מס המגיע על מקרקעי הסרבן יהיה שעבוד ראשון של אותם מקרקעין

ארנונה כללית - מס על מקרקעין / מס המגיע על מקרקעי הסרבן: 1. בית משפט השלום (השופטת הדסה אחיטוב) דחה את תביעתם של המערערים להשבת תשלומי ארנונה כללית אשר שולמו על ידם לעיריה המשיבה. המערערים הגישו ערעור על פסק הדין, ועוררו שאלה של פרשנות משפטית למונח "מס" כמשמעותו בסעיפים 2 ו11-א(1) לפקודת המיסים (גבייה). זו הוראת הסעיפים: "2. "'מס', לרבות מס הרכוש העירוני, כל הסכומים המגיעים בעד הלוואות וזרעים שהלוותה ממשלת ארץ ישראל או ממשלת ישראל. כל מס, ארנונה הלוואה ותשלום אחרים שעל גבייתם הוכרז או יוכרז על ידי הנציב העליון של ממשלת ארץ ישראל או על ידי שר האוצר כגביה הכפופה לחוק הדן בגביית מיסים": "1א(1): "מס המגיע על מקרקעי הסרבן יהיה שעבוד ראשון של אותם מקרקעין". השאלה שעלינו לברר ולענות עליה היא: האם ארנונה כללית, אשר מוטלת לפי החלטה של מועצת רשות מקומית, באה בגדרו של "מס המגיע על מקרקעי הסרבן" לענין סעיף 11א(1) לפקודה; ואם התשובה לשאלה זו חיובית היא, כי אז עומדים תשלומי הארנונה בזכות בכורה, וכתוצאה מכך חל עליהם דין שעבוד ראשון על מקרקעין; והמשיבה רשאית לגבות אותה כשזכותה עדיפה על פני נושים אחרים, גם אם זכותם מובטחת במשכנתא. 2. אני מציע לחברי הנכבדים לדחות את הערעור ולאשר את פסק הדין כפי שהוא. הטעם העיקרי לכך הוא שתשלומי ארנונה כללית באים בגדרו של מס על מקרקעין כמשמעותו בפקודת המסים (גבייה), ועל כן הם מובטחים בשעבוד ראשון על מקרקעין לפי סעיף 11א'(1) הנ"ל. 3. המערערים פעלו בתור כונסי נכסים של חברת קול אטום מפעלי מתכת וחשמל בע"מ, שנכנסה להליכי פירוק. חברה זו שעבדה נכס מקרקעין לאחד מנושיה, והמערערים פעלו בהוצאה לפועל לשם מכירתו של נכס זה. אותו נושה היה נושה מובטח מכוח השעבוד שהוטל לטובתו; ומשום כך יחול עליו הדין המתייחס לנושים מובטחים בהליכים של פירוק חברות. סעיף 353 לפקודת החברות מפנה לפקודת פשיטת הרגל בכל הנוגע לסדרי העדיפויות שבין נושים של חברה לסוגיהם השונים. סעיף 1 לפקודת פשיטת הרגל מגדיר את המונח "נושה מובטח" בתור: "מי שבידו שעבוד או עיכבון על נכסי החייב או על חלק מהם, בחזקת ערובה לחוב המגיע לו מהחייב"; הווה אומר, הנושים המובטחים הם אמנם נושים שהחברה נתנה להם שעבוד על נכסים, או על חלק מהם כערובה להבטחת החובות המגיעים להם. אולם מעליהם ניצבים אותם נושים, קרי: רשויות מס לסוגיהן השונים, שלהם ניתנה זכות הניצבת בשלב גבוה יותר בסולם העדיפויות המשפטית, והכוונה לנושים המובטחים באמצעות שעבוד ראשון על מקרקעין. שעבוד זה עדיף גם על משכנתא וגובר עליה, ואין הוא טעון רישום בפנקסי המקרקעין (בג"צ 42/64 פד"י י"ח (3) 116; ע"א 437/66 פד"י כ"א(1) 29). 