה, שאותו יש ליחס להכנסות מעסק. עוד אין מחלוקת בין הצדדים כי על פי הוראות האמנה, רשויות המס ביפן רשאיות למסות את מרכיב התמלוגים בשיעור של עד 10% בעוד הכנסות שתסווגנה כהכנסות מעסק חייבות במס בישראל בלבד. המערערת דרשה במסגרת הדו"חות שהגישה למשיב לשנת המס 1998, כי בעת חישוב המס בו היא חייבת בישראל, יותר לה זיכוי בגין מלוא המס שנוכה במקור ביפן בידי Nec. המשיב סירב שכן לטענתו היה על המערערת לשלם לרשויות המס ביפן מס בשיעור של 10% בגין אותו חלק מן התמורה מכוח ההסכם המתייחס לתמלוגים בלבד. המשיב הודיע למערערת ביום 11.7.2002, באמצעות מייצגה, כי "באם החברה מבקשת לפתוח בהליך הסכמה הדדית יש ליצור קשר עם היחידה למיסוי בין לאומי על פי הקבוע בהוראות ביצוע מס' 23/2001" (נספח א' לסיכומי המערערת בבקשה). המערערת פנתה ביום 24.7.2002 ליחידה למיסוי בינלאומי בבקשה לפתיחה בהליך של הסכמה הדדית עם רשויות המס ביפן, (נספח ב' לסיכומי המערערת בבקשה). המערערת, משמיצתה את הליך ההשגה הגישה ביום 12.11.2002 הודעת ערעור לבית משפט זה. ביום 5.2.2003 ניתנה תשובת המשיב (נספח ג' לסיכומי המערערת בבקשה) כי לגישתו יש למצות את ההליך על פי הדין הפנימי קודם לפתיחה בנוהל הסכמה הדדית. לגישת המשיב אין מקום בשלב זה כי בית משפט יורה לו לפתוח בנוהל הסכמה הדדית קודם שלא תקבע תשתית עובדתית במסגרת הערעור דנן. האמנה , קרי אמנה בין מדינת ישראל לבין יפן בדבר מניעת כפל ומניעת התחמקות ממס לגבי מסים על הכנסה (פורסמה בכ "א 1066. נחתמה ב 8.3.1993 ואושררה על ידי ממשלת ישראל ב 11.11.1993 ועל ידי ממשלת יפן ב 17.5.1993) הינה בתוקף מאז 1.1.1994. סעיף 25 לאמנה קובע כדלקמן: מקום שאדם סבור שהפעולות של אחת המדינות המתקשרות, או שתיהן, גורמות או עתידות לגרום לו חיוב במס שלא בהתאם להוראות אמנה זו, רשאי הוא בלי שים לב לתרופות הנתונות לו לפי דיניהן הפנימיים של מדינות מתקשרות אלה, להציג את עניינו בפני הרשות המוסמכת של המדינה המתקשרת שהוא תושבה או, אם המקרה בא בגדר סעיף קטן 1 לסעיף 24 , בפני הרשות המוסמכת של המדינה המתקשרת שהוא אזרחה. העניין יוצג תוך 3 שנים מן ההודעה הראשונה על הפעולה המביאה לידי חיוב במס, שלא בהתאם להוראות האמנה. הרשות המוסמכת, אם ההתנגדות נראית לה מוצדקת, ואם אין באפשרותה להגיע לפתרון מספק בעצמה, תשתדל ליישב את העניין בהסכמה הדדית עם הרשות המוסמכת של המדינה המתקשרת האחרת, במגמה למנוע חיוב במס שלא בהתאם להוראות אמנה זו. כל הסכם שהושג יבוצע על אף כל הגבלות זמן בדיניהן הפנימיים של המדינות המתקשרות. הרשויות המוסמכות של המדינות המתקשרות ישתדלו ליישב בהסכמה הדדית כל קושי או ספק בדבר פירושה או יישומה של אמנה זו. רשאיות הן גם להיוועץ יחדיו למניעת מסי כפל במקרים שלגביהם אין הוראה באמנה זו. הרשויות המוסמכות של המדינות