השכרת רכב מס הכנסה .1המערערת היא חברה שעסקה בשנות המס שבערעור 1974, 1975, 1976, ואף בשנים שלאחר-מכן, בשיטה של השכרת כלי רכב ללקוחות, כשלהשכרה נלווית אופציה לרכישת הרכב ע"י השוכר עם תום תקופת השכירות במועד הקבוע מראש (בדרך כלל לאחר שנתיים). עמדת המשיב היא שכל הכנסותיה של המערערת, על-פי העובדות שיתוארו להלן, הינן הכנסות בעלות אופי פירותי בהיות העיסקות למעשה פעולות של מכר מלכתחילה של כלי הרכב; וטענתו החילופית היא כי מכירת כלי הרכב לאחר תקופת ההשכרה הינה פעולה עיסקית שהניבה רווח פירותי. המערערת טוענת לעומתו, כי עיסקותיה הינן פעולות השכרה ולא מכר וכי גם מכירות כלי הרכב לאחר ששימשו להשכרה, הן מכירות של נכסים קבועים החייבות במס רווח הון, ולא מכירות עיסקיות. השומות המשמשות נושא לערעור זה הוצאו לאחר שנציב מס הכנסה הפעיל סמכותו לפי סעיף 147לפקודת מס הכנסה. החלטה זו של הנציב נתנה לאחר שכבר הוגש הערעור הנוכחי על צו פקיד השומה לפי סעיף 152, ואף לאחר שהוגשו הודעות נימוקי השומה ונימוקי הערעור. משבוטלו השומות על-פי החלטת הנציב והוצאו במקומן השומות הנוכחיות, הוגשה הודעה אחרת המפרשת את נימוקי השומה החדשה וכן הודעה המפרטת את נימוקי הערעור לשומה זאת. הודעת נימוקי השומה הזאת תוקנה אח"כ (ראה עמ' 3לפרוטוקול) לפי בקשת ב"כ המשיב בהוספת הטענה כדלקמן: "אנחנו רואים לחלופין את עיסקת השכר כבדויה ולא טוענים שיש כאן טענה של מלאכותיות, דבר זה בעצם נובע מטענתנו בנימוקי השומה שהכינוי שהצדדים נתנו לעיסקה כעיסקת שכר מכר אינו נכון ואינו אמיתי". הודעת נימוקי הערעור תוקנה בעקבות התקון הנ"ל של הודעת נימוקי השומה בתוספת כדלקמן (עמ' 4): "א. העובדות כפי שנטענות על-ידי המשיב אינן בסיס לקביעה שהעיסקה היא "בדויה" במשמעותה בסעיף .86 ב. כל הטענה מבוססת על ראיה לאחור, בדיעבד, ולא מראש בעת שעשו את ההסכם - עיסקה. אם התנאים הכלכליים במשק היו משתנים כגון שהאינפלציה לא היתה מגדילה את תאוצתה והמשק היה עובר למיתון לא היה הכרח כלכלי לממש את האופציות". .2על-פי הראיות שבפני אני קובע כי לעיסקותיה של המערערת היה מבנה אחיד כדלקמן: א. המערערת פנתה לציבור בהצעה בצורת פרוספקט (ת/9) "לחכור" כלי רכב לתקופה של שנתיים, עם אופציה לרכוש את הרכב בתום התקופה "במחיר קבוע מראש", וכפי שמצויין בהדגשה בפרוספקט - מחיר קבוע זה "מבוסס על ערכה של המכונית היום מבלי להתחשב בעליית מחירים בשינויים במסים וכדומה". ב. משקבלה המערערת מלקוחות שפנו אליה הזמנות לרכב מסוג, בצבע, ובלווית אביזרים מיוחדים, עפ"י דרישת "החוכר" (ת/10), התחייב החוכר לשלם את ההוצאות הקשורות בהזמנת כלי הרכב מהיבואן, בשל התחייבות זו, הפקיד החוכר פקדון, כנדרש על-ידי המערערת, לכיסוי הוצאות ההזמנה. ג. בעקבות ההזמנה האמורה של החוכר, מזמינה המערערת (עבור המזמין-החוכר) מיבואני רכב, איתם היתה קשורה בחוזים לצורך הענין, את כלי הרכב המבוקש על-ידי המזמין, כאשר בטפוס ההזמנה (ת/11) מצויין בסוגריים שמו של המזמין- החוכר. ד. יבואני הרכב העבירו את כלי הרכב המוזמנים למערערת, במחיר המכירה לצרכן, בניכוי הנחה למערערת בשל הרכישה הסיטונית, ובהפחתה נוספת מהמחיר. הנובעת מפטור של % 25או % 32.5ממס הקניה, החל על המכוניות לסוגיהן. פטור חלקי זה ממס ניתן לחברות העוסקות בהשכרת מכוניות (להבדיל ממכירת מכוניות) לתקופה שאינה קצרה מ- 12חודש או 18חודש, לפי סוג המכונית (ת/12, ת/13, ת/ 14- סעיף 4(11) לצו). מס הקניה היווה % 28עד % 46ממחיר המכונית לצרכן, כך שההנחה ממס זה מהווה % 9עד % 11מהמחיר לצרכן (עדות כהנסקי בעמ' 63לפרוטוקול, ועדות הראל בעמ' 120). ה. עם הגעת המכונית חתם החוכר על חוזה שנשא את הכותרת "חוזה שכירות" (ת/15). לפיו הוא חוכר את המכונית לתקופה של שנתיים, כאשר סך כל דמי השכירות מהווה כ-% 35% 35ממחיר הרכישה של המכונית במועד חתימת ההסכם, ודמי השכירות משולמים בתשלומים תלת-חודשיים. להבטחת תשלום דמי השכירות, חותם "השוכר", במעמד חתימת "חוזה השכירות" על שטר חוב, עם שני ערבים (ראה הנספחים לת/ 15ועדות כהנסקי בעמ' 65), בחוזה השכירות נקבע כי שימוש במכונית מעבר לקילומטרג' שנתי של 000, 30ק"מ או לעיתים 000, 35ק"מ (סעיף 5א' לחוזה וסעיף ו' לנספח א' לחוזה) - יביא לחיובו של השוכר בתשלום נוסף של דמי שכירות. עם מסירת הרכב לידי השוכר נשאר צרור מפתחות בידי המערערת. ו. במעמד חתימת חוזה השכירות, מפקיד השוכר "פקדון" בשיעור של % 67.5ממחיר המכונית לצרכן באותה עת (סעיף ח' לנספח א' לת/15, וכן, עדות כהנסקי בעמ' 64לפרוטוקול). ז. על-פי הסדרים קבועים בין המערערת וחברות שלובות שלה - חברת "מור" ולאחר-מכן חברת "אמינית", שהן כמוה חברות בת של חברת "כלל" זכאי היה השוכר לקבל הלוואה בשיעור שנע בין % 37.5לבין % 42.5ממחיר המכונית לצרכן באותה עת (כשני שליש מסכום הפקדון). חברות "מור" ו"אמינית" האמורות, שכנו באותו מבנה בו שכנה המערערת, ומר דוד עזגד, ששימש כמנכ"ל המערערת שימש גם כמנכ"ל החברות האמורות (ראה עדות כהנסקי, עמ' 64לפרוטוקול ות/ 16- הסכם ההלוואה). להבטחת פרעון ההלוואה הפקיד השוכר-הלווה שטר חוב מתאים, שיעור הריבית של ההלוואה היה גובה בכ- % 10משיעור הריבית שנהג בשוק באותה עת (עדות הראל - עמ' 140). בפועל ניצלו כמעט כל השוכרים את הזכות לקבלת ההלוואה האמורה. מנכ"ל החברה, בשנים שלאחר שנות-המס שבערעור, מציין שהוא זוכר מקרה אחד בלבד של אי-לקיחת ההלוואה על-ידי השוכר (עדות הראל - עמ' 136). ח. אם לא מימש השוכר בתום תקופת השכירות אופציה שניתנה לו לרכישת המכונית כמפורט להלן, היתה המערערת חייבת להחזיר לו את סכום הפקדון ללא ריבית והפרשי הצמדה כלשהם. ט. עם חתימת "הסכם השכירות" הופנה השוכר אל יבואן הרכב, לקבלת אופציה לרכישת הרכב בתום תקופת השכירות, נוסח האופציה, שנתנה על-ידי היבואן, מחירה ותנאיה האחרים, הוכנו ונקבעו על-ידי המערערת (עדות גולדרייך עמ' 6ו-7, עדות כהנסקי עמ' 67ו-68). בשלהי שנת המס 76, החלה המערערת להעניק את האופציות לשוכרים, ישירות, ולא באמצעות חברות היבוא, וזאת בשל הטלת מע"מ על מכירות כלי רכב. י. עפ"י תנאי האופציה, רשאי היה השוכר לרכוש את מכוניתו בתום תקופת השכירות (בחלוף שנתיים ממועד ההסכם) במחיר קבוע מראש, כשמחיר זה היווה % 65ממחיר המכונית לצרכן, כפי שהיה בעת חתימת חוזה השכירות. יא. הסדר מימוש האופציה היה כדלקמן: עם התקרב תום תקופת השכירות היתה המערערת מודיעה על-כך לשוכר והוא הוזמן אליה לטפל בהליכים הקשורים לכך (ת/20). משהביע אז השוכר נכונות לממש את האופציה לרכישת הרכב שנתנה לו פורמלית על-ידי היבואן, היתה המערערת "מוכרת" את המכונית ליבואן הרכב, השוכר שילם עתה ליבואן הרכב את מחיר האופציה (שנקבע, כאמור, כמחיר קבוע מראש, בעת חתימת חוזה השכירות בשיעור של % 65ממחיר הרכב לצרכן בעת חתימת החוזה), והאחרון היה מעביר את רישום הבעלות ע"ש השוכר (ת/22). יב. אם חפץ השוכר לממש את זכות האופציה חייב הוא להודיע ליבואן (או למערערת כשהיא עצמה נתנה את האופציה בתקופה יותר מאוחרת) שלושה חודשים לפני תום תקופת השכירות שהוא מבקש לממש את האופציה. למעשה בכל המקרים, למעט מקרים של פשיטות רגל ופירוקים או תאונות קשות לכלי הרכב, מימשו השוכרים את האופציה שניתנה להם לרכישת הרכב (עדות גולדרייך בעמ' 32ו-33, עדות ג' מנוח בעמ' 41ו-51, עדות כהנסקי בעמ' 71, ועדות הראל בעמ' 128ו-129). יג. עם מימוש האופציה והעברת רישום הבעלות ברכב על-שם הלקוח היתה המערערת עורכת חשבון סופי של התחייבויות הצדדים הקשורים בעיסקה, דהיינו - המערערת, החברה-נותנת-ההלוואה ("מור" ולאחר-מכן "אמינית") והשוכר (ת/45). יד. המבנה הבסיסי של העיסקה, כמפורט לעיל (דהיינו: שיעור הפקדון, תנאי ההלוואה, מחיר האופציה, דמי השכירות ומשך תקופת השכירות) נשאר ללא שינוי גם בשנים 1978-1980, שנים בהן הגיעה האינפלציה לממדים גבוהים בהרבה משיעורי האינפלציה בשנות המס שבערעור (עדות כהנסקי בעמ' 78, עדות הראל בעמ' 135). טו. בתקופת שנות המס נשוא הערעור פעלו בשוק מספר חברות ל"השכרת" רכב בתנאי שכר-מכר, כשתבנית העיסקאות היתה דומה לזו של המערערת (עדות גולדרייך באשר לחברת חליף, בעמ' 16, 17למעלה ו-18, עדות הראל בעמ' 136). טז. שיעור הפקדון ממחיר המכונית ששוכר מכונית לתקופה קצרה מחברת השכר טהורה (אוויס הרץ), ללא תנאי שכר-מכר נע בין אחוז אחד לשני אחוזים (עדות כהנסקי עמ' 76). יז. בהנהלת החשבונות של היבואן השתקף המכר החוזר ומימוש האופציה ע"י השוכר כדלקמן: עם קבלת הכסף מהשוכר חוייב חשבון הקופה אצל היבואן וזוכה חשבון "חו"ז כלילית". נרשם שם גם שם הלקוח. אח"כ, כדי לבטא העברת הכסף למערערת, זוכה חשבון הקופה וחוייב החשבון "חו"ז כלילית" ושוב בציון שם הלקוח וזהות המכונית (ראה עדות כהנסקי עמ' 89). .3טענתו העיקרית כאמור של המשיב היא כי על-פי העובדות