1. נימוקי הערעורים ערעורה של חברת י.ד. בניהו בע"מ (להלן: "בניהו") הוגש לפי סעיף 50 (ב) לחוק מס ערך מוסף תשל"ו - 1975 (להלן: "החוק"), בגין הודעה לפי סעיף 50 (א) לחוק בדבר הטלת כפל מס. הערעור מתייחס להחלטת המשיב להטיל על המערערת כפל מס בסך של 2.6 מיליון ₪, בגין חשבוניות מס אותן הוציאה המערערת למערערת הנוספת, חברת אנרליס ניהול פרויקטים באנרגיה בע"מ (להלן: "אנרליס") על עיסקאות של מכירת סולר אותן ביצעה עימה כאשר סכום המע"מ, לטענת בניהו, שולם על ידה למשיב. בכתב הערעור אשר הוגש על ידי בניהו, נאמר כי בניהו היא חברה העוסקת בסחר ואספקת בנזין וסולר לגורמים שונים, כאשר מחזור העיסקאות בשנים 2000- 2002 נע בין כ- 34 מיליון ₪ לכ- 75 מיליון ₪. עיקר הפעילות מתבסס על רכישת סולר ובנזין מספקיות הדלק הגדולות, ובעיקר מחברת "דלק" ומכירתו ואספקתו ללקוחות קבועים ומזדמנים. המערערת טענה כי היא נוהגת לבצע עיסקאות מכירה של מוצרי דלק בארבע דרכים עיקריות: - אספקה במרכז האחסון ליד ירושלים ללקוחות המגיעים לאותו מרכז במושב אורה באמצעי תחבורה ואחסון משל עצמם. - אספקה באמצעות מכליות של המערערת. - אספקה על ידי הקצאת אשראי המגיע למערערת אצל ספקיה, ללקוחות המערערת. - אספקה על ידי הקצאת אשראי באמצעות תעודות המקנות למחזיק אפשרות למשוך מוצרי דלק ישירות מספקיות של המערערת. הטיפול בלקוחות מזדמנים נעשה על ידי פניה אד - הוק והפעילות העיסקית מול לקוח קבוע, על ידי מי מבעלי התפקיד בבניהו אשר דאג לגייס אותו כלקוח. אותו בעל תפקיד מקיים עם הלקוח מגע שוטף, דואג לקבלת בטחונות, לאישור ההזמנות ולתשלום התמורה. בכתב הערעור נאמר כי על הקשר בין המערערת לבין אנרליס, היה אחראי מנהל המערערת ובעל מניות בה מר יוסי הבי ז"ל (להלן: "הבי"). הבי היה מי שקיבל את אנרליס כלקוח , יתר בעלי המניות במערערת בתקופה הרלוונטית היו מר מיכה לוי ז"ל ומר דוד דדוש. הבי נרצח בהתקפת טירור בחודש מרץ 2002. לאחר הרצחו המשיכה המערערת את קשריה עם אנרליס לזמן קצר, וסיפקה לה סולר שלוש פעמים נוספות במשך שלושה חודשים ולאחר מכן פסקו קשרי המסחר. בעת הגשת הערעור מנוהלת בניהו על ידי מר מאיר הבי. לאחר ביקורת שערך המשיב בספריה של המערערת הוציא המשיב למערערת שומה בגין ריבית רעיונית, סכום אשר שולם ללא מחלוקת וכן הודעה בדבר כפל מס נשוא הערעור. בהודעה טען המשיב כי חשבוניות המס אשר הוציאה המערערת לאנרליס אינן חשבוניות מס אלא מסמכים הנחזים לחשבוניות מס; בין המערערת לבין אנרליס לא עמדה עיסקה למכירת סולר וכי המערערת לא סיפקה סולר לאנרליס. המערערת טענה כי המשיב טעה בקביעתו על פיה חשבוניות המס הן מסמכים הנחזים להיות חשבוניות מס בלבד, וטעה כאשר קבע שבין המערערת לאנרליס לא נעשתה עיסקה למכירת סולר. קביעתו של המשיב היא למעשה טענה על פיה הרישומים בחשבוניות המס הם כוזבים. אין מחלוקת כי המערערת דיווחה למשיב על כל חשבוניות המס שהוציאה וכי מס העיסקאות, לרבות המע"מ הכלול בחשבוניות המס, שולם על ידי המערערת למשיב. עוד נטען כי אין מחלוקת שלא קיים חוסר בלתי מוסבר במלאי הסחורה שמחזיקה המערערת. המערערת סיפקה סחורה לאנרליס קיבלה ממנה תמורה, העיסקאות תוארו בחשבוניות המס, והמערערת דיווחה עליהם למשיב. לכן, לא התקיימה כל עילה חוקית להשתת קנס של כפל מס על המערערת. המערערת התייחסה לבסיס לחקיקת סעיף 50 לחוק מע"מ - החשש כי ייגרם נזק לקופת המדינה על ידי קיזוז חשבונית על ידי עוסק מורשה, שלא שם לב שקיבל את החשבוניות מאדם שלא רשאי להוציאה ולא ידווח עליה ולא ישלם את המס בגינה. כמו כן, מונחת מטרת הרתעה בבסיס הסעיף. הנהלת החשבונות של המערערת נוהלה ללא דופי, והמשיב אף צמצם את גודל הקנס והעמיד אותו על פעם אחת של סכום המע"מ הרשום בחשבוניות. הטלת כפל מס היא אקט מנהלי עונשי שלא היה מקום להטילו על המערערת, אשר הוציאה במהלך עסקיה עם אנרליס חשבוניות מס כשרות. הערעור אשר הוגש על ידי אנרליס הינו ערעור לפי סעיפים 85 ו- 50 (ב) לחוק. המשיב שלח למערערת שומת תשומת שכן לטענת המשיב קיזזה המערערת חשבוניות מס שלא כדין. כמו כן, נשלחה לאנרליס הודעה בדבר כפל מס. המערערת טענה כי החשבוניות שקיזזה הן חשבוניות שהוצאו לה כדין על ידי חברת בניהו בגין רכישת סולר והיא שילמה את תמורתם. החשבוניות שהוצאו על ידי המערערת היו חשבוניות שהוצאו כדין בגין מכירת סולר לטל יגרמן (להלן: "יגרמן") אשר תמורתם התקבל תשלום. יגרמן ניהל עסק בשם ברוך יגרמן. אין מקום לטענת המשיב כי החשבוניות אותן קיזזה המערערת הן חשבוניות פיקטיביות היות ולגרסת המשיב לא עברה סחורה בפועל. המערערת הוקמה בשנת 97' והיא עוסקת בפרויקטים של אנרגיה נקיה. בשנת 2000 פנה יגרמן למערערת אותה הכיר מקשרים עיסקיים וביקש מאנרליס לשמש שלוחה שלו בעיסקה בינו לבין בניהו ולקנות ממנה סולר עבורו. בתמורה להיותה שלוחה הוסכם כי אנרליס תקבל עמלה בשיעור 4% מגובה עיסקת קניית הסולר. בפועל קנתה המערערת סולר מבניהו, בניהו סיפקה את הסולר ליגרמן, המערערת שילמה לבניהו את התמורה בעד הסולר, וחייבה את יגרמן בגין הסולר בתוספת עמלה של 4%. במקרה הנוכחי קיימות שתי עיסקאות: עיסקה אחת מהמוכר לשלוח, עיסקה שניה מהשלוח לשולח. כולם עוסקים מורשים וכולם זכאים להוציא ולקזז חשבוניות מס. המשיב סבר בטעות כי מדובר בעיסקה פיקטיבית, שכן הסחורה לא סופקה בפועל למכלים הנמצאים בחצרי המערערת. על מנת שהעיסקה תחשב כעיסקה חוקית אין צורך כי הסחורה תועבר לחצרי השלוח וממנו לשולח, והסחורה יכולה לעבור ישירות לשולח. המערערת טענה כי למיטב ידיעתה בעת ביצוע העיסקה הסחורה עברה או היתה צריכה לעבור ליגרמן. עוד נאמר כי המשיב שגה כאשר דחה את טענות המערערת בהשגה, על פיהן מנהל המערערת לא אמר שנרכשה זכות לסולר בעדותו. המערערת הסבירה, על פי דברים שהבינה בדיעבד, כי לא עבר סולר בפועל ויגרמן המיר זאת בזכות לקבלת סולר בעתיד. מבחינתה של המערערת, אין זה משנה אם בסופו של דבר עבר סולר או זכות לסולר. מאחר והמערערת שילמה לבניהו וקיבלה חשבונית - היא שילמה עבור קניית סולר. בעת קיזוז החשבוניות השומה היתה עבור רכישת סולר, ולכן החשבוניות מולאו ונרשמו כדין. עוד נאמר, כי המשיב שגה כאשר דחה את ההשגה בטענה כי החשבוניות פיקטיביות, שכן מנהל המערערת לא הכיר אף אחד בבניהו. בשנות ה- 2000 אנשי עסקים מוכרים וקונים מוצרים באמצעים אלקטרוניים, מבלי להכיר את מנהל החברה או עובדיה. אין כל דרישה בחוק כי על מנת שעיסקה תחשב כחוקית, יש להכיר את מנהל החברה או את מי מאנשיה. ייתכן והצדדים שינו ביניהם את העיסקה, אבל זה היה לאחר פעילות המערערת. כאשר הוצאו החשבוניות ליגרמן הדבר היה עבור סולר שנקנה מבניהו ונמכר ליגרמן. אנרליס טענה כי הטעות הטכנית היחידה שייתכן שנעשתה היא שלא נרשם בחשבונית מכירה + עמלה בגין שירות. לא היה גם כל מקום להודעה בדבר כפל מס, בגין החשבונית שהוציאה ליגרמן. עיסקאות קניית הסולר ומכירתו דווחו לרשויות המס במלואם, המס שולם ולא נגרם כל נזק לקופת המדינה. 