המתקשרות רשאיות לבוא בדברים במישרין זו עם זו כדי להגיע לידי הסכם כאמור בסעיפים הקטנים הקודמים של סעיף זה. אין הצדדים חלוקים כי הליך ההסכמה ההדדית המתואר בסעיף 25 דלעיל הינו הליך חיצוני לדין הפנימי ונפרד הימנו. ראה בעניין זה, בריקר לוי "נוהל ההסכמה ההדדית וסעיף הבוררות באמנות מס", מיסים טו/2 עמ' א-15; שרמן "דרכי יישוב מחלוקות בין מדינות מתקשרות באמנות מס", מיסים ח/2, עמ' א-39. למעשה השאלה הנבחנת בבקשה היא עמדת המשיב להתלות את הפניה לרשות המוסמכת ביפן בקביעת ממצאים עובדתיים באמצעות ההליך שבפני. המשיב אינו חולק על הצורך לברר את שאלת סיווג ההכנסה גם באמצעות ההליך של הסכמה הדדית אולם לגישתו, טרם נקבעו ממצאים עובדתיים המאפשרים לו לפנות, באמצעות הרשות המוסמכת מטעמו, אל הרשות המוסמכת ביפן. לגישתו הפניה לנוהל ההסכמה הדדית אינה "בשלה" והיא תבשיל לאחר שבית המשפט יקבע ממצאים עובדתיים בנוגע לכימות התמורה, מהו החלק המיוחס לתמלוגים ומהו להכנסה מעסקה של המערערת בגין מתן שירותים. לגישת המשיב בלא קביעות אילו לא יוכל להיכנס למשא ומתן עם רשויות המס ביפן. עוד מוסיף המשיב וטוען כי אין לכפות עליו כניסה לנוהל הסכמה הדדית באשר האמנה מותירה את הדבר לשיקול דעתו ועל פי כללי המשפט המנהלי, שהוא מתחם בחינת שקול הדעת , כל עוד לא חרג ממתחם הסבירות בהחלטתו, אין מקום להתערבות כזו. לגישת המשיב ניתן לקיים את שני ההליכים זה בצד זה. אין המשיב חולק על התכנות הצורך לפנות לרשויות המס ביפן במסגרת הנוהל האמור אולם עליו לנסות, על פי הוראות האמנה, להגיע לפתרון במסגרת פנימית קודם לפניה להליך ההסכמה ההדדית. עוד אין המשיב חולק כי הפניה האמורה נדרשת בשל החשש כי המערערת תהא חשופה לתשלום כפל מס בניגוד לתכליתה של האמנה. המערערת סבורה כי הליכה במסלול שמתווה המשיב עשויה להותירה חבה במיסי כפל שעה שבישראל יקבע כי חלק מהתמורה מן ההסכם נובעת ממתן שירותים, עובדה שהיא מכחישה. אם כך יקבע והרשות המוסמכת ביפן לא תקבל ממצא זה הרי שלא תוכל לקבל זיכוי בגין מלא המס ששולם ביפן. לעומת זאת היה ויוסדר נושא מס הכפל באמצעות נוהל ההסכמה הדדית תיפתר הסוגיה. לא יוסדר עדיין תוכל למצות את הליך ערעור המס בפני. דיון מדינת ישראל טוותה מארג של אמנות מס עם מעל 39 מדינות. פעילות כלכלית של גורמים ישראליים, ביניהם יחידים שותפויות וחברות, ברחבי העולם כמו גם פעילויות דומות של גורמים בינלאומיים בישראל, מצריכה התאמת מערכות המס אליהן חשופים הללו שעה שהם עשויים להתחייב במס ביותר ממדינה אחת. זאת למשל בשל תושבותם, אזרחותם או זיקה אחרת, במדינה האחת בעוד הם משיאים רווחים פירותיים או הוניים הנלכדים, בשל זיקות כאילו ואחרות, ברשת המס של מדינה או מדינות אחרות. תכלית מארג אמנות זה, ראש וראשונה, הינה מניעת כפל מס: " המטרה המרכזית והמוצהרת של אמנות המס היא