הבסיסיות הנ"ל, יש לראות בעיסקות אלה של המערערת מכירות מראש של כלי הרכב ולא עיסקות השכרה. המערערת טוענת כי העיסקות שנעשו על-ידה הן במהותן ולפי תנאיהן עיסקות שכירות שנעשו על-פי הסכמים שאותם אין גם העד מטעם המשיב (המפקח כהנסקי בעמ' 90) רואה כחוזים פיקטייביים, והעובדה שלשוכרי הרכב נתנה גם אופציה לרכוש את הרכב בתום התקופה, אין בה כדי לשנות את אופי העיסקות. יתר-על-כן, מוסיפה המערערת וטוענת, הרי עיסקות המכר שבוצעו בתום תקופת השכירות כאשר שוכרי הרכב ביקשו לממש את האופציות, לא בוצעו כלל, במרבית התקופה הנדונה בערעור זה, ע"י המערערת עצמה, כי אם ע"י היבואנים אשר מהם קבלו השוכרים את האופציות. אשר לטענה זו של המערערת בדבר מתן האופציות ע"י היבואנים לשוכרי הרכב מאת המערערת ובצוע המכירות על-ידם, מן הראוי לעמוד תחילה על העובדות והשיקולים בענין זה, בטרם תוסק מהן המסקנה הנדרשת לעניננו, ואלה הם כדלקמן: (א) על-פי ההסכמים עם כל אחד מהיבואנים (ראה לדוגמא ת/1, ההסכם עם החברה הא"י לאוטומובילים, להלן - חברת "חי"ל") ניתנה למערערת זכות למכור חזרה ליבואן את הרכב במכר חוזר והיבואן מתחייב לקנותו במחיר שהוא שעור קבוע מהמחיר לצרכן בתאריך הקניה של הרכב ע"י המערערת. שעור זה הוא % 80אם המכר החוזר מתבצע בתום 12חודש ממועד קניית הרכב ע"י המערערת, ובשעור % 65(הוא השעור הרלבנטי לעניננו) אם המכר החוזר מתבצע בתוך 24חודש (ראה נספח ב' להסכם ת/1). שעורים אלה נקבעו על-פי הערכה מראש של הפחת המתאים עקב השימוש ברכב והפחתתו מהמחיר הבסיסי בעת מכירת הרכב למערערת. בהסכם נאמר גם שלתקופת הביניים יהיה מחיר המכר החוזר יחסי להפרש בין תקופות הביניים לתקופות הקבועות. בהסכם נקבע (סעיף 6) שהמחיר של המכר החוזר מותנה בכך שהמכונית המוחזרת היא במצב תקין וכן גם נקבעה כמות מקסימלית של קילומטרז', אך מוסכם שגם העדר מצב תקין וכן גם קילומטרז' עודף, אינם יכולים לשמש עילה לסרוב היבואן לקנות את הרכב במכר החוזר. לפי סעיף 9, אם סרב היבואן לכבד התחייבותו תוך שבוע ימים רשאית המערערת למכור את המכונית המוחזרת למי שתמצא לנכון והיבואן מתחייב לשלם את ההפרש, אם יווצר, בין המחיר שהמערערת תקבל לבין המחיר הקבוע. במקרה של אי-תקינות הרכב יקבע שמאי מוסכם את הסכום שיש לנכות ממחיר המכר החוזר (סעיף 6[3]) ובמידה שהקילומטרז' עולה על הנקוב ינוכה סכום קבוע שנקבע בהסכם לכל קילומטרז' עודף. (ב) בהסכמים שבין המערערת והיבואנים לא צויין במפורש שהמכר החוזר ליבואנים נקבע כדי לאפשר להם לתת האופציות לשוכרי הרכב ולמכור את הרכב לאותם שוכרים שביקשו לממש את האופציות; אך אין, ולא יכול להיות, כמובן, כל ספק כי אכן זו מטרת המכר החוזר. יש לציין בקשר לכך כי מחיר הרכב במכר החוזר שנקבע בין המערערת והיבואן זהה למעשה למחיר בו מתחייב היבואן למכור הרכב לשוכר אם זה יבקש לממש את האופציה. מעדותו של מר גולדרייך, חשב חברת חי"ל, וכן גם מעדותו של מר מנוח, חשב חברת "מכשירי תנועה", עולה בברור שהיבואנים ראו בכל ענין האופציות בבחינת מתן שירות למערערת שנכפה עליהם על-ידה, בלא שיהיה להם אינטרס ישיר במתן האופציה, סביר להניח שהם הסכימו לקבל על עצמם את מתן השירות הזה למערערת כדי לקדם את מכירות הרכב המיובא על-ידם, אך סימנים רבים בחומר הראיות שבפנינו, נוסף על עדותם של גולדרייך ומנוח, אכן מאשרים כי היבואנים, כמוהם כמערערת עצמה, אמנם ראו בכך מתן שירות גרידא אותו מוכנים היו לתת למערערת, כל עוד לא היו צריכים לשאת בעצמם בנטל כלשהו כתוצאה ממתן האופציות וממושן ע"י שוכרי הרכב, נאמר במכתב של חי"ל למערערת (ת/ 24מיום 31.5.77): ".... היות ועל-פי הסכם בין חברותינו העברת הבעלות על רכב שנמכר לחברתכם נעשית באמצעות חברתנו (מעורבותנו היא בהליך הרישום בלבד"..."; ונאמר במכתב פנימי של חברת מכשירי תנועה (ת/ 25מיום 9.11.70): "להבא את יכולה להוציא מכתבי אופציה ללקוחות כלילית בכל סכום לרבות שיגאל פלדבוי יוציא לך". (יגאל פלדבוי הוא איש המערערת א' פ'). ממסמך אחר (ת/17) אנו למדים כי המערערת אף מעבירה ליבואן נוסח מדוייק של כתב האופציה שינתן על-ידו לשוכר הרכב. גם שיטת הרישום בהנהלת החשבונות של היבואן, כמתואר לעיל (חיוב הקופה וזיכוי חשבון "חו"ז כלילית" בציון שם הלקוח ואח"כ. עם העברת תמורת האופציה שנתקבלה מהשוכר של המערערת. חיוב חשבון "חו"ז כלילית" הקופה, שוב בציון שם הלקוח וזהות המכונית), מצביעה כדברי העד מר כהנסקי מטעם המשיב (עמ' 84) שהיבואן שימש בכל הנושא של מתן האופציה בשמו ומימושה בדרך של מכר חוזר - כגובה של המערערת. ניצולה של המערערת את היבואנים לשמש כמכשיר בידה למתן האופציות, עוררה אותם בשלב מסויים לערער על ההסדר ולבקש לשנותו או לבטלו (ראה השגותיו של מר גולדרייך חשב חי"ל על התנאים המכבידים של ההסדר הזה בתזכיר ת/5א'). בעקבות דרישה זו סוכם בין המערערת וחי"ל ש"החל מ- 1.4.77לא יופנו אלינו לקוחות כלילית לביצוע מימוש האופציות" (ראה ת/ 6מכתב חי"ל לכלילית מיום 14.3.77). כך בוטל הסדר האופציות בדרך של מכר חוזר גם עם היבואנים האחרים. (ג) העד מטעם המערערת מר הראל (עמ' 130-131) מנסה להסביר את מתן האופציות ע"י היבואנים בכך שהמערערת לא התמחתה במסחר במכוניות משומשות והיה יותר נוח לה שאלה תינתנה ע"י היבואן. לא שמענו מפי העדים, נציגי היבואנים, שהם שמעו מפי המערערת שזו היתה אמנם הסיבה האמיתית, על-כל-פנים הסבר זה אינו נראה לי סביר כלל וכלל: במציאות הוכח כאמור לעיל, ולדעתי גם אפשר היה לחזות זאת מראש, שהרב המכריע של השוכרים, אם לא כמעט כולם, יבקשו לממש את האופציות לגבי הרכב שבידם ע"י תשלום המחיר ההיסטורי הקבוע מראש. ולא יהיה כלל צורך להתעסק במכירת הרכב המשומש לכל המרבה במחיר. גם העובדות שתפורטנה להלן בדבר נסיון ההסתרה של הסדר האופציות וניתוקו מעסק ההשכרה ע"י אנשי המערערת תומכות במסקנה, כי ההסבר הנ"ל שניתן ע"י מר הראל בלבד לדרך הקפנדריא הזאת של מכר חוזר ומימוש האופציות דרך היבואנים - אינו אמיתי. נראה לי כסביר הרבה יותר שעצם קיומו או המשכו של הסדר זה בשנים הנדונות בערעור. אם לא מראשיתו, לא היווה אלא חלק מתוכנית שמגמתה לנתק באופן פורמלי כלפי חוץ את מתן האופציות לרכישת הרכב ע"י השוכרים מנושא ההשכרה עצמו. זאת ככל הנראה, כדי ליצור מעין "אליבי", על כל צרה שלא תבוא, היינו להניח יסוד לטענה הנטענת עתה, שיש לראות במכר החוזר ובמתן האופציות ע"י היבואנים דווקא, גורם השולל את ראית האופציה כחלק אינטגרלי של עיסקה כוללת שנעשתה ע"י המערערת עם כל שוכר רכב. בעיסקה כוללת זו קיימים, כאמור, שני מרכיבים: האחד - ההשכרה לתקופה של שנתיים, והשני - המתלווה אליו, האפשרות הקוסמת לשוכר, כפי שהדבר מוצג בהצעה ת/ 9לרכוש את הרכב בתום תקופת השכירות במחיר הקבוע מראש, שהוא אז המחיר ההיסטורי של הרכב שהיה קיים במועד ההתקשרות (ובהתחשב גם בפחת הממוצע עקב השימוש). (ד) נשאלות עתה השאלות הבאות: ראשית, האם אמנם היתה האופציה שהובטחה לשוכר ע"י המערערת - וניתנה לו כאמור פורמלית ע"י היבואן קוסמת לשוכר כדי שירצה לממשה (והמציאות הרי מוכיחה, כאמור, שכמעט כל השוכרים מימשו את האופציות)? ושנית - בהנחה שהתשובה לשאלה הקודמת היא חיובית - מדוע מוכן היה היבואן לתת ללקוח בעיסקת השכירות של המערערת, אופציה למכור לו את הרכב כעבור שנתיים במחיר שהוא שיעור קבוע של מחירו ההיסטורי של הרכב וללא התחשבות בעלית מחירו מהבחינה הנומינלית, או, מצידו האחר של המטבע, ירידת ערך הכסף של הסכום המוסכם מראש, מהבחינה הריאלית? התשובה לשאלה הראשונה - עליה אעמוד בפרוטרוט לאחר-מכן - היא שעל-כל-פנים בדיעבד, בתום תקופת השכירות, נוצר מצב לפיו מימוש האופציה, שהיתה כבר בידי השוכר, היתה כדאית מאד, בבחינת "הצעה שאיאפשר שלא לקבלה". זאת - כתוצאה מהאפשרות הנתונה לו לשוכר לרכוש את הרכב על-פי האופציה, במחירו כרכב משומש על-פי השיעור המופחת הקבוע של המחיר היסודי שנתיים קודם לכן, ובלא להתחשב, כאמור, בירידת ערך הכסף עקב האינפלציה (על השאלה - האם, ובאיזו מידה היתה גם האופציה מלכתחילה כדאית לשוכר באופן שלא היה מקום מבחינתו מבחינת כלכלית לוותר עליה - נדון לאחר-מכן). בהשיבנו על-כן בחיוב לשאלה הראשונה משתי השאלות הנ"ל, ובבואנו להשיב על השאלה השניה - מה היה חשבונו של היבואן להתחייב כלפי הלקוח למכור לו, בתום שנתיים של עיסקת שכירות עם המערערת, את הרכב במחירו המבוסס על המחיר הישן - התשובה לכך, על-פי העובדות שתוארו לעיל, ברורה אף היא: על-פי המכר החוזר יכול היה לרכוש מהמערערת את הרכב באותו מחיר היסטורי ולא נגרע ממנו דבר בהעבירו הרכב באותה תמורה לידי השוכר, בבחינת זה נהנה וזה לא חסר. בקשר לכך ראוי לציין כי אף שהמערערת דאגה שבהסכמים עם היבואנים, כאמור לעיל, ניתנה דווקא לה האופציה למכור חזרה ליבואן את הרכב באותו מחיר היסטורי בתום תקופת השכירות (ולא כפי