2. תשובת המשיב בכתב התשובה שהוגש בעניינה של בניהו, חזר והיפנה המשיב להודעה בדבר כפל מס שצורפה להודעת הערעור. בהודעה זו נאמר על ידי המשיב כי בשנים 2000 - 2002 הוציאה בניהו מסמכים הנחזים כחשבוניות מס לחברת אנרליס בגין מכירת סולר, וכי ממצאי ביקורת עולה שלא עמדה עיסקת מכירת סולר ולא סופק סולר ללקוח זה. המשיב התייחס לחקירה מעמיקה שנערך על ידו, ממנה עלה כי בניהו הוציאה שלא כדין חשבוניות לאנרליס בגין מכירה לכאורה של סולר, כאשר פירט את החשבוניות נשוא הבדיקה. המשיב ציין כי ד"ר צהל הראל (להלן: "הראל"), מבעלי אנרליס, הודה בהודעותיו אצל המשיב כי קיבל חשבוניות מבניהו באמצעות טל יגרמן עליהם הוסיף 4% עמלה ולאחר מכן הוציא חשבונית מטעם אנרליס ליגרמן ברוך, העסק אותו ניהל טל יגרמן. לדברי הראל, קבלת והוצאת חשבוניות אלה נעשתה מבלי שהוא קיבל ומכר סולר בפועל. כך הועבר כסף מיגרמן בדרך זו או אחרת לחשבון בניהו, תמורת עמלה בסך 4% לאנרליס. הראל אף אמר כי אין הוא מכיר את בניהו, את מנהליה ואת בעליה, וכי לא נכרת בינו לבין בניהו או בינו לבין יגרמן כל הסכם בגין קניית סולר ומכירתו. כל שהתבצע מטעמו הוא העברת מסמכים. מר יוסי סיטבון (להלן: סיטבון"), מנהל בניהו, הודה בהודעותיו כי אין הוא מכיר את אנרליס, את בעליה ואת מנהליה, וכי הבי וטל יגרמן הם אלה שטיפלו בענייניה של אנרליס. בהתאם לחשבוניות שהוצאו לאנרליס, סופק סולר לאנרליס על ידי המערערת. טל יגרמן מסר בהודעותיו כי לא קיבל סולר מבניהו או מאנרליס, וכי מדובר בעיסקה עתידית שכנראה לא תצא לפועל, מאחר ולדבריו אין לו חוזה עם בניהו ומי שהכיר את העיסקה היה הבי. ליגרמן לא היה הסבר כיצד בספרי בניהו נרשם שהסולר נמשך. מר דוד דדוש (להלן: "דדוש") מבעלי בניהו בתקופה הרלוונטית, הודה בהודעותיו שאין הוא מכיר את טל יגרמן וברוך יגרמן, כי לא ראה אותם ולא שמע עליהם, ולא ידוע לו על עיסקת סולר איתם. דדוש גם הודה שאין הוא מכיר את אנרליס ולא סיפק סולר לאנרליס. דדוש שלל קיום עיסקאות עתידיות, במסגרתן מתקבל תשלום בהווה של סולר אשר יסופק במועד עתידי. גם מר פיינשטיין צבי (להלן: "פיינשטיין"), מנהל החשבונות של בניהו שלל בהודעתו קיום עיסקאות עתידיות בין המערערת לבין לקוחותיה, לרבות אנרליס. מבדיקה מטעם המשיב במוספי הדלק עימם עבדה המערערת, לא נמצאו ראיות כי סופק סולר לאנרליס או ליגרמן, בכמויות ובמועדים הנקובים במסמכים הנחזים לחשבוניות מס. המערערת לא הציגה תמונה עובדתית מלאה בדבר עסקיה עם אנרליס. אין להסתפק בטענות בעלמא כאשר המידע מצוי בידי החייב במס ועליו לפרטו. מכאן עולה כי נטל הראייה והבאת הראיות להוכחת טענתה כי מדובר בעיסקה אמיתית מוטל על בניהו. בכתב התשובה המתייחס לאנרליס, היפנה המשיב להודעות לעוסק ולהודעה בדבר כפל מס אשר הוצאו לאנרליס. בהודעות אלה נאמר כי אנרליס ניכתה תשומות פיקטיביות באמצעות חשבוניות ללא העברת סחורה בפועל, וכי סעיף 38 (א) מאפשר ניכוי תשומות רק מחשבוניות שהוצאו כדין. בהודעה בדבר כפל מס נאמר כי בתקופה הרלוונטית הוצאו חשבוניות מס לברוך יגרמן עבור מכירת סולר, לכאורה, כאשר מממצאי החקירה עולה כי לא סופק סולר ולא היתה כוונה לספק סולר בעתיד, ולכן הוצאה ההודעה על פי סעיף 50 (א). האמור בכתב התשובה בעניין אנרליס חזר על ההודעות השונות כפי שפורטו בכתב התשובה בערעור של בניהו. 3. דיון והחלטה א. מהות הוראת סעיף 50 (א) במסגרת סיכומיה של בניהו מתייחסת המערערת להודעתו של המשיב בדבר הטלת כפל מס כאל החלטה להעניש את המערערת. גם בסיכומי התשובה חוזרת המערערת וטוענת כי מדובר בפעולת ענישה אזרחית. יש להבהיר את תכליתה של ההוראה הקבועה בסעיף 50 (א) לחוק. בע"א 6825/98 אדוריים בע"מ נ' מע"מ ירושלים הבהירה כב' השופטת דורנר כי להוראת סעיף 50 (א) תכלית כפולה: היא נועדה להבטיח כי למדינה ישתלם הסכום המלא אותו היא זכאית לקבל כתקבולי מס וכן להרתיע את הרבים. באשר להבטחת תקבולי המדינה - בהנפקת חשבוניות שלא כדין מנפיק החשבוניות נוטל על עצמו את האחריות שמקבלה ימציא אותם לרשויות המס וינכה את הסכום המצויין בה למס תשומות. אילמלא הוגדר המנגנון להבטחת תשלום סכום זה, הרי שכלל משלמי המיסים היו נאלצים לשאת בעלות שגרם מנפיק החשבוניות. עילת החיוב הקבועה בסעיף מיועדת להשיב את מצבה של הקופה הציבורית לקדמותו. התכלית ההרתעתית באה לידי ביטוי בהוראה כי על מנפיק החשבוניות לשאת בתשלום כפל המס. "התשלום הכפול הוא סנקציה אזרחית שנועדה למנוע מלכתחילה הנפקה שלא כדין של חשבונית". בע"א 1497/01 הובר נ' הממונה האזורי מע"מ חיפה, חזר ובחן בית המשפט העליון את הוראות סעיף 50 (א) לחוק וכן את הוראת סעיף 95 (א) לחוק. בית המשפט קבע כי "המשותף לשני אמצעים אלה מתבטא בהיותם בעלי אופי אזרחי מנהלי". בית המשפט היפנה לפסק דין אדוריים. בסעיף 12 לפסק הדין, הבהיר כב' השופט מצא את ההבדלים העיקריים בין כפל מס לקנס מנהלי. בין היתר נקבע "כן יצויין, כי בעוד שכפל מס ככלל נושא אופי תרופתי, בהיותו מיועד להשיב לקופת המדינה את תקבולי המדינה שנמנעו ממנה שלא כדין ולהרתיע את הרבים מפני ביצוע מעשים דומים, הרי שקנס מנהלי עלול לשאת אופי עונשי." בסעיף 13 לפסק הדין נאמר כי בעוד שלהטלת קנס מנהלי עשוי בנסיבות מיוחדות להיות גם אפקט עונשי, הרי שחיוב בכפל מס נחשב לרוב כאמצעי מנהלי לקבלת סעד אזרחי. גם התכלית ההרתעתית ראויה להתפרש כנושאת אופי תרופתי. אין לכן מקום לתיאור ההוראה הקבועה בסעיף 50 (א) כהוראה כבעל אופי עונשי, ולגזור מכך את נטל השכנוע המוטל על המשיב. ב. נטל השכנוע ונטל הראיה. יש לדון בשאלת נטל השכנוע ונטל הראיה הן באשר למעמדו של עוסק המגיש ערעור על פי החוק באופן כללי, והן באשר להוראות סעיף 38 לחוק, ככל שהדבר מתייחס לערעור אשר הוגש על ידי אנרליס. ברע"א 3646/98 כ.ו.ע לבניין בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף עלתה שאלת נטל השכנוע ונטל הראיה בעניין אמיתות חשבוניות של עוסק שפנקסיו לא נפסלו, לגביהן נטען על ידי מנהל מע"מ כי הן פיקטיביות ולכן אין הן מותרות בניכוי. כב' השופטת שטרסברג - כהן חידדה את האבחנה בין נטל השכנוע לנטל הבאת הראיות. נטל השכנוע הוא נטל ראייתי מהותי המהווה חלק מדיני הראיות. נטל זה הוא הנטל העיקרי המוטל על בעל דין הנדרש להוכיח את העובדות ביסוד טענותיו. נטל הבאת הראיות הוא נטל דיוני, המוטל על בעל דין להביא את ראיותיו כדי לעמוד בנטל השכנוע אם נטל זה מוטל עליו, או כדי לשמוט את הבסיס מתחת לטענות יריבו וטענותיו. מדובר בנטל משני אשר עיקר קיומו הוא לצורכי הנטל העיקרי. עוד הבהיר בית המשפט, כי בחוקים שונים נעשה שימוש במונחים כגון "חובת הראיה" ו"עליו הראיה" מבלי להבהיר לאיזה נטל מכוון הביטוי, וגם בפסיקה משמשים ביטויים אלה בערבוביה אשר גרמה לא אחת לאי בהירות. גם בחוק מע"מ ניתן למצוא את הביטויים "חובת הראיה" ו"עליו הראיה", בלי שעולה מההוראות בהן מופיעים המונחים מהו הנטל המוטל. הוראות החקיקה הרלוונטיות מצויות בסעיפים שונים של חוק המע"מ: סעיף 38 לחוק הקובע את זכאותו של נישום לניכוי מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין. סעיף 77 (א) המסמיך את המנהל להוציא שומה לפי מיטב השפיטה. סעיף 138 (א) הקובע כי מנהל רשאי להתעלם מעיסקה, אם הוא סביר בין היתר שהיא מלאכותית או בדויה. סעיף 33 (ד) הקובע כי חובת הראיה בערעור של נישום במס ערך מוסף על המערער, אם הדוח אשר הוגש על ידו אינו נתמך בפנקסי חשבוניות כדין. סעיף 132 המתייחס לטענת נישום אשר שילם מס או שהמס נוכה על פי חשבונית מס שעליו הראיה. (ההדגשה שלי - ד.