למנוע כפל מס. הצורך למנוע מיסוי כפול הינו הכרח במציאות של המאה העשרים - מציאות שבה המסחר חוצה גבולות ויבשות, ניידות העובדים היא רבה וההשקעות ניתנות להעברה בקלות יחסית ממדינה למדינה. המציאות של מסחר בינלאומי של חברות השקעה רב לאומיות, שיש להן זיקה לארצות רבות, ושל תושבות כפולה של יחידים הנעים ממדינה למדינה, מחייבת להתחשב במשלם המיסים, על מנת שנטל המס עליו יהיה סביר והוא לא יידרש לשלם מס כפול ומלא בכל אחת מהמדינות. מניעת כפל מס היא אינטרס של המדינות עצמן. מאחר שנטל מס גבוה מקשה על תנועת סחורות, הון וכול אדם אל המדינה וממנה, ופוגע בסופו של דבר בכלכלתה. גם מבחינת תחושת הצדק, זכות המדינה להטיל מיסים, שנראית ברורה למדי כאשר מדובר בפעילות המתבצעת בשטחה ע"י אדם שהינו תושב ואזרח של אותה מדינה, הופכת פחות חד- משמעית ככל שנחלשת הזיקה בין המדינה לבין הפעילות או לבין מפיק ההכנסה. כאשר ליותר ממדינה אחת יש זיקה לאותה פעילות או לאותו משלם מיסים או לאותו נכס, באופן טבעי לכל אחת מהמדינות זיקה חלשה יותר להכנסות או לנכס, ויש הצדקה לקבוע סייגים ליכולתה להטיל מס." (מאיר קפוטא, אמנות למניעת כפל מסים ודיני המיסוי הבינלאומי, קובצי מיסוי רב-לאומי, אמנות למניעת כפל מס, הוצאת רונן, עמ' 4-5) הדברים יפים היום, ישראל 2005. פעילות כלכלית ענפה מתבצעת באמצעות האינטרנט, תעשיית ההון סיכון העולמית מוצאת עניין בישראל ואף תעשייה זו הישראלית מוצאת עניין הולך לגדל מחוץ לישראל ולא רק בארה"ב אלא אף בהודו, יפן, אירלנד שבדיה ועוד. בכך לא מנינו מקצת מההשלכות לזיקות מיסוי רב לאומיות הקיימות בעידן זה של חברות רב לאומיות , כאשר כלכלות מיקרו פועלות במרחבים נטולי גבולות גיאוגרפיים וכיוצא בזה. מדינת ישראל הבונה את כלכלתה בתוך סביבה גיאופוליטית עוינת, מתוך התחשבות באילוצי בטחון , קליטת עליה, סגירת פערים חברתיים, השקעת משאבים בתשתיות של מדינה שהיא עדיין צעירה לימים גם במובן זה, ועל רקע שאיפתה לחוסן כלכלי, השכילה להבין , כי יש להשתלב במארג האמנות למניעת כפל מס. ישראל פעלה ופועלת להגיע להסכמים בינלאומיים אילו והכול מתוך המטרה של מניעת כפל מס. הדברים אף מקבלים משנה תוקף עם שינוי שהציג המחוקק , המודע אף הוא לגלובליזציה של העולם הכלכלי, בתיקון 132 לפקודה. תיקון זה יוצר שינוי בהחלת המס הישראלי שלא בהתאם לעקרון הטריטוריאלי שנהג ערב תחולת התיקון אלא על בסיס העיקרון הפרסונאלי. מעבר זה עלול ליצור חשיפה גדולה יותר לחיוב בכפל מס. אמנות המס שמדינת ישראל צד להן מאושררות בידי הממשלה, שר האוצר בצו 'מניעה' או 'פטור מכפל מס', מכוח הסמכות הנתונה לשר האוצר בסעיף 196 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) תשכ"א-196 (להלן- הפקודה) ומשכך מהוות חלק מהדין. אמנות המס שהם הסכמים בינלאומיים עוצבו במתכונות המוכרות של