שמתבקש מהנסיבות העיסקיות, כך נראה לי, שליבואן תינתן הזכות לקנותו כדי שיוכל לעמוד בהתחייבותו המקבילה כלפי השוכר של המערערת שנעשתה לפי דרישתה - ועל-כך בין היתר התמרמר מר גולדרייך בתזכירו ת/5א', סעיפי "ההסתייגות" מס' 1ומס' 4) - הרי שבפועל היתה קיימת הסכמה כללית מובנת מאליה, על-פיה אמנם העבירה תמיד המערערת ב"מכר חוזר", לפי הטכניקה החשבונית שתוארה לעיל, את הרכב ליבואן, כדי שההתחייבות למכור את הרכב לשוכר המבקש לממש את האופציה בתנאים שאי-אפשר היה לו לדחותם - אמנם תקויים. שאלה אחרת היא, כמובן, מה היה חשבון הכדאיות של המערערת עצמה להביא לכך שהשוכר יוכל לרכוש הבעלות ברכב בתום שנתיים במחיר מציאה, כאשר היא עצמה, כאמור, מספקת את הרכב, אמנם בדרך עקיפה באמצעות היבואן, באותו מחיר מציאה? התשובה לכך אף היא, כך נראה לי, מתבקשת מאליה מהעובדות שתוארו לעיל והעדויות שבפנינו, ועל-כך בסעיף הבא. אך בטרם נתייחס לשאלה האחרונה דלעיל - נראה לי שהמסקנה המתחייבת לגבי טענת המערערת שהוצגה בראש הסעיף הנוכחי, היא כי העובדה שהאופציות לשוכרי הרכב ניתנו ע"י היבואנים ומימוש האופציות נעשה עלידם, אין בה כלל וכלל, בנסיבות הקיימות, לשנות את המצב בשאלה המרכזית השנויה במחלוקת בערעור זה, היינו אם יש לראות את העיסקה שנעשתה ע"י המערערת עם כל שוכר ושוכר כמכר מראש. על-פי העובדות דלעיל ברור שמבחינה מעשית שימש היבואן כצינור בלבד למתן האופציה לשוכר, כשהדבר נעשה בד בבד עם ההתקשרות בינו לבין המערערת וכחלק אינטגרלי ממנה, יתרה מזאת, כאמור לעיל, המערערת אף הבטיחה עצמה בהסכמים שבינה לבין היבואנים, שבכל מקרה זכאית היא למכור להם, כל רכב שהושכר, במחיר קבוע מראש, אפילו לא יבקש או לא יוכל השכור משום מה, לממש את האופציה שבידו (וכמובן שבתנאי האינפלציה היה הדבר במקרה כזה משתלם לה יותר לא לממש זכותה למכור הרכב במכר חוזר ליבואן, אלא להציעו למכירה לרבים לפי מחיר השוק המעודכן). ברור על-כן לדעתי. שמכל מקום אין בעובדת מתן האופציות ע"י היבואנים כדי לשנות את התוצאה בשאלה העיקרית השנויה במחלוקת. .4כל העדים, הן אלה שהופיעו מטעם המערערת והן אלה שהעידו מטעם המשיב, שהתייחסו לשאלת הכדאיות של מימוש האופציה מציינים שבתנאים ששכרו כבר אז, היתה זו "מציאה" עבור השוכר לממש את האופציה. העד גולדרייך (בעמ' 18) מציין שחברת "חי"ל" ראתה בכך מכירה מתוך הנחה שהלקוח יממש את האופציה, והוא מציין ש-% 90מהם מימשו אותה. העד מנוח (בעמ' 41) מעיד שכל האופציות מומשו מאחר שהלקוח קונה במחי נמוך הרבה יותר ממחיר השוק. העד כהנסקי (בעמ' 71) אומר שלמעלה מ-% 90מימשו, וכי רק חריגים כמו פושטי רגל וכד' לא מימשו. אף עדי המערערת מאשרים זאת: רואה החשבון מר בייגלמן שייצג את המערערת בפני פקיד השומה בשלב הדיונים ביניהם במכתבו מ- 3.7.78(נ/1), כותב בין היתר: "לצערנו בארץ שלנו הסובלת מאינפלציה מתמידה, ניצול האופציה היא לעת עתה כמעט תמיד כדאי, למרות שיש להניח שבעתיד הקרוב, כאשר למשל תונהג בארץ טלויזיה צבעונית לא ינצלו שכירים בשיטת "שכר מכר" את האופציה, אם המחירים ירדו, כפי שיש לצפות. בכל אופן מחיר האופציה נקבע לפי המחיר המקובל בשוק ועד עתה הוא תמיד מתחת לשוויו בעת ביצוע האופציה, כי קשה לנבא מראש את היקף האינפלציה". בעדותו מטעם המערערת, בחקירה ראשית (עמ' 161), אומר מר בייגלמן: "השיקולים היו אלה: מאחר והשוכר הפקיד כסף ותנאי החזרת הכסף הזה היה שיוחזר לא צמוד, אי אפשר היה לדרוש ממנו שישלם עבור מימוש האופציה בכסף צמוד, כי הוא היה ניזוק מבחינה כלכלית, בהתחשב באינפלציה, ובודאי לא היה מסכים להתקשר אתנו בתנאים כאלה". מר הראל מטעם המערערת בסוף חקירתו הנגדית (עמ' 138) מסכים "שלקוח שעושה חשוב כלכלי נכון צריך לממש את האופציה". מיד לאחר מכן, בתשובה לשאלת ב"כ המערערת בתחילת החקירה החוזרת (עמ' 138), הוא מוסיף שהתכוון להחלטה של השוכר לממש את האופציה בסוף תקופת השכירות. במצב דברים זה נשאלת עתה השאלה החשובה הבאה הנדרשת להכרעה בשאלה העיקרית השנויה במחלוקת בערעור זה: האם רכישת הרכב במסגרת העיסקה הכוללת, על כל התנאים הנלווים לה, ע"י ניצול האופציה בתום תקופת השכירות (שהיא כאמור לעיל כשלעצמה, לפחות בדיעבד, רכישה במחיר של מציאה לשוכר) נעשית בתנאים של ברירה אמיתית לשוכר גם מהבחינה הכלכלית, אם לממש את האופציה ולרכוש את הרכב ואם להשתמש בברירה הנתונה בידו ולוותר על האופציה בלא שיגרם לו בכך נזק רציני, או דלמא יש לאמר שפני הדברים אינם כך, וכי השוכר עומד אז למעשה בפני חוסר ברירה מהבחינה הכלכלית: אם לא יממש את האופציה לקנות את הרכב במחיר מציאה כאמור, יתבטא ההפסד שלו לא רק באבדן גרידא של היתרון הכלכלי האמור, אלא ימצא מפסיד בפועל בערכים ריאליים חלק מהכסף ששילשל כבר לידי המערערת במסגרת העיסקה הכוללת אתה. משוכנע אני שהתשובה לשאלה אחרונה זו, לאור חומר הראיות שבפנינו, אינה יכולה להיות אלא זו: היווצרות "המציאה" ברכישת הרכב בעת ממוש האופציה אינה אלא הוצאה הכרחית המתחייבת מהתנאים לפיהם נמכר הרכב למי שביקש לממש האופציה במחיר השווה ל-% 65מערכו ביום שבו הושכר שנתיים קודם לכן. מבלי להתחשב בהשפעת האינפלציה באותה תקופה (וזאת, כאמור, כאשר הפחתת השיעור של % 35מהמחיר היסודי מחושבת על-פי שיעור ירידת הערך המשוערת בגין בלאי). מצד שני, הפקיד, כזכור, השוכר בעת ההתקשרות בידי המערערת סכום כסף בשיעור % 67.5ממחיר הרכב וסכום זה מוחזר לו בתום השנתיים בערכו הנומינלי גרידא. נוצרה על-כן במודע מלכתחילה זיקה ישירה בין הרווח לשוכר ברכישת הרכב במחיר מציאה לבין ההפסד שבהחזרת הפקדון ללא הצמדה, באופן שיש בהם כדי לאזן זה את זה. דא עקא שאיזון זה מתקיים רק כאשר השוכר משתמש בברירה הפורמלית הנתונה לו לממש את האופציה. אי-הפעלתה של האופציה, שמשמעותה הימנעות מניצול ההפרש האינפלציוני במחיר הרכב, מביא לכך שהשוכר נשאר קרח מכאן ומכאן: מצד אחד הוא נושא באבדן ערך ירידת הפקדון המוחזר לו ללא הצמדה בתום תקופת השכירות, ומצד שני אין הוא מקבל פיצוי על-כך ע"י רכישת הרכב במחיר הישן. בנסיבות האמורות נראה אל-כן שיש לקבוע שבעיסקות השכר-מכר שבוצעו על-ידה יצרה המערערת מצב של אילוץ כלכלי כלפי השוכר לנצל את האופציה הניתנת לו על-מנת שיוכל לשובב לעצמו את ההפסד שבהכרח נגרם לו עקב החזרת הפקדון ללא הצמדה. האופציה הניתנת לשוכר באופן פורמלי מאבדת על-כן למעשה את אופיה בברירה לבחור באופן חופשי בין 2אפשרויות: לקנות או לא לקנות. על מידת ההפסד שבהחזרת הפקדון הלא צמוד (וכן גם בצידו השני של המטבע - מידת הרווח שבמימוש האופציה, בהנחה סבירה שקיימת קורלציה בין עלית מחיר הרכב לשיעור האינפלציה), אנו למדים מעלית מדדי יוקר המחיה על-פי פרסומי הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה באחוזים כדלקמן: אפריל 73- אפריל 74- עליה של %.36 אפריל 74- אפריל 75- עליה של % .42אפריל 75- אפריל 76- עליה של % .28אפריל 76- אפריל 77- עליה של % .30אפריל 77- אפריל 78- עליה של %.54 קנה מידה אחר להערכת מידת ההפסד והרווח האמורים, היכולים להתאזן רק ע"י הפעלת האופציה הניתנת לשוכר, אנו יכולים למצוא, לדעתי, בשיעור הריבית שהשוכר נדרש בפועל לשלם על ההלוואה שקבל מאת אחת מחברות-האחות של המערערת (אמינית או מור) למימון חלק מסכום הפקדון (וזאת שוב בהנחה מקובלת ששיעורי הריבית על הלוואות בלתי צמודות שקפו באותן השנים גם את ירידת ערכו הריאלי של הכסף): לפי המסמך ת/ 16נדרש השוכר לשלם ריבית בסך 200, 31ל"י בשמונה תשלומים חודשיים שווים על קרן ההלוואה שלו. ריבית הפיגורים, לפי ת/32, מגיעה ל-% 48בשנת .1975 נשאלת עם זאת גם השאלה הבאה: האם יש בחומר הראיות שבפנינו כדי להצביע על-כך שלא רק בדיעבד נמצא השוכר בשנים הנדונות בערעור זה במלכוד מהבחינה הכלכלית אם לא יממש את האופציה שהובטחה לו שנתיים קודם לכן, אלא שיש לאמר גם שהנסיבות מצביעות על-כך שכבר מלכתחילה כלומר שכבר בשעת ההתקשרות בשנות המס שבערעור בחוזה השכר-מכר, ברור היה לשני הצדדים בעיסקה, (המערערת והשוכר - כמו גם ליבואן שהוא כאמור בבחינת משתף פעולה תמים לענין האופציה) - שבסופו של דבר יצטרך השוכר לממש את האופציה, כדי שלא ימצא ניזוק במידה ממשית מתנאיה הכוללים של העיסקה. דומני שהתשובה לכך אף היא חד-משמעית: כבר בשנת המס 1973/74שקדמה לשנת המס שבערעור הגיעה האינפלציה כפי שצויין לעיל ל-% 36והיא עלתה בשנת המס 1975/76ל-% .42ידוע לכל שהאינפלציה היתה קיימת בשיעורים ניכרים גם בשנים הקודמות לשנת 1973(ללא כל יחס, כמובן, לשיעורים של העשור הנוכחי...), ואי-אפשר להעלות על הדעת שלא היתה חזויה ולא היתה גורם בר-משקל בשיקוליו של כל אדם סביר בשנות המס שבערעור 76-74, כאשר הוא מתקשר בעיסקה ומפקיד כסף בסכום ניכר לתקופה של שנתיים. בפסק-הדין ב-עמ"ה (ת"א) 18/76 בנק לפיתוח התעשיה בישראל נ' פשמ"ג, בעמ' 