ק.). כב' השופטת שטרסברג כהן ציינה כי בשתי ההוראות האחרונות לא פירש המחוקק את משמעות המונחים "חובת הראיה" ו"עליו הראיה". בית המשפט התייחס לפסיקה אשר ניתנה במהלך השנים בעניין נטל הבאת הראיות ונטל השכנוע. בפרק הדיון נקבע כי מקובל על בית משפט שנקודת המוצא לבחינת השאלה על מי מוטל נטל השכנוע, הוא הכלל הידוע בדיני הראיות הכללים לפיו "המוציא מחברו עליו הראיה". כלל זה חל גם בערעורי מס ככל שאין הוראה אחרת מפורשת או משתמעת. באשר לנטל ההוכחה לעניין הוכחה בערעור של הוצאת חשבונית כדין, היפנה בית המשפט קודם כל להוראת סעיף 38 (א) לחוק, הקובע "עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין". על מנת לזכות בניכוי מס תשומות, על מי שמבקש את הניכוי לשכנע שהוא עומד בדרישות הוראות סעיף 38(א). לכן קבע בית משפט כי לפי סעיף זה, כאשר עוסק מבקש ניכוי מס תשומות, יש להחיל עליו את הכלל "המוציא מחברו עליו הראיה". בסעיף 18 לפסק הדין קבעה כב' השופטת שטרסברג - כהן "פשיטא הוא שהנטל להוכיח את היסודות המהווים תנאי לזכאות לנכות מס תשומות הוא "נטל השכנוע"". נטל שכנוע זה, המוטל על העוסק לעניין ניכוי מס תשומות הכלול בחשבונית, הוא בדרך כלל נטל קבוע ואינו עובר במהלך המשפט מבעל דין אחד למשנהו. עם זאת, נטל הבאת הראיות עשוי להתחלף במהלך המשפט. לאחר מכן, דן בית המשפט בשאלה האם לניהול פנקסים כדין על ידי העוסק השפעה על נטל ההוכחה המוטל עליו לפי סעיף 38 (א). הובהר כי בסעיף עצמו אין התייחסות לניהול פנקסים על ידי העוסק. לכאורה, ניתן להסיק כי בכל מקרה בו מבקש עוסק לנכות מס תשומות על פי חשבונית עליו נטל השכנוע. אולם, בית המשפט היפנה להוראה אשר עניינה חובת הראיה במצב בו לא נוהלו על ידי העוסק פנקסים כדין, היא ההוראה המצויה כאמור בסעיף 83 (ד) לחוק הקובעת "חובת הראיה היא על המערער, אם הדוח אינו נתמך בפנקסי חשבונות שנוהלו כדין". בית משפט הבהיר כי על פי סעיף זה חובת הראיה בכל ערעור מע"מ, ובכלל זה ערעור שעניינו הוצאת שומת תשומות על ידי המנהל לפי מיטב השפיטה משום טענה בדבר היות חשבוניות המס פיקטיביות, היא על המערער אם לא ניהל פנקסים כדין. הנטל בדבר חובת הראיה המצוינת בסעיף 38 (ד) לחוק הוא נטל השכנוע. זאת לאור תכלית ההוראה, הרציונאליים שבבסיסה והמדיניות הראויה: ראשית, חובת ניהול פנקסים היא חובה בסיסית שתכליתה גביית מס אמת ואי ניהול פנקסים כדין גורם לחסר ראייתי. שנית, על ידי הטלת הנטל בערעור על העוסק שלא ניהל פנקסים כדין יש כדי לעודד ניהול פנקסים כדין. שלישית, המידע בדבר עסקאותיו של העוסק - שלא קיבל ביטוי בפנקסים - הוא בידיו. רביעית, בדרך כלל הוכחת טענות העוסק בערעור כרוכה בהוכחת עובדות פוזיטיביות ואילו סתירת טענות העוסק בערעור כרוכה בהוכחת עובדות נגטיביות. מכאן עולה כי בערעור מע"מ שעניינו מס תשומות, מוטל נטל השכנוע על עוסק שלא ניהל פנקסים כדין הן מכח הוראת סעיף 38 (א) והן מכח הוראת סעיף 83 (ד). כאשר ניהל העוסק פנקסים כדין והפנקסים לא נפסלו, הגם שנטל השכנוע מוטל על העוסק המבקש ניכוי מס תשומות , הרי שהוא יוצא ידי חובת נטל ההוכחה הליכאורי. במצב זה עובר נטל הבאת הראיות אל כתפי המנהל, להביא את ראיותיו להוכחת התשתית העובדתית שביסוד קביעתו כי הדוח איננו מלא או איננו נכון. משמעותו של נטל זה היא שעל המנהל להביא ראיות לכאורה להוכחת התשתית העובדתית שהיא ביסוד השומה, והעוסק רשאי להביא ראיות לסתור. בסופו של הדיון הבהיר בית המשפט, וזו הקביעה הרלוונטית גם לעניין שבפניי, כי בדרך כלל עומד בפני בית המשפט בסופו של יום חומר ראיות שהובא על ידי בעלי הדין "שעל בסיסו - ללא קשר מי מהצדדים הביאו - יכול בית המשפט להכריע לגופו של עניין. לשאלה על מי מוטל נטל השכנוע יש נפקות בעיקר כאשר בסופו של דיון כפות המאזניים מעוינות" לאחר מכן המשיך בית משפט והבהיר את האבחנה בין שאלות פנקסיות לבין עובדות אינן מוצאות את ביטויין בפנקסים, שהן שאלות לבר-פנקסיות. נקבע כי כאשר מדובר בשאלה לבר-פנקסית, הרי בין שהעוסק ניהל פנקסים כדין ובין שלאו, נטל השכנוע על העוסק ועליו לפתוח בהבאת ראיותיו. לעומת זאת, כאשר השאלה השנוייה במחלוקת בין הצדדים היא שאלה פנקסית, הרי שהפנקסים יכולים לשמש אסמכתא לבירור השאלה. כאשר פנקסי העוסק לא נפסלו - יצא העוסק ידי חובתו הראשונית להוכיח זכאותו לניכוי המס הנטל להבאת הראיות עובר למנהל. בית המשפט המשיך ודן בשאלה כיצד יש לקבוע האם השאלה היא פנקסית או לבר-פנקסית, שאלה אליה אתייחס בהמשך. בסופו של דבר נקבע בסעיף 25 לפסק הדין "לאור כל האמור דעתי היא כי כאשר העוסק ניהל פנקסים כדין שלא נפסלו, אם אין מחלוקת שהשאלה היא פנקסית, "נטל הבאת הראיות" מוטל על המנהל הפותח בהבאת ראיותיו, כאמור לעיל, הוא הדין גם כאשר יש מחלוקת בשאלה אם מדובר בשאלה פנקסית או לבר-פנקסית. לעומת זאת אם השאלה היא לבר-פנקסית, "נטל השכנוע" ו"נטל הבאת הראיות" על העוסק בין שניהל פנקסים כדין ובין שלאו". הן על הערעור בחיוב כפל מס אשר הוגש על ידי שתי המערערות, והן על הערעור בעניין ניכוי חשבוניות כדין בהתאם להוראות סעיף 38 (א) לחוק, חלות כאמור הוראות סעיף 83 (ד) לחוק כמפורט לעיל. השאלה הרלוונטית הינה אם כן האם השאלה שבמחלוקת במקרה שבפניי, הינה שאלה פנקסית או שאלה לבר-פנקסית? מקובלת עלי בעניין זה לחלוטין עמדתו של המשיב כי המחלוקת במקרה הנוכחי הינה לבר-פנקסית. יש לברר שאלות עובדתיות אשר אין להן כל פתרון בספרי המערערות, הגם שלא נפסלו על ידי המשיב. השאלה אם סופק הסולר מאת בניהו לאנרליס ומאנרליס ליגרמן, מה היתה מהות העיסקה בין הבי ליגרמן, האם חשבוניות המס משקפת עסקה שבוצעה או שמא מטרת החשבוניות לשמש כסות לסחורה שלא סופקה, מה מעמדם של הצדדים השונים והאם היו רשאים להוציא את החשבוניות - הן שאלות שלא ניתן למצוא להן פתרון בספרי המערערות, אשר אף לא הציגו את ספריהם. אין ספק כי המידע בדבר מהות העיסקאות, כאמור לעיל, מצוי כולו בידי המערערות ועליהן היה להביא מידע זה בפני בית משפט. כשהשאלה העומדת לבירור, הן שאלה המתייחסת להוראות סעיף 50 (א) והן להוראות סעיף 38 (א) בדבר אמיתותן של חשבוניות שהוצאו, הינה כאמור לבר-פנקסית, הרי שנטל השכנוע ונטל הבאת הראיות מוטל על כתפי כל אחת מהמערערות. עם זאת, יש לחזור ולציין את קביעתה של כב' השופטת שטרסברג כהן, על פיה עומד בפני בית משפט בסופו של יום חומר הראיות אשר הובא על ידי בעלי הדין שעל בסיסו, ללא כל קשר מי מהצדדים מביאו, יכריע בית משפט לגופו של עניין. כך ייעשה גם במקרה הנוכחי. ג. החשבוניות נשוא הערעורים לפני שאתייחס בנפרד לכל אחד מהערעורים, יש להפנות לקביעתו של כב' הנשיא ברק בע"א 4069/03 מ.א.ל.ר.ז שיווק מתכות בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ. בסעיף 22 לפסק הדין בוחן הנשיא ברק את השאלה מהי חשבונית שהוצאה כדין על פי הוראות סעיף 38 (א) לחוק, התייחסות שהיא רלוונטית גם לעניין הוראות סעיף 50 (א). הנשיא מבהיר כי ראשית על החשבונית למלא אחר דרישות טכניות אחדות: החשבונית צריכה להיות מוצאת על ידי עוסק מורשה. כמו כן, עליה לכלול פרטים שנקבעו על ידי שר האוצר ופרטים אחרים. "הדרישה כי החשבונית תוצא כדין אינה אך דרישה טכנית, כי אם גם מהותית. על החשבונית לשקף עיסקה אמיתית בין הצדדים הנכונים והאמיתיים לעיסקה." (ההדגשה שלי - ד.ק.). לאור קביעה זו יש לבחון את החשבוניות נשוא הערעורים: - החשבוניות שהוצאו על ידי בניהו לאנרליס - בגינן הוצאה הודעה בדבר הטלת כפל מס. בגין חשבוניות אלה הוצאה כאמור הודעה בדבר כפל מס, שכן לטענת המשיב כלל לא עמדה עיסקת מכירת סולר כמשמעותה בחוק מע"מ והסולר לא סופק ללקוח זה (אנרליס - ד.