אמנות המס בדין הבינלאומי כגון מודל ה - OECD. יצירתן והשלכותיהן מוסדרות באמנת וינה מ 23.5.1969 (Vienna (Convention on the Law of Treaties אשר נכנסה לתוקף ב 27.1.1980 . המודל על ההערות הרשמיות לו ה - Commentary, מהווים מקור פרשני לאמנות קונקרטיות. כן מקובל להניח כי בתי משפט במדינות שונות ינסו ככל שהדין הפנימי מתיר זאת, לפרש באופן זהה את סעיפי האמנה ככל שהיא מבוססת על אותו מודל. אמנות מס אינן יוצרות מצב של בחירה בין חוקים מתנגשים של מדינות שונות. הן מכירות בכך שכל מדינה מתקשרת מיישמת את חוקיה ומגבילה את יישומם בהתאם להסכמות המגולמות באמנה. הגבלות היישום באות לידי ביטוי בדרכים שונות כגון הענקת פטור, זיכוי או הקלות. אמנת המס אינה מקור לחיוב במס אם לא קיים מקור חיוב כזה במדינה המתקשרת. ראה Klaus Vogel on Double Taxation Conventions, 3rd Edition, Kluwer Law International, Introduction, Sec 45-46 (להלן - (Vogel. אמנת המס עם יפן, נשואת הדיון, נוסח סעיף 26 בה הדן בנוהל ההסכמה ההדדית, דומה (אין בפני הנוסח בשפה האנגלית) ללשון הסעיף המקביל במודל ה OECD, סעיף 25. “The provision lays down procedural rules for administrative measures designated to eliminate or avoid double taxation” (Vogel. p.1347) לסעיף שתי מטרות משנה, הכרעה במקרים קונקרטיים ומתן פתרון למצבי כפל מס שלא טופלו באמנה. סעיף קטן 1 מטפל בזכותו של נישום של אחת המדינות המתקשרות בקשר עם מקרה ספציפי, לדרוש כניסה לנוהל ההסכמה ההדדית. הבקשה צריכה שתוגש לרשות המוסמכת של מדינת התושבות. הפניה אינה צריכה שתעשה בפורמט מסוים. פניית המערערת במכתבה מיום 24.7.2002 (נספח ב' לבקשתה) מהווה פניה מספקת. המשיב הבהיר למערערת כי הרשות המוסמכת הינה המחלקה למיסוי בינלאומי בנציבות מס הכנסה (נספח א לבקשה). Vogel מבהיר ( עמ' 1366) כי על הרשות המוסמכת מוטלת החובה לקבוע אם טענת הנישום כי מוטל עליו מס בניגוד להוראות האמנה, מוצדקת. במידה ונדרשת הבהרת העובדות על הרשות המוסמכת לפנות לרשות המוסמכת של המדינה המתקשרת האחרת בבקשה לסיוע אדמיניסטרטיבי. הנישום מצידו חייב למסור מידע ולשתף פעולה. על הרשות מאידך, לסייע לנישום במסירת פרטים רלבנטיים. אם פניית הנישום נוגעת למעשה רק לדין הפנימי הרי שעל הרשות להודיע זאת לנישום ולהפנותו להליכי הערעור המקובלים. היה והרשות הגיעה למסקנה כי פניית הנישום מוצדקת, הרי שעליה לבחון תחילה אם ביכולתה לרפא את מצב החשיפה לכפל מס בכוחות עצמה. פתרון זה אפשרי בדרך כלל כאשר הרשות מגלה יישום שגוי של הדין הפנימי. בישראל , מקום שהרשות תמצא פתרון מתקן הרי שהיא תפנה תשומת לב העוסקים בשומה, בהתאם לשלב השומתי בו מצוי הנישום, לתיקון המעוות. לאחר שהוצא צו מכוח סעיף 152(ב) יכולה עדיין הרשות לתקן את הטעון תיקון באמצעות הפניית