314- 315[18] מביא כב' השופט לונברג המנוח מדבריו של הכלכלן הנודע, פרופ' מילטון פרידמן, בנושא זה במסגרת "הרצאות דוד הורביץ" שנתנו על-ידו עוד בשנת 1972ופורסמו לאחר-מכן בספרו economic development& moneyכדלקמן: In the modern era, when inflation comes from the action of" legislators and central banks, rather that from such acts Proceed very long without being anticipated. So this effect of god as specie discoveries... Inflation is not likely to Policy. Can hardly be counted upon as a matter of development , where there has developed a very sensitive and sophisticated certainly, if this is true anywhere, it is true in israel ,reaction on the part of the public at large to inflation Per cent per year inflation for the next five and where the central bank publicly announces that it plans 6years. It publicly announces by offering linked bonds on at least ." per cent inflation 6terms that imply a minimum of (ההדגשה שלי - א' פ'). בשנת 1982נאמרו הדברים הבאים, מפי כב' השופט ד' לוין, ב-ע"א 510/80 פקיד שומה ירושלים נ' דפוס המרכז. (בעמ' 597מול ג'-ד' [1]): "הדגשנו לעיל, כי בעלי-הדין קבעו כעובדה מוסמכת, ששער החליפין של הדולר ביחס ללירה, לאורך זמן, היה עד כה בסימן של עליה, הווה אומר, שבנושא זה של הפרשי שער או הפרשי הצמדה, לפחות בכל שמדובר בהצמדה לשווי הדולר, השתנו דברים במציאות הכלכלית הישראלית במרוצת השנים: מצב, שאפשר שהיה בימים עברו בגדר ספק ובתחום איהוודאות, הפך עם הזמן לעובדה כלכלית, לא רק מקובלת ומוסכמת אלא ודאית. לא בכדי הסכימו בעלי-הדין על העובדה הנ"ל, שהרי עובדה זו היא ממש בגדר ידיעתם של כלכלנים ושל אנשי עסקים, וניתן לומר גם בידיעתו המשפטית של בית-המשפט. לכן ברור וידוע לכל, כפי שקבע השופט ברנזון בצורה כה החלטית אך גם קולעת, שהשינויים במובן פיחות המטבע הישראלי ביחס לדולר של ארה"ב וביחס למטבעות הזרים במדינות המפותחות בכלל הם ודאיים כהופעתו של הירח מדי חודש בחודשו מחדש". (ההדגשה שלי - א' פ'). דברי כב' השופט ברנזון נאמרו עוד ב- 18.9.75בערעור על פסק-דין של בית-המשפט המחוזי משנת 1973וזה בפסה"ד המפורסם ב-ע"א 606/73, 126/74ירדניה בע"מ נ' אחים עופר בע"מ, שם נאמר (בעמ' 39מול א'-ב' [2]): "כיום הכל שונה. הדנמיות היא המאפיינת את התקופה... מחירי טובין משתנים והולכים בקצב מהיר, לרוב כלפי מעלה, לעתים יותר רחוקות כלפי מטה. האינפלציה דוהרת, פעמים לזמן מה נעצרת, והנה היא חוזרת ומתגברת. ערך הכסף יורד בדרך כלל והלירה הישראלית מעולם לא ידעה יציבות מהי. השינוים בערכה הרשמי כלפי מטבעות אחרים, שהיו תכופים למדי בעבר, הם כעת כמעט ודאיים כהופעתו של הירח מדי חודש בחודשו. אין מנוס איפוא מהתאמת המשפט למציאות שחלה בה תמורה כה מעמיקה וחסרת תקדים". וכך גם כותב כב' השופט שמגר, כתארו אז, ב-ע"א 347/78 קופת עליה אגודה שיתופית לאשראי נ' פשמ"ג [3], המתייחס לפס"ד של בית-המשפט המחוזי, בתיק שהוגש עוד בשנת 1977(בעמ' 530מול ו'-ז' [3]): "אולם נראה, כי אין להקיש לענין הפרשי הצמדה מן הנושא שנדון בפסק willingale(אשר דן בשטרי נכיון). הפרשי הצמדה מצטברים מעת לעת כמו ריבית ואין תנודות של עליה וירידה לאורך זמן, אלא המגמה היא של עליה מתמדת. המציאות הכלכלית המיוחדת שלנו צריכה להיות מובאת בחשבון כאשר מבקשים לערוך השוואה עם המסקנות שהוסקו בנושאים דומים במקומות אחרים לגבי אוביקטים עסקיים אחרים". גם בנושאים משפטיים אזרחיים שאינם פיסקליים קבעו כבר בתי-המשפט בארץ לא אחת שהשפעת האינפלציה היא בגדר צפייתו של כל בר-דעת, וכי עלכן, ככל שהדבר אך ניתן מבחינת הדין, תתן הרשות השופטת ביטוי לכך במתן סעדים לצדדים המתדיינים בפניה (ראה ע"א 222/81 אברהם חננאל חברה קבלנית לבנין בע"מ נ' סוסנובסקי [4]). דומני על-כן שתהיה זו הטמנת ראש בחול, אם נצא מתוך הנחה שהאינפלציה לא היתה חזויה ולא הובאה בחשבון ע"י הצדדים לעיסקות השכרמכר בשנים הנדונות בערעור עוד במועדי ההתקשרות, ומן הדין על-כן שמציאות זו תלקח בחשבון בקביעת טיבן של העיסקות לגבי השאלה שבפנינו. העדויות שבפנינו מאשרות למעשה גם הן את המסקנה העובדתית האמורה. צוטטו לעיל דבריו של עד המערערת מר בייגלמן (בעמ' 161) לפיהם מלכתחילה "לא היה השוכר מסכים להתקשר אתנו בתנאים כאלה" כלומר תנאים לפיהם מצד אחד יוחזר לו הפקדון לא צמוד, ומצד שני יצטרך לשלם במימוש האופציה את המחיר המעודכן בסוף תקופת השכירות, וכך אומר גם עד המשיב, סגן פשמ"ג, מר רונן (בעמ' 153). בעדותו (עמ' 113) מנסה מר הראל, לתלות את עצם קבלת הפקדון מהשוכר בהסכם חילוט חובות בין המערערת לחברות האחות שלה "כלילית" ו"מור", וזאת בנוסף, כדבריו, לצורך להבטיח תשלום דמי השכירות ונזקים. אין בכך, כמובן, לתרץ את העובדה שהפקדון (או אותה יתרה שתשאר ממנו לאחר שיכוסו החובות, כולל החוב שלא ישולם ישירות ע"י השוכר שלווה הכסף בריבית בשעור לא מבוטל כלל מ"אמינית" או "מור") מוחזר ללא ריבית ו/או הצמדה, אלא אם כן ברור היה שחסרון זה לשוכר מתאזן ביתרון שהוא מזוכה בו ע"י האפשרות לרכישת הרכב בתום השנתיים במחיר הישן. מוסיף העד הראל (בעמ' 157) בענין זה ואומר: "...אנו מחזירים את הפקדון באופן לא צמוד וגם גובים דמי שכירו באופן לא צמוד... האינפלציה לא היתה גבוהה מאד ועוד דברו על כך שהאינפלציה תרד וכמו-כן לא התחייבנו להחזיר את הפקדון בהצמדה כי התחייבנו מראש לדמי שכירות לא צמודים". אין, לדעתי, לקבל דברים אלה כפשוטם בתשובה לשאלה שבפנינו: אפשר שבתחשיב המערערת לקביעת גובה דמי השכירות הובא בחשון גם הרווח שהיא תפיק מהתשואה שהיא זוכה בה מניצול כספי הפקדון בתקופת השכירות וגם מהחזרתו ללא הצמדה; אולם ברור עם זאת, לדעתי, שבכך לא מנוצל כל ערכו של היתרון שהמערערת זוכה בו מתנאי החזרת הפקדון, ואין ספק שהיתרון לצד שכנגד, השוכר, באפשרות הנתנת לו לרכוש הרכב במחיר הישן בסוף התקופה, הינו אף הוא תוצאה המתחייבת מהיתרון שהמערערת זוכה בו בתנאי החזרת הפקדון. ניתן לאמר גם בענין זה, שהעובדות מדברות בעד עצמן: עצם העובדה שכמעט כל השוכרים מנצלים את האופציה, כאשר, כאמור גם לדברי מר בייגלמן מטעם המערערת, הם לא היו מוכנים להכנס כלל לעיסקה בתנאים כאלה של החזרת פקדון, אלמלא האפשרות לרכוש הרכב במחיר הישן - היא הנותנת שהמערערת, כמוה כשוכרים, כללה מצידה בתחשיבה של העיסקה הכוללת גם את הפעלת האופציה ע"י השוכר, את היתרון שהוא זוכה לו בהחזרת הפקדון ללא הצמדה, ולא רק, כפי שהעד הראל ניסה כנזכר לעיל להציג את הדברים, שהיה בכך רק כדי לאזן את קביעת דמי השכירות ללא הצמדה, ולא יותר. מנסה מר הראל (בעמ' 110) להיאחז במקרה (על-פי נ/14) בו נדחתה בקשה של שוכר לנצל אופציה, כדי להראות שאין המערערת מאלצת לקוחותיה להשתמש באופציה. כמובן שאין זה דבור רציני (ואולי נכון לאמר שהוא אפילו ציני בהקשר לנושא שבפנינו): מקרה זה אינו מעיד אלא על-כך שכאשר יש באפשרותה של המערערת לעשות כן, היא מבקשת לנצל את העובדה ששוכר פלוני לא קיים אחד מתנאי ההסכם הנוגעים לאופציה, והיא דוחה את בקשתו למימושה. בכך היא כמובן משאירה בידה את הרווח שהפיקה משימוש בכספי הפקדון והחזרתו ללא הצמדה ו/או ריבית, וגם מנסה שלא לפצותו על-כך במכירת הרכב במחיר מוזל, כפי שהתחייבה לעשות אילו עמד בכל תנאי ההסכם. .5השאלה אם עיסקת שכר בה ניתנה לשוכר אופציה לרכישת הנכס נדונה לאחרונה בבית-המשפט העליון ב-ע"א 85/81 צמיד חברה למכוניות בע"מ נ' מנהל אגף המכס והבלו [5] (להלן - פס"ד צמיד). כב' השופט גולדברג (בעמ' 494מול א') צטט בענין זה מדבריו של השופט י' כהן (כתארו אז) ב-ע"פ 675/75, 1/76, 231(פרידמן נ' מדינת ישראל, 317מול ח' [6]) (להלן - פס"ד פרידמן): "לפי המשמעות הידועה והפשוטה של הביטוי אופציה, כשמדובר ברכישת נכס והאופציה ניתנה לקונה, אין הקונה חייב לרכוש את הנכס אלא הוא זכאי לרכוש אותו אם ירצה בכך והוא חופשי שלא לדרוש אותו אם יחליט שלא לקנותו". (ההדגשה שלי - א' פ'). וכן נאמר שם (בע"א 85/81 בעמ' 495מול א'-ב' [5]). "רצונם האמיתי של הצדדים ולא החזות החיצונית שנתנו להסכם הוא שקובע, כפי שגם נאמר בע"פ 675/75, 1/76, 231הנ"ל, בעמ' 318: '...