ק.). החשבוניות צורפו כנספחים א' לתצהירו של מאיר שני מטעם המשיב (להלן: "שני"). מעיון במסמכים עולה כי החשבוניות אשר הוצאו על ידי בניהו לאנרליס הן, לכאורה, בגין מכירת סולר ואספקת סולר. סכום המס הכולל בגין חשבוניות אלה הגיע לסך של כ- 2.6 מיליון ₪. מחומר הראיות המצוי בפניי אין כל אפשרות לקבוע כי אכן נמכר או סופק סולר מאת בניהו לאנרליס, כפי שנרשם לכאורה בחשבוניות. הודעתו הראשונה של סיטבון, מנהל בניהו, ניתנה ביום 12.12.02 וצורפה כנספח ב' לתצהירו של שני. באותה הודעה נאמר על ידי סיטבון כי הוא מנהל של בניהו מזה כשנה וחודשיים. בעלי המניות הם דוד הבי, מיכה לוי ודדוש דוד, כאשר הבי נרצח חצי שנה לפני מתן ההודעה. בפני סיטבון הוצגו מספר חשבוניות של בניהו אשר הוצאו לאנרליס. סיטבון נשאל: האם החשבוניות מוכרות לו? עם מי נעשתה העיסקה? האם יש חוזה? והאם הסולר נמשך וסופק? סיטבון זיהה את החשבוניות כחשבוניות של בניהו, והעיד כי העיסקה נעשתה עם חברת אנרליס באמצעות הבי ז"ל. לדבריו, קרוב לוודאי שיש חוזה אולם הוא צריך לבדוק אם החוזה נמצא אצלו במשרד או אצל הבי בביתו. בכל מקרה הסולר בחשבוניות סופק "ללא... צל של ספק". סיטבון גם הסביר את דרך אספקת הסולר ללקוחות. לדבריו, יש לקוחות המקבלים אספקה באופן ישיר על ידי נהגי החברה והמשאיות שלה. אפשרות השניה שהלקוח מגיע למושב אורה ומשם הוא מושך את הסולר באמצעות משאית שלו, או שהוא דואג למשאיות מתאימות. אפשרות שלישית היא שהלקוח מקבל תעודות משלוח או תעודת הנפקה והוא מושך באופן עצמאי בזמנו החופשי ממוספי הדלק מחיפה ועד באר שבע. סיטבון נשאל איזו תעודת הנפקה קיבלה אנרליס לדעתו. סיטבון ענה שהוא לא יודע כמה תעודות קיבלה חברת אנרליס מאחר וחלק מהאספקה היתה ישירה וחלק עם תעודות הנפקה. סיטבון הבהיר כי אם אנרליס קונה מבניהו "אז היא קונה ממני ואני נותן לה תעודות הנפקה של החברות שהזכרתי קודם". את אותן תעודות הנפקה ניתן, לדעתו, לנצל עד שנה. עוד העיד סיטבון, כי בזמן משיכת הסולר ממסופי הדלק בארץ, צריך למסור תעודת הנפקה וללא תעודת הנפקה חתומה אי אפשר לצאת מהמסוף. עוד בחקירה הראשונה זו התברר כי סיטבון, אשר הגיע כמנהל לבניהו בסוף התקופה הרלוונטית לערעור, לא מכיר את אנרליס והוא מכיר רק את טל יגרמן באמצעות הבי "והם היו למעשה האנשים שטיפלו באנרליס, למרות שלפי דעתי הם לא הבעלים של אנרליס". בסוף ההודעה נאמר על ידו כי הוא ימצא את החוזה בין אנרליס לבניהו והוא ישלח אותו בפקס. עוד נאמר על ידו באותה הודעה, כי לאנרליס לא היו משאיות והם השתמשו במשאיות של בניהו וגם בתעודות הנפקה. מהאמור בהודעה זו עולה כי העיסקה נעשתה למעשה בין הבי לבין יגרמן. המסקנה כי מדובר למעשה בעיסקה, ככל שנעשתה עיסקה כלשהי, אשר התבצעה באופן ישיר בין הבי לבין יגרמן, עולה גם מהודעותיו הנוספות של סיטבון. בהודעה מאוחרת יותר מיום 25.12.02, נספח ג' לתצהירו של המשיב, הבהיר סיטבון כי החשבוניות של בניהו נמסרו להבי והוא גם זה שהביא את השיקים של אנרליס. מי שקיבל את החשבוניות של בניהו עבור אנרליס היה טל יגרמן. יגרמן הוא שהביא את השיקים של אנרליס לבניהו דרך הבי ובתמורה קיבל קבלות וחשבוניות של בניהו. יתרה מזאת, באותה הודעה נספח ג', חזר ואמר סיטבון כי הוא לא מכיר את אנרליס, הוא לא מכיר את הבעלים שלה, מעולם לא דיבר עם מישהו בטלפון ולא ניפגש איתם. בשורה 17 להודעה נאמר על ידו "בסיפור של אנרליס טיפל בעליה של חברת י.ד. בניהו וזה יוסי הבי עצמו אני לא יכול לדעת מי לוקח דלק או מי מושך דלק מהמסופים" בהודעה מיום 29.5.03, נספח ד' לתצהיר המשיב, הובהר כי על ידי סיטבון (עמ' 3 בשורה 15) כי אותה דרך עבודה של קשר ישיר בין הבי לבין יגרמן, נעשתה אך ורק לגבי חברת אנרליס. בעימות שנערך בין סיטבון, צהל, הראל מנהל אנרליס וטל יגרמן, נספח כ' לתצהיר המשיב, אישר למעשה סיטבון באופן סופי כי אין לו ידיעה אישית בעניין אספקת הסולר בין בניהו לבין אנרליס. אומנם, נאמר על ידו כי סופק סולר על ידי בניהו לאנרליס, אולם "אישית אני לא יודע". מכל האמור לעיל עולה כי אין בעדותו של סיטבון כדי לשפוך אור כלשהו על העיסקה אשר נעשתה בפועל, ובוודאי שאין בעדותו בסיס לקביעה על פיה מייצגות החשבוניות עיסקה של מכירת סולר על ידי בניהו לאנרליס. מסקנה זו נתמכת, באופן חד משמעי, גם מעדותו של סיטבון באשר לדרך מסירת הסולר. כפי שכבר ציינתי לעיל, נטען על ידי סיטבון בהודעה הראשונה מיום 12.12.02, כי לאנרליס לא היו משאיות והם השתמשו בבניהו ובמשאיות שלה וגם בתעודת הנפקה. אותם מובילים של בניהו אשר הובילו לכאורה את הסולר עבור אנרליס לא זומנו על ידי בניהו לעדות. לעומת עדות, נאמר על ידי סיטבון בהודעה מיום 29.5.03 כי היתה מגיעה משאית של אנרליס ומושכת את הסולר "תמיד חברת אנרליס היא שדאגה להובלה אנחנו אף פעם לא הובלנו לה את הסולר". (ההדגשה שלי - ד.ק.). גם לגבי גרסה סותרת זו, בדבר הובלת הסולר על ידי מובילים להם דאגה אנרליס, הרי שלא זומן עד כלשהו שיש בו כדי להעיד על ביצועה של אותה הובלת סולר עבור אנרליס. יתרה מזאת, בהודעה מיום 25.12.02, נספח ג' לתצהיר המשיב, העיד סיטבון "אני לא יכול לדעת מי לוקח דלק או מי משך דלק מהמסופים". סיטבון נשאל אם ניתן לדעת מי משך סולר מהמסופים. תשובתו היתה שאפשר, אם ניתן לאתר העתקי תעודות משלוח ממסופים ואז ייתכן שבחלק מהתעודות יופיע שם הנהג ומספר משאית וניתן יהיה לבדוק לאן נשלח הדלק. לו אין תעודות כאלה ולכן יש לפנות למסופים. במסגרת העימות אשר צויין לעיל, נספח כ' לתצהיר המשיב, נאמר על ידי סטיבון "אני לא יכול להגיד למי סופקה הסחורה. תעודות המשלוח לא רשומות ספציפית אלא הן מספריות ואין שמות עליהן. אין לי פרטים מי משך את הסחורה". בחקירתו הנגדית במסגרת הדיון בפניי, הופנה סיטבון לדברים אלה אשר נאמרו על ידו בעימות. תשובתו היתה "אני יכול לדעת מי משך את הסולר אבל זאת עבודת נמלים". עבודת נמלים זו לא נעשתה על ידו ואין לצפות כי המשיב יבצע אותה, כפי שטענה אנרליס בסיכומיה. יש לציין כי במסגרת חקירתו הנגדית נשאל סיטבון שאלות רבות בעניין תעודות המשלוח ותעודות ההנפקה. תשובותיו היו מתפתלות ולא ניתן היה לדלות מהן סדר עבודה מדוייק. המשיב צירף לתצהירו, כנספח כד, קובץ דוחות ריכוז יומי של משיכות דלקים מחברת "דלק" הספק העיקרי של בניהו, על שם בניהו. גם תעודות אלה אינן מפרטות למי סופק הדלק. שני מטעם המשיב העיד בתצהירו כי בבדיקה שנערכה על ידי המשיב במוספי הדלק, בהן משכה בניהו דלק הן במישרין והן באמצעות לקוחותיה, לא נמצאו ראיות כי סופק סולר לאנרליס וליגרמן בכמויות ובמועדים אשר נקובים בחשבוניות. שני לא נחקר בעניין זה בחקירתו הנגדית ועדותו נותרה בעינה. חיים טמיר, החוקר מטעם המשיב אשר ניהל את החקירה, הוזמן לעדות על ידי בניהו. טמיר העיד כי לא בוצעה חקירה מקיפה המתייחסת לחשד שעלה בדבר משיכת דלקים ב"שחור" וכי לא נבדקו המלאים של חברת בניהו. ל"מחדל" נטען זה בחקירה היפנתה, כאמור, אנרליס במסגרת הסיכומים. לטענתה, ניתן היה בזמן אמת לבדוק האם נרכש דלק ולמי נמכר. אינני רואה מקום לטענות אלה. מדובר במידע אשר היה אמור להיות בידיעתה של בניהו ועליה היה להציג אותו, על מנת לתמוך בטענה כי בפועל בוצעה עיסקה של מכירת סולר ואספקתו לאנרליס. אין מקום להטיל על המשיב את החובה לבצע בדיקות עצמאיות בעניינים אלה, שהם למעשה אותן עובדות לבר-פנקסיות המצויות בידיעת העוסק. בסופו של דבר, נותרה בפניי עדותו של סיטבון על פיה סופק סולר לאנרליס, אך ורק על יסוד הטענה כי הועברו שיקים, כי יש תעודות משלוח לגביהם העיד בעצמו כי אין עליהן רישום ספציפי, ועל יסוד העובדה שהוצאו חשבוניות על ידי בניהו. אין בפניי כל ראייה חיצונית שיש בה כדי להצביע על קיומה של עיסקת