4. ההלכה הפסוקה דנה בסוגיה זו של עדיפות מס המובטח בשעבוד ראשון (לעומת חובות המובטחים בשעבודים שברמה נמוכה יותר או שאינם מובטחים כלל) בעיקר במצבים שבהם החייב הוא חדל פירעון ונתון בהליכים של פשיטת רגל או פירוק. בית המשפט העליון אמר את הדברים הבאים מפי השופט דב לוין: "הנה כי כן המחוקק העניק לחוב המס מעמד של שעבוד ראשון על המקרקעין שבגינם צמח. סבור אני כי אין מקום לספק באשר לטיבו של שעבוד זה: (א) "השעבוד" מקיים זיקה חפצית בין בעל השעבוד לנכס המשועבד, שמכוחה מיוחד הנכס לאבטחת חובו של הנושה, בכך הוא הופך את בעליו לנושה מובטח (ראה גם הגדרת "נושה מובטח" בסעיף 1 לפקודת פשיטת הרגל): (ב) "ראשון" משמעו כי זכותו של בעל השעבוד קודמת ועדיפה על כל זכות קניין או תביעת חוב אחרת העומדות כלפי החייב ביחס למקרקעין המשועבדים". בהמשך הדברים אמר בית המשפט העליון: "לעומת זאת, נודעת לשעבוד חשיבות ראשונה במעלה דווקא במצבים שבהם אין החייב מסוגל לפרוע את כלל חובותיו. במקרים כאלה לא ישמש הנכס המשועבד לפירעון החובות האחרים בטרם כובדה זכותו של בעל השעבוד, ובכך הוא מובטח וקונה לו עדיפות על פני שאר הנושים. אשר על כן, לא רק שאין פשיטת רגלו של החייב בבחינת "מקרה מיוחד" שבו נדחה שעבוד המס "הכללי" בפני דיני פשיטת הרגל "המיוחדים". אלא שזהו המקרה העיקרי שבעבורו ובגינו נקבע השעבוד מלכתחילה בפקודת המסים (גבייה)". "9. זאת ועוד, אם נאמר כי אין לשעבוד תוקף ופועל בפשיטת רגל או בפירוק כי אז אין כל טעם וצורך בהוראת סעיף 11א(1) - מדוע נדרש המחוקק ליתן לשלטונות המס דווקא שעבוד ראשון, שעה שעומדות לרשותם הוראות רבות בפקודת המסים (גבייה), שמכוחן קמים להם יתרונות דומים בגביית חובם מקום שהחייב בר פירעון?" (ע"א 633/91 מנהל מס רכוש ומנהל מס שבח נגד אלי ושושנה שמש, לא פורסם). 5. נראה לי שיש מקום לצעוד צעד נוסף בתהליך פרשנותו של סעיף 11א(1) לפקודת המסים (גבייה) ולקבוע כי גם ארנונה כללית באה בגדרו של המונח "מס" שבסעיף 2 לפקודה; ואין צורך לתת הכרזה על גבייתה לפי פקודת המסים (גבייה) כתנאי מוקדם לתחולת סעיף 11א(1) עליה. תוצאת הדברים היא שגביית ארנונה כללית מובטחת בשעבוד ראשון דווקא מכיוון שהחברה המחזיקה במקרקעין שעליהם הוטלה הארנונה הכללית נתונה (או היתה נתונה במועדים הרלוונטיים) בהליכים של פירוק. 6. המונח "מס" איננו מוגדר במפורש ובמפורט בסעיף 2 לפקודה, אלא על דרך ההרחבה ובאמצעות השימוש בביטוי "לרבות" המופיע בצמוד למונח הנ"ל: "מס לרבות הלכה פסוקה כי היא הביטוי "לרבות" בא להבהיר כי מבקשים להוסיף על המשמעות הרגילה ולצרף לה גם משמעויות כאלה שלא היו נובעות בהכרח מן הפירוש כפשוטו (ע"א 337/81 פד"י לז(3) 350 מול ז). פירוש הדבר הוא כי כל המונחים המופיעים בענייננו אחרי הביטוי "לרבות" באים להרחיב את המונח האמור מעבר למשמעותן הטבעית והרגילה בחיי היום יום. בתחומיה של ההגדרה מופיע למשל הביטוי "הלוואה של זרעים" (ר' הציטוט בסעיף 1 לפסק דין זה). האם הלוואה כזו באה בגדרו של "מס" לפי מובנו הטבעי של המונח? בוודאי שלא! אולם המחוקק הרחיב את הגדרת "מס" והחיל אותה גם על מגוונים אחרים של חובות למדינה או לרשויות אחרות, שאינם מאובחנים ומוגדרים בתור מס. כך הורחב המונח "מס" גם על סוגים שונים של הלוואות או על תשלומים שאינם נושאים בהכרח אופי של מס; ולנוכח הרחבה זו ניתן לגבות סוגים אלה של תשלום לפי פקודת המסים (גבייה) אם יתמלא התנאי של מתן הכרזה מטעמו של שר האוצר. 