לפי תכנו הברור זהו הסכם למכירת הציוד, אין כל חשיבות לכך מה השם שנתנו לו הצדדים. כשם שלו היו מכנים את ההסכם חוזה שכירות או שעבוד לא היה בכך כדי לשנות במאומה את מהותו, כך העובדה שהם קראו להסכם "אופציה" אין לה כל נפקות נוכח תכנו הברור של ההסכם'". על-פי עקרון זה הוחלט שם כי ההסכם האמיתי בין הצדדים שכלל עיסקת שכירות, לא היה אלא הסכם מכר, אף כי הצדדים השתמשו במונח אופציה, כאשר ברור היה ש"התמורה למכונית (שהיתה גם שם נשוא העיסקה - א' פ') שולמה בדמי השכירות". בקבעו כן התעלם כאמור, בית-המשפט מצורת העיסקה שנעשתה בין הצדדים בעיסקת שכירות עם אופציה לרכישה "כדי שהמערערת תזכה בהנחה ממס קניה ואילו הרישום הפורמלי של הבעלות על המכונית על-שם הקונה יעשה רק לאחר התקופה שנקבעה בצו" (שם, בעמ' 495מול ג'-ד' [5]). וביהמ"ש הוסיף וקבע שם בהמשך הדברים: "מכאן שאפילו לא נתקיימו לפי האמור בהסכם כל סממניו של מכר עפ"י חוק המכר, תשכ"ח-1968, עד לתום התקופה שבהסכם, הרי שלפי סעיף 4(ב) לחוק יחולו הוראות החוק :באין כוונה אחרת משתמעת מן ההסכם בין הצדדים". ובהיות הוראות חוק המכר דיספוזיטיביות הן "נסוגות מפני כוונה נוגדת של הצדדים, בין אם הובעה במפורש ובין מכללא" (ראה ז' צלטנר "חוק המכר, תשכ"ח-1968", פירוש לחוקי החוזים (המכון למחקרי חקיקה ולמשפט השוואתי ע"ש הרי סאקר, ג' דטסקי עורך, תשל"ב) 30). גם לענין העברת הבעלות בממכר, קובע סעיף 33לחוק המכר, כי היא עוברת לקונה במסירתו "האם לא הסכימו הצדדים על מועד אחר או על דרך אחרת להעברת הבעלות", ו"מועד אחר" יכול שיהיה רק לאחר גמר תשלום המחיר כולו, כפי שהדבר מקובל בעיסקאות אשראי (ראה ז' צלטנר, בספרו הנ"ל, בעמ' 141-142)". הודגש בפס"ד פרידמן (בעמ' 318מול ד' [6]): "... שתכונתה היסודית של אופציה היא שאין היא מטילה כל התחייבות על בעל האופציה לקנות את הנכס". וכן נקבע (שם מול ו') שאין כל חשיבות לעובדה נוכח תכנו הברור של ההסכם שהצדדים נתנו לעיסקה ביניהם את הכינוי אופציה, השימוש במונח זה כפי שנקבע שם (עמ' 319מול א' [5]): "... לא בא אלא להראות את המשמעות האמיתית של ההתקשרות, לטובת האינטרסים של שני הצדדים שרצו לעקוף בדרך זו את המכשולים אשר הפריעו לעשות מכר גלוי". אין לכחד כי העובדות בפסקי-הדין הנ"ל של "צמיד" ו"פרידמן" הן חדות וחד-משמעיות במידה ניכרת לעומת אלה שבמקרה שבפנינו "לגבי המשמעות האמיתית של העיסקה שבין הצדדים, כדי לקבוע שהיא מכר מראש ולא עיסקה בה נשאר בידי הקונה חופש ההחלטה אם לרכוש את הנכס ואם לאו. בפרשת צמיד נקבע, כאמור, עובדתית ש"התמורה למכונית שולמה בדמי השכירות", ובפרשת פרידמן הוברר שבפועל, על-פי צרוף הדברים שבשני מסמכים נפרדים, הוסכם בין הצדדים שהקונה מתחייב לקנות את הציוד לקידוח. במקרה שבפנינו, לעומת זאת, אין לאמר לא זאת ולא זאת - אך יש בעובדותיו כפי שתוארו לעיל כדי לחייב המסקנה שיש לראות בעיסקות שכרמכר אלה של המערערת מכר מראש, ולו רק במה שנוגע ליחסים במישור הפיסקלי שבין המערערת והמשיב, אף אם אין הדבר ביחסים הדו-צדדיים של המערערת ולקוחותיה. פרופ' א' יורן במאמרו "חכירה לזמן ארוך, היבטים משפטיים והיבטי מיסוי" (הרבעון הישראלי למיסים (תש"מ-1980) יב. עמ' 346[22]) מבחין בשאלת סיווגה של עיסקת שכר-מכר, אם לראותה כעיסקת שכירות או מכר מראש - בין הגדרת העיסקה במישור היחסים הדו-צדדי של הצדדים לעיסקה, לבין הגדרתה במישור היחסים שבין הצדדים לצד שלישי, למשל נושה של אחד הצדדים, שאז כמובן נודעת חשיבות מיוחדת לשאלה מיהו בעליו של הנכס. המחבר המלומד סבור כי בתי-המשפט בארץ ינהגו בענין זה בהתאם להלכה שהתפתחה באנגליה (ראה, .th ed 24,. 2chitty on contracts, vol . 461P), לפיה יבדוק ביהמ"ש "אם העיסקה כפי שהיא באה לידי ביטוי בחוזה היא בגדר עיסקה בדויה או עיסקה כוזבת וכי כוונת הצדדים היתה שהחוזה יהיה מצג בלבד ולא ישקף את הזכויות והחובות האמיתיות". ביהמ"ש לא יתן אז תוקף לחוזה אלא לכוונה האמיתית של הצדדים. נראה לי, כי לצורך ההכרעה בשאלה שבפנינו, היינו אם יש לראות בעיסקות השכר-מכר של המערערת כפי שנעשו בתנאים ובנסיבות שתוארו לעיל, עיסקות שכירות עם אופציה לשוכר לרכוש את הרכב או עיסקות מכר מראש, כאשר מסתכלים עליהם מנקודת מבטו של המשיב בהפעלת פק' מס הכנסה - אין גם צורך להרחיק לכת ולבחון את הדברים על-פי אותה אמת המידה שהוזכרה לעיל, לצורך סווג העיסקה כלפי צד שלישי רגיל, היינו שהעיסקה היא "כוזבת" ו"כי כוונת הצדדים היתה שהחוזה יהיה מצג בלבד ולא ישקף את הזכויות והחובות האמיתיות". סעיף 86לפקודת מס הכנסה קובע, כידוע. כי מבחינת חוק זה, עיסקה פלונית שפקיד השומה סבור כי היא מפחיתה או עלולה להפחית את המס המשתלם ע"י נישום והיא "בדויה" (באחת משלושת החלופות הנזכרות בסעיף) - רשאי הוא להתעלם ממנה. אין חילוקי דעות על-כך במקרה שבפנינו כי התייחסות לעיסקות המערערת כעיסקות שכר ולא כעיסקות מכר מראש מפחיתה את המס, והשאלה היא על-כן האם צודק המשיב בראותו את העיסקות כבדויות בגדר סעיף .86סבורני שכן. איש הרי לא יחלוק על-כך, שאילו הסתפקו הצדדים לעיסקות השכר-מכר בקביעת סכומים כדמי שכירות חדשיים לתקופה מסויימת ומתנים עם זאת ביניהם שבסוף אותה תקופה יהיה השוכר זכאי להפעיל "אופציה" הניתנת לו ע"י "המשכיר" לקבל הבעלות על הרכב ללא הוספת כל תמורה נוספת (כפי שנעשה, למשל, בפרשת צמיד שהוזכרה לעיל) - היתה העיסקה נחשבת כעיסקת מכר, השכירות היתה נחשבת כבדויה ו"האופציה" היתה בבחינת בדויה אף היא, האם נאמר שהמצב שונה ויש לסווג את העיסקה באופן אחר כאשר הצדדים היו קובעים ביניהם תשלום סמלי מינימלי נוסף כתנאי להפעלת זכות האופציה ע"י השוכר? לא יעלה על הדעת, לדעתי, לאמר כן, אף אם במישור היחסים שבין המשכירה-המוכרת והשוכר-הקונה, לא היה אמנם האחרון זכאי לקבל את הבעלות בנכס ללא השלמת הסכום הסמלי הנוסף שהתחייב לשלם. תימוכין למסקנה זו ניתן למצוא בפסיקה העניפה בארצות הברית של אמריקה בשאלה זו, אף כי בתי-המשפט שם, בהעדר סעיף מקביל לסעיף 86בפקודה שלנו, ייצמדו בדרך כלל למה שנקבע בין הצדדים לחוזה ולא יאפשרו מיון מחדש של העיסקה לצרכי מס (ראה מאמרו הנ"ל של פרופ' יורן, בעמ' 351ופסקי-הדין האמריקאיים המוזכרים שם [22]: . Estate of star v ,. Masfield television, inc. V. U.s; 294,D 2f 274, commissioner 841,D 2f 446, co. Gear co. V. Commissioner& m; 994,D 2f342) בחזרנו עתה לעובדות המקרה שבפנינו, דומני שהדבר היה ברור לחלוטין ללא השארת מקום לספק כלשהו, כי אילו נעשו העיסקות בימינו אלה, כאשר שעורי האינפלציה מגיעים למאות אחוזים לשנה, באותם תנאים כפי שהוסכם עליהם ע"י הצדדים - היינו בהחזרת פקדון לא צמוד בשיעור % 65ממחיר הרכב בתום שנתיים, כאשר במקביל זכאי השוכר להפעיל אופציה ולרכוש הרכב במחיר מתאים לראשית התקופה - היתה "האופציה" נחשבת לבדויה בהיותה חסרת ממשות ותוכן אמיתיים. התוספת אותה צריך השוכר להשלים בסוף התקופה היתה הופכת כתוצאה משעורי האינפלציה הגבוהים להיות סימלית גרידא בהשוואה למחיר האמיתי של הרכב; ומצד שני היה מקום לראות ברווח הנופל לידו של המשכיר-המוכר, כתוצאה מעלית ערכו הריאלי של הפקדון, חלק ניכר מהתמורה ששולמה מראש, כאשר, כאמור לעיל, הא בהא תליא: ניצול האופציה במחיר הישן מתקזזת כנגד עלית ערך הפקדון. לא קיימת, למעשה, במצב כזה כל אופציה לשוכר, ויש לראות את הרכב כמכור מראש על-פי הסכמת הצדדים. שיעורי האינפלציה בשנות המס שבערעור בפנינו נמוכים אמנם במידה ניכרת מאד מאלה של ימינו, אך ברור עם זאת, שההבדל הוא ענין של כמות בלבד, כמות זו - היינו מידת ירידת ערך הכסף של הפקדון המוחזר מצד אחד והרווח שהשוכר מפיק בקנותו את הרכב במחיר הישן - הופכת להיות בדרגה מסויימת שלה, לענין של איכות, כלומר שעל-פיה נקבע אז טיב העיסקה כעיסקת שכירות או כעיסקת מכר. בהציבנו לעצמנו על-כן את השאלה: מהו אותו שלב כמותי בו נקבעת האיכות האמורה, נראה לי כי המבחן היחיד אותו ניתן להפעיל כדי להשיב על שאלה זו הוא מבחן השכל הישר. שהוא במקרה זה זהה למבחן הסבירות הכלכלית. אם על-פי מבחן זה אנו יכולים לאמר שהצדדים לעיסקות בודאי מניחים ומתכוונים לכך שהאופציה הניתנת ע"י המשכיר תופעל ע"י השוכר, כאשר אי-הפעלתה תהיה התנהגות בלתי הגיונית לחלוטין מבחינתו - הרי שהעיסקה הגיעה לאותו שלב בה מוכרע טיבה להיות עיסקת מכר ולא עיסקת שכירות. דומני, כי לא יכול להיות ספק בדבר שעל-פי המבחן האמור, הגיעו אמנם הצדדים בעיסקות הנדונות בערעור זה לשלב הכמותי האמור. גם באינפלציה של עשרות אחוזים בשנה, הרי, מצד אחד, מאבד הפקדון, המהוה % 65ממחיר הרכב, חלק ניכר מערכו הריאלי בתום שנתיים; ומצד שני בהנחה סבירה שערך הרכב עולה במקביל באופן נומינלי - יכול השוכר לזכות ברכישת הרכב במחיר נמוך במידה ניכרת מאד מערכו הריאלי בתום תקופה זו בממשו את זכות האופציה. בנסיבות אלה, סבורני, שמן הדין לאמר שיש להניח שהצדדים לעיסקות אף ידעו מראש והתכוונו לכך שהאופציות תופעלנה, כפי שבמציאות אמנם אירע ברב המוחלט של המקרים. המסקנה המתחייבת מכך היא על-כן שיש לראות את עיסקות השכירות המלוות באופציות כבדויות בתור שכאלה, בהיותן למעשה עיסקות של מכר מראש. .6צויין כבר בראשית הדברים שהטענה בדבר היות עיסקות השכר "בדויות" הוספה ע"י ב"כ המשיב ע"י תיקון הודעת נימוקי השומה, בטענתו העיקרית הקודמת, כפי שהיא מופיעה בהודעת נימוקי