מכירת סולר על ידי בניהו לאנרליס. בהקשר זה יש לציין, כי מקובלת עלי עמדתו של המשיב על פיה תמוהה העובדה כי בניהו נמנעה מלהעיד את דוד הבי, אחיו של יוסי הבי, אשר היה שותף בשיעור 20 אחוז בבניהו. אמנם, בהודעתו בפני המשיב, נספח טז, העיד דוד הבי כי לא היה מעורה בעניינים העיסקיים של בניהו שנוהלו על ידי אחיו יוסי הבי ז"ל. עם זאת, קשה להאמין כי בעלים של 20% ממניותיה של החברה לא ידע דבר על הזרמה של כ- 16 מיליון ₪ לחברת בניהו, לכאורה בגין עיסקאות מכירת סולר לאנרליס. יש לציין, כי טל יגרמן העיד בחקירתו בבית משפט כי החליט לרכוש סולר מבניהו, בגלל מערכת יחסים שהיתה לו הן עם יוסי הבי ז"ל והן עם דוד הבי (עמ' 39 לפרוטוקול). ההנחה העולה מאי זימונו של דוד הבי על ידי בניהו, היא כי עדותו לא היתה תומכת בגרסתה של בניהו בדבר מכירת ואספקת סולר לאנרליס. מכאן עולה כי כל מידע רלוונטי שיש בו כדי לתמוך באספקת הדלק הנטענת, אשר אמור היה, כאמור, להיות בידיעתה ובמסמכיה של בניהו, לרבות אותו חוזה התקשרות נטען אשר לגביו העיד סיטבון בהודעתו הראשונה, לא הוצג במהלך הדיון. מנגד מצויות בפני בית משפט הודעותיו ועדותו של צהל הראל. מעדותו של צהל הראל עולה באופן חד משמעי, כי לא סופק סולר מבניהו לאנרליס ומאנרליס ליגרמן. עדות זו היתה אמינה עלי לחלוטין. אינני רואה צורך לחזור ולפרט את כל הודעותיו ועדותו של צהל הראל, באשר לעובדות אלה בדבר אי העברת הסולר. כפי שצויין על ידי אנרליס בסיכומי התשובה, מעולם לא נטען על ידה כי עבר סולר וצהל הראל אמר לאורך כל הדרך כי לא ראה טיפה אחת של דלק. על מנת להבהיר את גרסתו של צהל הראל די בהפנייה להודעתו מיום 23.2.03, נספח יא לתצהיר המשיב, בה נאמר בעמ' 2 "חברת אנרליס מעולם לא קיבלה תעודות משלוח לגבי סולר. כך שמבחינת אנרליס לא סופק סולר ומעולם לא ניתנה הוראה לספק דלק לחברות אחרות". במסגרת העימות, נספח כ' לעיל, חזר ואמר צהל הראל כי אנרליס לא קיבלה סחורה, כי אין תעודות משלוח, כי לא נחתמו תעודות משלוח וכי לא התקבלה מאנרליס הודעה בכתב או בעל פה לבניהו לספק סולר. עוד הדגיש הראל כי הוא ואנרליס שימשו כמתווכים בעיסקה שבין יגרמן לבניהו "כאשר לנו אין צד בעיסקה". על הפיקטיביות שבהוצאת החשבוניות על ידי בניהו לאנרליס, ניתן ללמוד גם מעדותו של צהל הראל באשר לנסיבות הפסקת ההתקשרות. צהל הראל הבהיר בהודעתו מיום 18.12.02, נספח ט' לתצהירי המשיב, כי הקשר בין אנרליס לבניהו נמשך מאוגוסט 2000 ועד 2001, וכי נושא מכירת הסולר הופסק כאשר נודע לו שטל יגרמן תחת חקירות במע"מ. היתה תנועה אחרונה במאי 2001 בסכום של 495,000 ₪ אותו שילמה אנרליס לבניהו דרך טל יגרמן. אולם, אנרליס לא קיבלה חשבונית עבור תשלום זה ולא דיווחה עליו למע"מ. נושא זה של הפסקת העברת התשלומים וקבלת החשבוניות בין אנרליס לבניהו, התברר גם במסגרת חקירתו הנגדית של צהל הראל בבית משפט. צהל הראל העיד (בעמ' 24 לפרוטוקול) כי הוא ביקש לצאת מהעיסקה באפריל 2001 משתי סיבות: במאי יצא לשליחות לארה"ב לארבע שנים ודבר שני הוא שמע שבמרץ או בפברואר קראו לטל יגרמן לחקירה "אז אני מעדיף לצאת לא להיות מעורב יותר. אם יש משהו לא בסדר שם, לא רציתי להגיע למצב שאנחנו היום פה". במהלך החקירה הנגדית הוצגו לצהל הראל חשבוניות אשר הוצאו על ידי בניהו לאנרליס לאחר מאי 2001 ותשובתו היתה כי הוא לא מכיר חשבוניות אלה. צהל הראל המשיך והסביר בעמ' 26 לפרוטוקול, כי כאשר נעשה מאזן של אנרליס לשנת 2001, בערך ביוני 2002, נעשה תיאום כרטיסיות ואז פתאום הראה לו מנהל החשבונות שיש חשבוניות של בניהו עד דצמבר 2001. אנרליס כתבה מכתב לבניהו שהם לא קיבלו את החשבוניות ולא שילמו את הסכומים. בניהו השיבו למנהל החשבונות שהם יתקנו את זה בכרטיסיה. כפי שציין ב"כ המשיב בסיכומיו, החשבונית המאוחרת ביותר אשר נכללה בשומת התשומות שהוציא המשיב לאנרליס היא מיום 30.4.2001, מועד בו חדלה העברת הכספים והמסמכים בין בניהו לאנרליס. למרות זאת, בניהו המשיכה להוציא חשבוניות, לכאורה, לאנרליס עד לחודש יוני 2002. מקובלת עלי לחלוטין, מסקנתו של המשיב, כי עצם העובדה שבניהו המשיכה להוציא לאנרליס חשבוניות מס, כאילו רכשה ממנה סולר, למרות הודעתה של אנרליס שהיא מפסיקה את הקשר, מצביעה יותר מכל על היותן של חשבוניות המס פיקטיביות. גרסה נוספת אליה יש להתייחס היא גרסתו של טל יגרמן, אשר העיד אף הוא כי אנרליס לא קיבלה סולר, אלא שלמעשה מהות העיסקה היתה עיסקה פיננסית של השקעה לטווח ארוך ברכישת זכויות בסולר. המשיב ביקש לצרף את הכרעת הדין בת.פ 7701/03 מדינת ישראל נ' טל יגרמן כראייה בתיק שבפניי. טל יגרמן הורשע בביצוע עבירות על סעיף 117 (ב) (5) ביחד עם סעיף 117 (ב2) (3) לחוק מע"מ, בגין ניכוי מס תשומות שבחשבוניות מס פיקטיביות שהוציאה לו אנרליס עבור מכירת סולר. חשבוניות מס אלה הן נשוא הערעור מטעם אנרליס בעניין הודעת כפל מס. המערערות התנגדו לבקשה זו, בטענה כי הבקשה מוגשת בניגוד להבטחות המדינה לא לעשות שימוש בעדויות מנהלי המערערות נגדם בהליכים אזרחיים או פליליים. נקבע על ידי כי ניתן לצרף את הכרעת הדין. זאת בכפוף לאותה הבטחה, כאשר לא ראיתי כל הבדל בין הבטחה שניתנה למנהלי החברות לבין הבטחה לחברות עצמן שהן המערערות שבפניי. אולם, ככל שהדבר קשור בקביעות חד משמעיות של בית משפט בהליך הפלילי באשר לגרסתו של טל יגרמן בעניין אותה עיסקה פיננסית עתידית, אינני רואה כל מקום שלא להתבסס על העובדות כפי שנקבעו בהכרעת הדין, אשר הערעור עליה נדחה בפסק דינו של בית המשפט המחוזי בע"פ 71538/07, 71561/07 טל יגרמן נ' מדינת ישראל. כב' השופטת שריזלי קבעה בסעיף 34 להכרעת הדין כי ההגנה ביקשה לקבל את גרסת הנאשם, לפיה היתה עיסקת אוריינטציה עתידית שעניינה רכישת מלאי של סולר אותו זכאי יהיה טל יגרמן למשוך בעתיד מבניהו. בית המשפט קבע כי גרסה זו לא זכתה לאמונו, ואין בידי הנאשם "ולו בדל של ראיה המבססת גרסתו או תומך בה." בית המשפט ציין, בין היתר, כי הנאשם טל יגרמן איננו מחזיק בתעודות של בניהו המזכות אותו בזכות למשיכת סולר בעתיד, אין בידו בטחונות באשר לסכומי הכסף שהזרים לחברה והוא פעל עד למועד פסק הדין למימוש הזכות לה טען, ששווייה מיליוני שקלים. בית המשפט התייחס לעדות הנאשם ותאר אותה כעדות חלקלקה, מלאה פרטים בלתי רלוונטים, כאשר במרבית הזמן מהלך הנאשם על הגבול שבין האמת לפנטזיה. בסופו של דבר קבע כאמור בית המשפט שאין הוא נותן אימון בגרסתו של הנאשם. קביעות אלה אינן תלויות בדרך כלשהי בעדותם של מנהלי החברות ולכן אין כל מניעה להסתמך עליהן במסגרת פסק הדין שבפניי. בית המשפט המחוזי לא התערב בערעור בקביעות בית המשפט בהכרעת הדין, ואף בדק את גרסתו של יגרמן לגופה, תוך התייחסות לנימוקים אשר הביאו את בית משפט קמא לאי אימון בגרסתו הוא ללא קשר לעדויותיהם של סיטבון וצהל הראל. גם עדותו של טל יגרמן בפניי לא היתה אמינה ואין לי אלה להצטרף, בכל הכבוד, לקביעות בית המשפט בהליך הפלילי בדבר אי סבירותה של גרסת טל יגרמן באשר לאותה עיסקה עתידית נטענת של אספקת סולר. בכל מקרה, כפי שגם ציין בית המשפט המחוזי בערעור, הרי שאין עיסקה עתידית מעין זו כפי שנטענה על ידי טל יגרמן עולה בקנה אחד עם החשבוניות אשר הוצאו על ידי בניהו לאנרליס, המתייחסות הן למכירת סולר והן לאספקת סולר. מכל האמור לעיל, עולה כי החשבוניות אשר הוצאו על ידי בניהו לאנרליס הן אכן חשבוניות פיקטיביות. התוצאה היא כי יש לדחות את ערעורה של בניהו באשר לקביעתו של המשיב, והודעת