המוסמכים מכוח סעיף 147 לפקודה. כאשר מדובר במהלך שנקטה המדינה המתקשרת האחרת, דרך כלל הרשות המוסמכת לא יכולה להביא למרפא. פתרון "מין הצדק" הוא פתרון מספק לצרכי האמנה על אף שאינו פותר את ההפרה הנטענת של הוראות האמנה, אולם לא מוטלת חובה על הרשות המוסמכת להגיע להסדר על בסיס כזה ולעיתים הדין הפנימי אף מונע ממנה לעשות כן. סמכות המשיב להגיע להסדר עם הנישום , למשל במסגרת דיון בהשגתו, אם היא מקפלת בתוכה שיקולים מן הצדק אם לאו, אינה נדרשת הכרעה כאן , מכל מקום הצדדים לא הגיעו להסדר ועל כן הוגש ערעור זה. יתר על כן אפשרות של 'סעד מן הצדק' לא מהווה חסם על פי המקובל בדין הבינלאומי, לפנות לנוהל הסכמה הדדית. כאשר הרשות המוסמכת מנועה מלפתור את המצב בשל סופיות השומה או לאחר שניתן פסק דין חלוט, עדיין ניתן להיכנס לנוהל ההסכמה הדדית אולם במקרה כזה ספק אם ההליך יסתיים בהצלחה, אם הרשות האחרת תסבור כי הליקוי אינו נובע בשל מעשה או מחדל מצידה. ראה Vogel עמ' 1367 פיסקה 72. כאשר הרשות המוסמכת האחת סוברת כי טענת הנישום מוצדקת וכי המדינה האחרת היא שפעלה בניגוד להוראות האמנה, "תשתדל" היא להפעיל את הנוהל. תמים דעים אני עם עמדת המערערת, אשר דומה כי אין המשיב חלוק עליה, כי זכותו של הנישום לדרוש כי המשיב יפעיל שיקול דעת סביר בהחליטו אם הוא נכנס לנוהל אם לאו. כך מקובל במרבית המדינות. ראהVogel עמ' 1367 פיסקה 73a. בחלק מן המדינות אף קיימת עילת תביעה בקשר עם כך. יחד עם זאת ,כאשר הרשות המבצעת נקרית לנקוט בפעולה במישור הבינלאומי, עליה לעיתים לשקול שיקולים כגון סיכויי הצלחת הפניה, שיקולי עלויות, שיקולים כיצד תשפיע הפניה על הליכים המתנהלים עם מדינות אחרות וכיוצא בזה. במקרן דנן הרשות לא שללה את נחיצות הכניסה לנוהל אלא שלטעמה טרם "בשל" המועד לכך. המשיב היפנה את בית המשפט לפסיקה אמריקאית בעניין Yamaha (YAMAHA MOTORCORP., U.S.A., et al., Plaintiffs, v. UNITED STATES OF AMERICA, et al., Defendants; 779 F. Supp. 610,; 1991 U.S. Dist. LEXIS 18570, 92-1 U.S. Tax Case. (CCH) P50,025; 69 A.F.T.R.2d (RIA) 524. בהמשך לכך מבקש המשיב כי בית המשפט לא יתערב בשיקול דעתו של המשיב שעה שקבע כי תחילה יש למצות את הליך הערעור על מנת שיקבעו עובדות עימן יוכל המשיב לפנות לרשות המוסמכת במדינת יפן. יתרה מכך מביא המשיב החלטה זו כדוגמה לאי הקפאת הליך ערעור מס בשל האפשרות לפעול בנוהל הסכמה הדדית. חברת יאמהה פנתה בהליך שאיננו ערעור על שומה, בבקשה בהסתמך על סעיף נוהל ההסכמה ההדדית באמנת המס שבין ארה"ב ויפן , כי בית המשפט יורה לרשות המס לפעול ולהיכנס להליך ולהקפיא את ההליך בפני בית משפט למיסים שם. בשל חקיקה ייחודית The Anti-Injunction Act, 26 U.S.C.S. § 7421,, נימנע בית המשפט ליתן הצו המבוקש. חקיקה זו קובעת כי לא יינתן צו שיש בו כדי