השומה המקורית, לא העלה המשיב במפורש את הטענה שעיסקות השכר והאופציות בתור שכאלה הן בדויות, כי אם על-פי ניסוחו של ב"כ המשיב בעמ' 3לפרוטוקול, כדלקמן: "עו"ד גבאי: אני מצביע על הסעיפים 6(ב), 6(ה), 6(ו), 6(ח), 6(י) של נימוקי השומה, לפיהם יש לראות את טענתנו הכללית שלמעשה יש כאן מכר ולא השכרה עפ"י אופציה לקניה בכך שתנאי ההסכם בין הצדדים הם כאלה שברור לחלוטין שעפ"י המציאות הכלכלית והתנאים הכספיים שנקבעו בין הצדדים, ברור לחלוטין ש"השוכר" יפעיל את האופציה שלו ואין כל משמעות אמיתית לאפשרות שהוא לא יפעיל את האופציה". סבורני כי אכן יש על-פי ההלכה הפסוקה גם יסוד לטענה זו של המשיב. בפסה"ד ב-ע"א 463/71 מאיר שטיין נ' פ"ש ת"א 1, (בעמ' 186מול ה'-ו' [7]) נאמר הדברים מפי כב' השופט ויתקון: "לדעתנו, צדק השופט בקבעו שאין המדובר כאן בעיסקה מלאכותית או בדויה, ויצויין שגם המשיב לא חזר לפנינו על טענה זו, כמו-כן סבורים אנו שגם בזה צדק השופט שיש לבחון את ההכנסה לפי מהותה האמיתית ושאין זה בכוחם של צדדים לעיסקה, ואף לא בכוחו של בורר, לשנות את המציאות על-ידי כך שמלבישים תשלום צורה וקוראים עליו שם שאינם הולמים את מהותו. אמת נכון הדבר, המס חל על עיסקות האזרח כמות שהיו, ולא כמות שהיו יכולות או צריכות להיות לדעת פקיד השומה (ראה את האסמכתאות בספרם של ויתקון ונאמן, דיני מסים, מהדורה רביעית, עמ' 49-50, ולאחרונה: פקיד השומה חיפה נ' כימיקלים ופוספטים בע"מ, ע"א 642/70, פד"י כה(2) 659, בעמ' 661- ה'-ו'). אך נכון גם שכשמהות התקבול ברורה והוא הכנסה החייבת במס, אין להוציאו מכלל חיוב על-ידי הצגתו באורח בלתי-נכון. במלים אחרות, אין אנו מתעלמים מהמציאות, אך אין גם להתחשב בתיאור של תקבול המסלף את המציאות. מבחינה זו אין גם הבדל בין תיאור שניתן לתקבול מפי הצדדים לבין תיאור כזה, שקיבל גושפנקא של פסק בורר". (ההדגשות שלי - א' פ'). כב' השופט אשר חוזר על עקרון זה בהסתמכו על הדברים הנ"ל של כב' השופט ויתקון, ב-ע"א 604/73 פרמה שרפ ישראל בע"מ נ' פקיד השומה חיפה [8], שם נדונה השאלה אם פקיד השומה רשאי לטעון כי סכום מסויים שכונה כפיצוי נזיקין בהסכם פשרה שבין הנישום כמעביד ואחד מעובדיו הינו למעשה פיצוי פיטורין או מענק פרישה, אומר כב' השופט אשר בענין זה (בעמ' 348מול א'-ב' [8]): "נאמר כבר לא פעם שבית-המשפט בתוך עמו יושב ואין עליו להתעלם מהמציאות הידועה לכל. ידוע שבמדינתנו רבים המקרים בהם משתלמים פיצויי פיטורין לעובדים מפוטרים או מתפטרים מעבר לקבוע בחוק, ובמיוחד מתייחס הדבר למנהלי חברות ודומיהם. ואין זה גם סוד שלרוב משתדלים הן המעביד והן העובד לשוות לסכום הפיצויים העולה על הקבוע בחוק אופי של תשלום אחר, הפטור ממס הכנסה ביד מקבלו. כל עוד אין במעשיהם של הצדדים "סילוף של מציאות" יש לראות אותם כניצול לגיטימי של האפשרויות החוקיות הפתוחות בפניהם, אך המצב שונה כשהם נזקקים לביום עובדות ולשימוש בתארים שאינם הולמים את האמת". ושוב אם נתייחס למקרה שבפנינו - נראה לי שענין "האופציה" כזכות ברירה אמיתית הניתנת כביכול ללקוח ע"י המערערת אינה אלא סילוף של המציאות או תיאור שאינו הולם את האמת. בפסקי הדין ב-ע"א 175/79 מנהל מס שבח מקרקעין נ' אביבית בע"מ [9], מאשר בית-המשפט העליון את עמדת מנהל המס שלא היה מוכן להכיר בהסכם שנאמר בו שהוא הסכם לפעולה משותפת בין הצדדים - חברה קבלנית לבנין ובעלי חלקת קרקע - כהסכם של עיסקת בניה משותפת, אלא ראה בעיסקה פעולת מכירה של הקרקע מהבעלים לחברה הקבלנית, וזאת אף כי מנהל המס לא טען (כפי שאף המשיב במקרה שבפנינו אינו טוען) שההסכם הוא מלאכותי. כאן נאמר, מפי כב' השופט בכור (בעמ' 804מול ו' [9]): "אבל כאשר נדרש בית-המשפט לטפל בשאלת חבות העיסקה במס, המונחים בהם השתמשו הצדדים להסכם והלבוש שבו הם הלבישו את ההסכם מהווים ראיה לכאורית על טיב תכנו, ולא יותר מזה; ואם תוכנו של ההסכם מראה שהמדובר בעיסקה שונה במהותה הממשית משם התואר או מהלבוש שניתן לה בהסכם, לא ישעה בית-המשפט לאותו שם תואר או לבוש, וידון בענין על-פי טיבה האמיתי של העיסקה כפי שהיא משתקפת ממהות ההסכם על-פי תוכנו האמיתי". יצויין עם זאת, כי מפס"ד שניתן לאחרונה ע"י בית-המשפט העליון בע"א 390/80 תעש מור מרכז תעשייתי בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין [10], נראה שקיימת מחלוקת בין השופטים של ביהמ"ש העליון בשאלה אם סמכות רשויות המס להתעלם מדרך עריכתה של עיסקה ולדון בה לפי מהותה, מוגבלת ע"י האמור בסעיף 84של חוק מס שבח (המקביל לסעיף 86לפקודת מס הכנסה), היינו שהן רשאיות לעשות כן רק "אם הגיעו לכלל מסקנה על-פי אמות המידה המקובלות כי מדובר בעיסקה מלאכותית או בדויה" (כדעת כב' מ"מ הנשיא שמגר כתארו אז, ראה בעמ' 453- 454[10]), או שהגבלה כאמור אינה קיימת, לפחות לא במקום שעולה ממכלול העובדות ש"ההסכמה האמיתית" שבין הצדדים אינה משתקפת בחוזים שנערכו ונחתמו על-ידם (בדעת כב' השופט אור, ראה שם, בעמ' 457- 459[10]). "הסכמה אמיתית" זאת, סבור כב' השופט אור (עמ' 458) רשאי מנהל המס להסיק ולקבוע את המס על-פיה, לא רק מברור הפרטים העובדתיים הנוגעים לעיסקה, אם נודע לו שהם שונים מהאמור בהסכמים החתומים, כי אם גם אם מתברר לו "... שטיב העיסקה או טיב הזכות במקרקעין המועברת, עלפי המוסכם בין הצדדים, שונה ממה שהוצהר עליו או על-פי חוזה שהוצג לו" (ההדגשה שלי - א' פ'). נראה לי, עם כל הכבוד, שנוסח אחרון זה של הדברים ולה בקנה אחד עם האמור קודם לכן בפסיקת בית-המשפט העליון (בע"א 463/71 [3], ע"א 604/73 [8] וע"א 175/79 [9] הנ"ל). על-פי עקרון זה נאמר במקרה שבפנינו, שהמשיב, ובעקבותיו בית המשפט בערעור זה, רשאי לקבוע שטיבן האמיתי של עיסקות השכר-מכר של המערערת על-פי העובדות שהתבררו, הוא מכר מראש, וזאת בין אם נקבע כי האופציות הן "בדויות" בהיכנסן לתחום המוגדר של סעיף 86לפקודה, כנדרש בפסק-דינו של מ"מ הנשיא, ובין אם טיבן האמיתי של העיסקות יקבע כאמור על-פי "ההסכמה האמיתית" ללא היזקקות כלל לסעיף .86 מן הראוי להזכיר, לדעתי, בקשר לכך גם עקרון נוסף הקיים בפסיקת בתי-המשפט, הוא העקרון האומר ש"שאלת תקיפותה של עיסקה מבחינת הדין הכללי נבחנת על-פי קריטריונים שונים מאשר החבות לעניני מסים..." (ראה בפסק-הדין של כב' השופט בייסקי בע"א 557/79 בעמ' 22, ופסק-דינו של כב' השופט ש' לוין בערעור זה עמ' 19). הדברים האמורים בפסק-דין זה נוגעים אמנם להתייחסות לעיסקה כתקיפה לצורך החיוב במס לעומת ראייתה כחסרת תוקף מבחינת הדין הכללי בהיותה בלתי חוקית, אך סבורני כי העקרון האמור בדבר שימוש בקריטריונים שונים בין בחינת תקפה של עיסקה מבחינת הדין הכללי, ובין הבחינה לצורך החיוב במס, יחול באותה מידה, גם בשאלה הנוגעת לקביעת מהותה האמיתית של העיסקה; ובהקשר לנושא שבפנינו ניתן לאמר, לדעתי, שאף אם יש לראות ב'עיסקות' המערערת כעיסקת שכירות עם אופציה לרכישת הרכב במה שנוגע ליחסים הדו-צדדיים של המערערת ולקוחותיה, הרי שבבחינת עיסקות אלה עלפי הקריטריונים הרלבנטיים לשאלת החיוב במס, תקבע "מהותן האמיתית" לצורך זה כעיסקות מכר. אוסיף בקשר לכך, שלא נראית לי טענת ב"כ המשיב בסיכומיו (והשווה גם דברי הפרופ' יורן במאמרו הנ"ל [22]) שבפנינו "חוזה למראית עין", במשמעות מונח זה בסעיף 13של חוק החוזים (חלק כללי), כלומר שחוזה ההשכרה עם האופציות לשוכרים הנלווים להם נחשבים לבטלים בהיותם "חוזים למראית עין" והמשיב על-כן, לטענתו, רשאי היה מטעם זה על-פי העובדות שבפניו לקבוע שהעיסקות הנסתרות בין הצדדים היו עיסקות מכר. בהתייחסו ל"חוזה למראית עין" כותב כב' השופט ברק ב-ע"א 630/78 יוסף ביטון נ' דוד מזרחי (בעמ' 581מול ו' [12]): "שני הצדדים כאחד הסכימו, כי כלפי חוץ תוצג מציאות משפטית שאינה משקפת את שהוסכם בין הצדדים כלפי פנים, עם זאת, אין לערבב בין חוזה למראית עין לבין חוזה מלאכותי. בחוזה למראית עין, אין הצדדים מעוניינים בקיומו של החוזה כפי שהוא משתקף כלפי חוץ. לעומת זאת בחוזה מלאכותי, מעוניינים הצדדים בקיומה של העיסקה המוצהרת, אם כי הם הגיעו אליה בדרך מלאכותית". בהמשך הדברים מבחין כב' השופט ברק בין "חוזה למראית עין" בו קיימת "סימולציה מוחלטת" - העדרה כל עיסקה משפטית בין הצדדים, לבין "סימולציה יחסית" - קיום חזות חיצונית של חוזה פלוני אשר מאחוריה מסתתר הסדר שונה בין הצדדים, כגון שהעיסקה הגלויה היא מכר ואילו העיסקה הנסתרת היא מתנה. לטענת ב"כ המשיב יש בפנינו מצב של "סימולציה יחסית", בו מסתתר מאחורי חוזה השכירות שבין הצדדים עיסקה נסתרת של מכר. כאמור, איני מקבל את טענת ב"כ המשיב במתכונתה זו. תנאי לקיומה של "עיסקה נסתרת", היוצרת "סימולציה יחסית", כאמור, הוא שהצדדים אמנם הסכימו על הסדר שונה ביניהם מההסדר הגלוי, הוא "החוזה למראית עין בו, כדברי כב' השופט ברק במובאה הנ"ל, "אין הצדדים