כפל המס אשר הוצאה בעקבות הקביעה כי מאחורי החשבוניות לא עמדה עיסקת מכירת סולר. - החשבוניות נשוא שומת התשומות והודעה בדבר הטלת כפל מס אשר הוצאו לאנרליס. לאנרליס הוצאה כאמור שומה לפי מיטב השפיטה בגין ניכוי תשומות פיקטיביות, באמצעות החשבוניות אשר התקבלו מאת בניהו ללא העברת סחורה בפועל, בניגוד להוראות סעיף 38 (א) המאפשר ניכוי תשומות רק מחשבוניות שהוצאו כדין. כמו כן, ניתנה לאנרליס הודעה בדבר הטלת כפל מס בגין חשבוניות שהוצאו על ידי אנרליס לברוך יגרמן עבור מכירת סולר לכאורה. אין ספק כי החשבוניות נשוא ההודעה בדבר כפל מס, הן תמונות ראי של החשבוניות אשר היוו את הבסיס לשומה לפי מיטב השפיטה. מכאן עולה הקביעה החד משמעית כי כל החשבוניות נשוא הערעורים הן למעשה חשבוניות פיקטיביות. באשר לשומת התשומות - נותרה שאלת נסיבות קבלת החשבוניות מבניהו וניכוי התשומות הכלולות בהן על ידי אנרליס. במסגרת הסיכומים התייחסה אנרליס לידיעותיה בעת ביצוע העיסקה, והחלתו של המבחן האובייקטיבי והסובייקטיבי לשם הקביעה האם העוסק היה רשאי לנכות את החשבוניות על פי הוראות סעיף 38 (א) לחוק. לשאלת המבחן האובייקטיבי התייחס גם המשיב בסיכומיו. לצורך הדיון בנושא זה יש לחזור לפסיקה הרלוונטית בעניין הוראות סעיף 38 (א) לחוק. בע"א 3758/93 סלע חברה למוצרי בטון נ' מנהל המכס והמע"מ, דן בית המשפט בשאלת נפקות המצב הנפשי של הנישום לעניין שלילת זכאותו לניכוי מס תשומות, כאשר חשבונית המס לא הוצאה לו כדין. השאלה שהתעוררה היא האם על מנת שזכאות הנישום לנכות מס תשומות תישלל יש להוכיח כי הנישום היה ער לפסול - המבחן הסובייקטיבי או שמא די בעצם העובדה כי החשבונית אינה כדין כדי לשלול את זכאותו של הנישום - המבחן האובייקטיבי. כב' השופטת ביניש (כתוארה אז) קבעה כי יש לאמץ את המבחן האובייקטיבי כמבחן הראוי לניכוי מס תשומות. בית המשפט הוסיף וקבע "...לא נעלם מעיני חסרונה של גישה זו המטילה על הנישום מעין אחראיות מוחלטת שאינה מושפעת כלל מהשתדלותו ומאמצעיו למניעת הנזק" נקבע כי ניתן למצוא פתרון לחסרון זה כאשר השתכנע מנהל מע"מ כי הנישום הוכיח שלא זו בלבד שלא התרשל "אלא אף נקט את כל האמצעים הסבירים כדי לאמת את החשבוניות ואת זהות העוסק, ואף על פי כן, לא גילה ולא יכול היה לגלות באמצעים סבירים שמוציא החשבונית לא היה זכאי להוציאה. בנסיבות כאלה, ייתכן כי נשלל היסוד של הוצאת החשבונית "שלא כדין"". לשאלת המבחן הראוי חזר והתייחס בית המשפט העליון בפסק דין מ.א.ל.ר.ז לעיל. הנשיא ברק היפנה לקביעה בפסק דין סלע ולטענתה של המערערת במקרה שבפניו כי הדברים שנאמרו שם היו במסגרת אמרת אגב, שכן הוכח בעניין סלע כי הנישום היה מודע בפועל לפגמים שנפלו בחשבוניות. בסעיף 24 לפסק הדין קבע הנשיא כי ראוי להסיר את העננה לה טוענת המערערת, ולקבוע כי המבחן לזכות הניכוי של מס תשומות הוא המבחן האובייקטיבי. "אכן, אימוץ מבחן סובייקטיבי עלול למוטת את ההיגיון הבסיסי המונח ביסוד מס ערך מוסף ולהביא להפחתת מס ואף לנטילת מס מקופת המדינה". בית המשפט הדגיש את עקרון ההקבלה וציין כי התרת ניכוי מס תשומות על בסיס סובייקטיבי, יכולה לגרום לניכוי מס תשומות אף שלא שולם מס זה, בתור מס עיסקאות, כאשר הניכוי עומד בניגוד לעקרון הטלת המס על הערך המוסף. ניכוי מעין זה פותח פתח לרמאויות, כאשר נטרול הקשר באופן פשוט ויעיל נמצא בידי הנישומים. עם זאת, ציין הנשיא ברק כי אימוץ המבחן האובייקטיבי "יכול להביא לתוצאות בלתי רצויות מבחינת הנישום, אשר לא היה שותף לתהליך הרמיה, והאשם לפסול בחשבונית לא נבע ממעשיו שלו. במקרים חריגים ראוי, איפוא, לאפשר לנישום לנכות את מס התשומות אף אם החשבונית הוצאה שלא כדין מבחינת אובייקטיבית. מקרים אלה יחולו למשל שעה שהנישום הוכיח כי לא התרשל ונקט את כל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבונית הוצאה כדין, לרבות אימות החשבונית וזיהוי העוסק. במקרה כאלה, שבהם הנישום יוכיח כי לא גילה או יכול היה לגלות את הפסול שנפל בחשבוניות באמצעים סבירים יותר לו ניכוי מס התשומות". (ההדגשה שלי - ד.ק.). לאור מבחנים אלה יש לבחון את התנהלותה של אנרליס. באשר לרקע לעסקה, הרי שבהודעתו של צהל הראל מיום 18.12.02, נספח ט' לתצהירי המשיב, העיד צהל הראל כי הוא בעלים של 50% באנרליס. את טל יגרמן הכיר צהל הראל עוד בשנת 95' "אנחנו מנסים לפתח פרויקטים בתחום התשתיות אני נותן את הרקע הטכני וההנדסי וטל יגרמן נותן את כל הרקע מממוני פיננסי" באשר לעיסקת רכישת הסולר מבניהו ומכירתו לטל יגרמן, העיד צהל הראל כי הוא איננו מכיר את העיסקה ופרטיה "אני מכיר את החשבוניות שטל הביא לי מחברת י.ד. בניהו עליהן הוספתי 4% עמלה והוצאתי חשבוניות לטל יגרמן ובמקביל שלמתי והעברתי כסף לחשבון של י.ד. בניהו על פי החשבוניות שהם נתנו לי דרך טל". באותה הודעה אישר, כאמור, צהל הראל כי הוא איננו מכיר את חברת בניהו ומנהליה, כי לא היה איתם בקשר בחוזה או עם טל יגרמן וכי לא רכש סולר מבניהו ולא מכר סולר לטל יגרמן. לאחר מכן גם העיד צהל הראל כי בקשר לסולר הוא איננו יודע דבר "לא ראיתי, לא שמעתי וטל יגרמן לא אמר לי דבר על כך" (עמ' 2 שורה 17 להודעה). יש לזכור כי מדובר בעיסקאות לכאורה שנעשו בתקופה של שנתיים בסכום של כ- 16 מיליון ₪, אשר הועברו לבניהו באמצעות אנרליס על ידי כספים שהתקבלו מטל יגרמן. בהודעה מיום 22.12.07, נספח י' לתצהיר המשיב, הוצגו חשבוניות מס אשר הוצאו, לכאורה, מבניהו לאנרליס. צהל הראל העיד כי בגין חשבוניות אלה לא הועברה סחורה לאנרליס בעבר והוא לא מצפה לסחורה שתגיע אליו בעתיד "לא נחתם חוזה עתידי ואני לא מצפה לקבל סחורה בעתיד". צהל הראל נשאל האם נכון כי כל מה שהתבצע בין אנרליס לבניהו זה העברת מסמכים - קבלת חשבונות מבניהו, תשלום לבניהו והכל באמצעות טל יגרמן והוצאת חשבוניות פלוס עמלה לטל יגרמן וקבלת תשלום ממנו. תשובתו היתה "כן". בעמ' 3 להודעה, הבהיר צהל הראל כי בכל מקרה אליו לא הגיעה סחורה, הוא לא היה מעורב ברכישת או מכירת סחורה ולא מכר סחורה לטל. אין הוא יודע אם טל יגרמן מכר סולר או לא "ואני בצעתי את מה שטל יגרמן ביקש תמורת אותם 4% וכך גם דווחתי למע"מ". באשר לתשלום העמלה, נשאל צהל הראל מדוע טל יגרמן היה צריך אותו ואת חברת אנרליס, אם טל יגרמן הוא זה שדאג לחשבוניות מבניהו ולתשלום לאנרליס מדוע טל יגרמן היה צריך לשלם 4 אחוז לאנרליס. תשובתו היתה שאותם 4 אחוז היו בגין התחשבנות במסגרת חו"ז, כאשר הכוונה להתחשבנות בהשקעות בפיתוח פרויקטים שאותם הם מבצעים ומנסים לבצע מזה מספר שנים. בתצהירו בדיון שבפניי העיד צהל הראל כי במאי 2000 פנה אליו טל יגרמן והציע לו עיסקה. יגרמן הסביר לו כי במסגרת העסק של ברוך יגרמן הוא מעונין לרכוש סולר מבניהו. מכיון שאין הוא רוצה שידעו שיגרמן הוא הרוכש דרוש לו גוף שלישי שיעמוד בפרונט, ירכוש את הסולר מבניהו ויגרמן ירכוש את הסולר במחיר הרכישה פלוס 4 עמלה. יגרמן הבהיר כי אם אנרליס לא תקבל את ההצעה הוא יפנה לגרום אחר, וכי חבל שכן המערערת יכולה להרוויח כסף שישמש אותם בפרויקטים עתידיים בהם ניתן יהיה לשתף פעולה. יחד עם זאת, הבהיר צהל הראל בתצהיר כי פרויקטים קודמים בינו לבין טל יגרמן היו כרוכים בהוצאות רבות והיות והם לא יצאו לפועל "אני ספגתי רבות מההוצאות" (סעיף 7 לתצהיר). בחקירתו הנגדית העיד צהל הראל, בעמ' 33 לפרוטוקול, כי היה פרוייקט קודם בעניין משרפה בראשון לציון. לצורך זאת היה צריך להוציא עשרות או מאות אלפי שקלים, והיו הוצאות