7. הבסיס הסטטוטורי ההיסטורי לתשלום ארנונת רכוש וארנונה כללית נקבע בסעיפים 272, 273 ו274- לפקודת העיריות [נוסח חדש]. ברבות הימים בוטלה חובת התשלום של ארנונת רכוש עירונית (לפי חוק לתיקון פקודת העיריות (תיקון מס' 8) (ביטול ארנונת רכוש), התשכ"ח1968- סה"ח תשכ"ח, עמ' 53); ובשנת 1993 בוטל גם סעיף 279 לפקודת העיריות. ראוי להדגיש כי חובת התשלום של ארנונה כללית מעוגנת היום בסעיף 8(א) לחוק הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב), תשנ"ג1992-, עליו ידובר בהמשך הדברים. 8. דעתי היא כי ארנונה כללית מובלעת ונכללת במונח "מס" שבסעיף 2 לפקודה, שכן משמעותו הטבעית והרגילה של המונח "מס" כוללת בחובה גם תשלום המשולם כמס לרשות מקומית על פי דין מפורש. יהא כינויו של המס אשר יהא, אין צורך בהכרזה על ארנונה כללית כעל מס שייגבה לפי פקודת המסים (גבייה) מכיוון שארנונה זו איננה נכללת במונח "מס" מכוח המונחים שאחרי הביטוי "לרבות" (בסעיף 2 לפקודה). הארנונה הכללית נכללת באורח טבעי ואורגני במונח "מס" בהיותה, לפי אופיה ומהותה, מס המשולם על מקרקעין לרשות מקומית. אמנם, ההגדרה של המונח "מס" שבסעיף 2 לפקודת המיסים גבייה, מתייחסת בין השאר גם לארנונה. אולם אותה ארנונה המוזכרת בגוף הסעיף איננה הארנונה העירונית שאנו מדברים בה בענייננו. מדובר שם (בהגדרה שבסעיף 2) בתשלום שאיננו בא בגדרו של מס כמשמעותו הטבעית והרגילה של ביטוי זה; אלא הוא תשלום חובה כלשהו שהגדרתו כמס, או ליתר דיוק: גבייתו כאילו היה מס, יכולה להיעשות רק אם תבוא על כך הכרזה מטעמו של שר האוצר. 9. פרופסור אוריאל פרוקצ'יה סבור גם הוא כי ארנונה כללית באה בגדרו של מס המגיע על מקרקעי הסרבן כמשמעות הביטוי בסעיף 11א(1) לפקודת המיסים גבייה. וכך אמר המחבר הנכבד בספרו "דיני פשיטת רגל והחקיקה האזרחית בישראל" (עמ' 184): "לפי סעיף 11א(1) לפקודה, "מס המגיע על מקרקעי הסרבן יהיה שעבוד ראשון על אותם מקרקעין". השאלה הנשאלת היא איזה מס "מגיע על מקרקעי הסרבן", מאחר שהמס לעולם אינו מוטל על המקרקעין עצמם כי אם על האישיות המשפטית הנישומה, פשיטא שיש לפרש את הסעיף כאילו נאמר בו "מס המגיע מן הסרבן בקשר למקרקעין השייכים לו יהיה שעבוד ראשון על אותם מקרקעין". לפי סעיף 2(א) לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א1961-, "מס רכוש ישולם על ידי בעלי נכסים, לכל שנת מס על נכסים שהיו להם באותה שנה". לפי סעיף 274ב(א) לפקודת העיריות (נוסח חדש), תשכ"ד1964-: "המועצה רשאית להטיל בתחום העיריה, לכל שנת הכספים, ארנונה כללית על נכסים, שאינם אדמת בנין, שתשולם על ידי המחזיקים...". ברי ששני סעיפים אלה