מעונינים בקיומו... כפי שהוא משתקף כלפי חוץ". כאשר הצדדים מעונינים בקיומה של העיסקה המוצהרת אין לאמר בפנינו מצב של "סימולציה יחסית", בו מסתתרת מאחורי חוזה השכירות שבין הצדדים כ"חוזה מלאכותי". ולא כחוזה למראית עין. נראה לי כי ברור הדבר שבמקרה שבפנינו אין לאמר מצד אחד שבין המערערת ולקוחותיה נעשו עיסקות נסתרות של מכר בצד העיסקות הגלויות שתוארו לעיל, ומצד שני ניתן לקבוע כי הצדדים אף מעונינים בקיומן של העיסקות המוצהרות, אלא מאי? הצדדים הגיעו אליהם "בדרך מלאכותית" כניסוחו של כב' השופט ברק בהבדילו בין "חוזים מלאכותיים" לבין "חוזים למראית עין". השימוש במונח "חוזה מלאכותי" בפס"ד זה, שאינו מתייחס לשאלת החיוב במס, לא נעשה במובנו של מונח זה בסעיף 86לפקודת מס הכנסה, כפי שפורש בפסיקת בתי-המשפט, במסגרתו כאן בפס"ד זה יש לכלול, לדעתי, על-פי משמעות הדברים, גם עיסקות שמנקודת הראות של החיוב במס נחשבות ל"בדויות" במובן סעיף 86או כאלה שאינן משקפות את ההסכמה האמיתית שבין הצדדים, אף כי אינן כרוכות בעשיית "חוזה למראית עין", בין "בסימולציה מוחלטת ובין בסימולציה יחסית", ולא רק עיסקות הנופלות למסגרת של המונח "עיסקה מלאכותית" כמשמעות סעיף 86לפקודה כפי שפורש ע"י בתי-המשפט (ראה ע"א 265/67 מפי בע"מ נ' פשמ"ג [13], ו-ע"א 761/77 אבנעל נ' פשמ"ג [14]). .7אתייחס עתה למספר טענות שמעלה ב"כ המערערת, ד"ר הדרי בסיכומיו: א. "הענקת האופציות במחיר שהוענקו" טוען הוא (בסיכומיו עמ' 22) אינו מוכיח כי אין כאן עיסקת שכירות עם אופציה אמיתית בצידה לשוכר "כי ראשית... אין הן נומינליות אלא ממשיות על-פי מחיר השוק בעת חתימת חוזה ההשכרה וריאליות אף בדיעבד היות והפקדון לא היה צמוד...". לאחרמכן בתשובתו לסיכומי ב"כ המשיב (בעמ' 27) טוען הוא כדלקמן: "העובדה שהאופציה אינה צמודה היא תנאי הכרחי להשכרה שבה הפקדון אינו צמוד, ובודאי לא היה חריג בעיסקה לשנתיים בשנים שבערעור". והוא מוסיף (בעמ' 28לתשובתו): "... הכדאיות במימוש האופציה נובעת ממבנה העיסקה כולה וניטרולה מפני האינפלציה". יש לאמר כי טענה אחרונה זו בדבר אי-הצמדת מחיר האופציה כ"תנאי הכרחי להשכרה שבה הפקדון אינו צמוד" ו"נטרולה" של העיסקה מפני האינפלציה מושתתת על הראיות שהובאו בערעור זה, אך היא הנותנת דווקא שהמשיב צודק בעמדתו. משמעות האמור הלא היא שמן ההכרח היה לקבוע מהבחינה העיסקיתכלכלית בין המערערת ולקוחותיה, שתקויים סמטריה בין אי-הצמדת הפקדון מצד אחד לאי-הצמדת מחיר הרכב בעת האופציה מצד שני. אכ זה טוב ויפה כאמור רק לגבי מי שמפעיל את האופציהורק אז האינפלציה "מנוטרלת". לקוח שיבחר שלא להפעילה הרי יגרום בהכרח לסתירת סימטריה זו, ונמצא, גם לפי הטענה האמורה של ב"כ המערערת. שהמבנה העיסקי בנוי על-כך מלכתחילה שהלקוח יממש את האופציה. בכך, כאמור, הלא נשלל אופיה האמיתי של האופציה. ב. בהתייחסו לפסקי-הדין האמריקאיים שצוטטו בהרחבה ונותחו עלידו, כפי שהדבר נעשה גם ע"י ב"כ המשיב, מדגיש ד"ר הדרי שלפי העדויות בפנינו אין דמי ההשכרה שהמערערת קבלה מלקוחותיה שונים מאלה ששולמו לחברות אחרות שעסקו בהשכרה "טהורה" ארוכת מועד של רכב) "טהורה" במובן של אי-מתן אופציה בצד עיסקת השכירות), וזאת בניגוד למצבים המתוארים בפסקי-הדין האמריקאיים, שם ראו לעיתים בתי-המשפט בדמי שכירות מוגדלים את הסממן הקובע שהמדובר אינו בעיסקת שכירות גרידא. ושוב התשובה לכך היא פשוטה ומתבקשת לדעתי מהטענה עצמה: עצם העובדה שדמי השכירות שהמערערת קבלה שווים לאלה שקבלו חברות השכרה אחרות לתקופות זהות, הלא מלמדת שדמי השכירות אלה הם דמי השכירות המקובלים ויש בהם כדי להוות תשואה ריאלית להשקעות המערערת, גם אם לא היו דמי השכירות צמודים. תוספת הרווח המגיעה למערערת כתוצאה מהחזרת הפקדון ללא הצמדה, מביאה אם כן לכך שהתמורה הכוללת שהמערערת מקבלת מהלקוח גבוהה במידה משמעותית מהשכר הראוי בעקבות השכרה גרידא, ובכך דווקא דומה המצב בפנינו לזה שבפסקי-הדין האמרקאיים בהם שימשה העובדה שדמי השכירות היו גבוהים מדמי השכירות הרגילים כמבחן הקובע את מהותה של העיסקה כעיסקת מכר. ג. בהתייחסו לפסק-הדין האמרקאי שבא-כוח המשיב מבקש להסתמך עליו [19] (1972) , . 836T.c. 58,Northwest acceptance corp. V. Comm מדגיש ד"ר הדרי את האמור שם (בעמ' 845), שיש להתייחס לעובדות הנוגעות לגובה דמי השכירות מצד אחד ולמחיר מימוש האופציה מצד שני בבחינת השאלה אם אין בהם משום "כפיית" השוכר לממשה, על-פי העובדות הידועות בשעת התקשרות הצדדים ולא באופן רטרוספקטיבי. ב"כ המערערת צודק בודאי בטענתו העקרונית האמורה, אולם נראה לי שהעובדות בפנינו אכן מלמדות, כאמור לעיל, שהצדדים בפנינו הביאו בחשבון מראש בחישוביהם בענין איהצמדת הפקדון ואי-הצמדת מחיר האופציה את תוצאות האינפלציה, וכך היה ברור להם מלכתחילה שהלקוחות יהיו אנוסים בסוף תקופת השכירות לממש את האופציות. ד. פסק-דין אמריקאי חדיש, אליו התייחסו רבות ב"כ שני הצדדים בסיכומיהם ומבקשים למצוא בו אסמכתא לטענותיהם המנוגדות, הוא: [20] 651nd 2f. 692swift dodge v. Comm. Of internal revenueבמקרה זה קיבל בית-המשפט לערעורים את עמדת שלטונות המס שאין הנישום זכאי לניכוי מסויים המגיע לפי החוק שם על השקעה ברכישת נכסים היינו כלי רכב, באותו מקרה, שהושכרו ע"י הנישום בתנאי שכר-מכר, מפני שראה בעיסקות מכירות בתשלומים (conditional sales). אחד התנאים בעיסקות שכר-מכר אלה שבית-המשפט ראה אותם כמכריעים את טיבן כאמור, היה זה כי בעוד שעל הנישום היה למצוא קונה לרכב בתום תקופת השכירות הרי שאם התמורה היתה גדולה מסכום מסויים שהחליטו עליו מראש כערך המופחת הצפוי לנכס, השוכר היה זכאי להפרש, ולהיפך אם התמורה קטנה מאותו סכום מסויים על השוכר היה לשלם את ההפרש למשכיר, אף כי לא נקבעה אופציה נהג הנישום לאפשר לשוכר להשאיר הרכב בידו בסוף תקופת השכירות בתשלום רק של הערך המופחת של הרכב ללא התחשבות בערכו האמיתי, בערך מחצית השוכרים עשו כך. טוען ב"כ המערערת (עמ' 22בתשובתו לסיכומי ב"כ המשיב) ש"זהו מצב דומה לאופציה חוזית של המשכיר לחייב שוכר לממשה אם כדאי לו בתום השכירות, מצב שהוא מכר גם בישראל וגם באנגליה" ואינו דומה, לטענתו, למצב בפנינו בו "המערערת נושאת בסיכון של הפסד בעיסקה אם יתברר שהתחשיב שלה אינו נכון". לדעתי אין הדבר כן, במקרה שבפנינו יש לראות את הצדדים כמסכימים מראש שהאופציה תנוצל בסוף תקופת השכירות, ואין לעובדה שהאופציה עומדת, כביכול, לשוכר בלבד ולא למשכיר, כדי לשנות את טיב העיסקה במהותה כעיסקת מכר, משום, שכאמור, השוכר הועמד מראש בתנאי ההסכם של העיסקה הכוללת במצב בו הוא יהיה נאלץ לממש את האופציה, הטענה בדבר סיכון של המערערת בתיתה את האופציה שמא טעתה בחישוביה נראית לי תלושה מהמציאות ואין להתחשב בה. ה. פס"ד אמריקאי אחר שניתן ע"י בית-המשפט העליון בארצות-הברית שיש לו נגיעה מסויימת לנושא שבפנינו ובאי-כוח הצדדים הרבו לדון בו הוא ( . 561S.u435) 550D . 2H. Ed . 55Frank lion company v. U.s[21]. העובדות של מקרה זה הן מורכבות למדי ולא אפרטן לאור מסקנתי דלהלן (ראה תמצית העובדות - במאמרו הנ"ל של פרופ' יורן בעמ' 353). אחד המבחנים החשובים לפיו נקבעה העיסקה הנדונה בפס"ד זה כמכר השכירות חוזרת כפי שסווגה ע"י הצדדים עצמם, תוך דחית טענת שלטונות המס שיש לסווגה כעיסקת מימון, היתה העובדה שהעיסקה היתה משולשת בין שלושה גורמים כאשר המממן היה צד ג' ולא המחכיר, וכי צורה זו הוכתבה למעשה לצדדים על-פי ההוראות של הגופים המפקחים אשר מנעו מהנישום ללכת בדרך של עיסקת מימון וחייבוהו לשוות לעיסקה אופי של מכר ושכירות חוזרת. אין ללמוד לדעתי, מפס"ד זה כמעט ולא כלום למקרה שבפנינו, עם זאת יצויין שבהערות לפס"ד זה (הערה מס' 7שם בעמ' 569) מדגיש העורך: "economically compelled" . In this case, the lessee is not7" . 409To exercise its option. See american realty trust v. Us "...(. 4 1974c.a) . 