ליועצים. לאחר מכן בא טל יגרמן והציע לו את אותה הצעה "אז אני אמרתי לעצמי אם יש כזה מצב שיכול להכניס תוספת של עוד 4% מעסקאות של מסחר בדלק, אז אמרתי שזה דבר שזה יכול לעזור שנוכל להזמין ולא שאני אביא כסף מהבית כדי להוציא ליועצים או סתם לדוגמא להחזיק את המשרד". אומנם, בחקירתו החוזרת העיד צהל הראל כי אותו סכום של 4% היה כ- 390,000 ₪ בלבד, וכי בזמן תחילת העיסקה לא היו בינו לבין יגרמן חובות קודמים. עם זאת, מדובר במצב של מערכת יחסים עיסקית קודמת בין טל יגרמן לבין צהל הראל, כאשר גם אם אותם 4% לא נועדו על מנת לשלם את חובות העבר - הרי שהיה בהם כדי להבטיח בדרך כלשהי תשלום הוצאות בגין עסקים משותפים אותם ביקש צהל הראל לנהל עם טל יגרמן בעתיד. כל האמור לעיל בא ללמד כי לא מדובר בצד ג' זר אשר ביקשו ממנו שירותי תיווך בענייני רכישת סולר, אלא במי שהיה בקשר עסקי קודם עם טל יגרמן. באשר לידיעתה של אנרליס על אי מכירת הסולר, הדגישה אנרליס בסיכומיה את העובדה כי לא ידעה בזמן אמת שלא עובר סולר מבניהו לאנרליס ומאנרליס ליגרמן. לדברי ב"כ אנרליס, בסעיף 3.3 לסיכומים, מדובר בפנייה לגיטימית של יגרמן לצהל הראל, וכי בעת ביצוע העיסקה לא היה כל מקום לחשד מצידה של המערערת לגבי מהות העיסקה. המערערת היפנתה לעדותו של הראל בפרוטוקול בעמ' 17, שם נאמר על ידו כי הסיכום בינו לבין טל יגרמן היה שצהל הראל יארגן את המימון לעיסקה "הוא אמר שכל העיסקה סגורה, שלמעשה בניהו יספק סולר דרך אנרליס אליו, הוא מושך את כל הדלקים מאנרליס, אין לה שום נגיעה לגבי משיכת הדלקים הוא דואג לכל הדברים האלה ואנרליס רק אמורה היתה לארגן את המימון ולשלם את החשבוניות ש- י.ד. בניהו מוציאים בזמן האמיתי, אני הבנתי גם שהוא מושך את הדלק... אז אני הבנתי שגם דלק עובר." עדות זו נתמכת למעשה בעדותו של טל יגרמן בעמ' 38 לפרוטוקול, שם העיד כי לא ניתן על ידו פירוט לצהל הראל מעבר לבקשה לבצע את העיסקה עבורו. צהל הראל הסביר, בעמ' 27 לפרוטוקול, כי הוא שמע על הטענה שטל יגרמן כלל לא משך סולר רק לאחר שהגיע לחקירה במע"מ בשנת 2002. עוד העיד צהל הראל כי בחקירה הראשונה במע"מ שאלו אותו אם עבר סולר או לא, ותשובתו היתה כי הוא לא יודע. לאחר מכן הלך ושאל את טל יגרמן "ואז הוא נתן לי גרסה שהעיסקה היא לרכישת סולר עתידית והיא לא רכישה בפועל, אבל הוא לא אמר לי את זה במשך כל התקופה, שאני, עד לחקירה, תקופה נגיד מאמצע 2000 עד אמצע 2001, בתשעת החודשים שבהם הייתי מעורב. אני הייתי בדעה, בידיעה שהסולר עובר שיש עיסקה אמיתית שלוקחים את הסולר והסולר עובר אחרי זה." מעדות זו ניתן אכן להגיע למסקנה כי צהל הראל סבר בזמן אמת, או הבין בזמן אמת, או היה בדעה, כי סולר עובר ישירות מבניהו לטל יגרמן וכי העובדה שלא עבר סולר בדרך זו נודעה לו רק לאחר החקירה במע"מ. אין גם מחלוקת כי מיד לאחר מכן הודיע שהוא מבקש לצאת מהעיסקה. כך, למעשה, העיד צהל הראל גם במסגרת התיק הפלילי אשר התנהל נגד טל יגרמן (סעיף 11 להכרעת הדין). בסעיף 13 להכרעת הדין קבע בית המשפט כי טל יגרמן לא חסך מאמצים כדי להציג בפני הראל מצג לפיו מדובר בעיסקה אמיתית של רכישת דלק, הגם שלדברי הראל לא קיבלה אנרליס כל משלוח או אספקה של סולר. במסגרת סעיף זה נקבע על ידי בית משפט "לא ייפלא איפוא שהראל סבר כי הוא מעורב בעיסקה אמיתית במסגרתה נמשך סולר מ.י.ד בניהו ומגיע ליגרמן". עוד נקבע כי "המסקנה הבלתי נמנעת היא כי במועדים הרלוונטים הולך הראל שולל על ידי הנאשם, והאמין למצג שהציג לו הנאשם לפיו מתרחשת עיסקה אמיתית בה מספקת י.ד בניהו סולר ליגרמן, ובעיסקה זו תרוויח אנרליס עמלה בשיעור 4%" בית המשפט אף ציין כי הנאשם, טל יגרמן, אישר את עיקרי עדותו של הראל ועמד על יושרו ומהימנותו. לדברים אלה היפנתה ב"כ אנרליס בסיכומים. יש לציין, כי בית המשפט המחוזי במסגרת הערעור לא מצא לנכון להתערב בקביעותיו של בית משפט, ובאימון שהראל צהל זכה בו מצידו של בית משפט כפי שצויין לעיל במסגרת הכרעת הדין. עם זאת, אינני סבורה שיש מקום לראות בתום לב סובייקטיבי זה ובאמונתו בזמן אמת של צהל הראל כי עובר סולר מבניהו לטל יגרמן - כחריג למבחן האובייקטיבי אשר הוחל על ידי הפסיקה בעניין חשבוניות שהוצאה שלא כדין. בשלב זה יש להתייחס בקצרה לטענת אנרליס בסיכומים, על פיה הוכח כי החשבוניות הוצאו כדין לפי המבחן האובייקטיבי, שכן עבר כסף והוצאו חשבוניות בהן רשמה בניהו מכירת סולר לתחבורה. לטענה זו אין בסיס לאור קביעותיי לעיל, בדבר היות חשבוניות אלה חשבוניות פיקטיביות, שכן אין הן משקפות עיסקה של ממש על יסוד הנימוקים שכבר פורטו על ידי. בשלב זה נותר אך ורק לבחון האם עמדה אנרליס בחריג למבחן האובייקטיבי, כך שניתן יהיה לקבל את טענתה שלא היה מקום לשומת התשומת למרות שהחשבוניות לא הוצאו כדין. אינני רואה כל מקום לקבוע כי אנרליס עמדה בחריג למבחן האובייקטיבי. עולה מהודעותיו של צהל הראל ומעדותו בפניי כי במהלך כל התקופה, עוד מתחילת ההתקשרות על פי הצעתו של טל יגרמן, ידע צהל הראל כי מבניהו לאנרליס לא עובר כל סולר. זאת בניגוד מוחלט לחשבוניות שהתקבלו על ידי אנרליס בהן נרשם "מכירת סולר" או "אספקת סולר". (ההדגשה שלי - ד.ק.). ידיעה זו עומדת גם בניגוד לחשבוניות שהוצאו על ידי אנרליס לברוך יגרמן, שאף בהן נכתב "מכירת סולר" או "אספקת סולר". כזכור, כדי לעמוד בחריג למבחן האובייקטיבי אותו יש להחיל על מנת לבחון האם החשבוניות הוצאה כדין, על העוסק להוכיח כי לא התרשל וכי נקט בכל האמצעים הסבירים לוודא כי החשבונית הוצאה כדין, לרבות אימות החשבונית וזהות העוסק. נראה כי במבחן זה לא עמדה אנרליס בדרך כלשהי, למרות תום ליבו הסובייקטיבי של צהל הראל ואמונתו בזמן אמת כי טל יגרמן משך סולר מבניהו. כפי שציין המשיב בסעיף 32 לסיכומיו, די למעשה בידיעה הברורה כי אנרליס לא קיבלה סולר מבניהו ולכן גם לא היתה יכולה למכור אותו לטל יגרמן, כדי לגרום לחשבוניות להיות חשבוניות אשר אינן משקפות באופן נכון את העיסקה שנעשתה, גם לא את אותה עיסקה אשר בקיומה האמין צהל הראל. יתרה מזאת, מדובר כאמור בסכום משמעותי של 16 מיליון ₪ אשר הועבר על ידי אנרליס לבניהו באמצעות טל יגרמן. למרות זאת, לא נערך כל הסכם בכתב בין אנרליס לבין בניהו, צהל הראל לא הכיר גורם כלשהו בבניהו ולמעשה ניזון מטל יגרמן בלבד. צהל הראל לא היה מודע בדרך כלשהי לאותה עיסקה אשר לא התבהרה עד היום, שנערכה ישירות בין הבי לבין טל יגרמן. בנסיבות אלה, העברת הכספים, קבלת החשבוניות והוצאת החשבוניות ללא בירור פרטים כלשהם מעבר למה שנאמר לו על ידי טל יגרמן, גם אם צהל הראל האמין לדבריו, מהווים יחד בגדר עצימת עיניים. בוודאי שאין בפניי ראיה כלשהי כי אנרליס, באמצעות צהל הראל נקטו, באמצעי כלשהו לוודא כי החשבוניות הוצאו כדין. עוד יש להתייחס בעניין זה לעדותו של רו"ח דורון שטיין רואה החשבון של אנרליס. בתצהירו נאמר כי הוא משמש רואה חשבון של המערערת מאז הקמתה. במאי 2000 פנה אליו צהל הראל וסיפר לו על עיסקאות דלק שהחברה ביצעה - רכישת דלק מספק דלק מוכר בשוק ומכירתו לאחר בעמלה בשיעור 4%. צהל הראל שאל אותו האם הדבר מותר חוקית. בתשובה לכך נאמר על ידי רו"ח שטיין כי על מנת שהעיסקה תהיה חוקית חייבת להיות עיסקה בה נרכש דלק או אופציות לרכישת דלק בכמות ובמחיר מוסכמים, ונמכר דלק כנגד תעודות כמותיות או חשבוניות הכוללות כמות דלק, וחשבוניות מס לתשלום כסף. "כמו כן הדגשתי בפניו כי חייבת להיות זהות בין מוכר הדלק, מפיק החשבונית ומקבל התשלום. הוספתי