למנוע או לחסום הליך שומתי או הליך גביה. בית המשפט ראה בבקשה משום חסימה כאמור ודחה אותה. כן דחה את התערבות בית המשפט. בית משפט קבע שם כי אין מניעה להיכנס לנוהל הסכמה ההדדית לאחר שתינתן החלטה על ידי בית משפט של מיסים. לא כך המקרה שבפני. המערערת מעלה טענתה במסגרת הליך ערעור מס. המערערת מבקשת לקבוע כי שיקול הדעת של המשיב שלא לפנות לנוהל ההסכמה ההדדית קודם לקביעת ממצאי בית המשפט הוא שיקול דעת הנתון לביקורת בית המשפט וכי הוא חורג ממתחם הסבירות, כן מבקשת המערערת כי יקבע שהליך הערעור יוקפא עד שימוצו המאמצים להגיע להסדר במסגרת אותו נוהל. בעניין ימאהה כאמור נדחתה התביעה בשל חקיקה מפורשת. שיקול דעתו של המשיב הופעל במסגרת ההליך השומתי ועל כן נתון הוא לביקורת בית משפט זה. ההחלטה אם לפנות לרשות המוסמכת ביפן אם לאו ועיתויה הינה חלק מהוצאת הצו נשוא הערעור. המשיב לא קיבל את עמדת רשות המס ביפן כי ההכנסה שהתקבלה בידי המערערת הינה מתמלוגים. משכך לא התיר למערערת זיכוי בשל המס שזו שילמה ביפן. המשיב סבר ועדיין וסובר כי אכן מתעוררת שאלת כפל מס אלא שהוא , במסגרת שיקול דעתו סבור כי שני ההליכים יכולים להתנהל במקביל ובמקרה זה הוא סבור כי הכניסה לנוהל ההסכמה ההדדית בלא תשתית עובדתית שהוא טוען כי חסרה, עדיף שיעשה לאחר שבית המשפט יקבע עובדתית מה חלק ההכנסות הן מעסק וחבות בישראל ומה החלק מתמלוגים וכפופות גם למס ביפן ומזכות בזיכוי בשל המס ששולם שם. המשיב אף הציע למערערת לפתוח בבקשה לקיום נוהל הסכמה הדדית ונותרה אם כן במחלוקת רק שאלת העיתוי. החלטת בית המשפט בעניין ימאהה דלעיל מוקשית הואיל ועל פי הדין האמריקאי לא יכולה רשות המס לסטות ולהגיע להבנות מקביעות שנקבעו על ידי בית המשפט. בעניין זה אין אני יכול לאמץ את גישת בית המשפט בארה"ב כפי שאבהיר. אעיר בנוסף אך זאת כי דומה שאין להשוות את כוחה של ישראל בניהול משא ומתן בין מדינתי ולו במסגרת נוהל הסכמה הדדית, לכוחה של ארצות הברית. כפי שאבהיר בהמשך נכון לדידי לראות את נוהל ההסכמה ההדדית כחלק מהליך השומה אחרת ימצא הנישום במצב נחות ביחס לראיית ההליך כהליך נפרד וחיצוני. במישור המעשי, כל עוד לא ניתנה על ידי בית המשפט החלטה חלוטה , או כל עוד לא חלף המועד לתקן השומה לרבות מכוח סעיף 147 לפקודה, הרי שידי המשיב אינן כבולות והוא יכול לפעול ולנסות להגיע להבנות עם רשות המס היפנית. הרוח השורה על סעיף 25 מצביעה מפורשות על הרצון הטוב והכוונה של שתי המדינות המתקשרות להגיע להבנות המיישבות את המחלוקת ומונעות כפל מס. פסק דין חלוט או שומה חלוטה לא תאפשר לרשות המוסמכת בישראל גמישות הנצרכת במשא ומתן בעל אופי סמי- דיפלומטי. למותר לציין כי פסק דין חלוט כמו גם שומה סופית בישראל, אינה מחייבת את רשות המס ביפן וזו אף עלולה לדחות על הסף בקשה לקיום נוהל הסכמה הדדית כאשר