תקנה 21 לתקנות מס שבח מקרקעין

השופט א' הומינר, יו"ר: 1. השאלה הצריכה הכרעה בערר זה, הינה הפרשנות שיש ליתן להוראות תקנה 21 לתקנות מס שבח מקרקעין (מס רכישה), תשל"ה-1974 (להלן: התקנות). 2. העובדות נושא ערר זה אינן שנויות במחלוקת. בת"א 48327/89 של בית-משפט השלום בתל-אביב - יפו, הוגשה על ידי מר שמעון דן, בעלה של העוררת, תביעה לפירוק שיתוף זכויות במקרקעין, קרי, בדירה שברחוב רמת-חן 14, רמת-גן, הידועה גם כחלקה 505, 448/4 בגוש 6144, 6156 (להלן: הדירה). הדירה היתה רשומה בחלקים שווים על שם העוררת ובעלה. ביום 20.9.92, הגיעו העוררת ובעלה להסכם פשרה, בדבר פירוק השיתוף ביניהם, בו נקבע כי העוררת רשאית לרכוש את חלקו של בעלה בדירה. לאחר שנתקבלה חוות דעתו של שמאי בדבר שווי הדירה, הודיעה העוררת לבעלה כי בכוונתה לרכוש את חלקו בדירה. ביום 20.12.92, דיווחו העוררת ובעלה למשיב, על דבר הרכישה האמורה, כאשר בד בבד עם הדיווח הנ"ל, הגישה העוררת בקשה לפטור מתשלום מס רכישה. 3. המשיב, הוציא לעוררת הודעת שומה לתשלום מס רכישה, ובה חוייבה העוררת לשלם מס רכישה בגין רכישת חלקו של בעלה בדירה. 4. העוררת, הגישה השגה למשיב, ובה טענה כי מכוח הוראות תקנה 21 לתקנות, היא זכאית לפטור מתשלום מס רכישה בגין רכישת חלקו של בעלה בדירה. המשיב, דחה את השגתה של העוררת, ובהחלטתו כתב: "מדובר בהעברת מחצית זכויות בדירה מבעל לאישה בתמורה. המשיגה מבקשת פטור לפי תקנה .21על פי הידוע לנו, לא התגוררו בני הזוג בדירה ביום המכירה, כאמור בתקנה 21, לפיכך לא חלה על המכירה התקנה האמורה. לחילופין תקנה 21מתייחסת, לדעתנו, להעברת דירה במ.ל.ת (דהיינו מכירה ללא תמורה - א' ה') בין בני זוג המתגוררים בדירה. מאחר והמדובר במכר בתמורה לא חלה תקנה 21במקרה הנדון". מכאן הערר הנדון. 5. עם פתיחת הדיונים, חזרה בה באת-כוח המשיב מטענתה, לפיה בני הזוג לא התגוררו בדירה. לפיכך, נשארה, איפוא, במחלוקת השאלה אם מכוח הוראות תקנה 21 לתקנות, זכאית העוררת לקבל פטור מתשלום מס רכישה בגין רכישת חלקו של בעלה בדירה, למרות שזו נעשתה בתמורה. עמדתה של באת-כוח העוררת, הינה, כי מכוח הוראת תקנה 21לתקנות זכאית העוררת לפטור מלא מתשלום מס רכישה, ואין נפקא מינא לעובדה שהרכישה בוצעה בתמורה. מנגד, טוענת באת-כוח המשיב, כי מקום בו נרכשה הזכות בדירה בתמורה, הרי יש לשלם בגינה מס רכישה ואין כל נפקות לעובדה שמדובר בבני זוג הגרים יחדיו בדירה. 6. התקנות הרלוואנטיות לענייננו, הינן תקנות 20 ו- 21 לתקנות. תקנה 20, אשר כותרת השוליים שלה הינה "מכירה לקרוב" קובעת: " .20במכירת זכות במקרקעין ללא תמורה מיחיד לקרובו, יהיה מס הרכישה שליש ממס הרכישה הרגיל". ואילו תקנה 21לתקנות, אשר כותרת השוליים שלה הינה "מכירה לבן זוג", קובעת: " 21. על אף האמור בתקנה 20מכירת זכות במקרקעין בדירת מגורים לבן זוג המתגורר יחד איתו בדירה, פטורה ממס רכישה" (ההדגשה שלי - א' ה'). 