מטילים (או מתירים הטלת) מיסים "על מקרקעי הסרבן" כמשמעות הביטוי בסעיף 11א(1) לפקודה. החבות במס נוצרת עקב הבעלות (או החזקה) בנכס המקרקעין; למס אופי "קרקעי": שני הסעיפים כאחד משתמשים בלשון מס המוטל "על נכסים", שהוא הביטוי המופיע גם בסעיף 11א(1) לפקודה". סעיף 274ב(א) לפקודת העיריות בוטל, והסמכות להטיל ארנונה כללית הוקנתה למועצה של רשות מקומית על פי סעיף 8(א) לחוק הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי תקציב), תשנ"ג1992-: "מועצה תטיל בכל שנת הכספים ארנונה כללית על הנכסים שבתחומה שאינם אדמת בנין; הארנונה תחושב לפי יחידת שטח בהתאם לסוג הנכס, לשימושו ולמקומו, ותשולם בידי המחזיק בנכס". ההשוואה בין שני הסעיפים הללו מצביעה על כך כי אם על פי סעיף 274ב(א) היתה המועצה רשאית להטיל ארנונה כללית על נכסים שאינם אדמת בנין, הרי שבסעיף 8(א) נקבעה הוראה כופה שאיננה משאירה בידי המועצה שיקול דעת, ועליה להטיל בכל שנת כספים ארנונה כללית על הנכסים המנויים בסעיף האמור. "הנכסים" האמורים בסעיף 8(א) הם אותם נכסים שמדובר בהם בסעיף 269 לפקודת העיריות, כפי שעולה מהוראת סעיף 7 לחוק ההסדרים הנ"ל. בסעיף 269 לפקודת העיריות נקבע כי "נכסים" הם: "בניינים וקרקעות שבתחום העיריה, תפוסים או פנויים, ציבוריים או פרטיים, למעט רחוב". 10. המערערים התייחסו בהשלמה לסיכומיהם לסעיפים 78 לפקודת פשיטת הרגל ולסעיף 354 לפקודת החברות [נוסח חדש]. סעיפים אלה קובעים מהם חובות בני קדימה ומהו סדר פרעונם. בין החובות הללו מצאנו גם מיסים עירוניים ללא פירוט מסויים, ופירוש הדבר הוא כי כל החובות עבור מיסים עירוניים, לכל מיגווניהם השונים, הם בני קדימה, אולם מעל לסעיפים הללו, וברמה אחת גבוהה מהם, עומדת ההוראה המיוחדת שבסעיף 11(א)(1) לפקודת המיסים (גבייה) המבטיחה בשעבוד ראשון חובות מס המוטלים על מקרקעי החייב, כלומר: כל החובות עבור מסים עירוניים. הם אומנם בני קדימה, אלא שחובות מס המוטלים על מקרקעין נהנים מהגנתו של שעבוד ראשון לשם הבטחת פירעונם. בחובות מס אלה נכללים גם חובות עבור ארנונה כללית, כפי שהסברתי. 11. עיקרו של דבר: לדעתי גבתה המשיבה כדין את הארנונה הכללית שהיתה מוטלת על המקרקעין נשוא דיוננו, ומשום כך אין היא חבה בהשבת הסכום אשר נתקבל על ידה. הארנונה האמורה היא מס המוטל על מקרקעין, ומשום כך היא מוטלת כשעבוד ראשון על מקרקעי החברה החייבת בתשלום המס. שעבוד זה בא לכלל ביטוי מעשי דווקא מכיוון שהחברה החייבת בתשלום המס נתונה, או היתה נתונה, בהליכים של פירוק, ומשום כך היתה העיריה רשאית לממש את השעבוד הראשון הרובץ ולגבות את החוב המגיע לה בעת מכירת המקרקעין והעברתם לאחרים. 