1194fnd בפס"ד זה american realty(שפורסם ב- nd 2federal reports1194 498 .series p) (וכפי שאנו רואים בעמ' 1199) אמנם נקבע שמבחן "הכורח הכלכלי" הוא גורם מכריע בקביעת טיבה של העיסקה כעיסקת מכר ולא כעיסקת שכירות שיש בצידה אופציה גרידא לשוכר. .8עלי להתייחס עוד לנקודה שהזכרתי לעיל בראשית פסה"ד בדבר נסיון ההסתרה מצד אנשי המערערת מעיני שלטונות המס את העובדה שלעיסקות היתה למעשה אופציה צמודה לרכישת הרכב ע"י השוכר. לפי עדותו של מר כהנסקי המפקח מטעם המשיב (עמ' 66) לא נמצאו בתוך תיקי השכירות שבמשרד המערערת המסמכים בדבר האופציות. דבר קיומם של האופציות היה ידוע למר כהנסקי על-פי פרסום ההצעות ת/ 9(אך יתכן, כדבריו, שלאנשי המערערת לא היה ידוע שת/ 9ידוע לו). לדבריו שאל את מר עזגר ומר בנט מאנשי המערערת "איפה האופציות והם ענו אין אופציות". הוא לא ויתר, כדבריו, ואז הביא לו מר בנט תיק מלא עם כל העתקי האופציות. כשיצא מהחדר שמע, לדבריו, את מר עזגד צועק על בנט "אתה טיפש למה הראית להם את זה". אני מאמין למר כהנסקי, אך לא הייתי מזכיר ענין זה אלמלא העובדה שמר הראל שמילא תפקיד בכיר אצל המערערת, בנסיונו להסביר את העובדה שמסמכי האופציות אמנם לא הוחזקו בתוך תיקי השכירות הנפרדים טוען שהדבר נעשה כן (ראה עדותו בעמ' 120-121) מפני ש"היתה זו מדיניות של המנכ"ל דאז לפיה כל עיסקה שעומדת להסתיים יש לדווח לו עליה אישית. הפיקוח האישי היה קל עליו כאשר כל האופציות היו מוחזקות בתיק אחד..." (עמ' 120). איני מאמין לספור זה, לאור עדותו של מר כהנסקי אני נוטה לחשוב שיש גם יסוד לחשד שלו שבמסמכים של המערערת כמו ת/ 51ות/ 50נמחקו המילה "אופ". באופן שלא תראה, בכוונת מכוון ולא במקרה. הזכרתי כל זאת, הנראה אולי בפני עצמו כענין שולי, בהתייחסות למסקנתי דלעיל שהמערערת אמנם ניסתה לפי מבנה העיסקה ע"י מתן האופציה באמצעות היבואנים דווקא, ליצור נתק, מלאכותי למעשה, בין עיסקת השכירות לנושא האופציה והמכר. .9עלי לדון עוד בטענה מקדמית שהועלתה ע"י ב"כ המערערת, כי מן הדין שהערעור על שומה זו שהוצאה ע"י הנציב לפי סמכותו בסעיף 147לפקודה יתקבל, והשומה תבוטל מטעם דיוני גרידא שאינו תלוי כלל בשאלה המהותית שבמחלוקת בין הצדדים. טענה זו הוספה להודעת נימוקי הערעור על-פי החלטתי ביום 13.4.83בהמרצה 357/82, שם קבעתי: "נראה על-פי הדברים כי במהלך שמיעת הערעור נודע למערערת כפי שעולה מהמסמך נ/9, כי סגן נציב מס ההכנסה דאז, מר הלפרין (שהיתה לו, לפי הודעתו של עו"ד גבאי ב"כ המשיב הסמכה כללית לפעול לפי סעיף 147) היה באופן זה או אחר מעורב בהוצאת השומה לפי הצו לאחר שהוגשה השגה ... ב"כ המשיב יוכל להביא ראיות שיהיו דרושות בקשר לטענתו בענין זה". (יצויין כי ההוראה בפיסקה אחרונה זו ניתנה משום שבאותו שלב של שמיעת הערעור כבר השמיע המשיב, שראיותיו הובאו תחילה, את כל העדים מטעמו ואף המערערת כבר השמיעה חלק מעדיה). המסמך נ/ 9האמור הוא דו"ח שנערך ע"י העד מר כהנסקי מטעם המשיב ביום 7.7.80המופנה אל הממונה עליו. פקיד השומה למפעלים גדולים, ובו סיכום עמדתו בדבר הוצאת צוי השומה למערערת לפי סעיף 152לאחר שמיעת ההשגה שהוגשה על-ידה על השומה שנערכה קודם לה בשלב ראשון. הצו שהוצא ע"י פקיד השומה נעשה לפי הצעה זו שבנ/9, ועל צו זה, כפי שכבר צויין בראשית פסק-הדין, הוגש הערעור תחילה, לאחר- מכן, כאמור, התערב הנציב, לפי סמכותו בסעיף 147ושינה את השומות. ומשהוגשו הודעות מתוקנות של נימוקי השומה ונימוקי הערעור שימשו אלה בסיס לשמיעת הערעור בפני. השוני בין השומות שהוצאו קודם בצו ע"י פקיד השומה, על-פי הצעת מר כהנסקי בנ/9, ואלה שהוצאו לאחר-מכן ע"י הנציב לפי סעיף 147, הוא כי בצווי פקיד השומה יוחסה למערערת הכנסה חייבת במס ממכירת כלי הרכב על-פי מועדי מימוש האופציות על-ידי לקוחותיה (ובניגוד לטענת המערערת כי מכירות אלה אינן עיסקיות). בעוד שבשומות שהוצאו לאחר-מכן על-פי החלטת הנציב, נקבע, כאמור, שהעיסקות הן מכירות מראש וההכנסה החייבת במס נקבעה על-כן במכירות אלה על-פי מועדי ההתקשרות שבין המערערת ולקוחותיה. הפיסקה בנ/ 9עליה מבקשת המערערת להסתמך לבסוס טענתה המקדמית היא זו: "אחרי התייעצות עם סגן פקיד השומה מר רונן ועם סגן הנציב מר הלפרין נקבע כי יש להוציא צוים". קודם לפיסקה זו בנ/ 9המשפט הבא: "בשמיעת ההשגה בפני מר אייזלר הופיע מר בייגלמן וחזר על טענותיו כי מדובר ברווח הון בלבד". מוסיף עתה ד"ר הדרי על האמור בנ/ 9ומבקש להסתמך בטענתו גם על האמור במכתב שהופנה ע"י מר בייגלמן בשם המערערת אל פקיד שומה ביום 3.7.78(נ/1), ובו התייחסות לדרישה שהועלתה כאילו מטעם האחרון "להתעלם מחוזה שכירות שנחתם לגבי כל מכונית עם השוכר אגב כפירה בעיקר קיום השיטה של "שכר-מכר"....". תוכן טענת ב"כ המערערת בהסתמכו על האמור במסמך נ/ 9הוא כי הנציב "לא היה מוסמך במקרה זה להשתמש בסמכות לפי סעיף ...147ו/או עשה שימוש לרעה בסמכותו ו/או השתמש כבר קודם לכן בסמכותו זו..." (ראה סעיף 4א' לנימוקי הערעור המתוקנים), מפני שמר הלפרין הנ"ל היה שותף להתייעצות שהתקיימה אצל פקיד השומה עובר להוצאת הצוים שהוצאו על-ידו. אסמכתא לכך מבקש ב"כ המערערת למצוא בדברים שנאמרו ע"י כב' השופט ויתקון, בדעת הרוב שם ב-ע"א 669/66 מטעי רסקו בע"מ נ' פשמ"ג [15], מהם עולה, לטענתו, כי הנציב מנוע מלהתשמש בסמכותו לפי סעיף 147מקום שמוכח כי שומה שנקבעה ע"י פקיד השומה (ב"מטעי רסקו" היה זה הסכם פשרה שנעשה בין הנישום ופקיד השומה בעקבות צו שלו לפי סעיף 152) "נעשתה על דעת הנציב או אחד מעוזריו המוסמכים לכך" (ראה שם, בעמ' 145מול ב' [15]), והלא מר הלפרין, במקרה שבפנינו, מוסמך בעצמו לפעול לפי סעיף .147 לדעתי יש לדחות טענה זו. ראשית אני קובע עובדתית, על-פי עדויותיהם של מר כהנסקי הנ"ל וסגן פקיד השומה מר רונן, כי בשלב ההשגה בו קויימה ההתייעצות בינם לבין מר הלפרין, לא הועלתה כלל לדיון ולא נדונה כלל השאלה, אם יש מקום לחייב את המערערת במס על עיסקותיה האמורות כעיסקות מכר מראש. השאלה היחידה שמר הלפרין היה שותף להתייעצות ביחס אליה היתה - כאמור באותה פיסקה בנ/ 9מיום 7.7.80- אם לקבל את טענות מר בייגלמן בשם המערער כי "מדובר ברווח הון בלבד". אמת נכון, במכתבו של בייגלמן מ 3.7.78(נ/1), היינו שנתיים קודם לכן, הוא מתייחס לאפשרות של "התעלמות" מחוזי השכירות וראית העיסקה כעיסקת מכר, אולם מהמשך האמור במכתב זה (ראה בסוף עמ' 2ותחילת עמ' 3) עולה בברור שטענת מר בייגלמן נוגעת לשאלה אם יש לראות בפעולות המכירה שבוצעו בעת מימוש האופציות מכירות עיסקיות או פעולות הוניות. ענין "ההתעלמות" מעיסקות השכירות אינו נוגע אם כן כלל, על-פי האמור במכתב נ/ 1- שהוא, כעדות מר כהנסקי, תשובה לעמדתו שהועלתה בכתב בנ/ 2- לעמדה בה נקטו שלטונות המס לאחר-מכן שעיסקות המערערת הן בבחינת מכירות מראש, כי אם לבעיה שהעסיקה אז את הצדדים - המערערת ופשמ"ג - אם המכירות שבוצעו בשעת מימוש האופציות הן פעולות עיסקיות כטענת פשמ"ג, או הוניות כטענת מר בייגלמן בשם המערערת. אולם, יתר-על-כן, אף בהנחה שבאותו שלב של נ/ 1כבר עלתה השאלה של ראית עיסקות המערערת כמכירות מראש, אני קובע על-פי הראיות שבפנינו, כי חלופי הדברים בנדון זה התקיימו רק בשלב הראשוני, הוא השלב שקדם להוצאת השומה בשלב ראשון ולא בשלב ההשגה בו שותף מר הלפרין בהתייעצות על-פי נ/ .9התוצאה מכך לעניננו היא, לדעתי, כי אף אם נייחס לדברי כב' השופט ויתקון בפרשת "מטעי רסקו" את המשמעות שב"כ המערערת מבקש לייחס לה, הרי שבהבדל מהמצב שם בו נדונה האפשרות ש"הנציב או אחד מעוזריו המוסמכים לכך" נתן דעתו לתכנה של עמדת פקיד השומה בהסכם שעשה עם המערערת ("שלא לראות בעצם הפיכת הפרדסים ממלאי עיסקי לנכסי הון פעולה הנותנת הכנסה חייבת במס, ולעומת זאת הסכימה המערערת לשלם אותו מס לכשתמכור את הפרדסים לאחרים" - ראה בעמ' 142מול ו'-ז' שם). והסכים לה - הרי שבמקרה שבפנינו, כאמור, אין לאמר בשום פנים ואופן שהנציב מבקש עתה לחזור בו מהסכמתו לעמדה קודמת של פקיד השומה שהיתה מודעת לו, ואין לאמר שהוא מבקש עתה לנקוט בעמדה שונה מזו, בהפעלת סמכותו לפי סעיף .147הרי - כאמור - השאלה בדבר ראית העיסקות כמכר מראש לא היתה כלל נושא להתייעצות שמר הלפרין השתתף בה. סמכותו של הנציב לפי סעיף 147- כך הודגש ב"מטעי רסקו" וכן ב ע"א 264/64 יהושע בן ציון ואליהו מירון נ' פקיד השומה ת"א 4[16] וע"א 73/62 פקיד השומה נ' חברת סב-גל בעמ [17] - היא סמכות רחבה ביותר ו"מוסמך הוא לבטל שומה, שכבר הוגש עליה ערעור, ועל ידי כך להשמיט את הקרקע מתחת לרגלי המערער... ולחזור ולהוציא שומה חדשה המגדילה את המס" ("מטעי רסקו" בעמ' 144מול ז' [15]). איני סבור גם, כטענת ב"כ המערערת, שבהפעלת הסמכות במקרה דנן, נגרם עיוות דין למערערת, ושעל-כן יש לראות את פעולת הנציב כבטלה. בסופו של דבר הלא המערערת הגישה ערעור זה אף על קביעתו הקודמת של פקיד השומה שרק במועד מימוש האופציות בוצעו מכירות עיסקיות, והיא ממשיכה אף עתה להתמיד בטענתה שאלה הן מכירות הוניות. "שינוי החזית" שהנציב נקט בו במקרה זה על-פי סמכותו הקבועה בחוק כאשר, כאמור, החזית הקודמת היתה של פקיד השומה, אף לא גרם על-כן בפועל שהמערערת תיאלץ לנקוט בהליך זה, או להתמיד בו עד לסיומו גם לענין המחלוקת הקודמת שלה עם פקיד השומה. .10התוצאה מכל האמור היא שדין הערעור להידחות והשומות תעשינה על-פי עמדת המשיב. בסיומו של משפט זה ברצוני להביע גם את הערכתי הרבה למאמץ שהשקיעו וליכולת שגילו ב"כ שני הצדדים, פרופ' הדרי בשם המערערת ועורכי-הדין מר גבאי ומר צוקרמן בשם המשיב, בניהול משפט זה ובסיכומיהם הממצים שהיו לי לעזר רב. הודע בפני עורכי-דין גבאי וצוקרמן בשם המשיב, ובהעדר ב"כ המערערת.מיסיםמס הכנסהשכירותהשכרת רכברכב