7. לטענת באת-כוח המשיב, הרי משמעות הדיבור "על אף האמור בתקנה 20", המופיע בתקנה 21, מחייבת לקרוא את שתי התקנות הללו ביחד, והמסקנה העולה מכך, הינה כי יש לקרוא לתוך סעיף 21את התנאי כאילו רק במכירה ללא תמורה בין בני-זוג יש פטור מלא ממס רכישה. לדבריה, הקביעה, שלפיה במכירת זכות במקרקעין בתמורה, יפטור המחוקק כליל את הרוכש מתשלום מס רכישה, ואילו במכירה ללא תמורה תינתן הנחה בלבד, נוגדת את רוח החוק, ולכן אין לקבל את הפרשנות לה טוענת באת-כוח העוררת. כבר בשלב זה מן הראוי לציין, כי דרך הפרשנות המוצעת על ידי באת-כוח המשיב אינה מקובלת עליי. 8. מנגד, טוענת באת-כוח העוררת, כי לאור לשונה של תקנה 21לתקנות, הרי הפרשנות היחידה שיש לתת לתקנה זו, הינה, כי במקרה דנן זכאית העוררת לפטור מלא ממס רכישה. לטענתה, מקום שבו רצה מחוקק המשנה, להבחין בתקנות בין עיסקה בתמורה לבין עיסקה שלא בתמורה, בכל הקשור לתשלום מס רכישה, עשה זאת במפורש על דרך של תיקון תקנה 20 לתקנות. על מנת להבין את טענתה הנ"ל של באת-כוח העוררת, מן הראוי לצטט תחילה את נוסחה המקורי של תקנה 20לתקנות, שקבעה: "במכירת זכות במקרקעין מיחיד לקרובו, תהיה תוספת המס שליש מתוספת המס הרגילה". נוסחה המקורי של תקנה 21, זהה לנוסחה כיום. בעקבות תיקונה ביום 24.7.83, של תקנה 20 לתקנות (להלן: תיקון 17), הוסף לתקנה הנ"ל אחרי המילים "במכירת זכויות במקרקעין" התנאי "ללא תמורה", כך שנוסחה הנוכחי של תקנה 20הינו כפי שצוטט לעיל. כן מוסיפה וטוענת באת-כוח העוררת, כי דרך הפרשנות אותה מציעה באת-כוח המשיב, איננה נלמדת מלשון התקנות, ובעצם מחטיאה את מטרתן. לטענתה, משהתקין מחוקק המשנה הן את תקנה 20והן את תקנה 21, כאשר האחרונה באה להסדיר מכירה בין בני-זוג המתגוררים יחד באותה דירה, התכוון להפריד דינם של אלה מדינם של קרובים אחרים. 9. בע"א 191/81 נקבע, כי שר האוצר רשאי לקבוע סוגים של פטורים ממס רכישה, ואין הוא כפוף להבחנותיו של חוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963 (להלן: החוק). וכפי שאומר שם כבוד השופט ברק (עמ' 23, מול האות ד): "הטעם לכך הוא, שמס שבח מקרקעין שונה על פי מהותו מתוספת המס, שהראשון הוא מס על השבח של המוכר, ואילו השני הוא מס על רכישתו של הקונה. ממילא מתבקש, כי אבחנותיו וקביעותיו של חוק מס שבח לענין פטורים ממס שבח, אינן חלות על אבחנותיה וקביעותיה של תוספת המס (מס רכישה כיום א' ה'), לענין פטורים לתוספת המס". מכאן, שלצורך פרשנותן של תקנות 20ו-21, אין עלינו להיזקק להוראות החוק ועל התקנות הללו להתפרש מתוכן. 