12. אני מציע, אם כן, לדחות את הערעור ולהשאיר את פסק הדין על כנו. הייתי מוסיף ואומר כי אין לבוא בטרוניה על המערערים, או על מישהו מהם, בגלל התשלום שבוצע על ידם למשיבה. תשלום זה מוגן, כפי שהסברתי, בשעבוד ראשון, ובנסיבות הענין היו המערערים חייבים לשלמו שכן הוא נדרש ונגבה כדין על ידי המשיבה. אין כאן נסיבות של אילוץ, ועל כן אחת היא אם התשלום בוצע או לא בוצע תחת מחאה. דוד בר-אופיר, שופט השופט א' אבן ארי אב"ד: אני מסכים. א' אבן ארי, אב"ד השופטת ר' שטרנברג-אליעז: הדיון בבית המשפט קמא נסב על עילת ההשבה של ארנונה עירונית על נכס מקרקעין בתחום עירית רמת גן, ששולמה תחת מחאה. התשלום בוצע על ידי כונסים שנתמנו על ידי ראש ההוצאה לפועל למימוש משכנתא, אשר נרשמה על הנכס לטובת הנושה בנק לאומי לישראל בע"מ. בית המשפט קמא בחן את הראיות והגיע למסקנה, כי התשלום לא שולם תחת מחאה וכי המערערים לא הוכיחו נסיבות המהוות אילוץ על פי דיני עשיית עושר ולא במשפט. לא מצאתי טעות בקביעת עובדות ובהסקת המסקנות המשפטיות המתבקשות מנסיבות המקרה. השאלה המתעוררת הינה מהו אילוץ המצדיק השבה. כשהמדובר בעשיית עושר ולא במשפט, אין זה רצוי לקבוע מבחנים נוקשים, שכן תחום זה תכליתו עשיית צדק במקום שקצרה ידו של הדין (ע"א 412/54 שם בעמ' 1837). "תחומי האילוץ לא נקבעו לעולם, אך בדרך כלל אפשר לומר כי אילוץ פירושו שימוש בלתי חוקי - או איום בלתי חוקי להשתמש בכוח הניתן לו לאדם, כלפי גופו, או כלפי נכסיו או זכויותיו החוקיות של חברו, שעה שזה אין לו מוצא בלתי אם למלא את הדרישה אשר הוא נדרש למלאה..." (ע"א 412/54 עירית תל-אביב-יפו נ' חברת ארמון אהרונוביץ בע"מ, פד"י י' 1835, 1837). במהלך השנים התפתח בסוגיה זו מבחן האלטרנטיבה, דהיינו האם היתה אלטרנטיבה ממשית שבאמצעותה ניתן היה להגיע למטרה בדרך אחרת. קושי כלכלי זמני לא הוכר כאילוץ המזכה בהשבה (ע"א 700/83 א. כהן ואח' נ' י. הרשקוביץ חברה לבנין בע"מ, לט(4) 471, 475, וכן ע"א 11/84 רבינוביץ נגד שלב - הקואופרטיב המאוחד להובלה בע"מ ואח', פד"י מ(4) 533 בעמ' 543, וכן פרופ' ס' דויטש "הוראות העושק בדיני חוזים, מחקרי משפט ב'" (תשמ"ב) 1, 36; וכן פרופ' ג' שלו "פגמים בכריתת חוזה, פירוש לחוקי החוזים" (תשמ"א) 1115. ומכאן לענייננו: עיקר מעיינם של הכונסים היה סיום מהיר של עיסקת מקרקעין שנועדה לסלק חובות חברת "קול אטום מפעלי מתכת וחשמל בע"מ" (בפירוק) לבנק. מכיוון שאצה להם הדרך לכונסים, לא היו מוכנים להמתין יומיים-שלושה לקבלת התעודה על תשלום חובות לעיריה, שהצגתה חיונית לרישום העברת נכס בפנקסי המקרקעין [סעיף 3(2)(4)] לפקודת העיריות (נוסח חדש). השיקול הכלכלי של סיום העיסקה בלחץ של זמן הכתיב לכונסים את ההחלטה לפרוע החוב לעיריה מכספי הבנק, וזאת לאחר משא ומתן ענייני על גובה הסכום והקטנתו בפועל. נסיבות אלה אינן מהוות אילוץ. ר' שטרנברג-אליעז, שופטת לפיכך הוחלט לדחות את הערעור ולהשאיר על כנו את פסק הדין של בית משפט קמא. כל צד ישא בהוצאותיו. ניתן והודע היום 22.3.95 בהעדר הצדדים ובאי כוחם. המזכירות תשלח לבאי כוח הצדדים העתק מאושר של פסק דין זה. 4678313 א' אבן ארי, שופט ד' בר-אופיר, שופט ר' שטרנברג-אליעז, שופטת אב"ד מיסיםקרקעותשעבודמקרקעין