צד אחד במשא ומתן כבול. היה ותושג הבנה בין הרשויות - מיתר הדבר את הצורך בהמשך הדיון בערעור. אין המערערת חולקת על דבר חבותה במס או באשר לגובה הכנסתה ולמעשה עיקרו של הערעור נסוב סביב שאלת החשיפה לכפל מס. זאת בשל עמדת רשות המס בישראל הרואה בהכנסה הכנסה מעסק ורשות המס היפנית הרואה בהכנסה הכנסה מתמלוגים. היה וידחה הדיון בערעור ויושלמו הליכי ההסכמה ההדדית בלא הסכמה, עדיין יוותר בידי המערערת האפשרות להעמיד למבחן את עמדת רשות המס בישראל לביקורת בית המשפט המשיב , שנתון בסד לוחות הזמנים שבפקודה גיבש עמדתו והיא באה לידי ביטוי בצו. היה ובמהלך קיום נוהל ההסכמה הדדית יגיע המשיב להבנות עם הרשות המוסמכת ביפן, הרי שפתוחה בפניו הדרך בין בדרך של הסדר במסגרת הערעור שבפני או במסגרת תיקון שומה מכוח סעיף 147, להתאים את השומה להסדר עם יפן. לאחר פסק דין חלוט, תחסם האפשרות לתקן השומה במסגרת הליך הערעור ויתכן אף כי חלוף המועד יחסום תיקון מכוח סעיף 147. על כן עיתוי וסדר נכון יהא למצות את הליך נוהל ההסכמה ההדדית קודם למיצוי הליך הערעור. סדר שונה של הדברים חוסם את אפשרויותיה של המערערת למצות את המירב משני ההליכים כאמור.. הואיל ותכלית האמנה הינה למנוע או למצער למזער את חשיפת המערערת לתשלום כפל מס, בחירה בסדר האמור תואמת יותר תכלית זו ועולה בקנה אחד עם הלכת בית המשפט העליון בעניין חצור (ע"א 165/82, קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות. פד"י לט (2) 70,עמ' 1 ). באשר לשיקול המשיב בדבר קביעת ממצאים עובדתיים, הרי ששקול זה אינו יכול להוות הסבר מניח את הדעת לדחיית הפעלת הנוהל. המשיב קבע את שומתו על סמך קביעה עובדתית כי הכנסותיה של המערערת נבעו ממתן שירותים בישראל ולא מתמלוגים. זהו הממצא העובדתי שבבסיס השומה. אמנם המשיב מודה בהגינותו כי לא יכול היה לכמת את חלק ההכנסות מתמלוגים וחלק משירותים, אלא שדבר זה נמנע ממנו לטעמו בשל חוסר שיתוף פעולה מצד המערערת. חוסר שיתוף פעולה זה מאפשר למשיב לגישתו, שלא לקבל את בקשת המערערת להיכנס לנוהל. על פי המצוי בפני, המערערת לא סירבה ליתן מידע נוסף או הסברים. נהפוך הוא, היא חזרה והבהירה למשיב כי כל ההכנסות באותה שנה נבעו מתמלוגים. עוד הבהירה המערערת כי בקשר לסל הכנסותיה בשנים עתידיות הרי שהמוצר אותה העמידה לרשות לקוחותיה היה מוצר שונה מהמוצר בהסכם עם NEC. בעוד שההסכם עם NEC עוסק במוצר המבוסס על טכנולוגיה בשיטת Pre-Install אשר אינה מאפשרת מתן שירותים, הרי שבשנים מאחרות יותר מכרה טכנולוגיה בשיטת Client -Server המאפשרת מתן שירותים. בכך מסבירה היא את תמיהת המשיב הכיצד דווקא בשנת המס נשואת הערעור, רכיב ההכנסה מתמלוגים כה גבוה בדו"ח מטעמה בפרט כאשר מדובר בהסכם בין חברות קשורות. הסבר המערערת כי מדובר בשיעור אחזקה נמוך בין חברות בינלאומיות בניהן NEC