10. סבורני, כי הדין הוא עם באת-כוח העוררת, ואסביר את נימוקיי לכך. הגדרת "זכות במקרקעין" כפי שהיא מופיעה בסעיף 1לחוק, הינה הגדרה רחבה ביותר, וזו לשונה: "'מקרקעין' - קרקע בישראל לרבות בתים, בנינים ודברים אחרים המחוברים לקרקע חיבור של קבע". לעומת זאת, "דירת מגורים" מוגדרת בתקנה 1לתקנות בזו הלשון: "'דירת מגורים' - דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים.]." הגדרת "קרוב" בתקנה 1לתקנות, הינה הגדרה רחבה אף היא, וזו לשונה: "'קרוב' - בן זוג, לרבות מי שהיה בן זוג במשך ששה חודשים שקדמו למכירת זכות במקרקעין, הורה, צאצא, בן זוגו של צאצא, אח ואחות". 11. תקנה 20קובעת, כי במכירת "זכות במקרקעין" ללא תמורה ל"קרוב", כהגדרתו בתקנה 1לתקנות, יהיה שיעור מס הרכישה שליש משיעור המס הרגיל. תקנה 21, לאור נוסחה, הינה בגדר הוראה מיוחדת, אשר דנה אך ורק במכירת דירת מגורים בין בני-זוג, ובתנאי שבני הזוג מתגוררים ביחד באותה דירה, שאזי מכירה כזו תהא פטורה ממס רכישה, ללא קשר לשאלה אם המכירה בוצעה בתמורה או ללא תמורה. על מנת למנוע כל ספק, כי המדובר בתקנה 21בהוראת חוק מיוחדת, שתחול אך ורק מקום שבו נמכרת דירת מגורים לבן-זוג, השתמש מחוקק המשנה בפתיח לתקנה הנ"ל בדיבור "על אף האמור בתקנה 20". עלינו ליתן לדיבור "על אף האמור" את המשמעות הנודעת לו בלשוננו; הפירוש המילולי של הדיבור הנ"ל, הנו ברור ביותר ומשמעותו הינה, כי חרף האמור בתקנה 20, הרי מקום שבו המדובר במכירת דירת מגורים "לבן זוג המתגורר יחד איתו בדירה", לא יחולו הוראות תקנה 20, ומכירה כנ"ל תהא פטורה כליל מתשלום מס רכישה, אפילו בוצעה המכירה בתמורה. בכך ביקש מחוקק המשנה להעמיד את דירת המגורים בקטיגוריית מס נפרדת ולהקל על העברת דירת מגורים בין בני-זוג המתגוררים בה יחדיו. 12. אם בכלל יש צורך בחיזוק למסקנה הנ"ל, הרי ניתן למצאו בהיסטוריה החקיקתית של תקנה 20 לתקנות. משהוסיף מחוקק המשנה (בתיקון 17) לתקנה 20את המילים "ללא תמורה", אשר אינן קיימות בתקנה 21 לתקנות, הביע בכך את כוונתו המפורשת, כי בכל הקשור למכירה של דירת מגורים בין בני-זוג, אין כל נפקא מינא לצורך קבלת הפטור המוחלט מתשלום מס רכישה, אם המכירה התבצעה בתמורה או שלא בתמורה. אילו רצה מחוקק המשנה לקבוע גם בתקנה 21, כי את התנאי לפיו הוראותיה יחולו על מכירת דירת מגורים רק כאשר המכירה הינה ללא תמורה, יכול היה להוסיף את המילים "ללא תמורה", כפי שתיקן את תקנה 20. משלא עשה כן מחוקק המשנה, הרי המסקנה היא, כי לא רצה להגביל את הפטור ממס רכישה, רק על מכירה ללא תמורה, מקום שבו יחולו הוראות תקנה 21. 13. לאור כל האמור לעיל, אני מציע לחבריי לקבל את הערר, ולחייב את המשיב לשלם לעוררת הוצאות הערר וכן שכ"ט עו"ד (כולל) בסך של 500, 2 ש"ח. מר זאב כהן - חבר: אני מסכים. מר דן מרגליות - חבר: אני מסכים. לפיכך, הוחלט כאמור בפסק דינו של כבוד השופט א' הומינר.מיסיםמקרקעיןמס שבח