ו Packard Bell המחזיקות במישרין או בעקיפין במערערת, הרי שהוא מסבר את האוזן לכאורה כי אין בכך כדי ליצור "יחסים מיוחדים" שהשפיעו על סיווג ההכנסה באופן מלאכותי כתמלוגים. מה גם שאין המערערת פועלת בכך להקטנת נטל המס הכללי שהרי מה שיזוכה ממס בישראל שולם בפועל ביפן, אולם אין אני נדרש לכך בשלב זה והדברים מצוינים משום שיש בך להראות כי המערערת משתפת פעולה עם המשיב בשטחה את העובדות יוצרות המחלוקת. זאת ועוד, חזקה על המערערת, וזו חובתה בדין, לאפשר למשיב לנהל את נוהל ההסכמה הדדית באופן היעיל והנכון ביותר, משכך לא מן הנמנע כי אם המשיב יסבור כי הוא זקוק לתצהירים או מידע נוסף, לרבות חוות דעת באשר לטיב המוצרים הנמכרים וכיוצא בזה, תעמיד המערערת מידע זה לרשות המשיב עובר לפתיחה בנוהל. משקבע המשיב בצו כי כל הכנסתה של המערערת חייבת במס בישראל בלבד, הרי בחר הוא לא רק בתשתית העובדתית לשומתו אלא גם בעמדת פתיחה לניהול המשא ומתן עם הרשות המוסמכת ביפן. מעבר לכך, דומה כי לנוהל ההסכמה ההדדית יכול להתלוות הליך בירור מקדים בלתי פורמלי בין הרשויות המוסמכות, האמנה אינה מספקת תבנית מחייבת לקיום המשא ומתן. במסגרת בירור מקדמי זה, יכול המשיב, כפי שעשה בפני, להציג את עמדתו לאשורה. שעה שהמשיב מודע בכל זאת לקיומו של רכיב תמלוגים בסל הכנסות המערערת הרי שרצונו כי מירב המס יזרום לישראל צריך שידחק בפני התכלית הראויה בהיבט העל הכלכלי והיא כי לא ייווצר חיוב בכפל מס לגורמים כלכליים הפועלים בישראל. בית המשפט אינו קובע ממצאים עובדתיים עבור המשיב אלא בוחן את שיקול דעתו. עמדת המשיב למעשה מבקשת לעשות שימוש בבית המשפט על מנת להקל עליו את דיוניו מול רשויות המס ביפן. שיקול זה חורג ממתחם הסבירות אף הוא. הואיל ואני סבור כי נוהל ההסכמה ההדדית הוא חלק מההליך השומתי במובן הרחב של הליך זה כפי שהבהרתי לעיל, הרי שמיצוי ההליך השומתי על בוריו צריך שיקדם לבירור הליך הערעור. בשל המועדים שבדין היה על המערערת להגיש את הודעת הערעור אולם מכל השיקולים דלעיל אני נעתר לבקשת המערערת, מקפיא את הליכים שפני ומורה למשיב לשקול את בקשת המערערת לפתוח בנוהל הסכמה הדדית, הכול קודם לשמיעת הערעור. ודוק, אינני מורה למשיב לפתוח בנוהל כאמור הואיל והמשיב אינו צריך לאמירה שכזו שעה שהוא אינו חולק בצורך בקיומו. אני מורה למשיב בעניין העיתוי בלבד, כיוון שהמשיב סבר כי טרם בשלה השעה לפניה, ועמדתו זו נדחית במקרה זה. אינני דוחה את עמדת המשיב כי יתכנו מקרים בהם שני ההליכים יתנהלו במקביל . אולם מקרים אילו שמורים לנסיבות מיוחדות בהן ההליכה במקביל לא תחסום את דרכו של הנישום למיצוי מלא האפשרויות למניעת חשיפתו לתשלום כפל מס. הואיל והצדדים סוללים בבקשה זו דרך, אשר דומני, טרם נסללה בדין הישראלי, מוצא אני לנכון שלא לפסוק הוצאות בקשר עימה. מיסיםאמנה בינלאומית