כי כדאי שהוא יחתום על הסכם עם השולח מחד והסכם עם הלקוח מצד שני." עוד נאמר על ידו כי על פי ספרי החשבונות של אנרליס היא רכשה דלק מבניהו, שילמה וקיבלה חשבוניות ולאחר מכן מכרה את הדלק ליגרמן והוציאה חשבונית. על פי ספרי החשבונות של אנרליס ועל פי העתקי חשבוניות המס, העיסקה היא חוקית. לא ברור לרו"ח שטיין מדוע חוייבה המערערת בכפל קנס לפי סעיף 50, ומדוע המשיב רואה בחשבוניות שקיבלה אנרליס ובחשבוניות שהוציאה פיקטיביות. רו"ח שטיין טען בתצהירו כי יש לבדוק את העיסקה ואת ידיעתה של המערערת בעת ביצוע העיסקה. טענתו של רו"ח שטיין איננה עומדת במבחן האובייקטיבי, שכן כאמור לא די ברישום של החשבוניות בספרי אנרליס על מנת להפוך את החשבוניות לחשבוניות כדין. גם הטענה כי הידיעה הסובייקטיבית בעת ביצוע העיסקה אין די בה, כפי שפרטתי לעיל, כדי להוות חריג למבחן האובייקטיבי. בכל מקרה, עולה מעדותו של רו"ח שטיין כי נאמר על ידו לצהל הראל שיש לוודא את הזהות בין מוכר הדלק, מפיק החשבונית ומקבל התשלום וכי כדאי שייחתם הסכם. בפועל, לא נחתם הסכם וצהל הראל אף לא פעל באופן ממשי כדי לגרום להתקשרות חוזית. צהל הראל העיד כי אנרליס עצמה, שהיא רוכשת הדלק, לא קיבלה דלק וכי הסכם לא נערך. בעמ' 24 לפרוטוקול נאמר על ידי צהל הראל בחקירתו הנגדית כי הוא פנה לרו"ח אשר אמר לו "תשמע כדי לכסות את עצמך, אתה צריך לעשות הסכם כדי שיהיו לך הסכמים. אני נתתי למר יגרמן בזמנו טיוטא של הסכמים שכתבתי, אבל הוא לא חתם, בקשתי שהוא יחתום ושבניהו יחתמו הוא לא הביא את זה חתום ועבר כבר חודש וראיתי שהתשלומים מתבצעים... לא לחצתי עליו בקשר לזה, שאלתי אותו כמה פעמים וכל פעם הוא אמר לי שיוסי אין לו זמן... יוסי הבי אני מתכוון. אז לא המשכתי לבקש את ההסכם שיחתום עליו." עוד העיד צהל הראל שלאנרליס לא היו מכליות וכי מבחינתו טל יגרמן סגר את כל הקצוות של משיכת הסולר, וכי תפקידו היה תפקיד של מתווך בלבד. "במלים של אזרח פשוט, אני ממנתי את העיסקה, קבלתי חשבונות מבניהו, היה כתוב שם דלק כך וכך, סכום כסף, צריך לשלם, הלכתי שלמתי להם את הכסף, גביתי את הכסף הזה מטל יגרמן ומבחינתי אלה השירותים שנתתי לעיסקה, אני לא הייתי מעורב בתנועה של הסולר, זה כאילו אנרליס רכשה את הסולר ומיד מכרה אותו למישהו אחר" (עמ' 23 לפרוטוקול). אינני סבורה כי בנסיבות אלה ניתן לומר שאנרליס הוכיחה, או אפילו טענה, כי עשתה פעולה כלשהי כדי לוודא את מהות העיסקה העומדת מאחורי תשלום לבניהו והעברת מסמכים הנחזים להיות חשבוניות בגין מכירת דלק ע"י בניהו לאנרליס. על רקע זה יש להתייחס לדברים שנאמרו על ידי צהל הראל בהודעתו, ולטענות ב"כ אנרליס בעניין אמירות אלה במסגרת הסיכומים. בהודעתו מיום 18.12.02 בעמ' 2 העיד כאמור צהל הראל כי לא רכש סולר מבניהו ולא מכר סולר לטל יגרמן. בשורה 12 נשאל, כאמור, צהל הראל "למעשה כל מה שהתבצע כאן זה העברת מסמכים, הכוונה קבלת חשבוניות מ.י.ד בניהו ותשלום ל- יד. בניהו והכל באמצעות טל יגרמן..." ותשובתו היתה חיובית. בהמשך אותה הודעה, בעמ' 3, נאמר על ידי צהל הראל כי אליו לא הגיעה סחורה והוא לא היה מעורב ברכישה או במכירה וגם לא מכר וגם לא ביצע כל פעולה. תמצית עדותו בעניין זה היא "אני בצעתי מה שטל יגרמן ביקש תמורת אותם 4%". קשה לראות בהתנהלות מעין זו, גם אם היתה אמונה סובייקטיבית בקיומה של עיסקת סולר בין בניהו לבין טל יגרמן, כפעולה אקטיבית כלשהי של בדיקה שיש בה כדי להחיל על אנרליס את החריג למבחן האובייקטיבי בדבר הוצאתן כדין של החשבוניות. יתרה מזאת, כבר באותה חקירה נאמר לצהל הראל כי על פי הבנתו של החוקר מדובר בעיסקה פיקטיבית ללא העברת סחורה. תשובתו אז היתה "אני לא ראיתי ליטר סולר ואני לא יודע אם עבר ליטר סולר בין הנוגעים לדבר". בהודעה הנוספת אשר נגבתה מצהל הראל ביום 22.12.02, חזר והעיד צהל הראל כי לא הועברה לאנרליס סחורה בגין החשבוניות שהתקבלו מבניהו, וכי אנרליס לא העבירה סחורה לטל יגרמן שכן לא קיבלה סחורה. לאחר מכן, נשאל בעמ' 2 שורה 26 "ברור לך שמדובר כאן בעיסקאות פיקטיביות כי הועברו רק חשבוניות ללא סחורה, האם זה ברור לך?" תשובתו היתה חד משמעית "כן, זה ברור לי שמדובר כאן רק בכיסוי חשבונאי, רק חשבוניות הועברו אלי מי.ד. בניהו ואני העברתי חשבוניות לטל יגרמן בכל מקרה הכסף עבר באמצעות שיקים מזומן, ולי נשאר אותם 4 אחוז עמלה..." בסיכומים נטען כי אומנם בקריאה ראשונה וחטופה של הודעות צהל הראל, עלול להיווצר הרשום המטעה כי צהל הראל מודה שהחשבוניות פיקטיביות. עם זאת נטען שעיון מדוקדק מביא למסקנה כי צהל הראל הוטעה בחקירה, וכי החוקר לא היסס להכניס מילים בפיו בניסיון ברור להכשילו. נטען כי בהודעה מיום 22.12.02 מטיח החוקר בצהל הראל, כפי שציינתי לעיל, כי מדובר בעיסקאות פיקטיביות. אולם, תשובתו של צהל הראל מתייחסת רק להוצאת חשבוניות בלא שעברה סחורה ולא לעובדה שמדובר בעיסקאות פיקטיביות. החוקר, כך לטענת אנרליס, הגדיר מהן חשבוניות פיקטיביות, הגדרה שאינה נכונה. אין קשר בין פיקטיביות לבין הוצאת חשבוניות בלא לקבל את הסחורה באופן פיזי. עוד נאמר כי צהל הראל איננו יודע מה זה כיסוי חשבונאי, וכי מילים אלה נשתלו בהודעה . כמו כן, נאמר כי צהל הראל קורא לעצמו מתווך, שכן הוא עמד בתווך בין יגרמן לבניהו והשאלות שנשאלו בהקשר זה הן מגמתיות ומטעות. אינני סבורה כי ניתן לומר שהחקירה נוהלה באופן מכשיל. אולם, גם אם נקבל את דבריו של צהל הראל כפי שציינה ב"כ אנרליס, כלומר הודאה רק בעובדה שהועברו מסמכים, חשבוניות, מבלי שהועבר סולר - הרי שיש בכך כדי להצביע על אי התאמה בין העיסקה, אותה לא הכיר צהל הראל ואף לא טרח להכיר, לבין החשבוניות אשר התקבלו בידי אנרליס כאשר המס הגלום בהן נוכה על ידה. התוצאה מכל האמור לעיל היא כי בדין הוצאה שומת התשומות לאנרליס, בגין ניכוי חשבוניות שלא כדין בניגוד להוראות סעיף 38 (א) לחוק. יש לעבור עתה לטענותיה של אנרליס באשר להודעה בדבר כפל מס, בגין החשבוניות שהוציאה ליגרמן. כפי שנאמר על ידי לעיל, מהוות חשבוניות אלה תמונת ראי של החשבוניות אשר הוצאו שלא כדין על ידי בניהו לאנרליס ויש לראות גם בהן כחשבוניות פיקטיביות. עיקר טיעונה של המערערת בעניין זה היא באשר לתכלית החקיקתית ודרישת המידתיות על פי הוראות סעיף 50 לחוק, והצורך ליצור איזון בין הנזק האמיתי שנגרם למדינה לבין חיובה של המערערת כלפי המדינה. אנרליס ציינה כי הוצאה שומת תשומות בסכום של כ- 1.41 מיליון ₪ והודעה על כפל מס בסכום כ- 1.47 מיליון ש"ח. זאת בעוד שהרווח של המערערת בעיסקה היה 389,000 ₪ בלבד (אותם 4% אשר נגבו מטל יגרמן - ד.ק.). לאור זאת, נטען כי חוסר הפרופורציה ברור וכל מילה נוספת מיותרת. אינני רואה מקום להתאים בדרך כלשהי את כפל המס לרווח אשר נוצר למערערת בגין החשבוניות שהוצאו שלא כדין, שכן עצם אלמנט ההרתעה רלוונטי ללא כל קשר לרווח שנצבר. עם זאת, בנסיבות העניין שבפניי, יש מקום להפחית את סכום בגינו הוצאה ההודעה בדבר כפל המס, בגין החשבוניות אותן הוציאה אנרליס ליגרמן. כפי שצויין על ידי ב"כ אנרליס בסיכומים, הרי שלטענת המשיב קיזז טל יגרמן סכום של כ- 982,000 ₪ בלבד, מתוך החשבוניות שסך המע"מ בהן היה 1,470,000 ₪, סכום אשר בגינו הוצאה ההודעה בדבר כפל מס. מתוך עדויות עדי המשיב עולה באופן חד משמעי כי כאשר החלה החקירה כנגד טל יגרמן, הוזהר טל יגרמן על ידי עובדי המשיב שלא להמשיך ולקזז חשבוניות אשר מוצאות על ידי אנרליס. עם זאת, לא נאמר דבר בעניין זה לאנרליס ולא ניתן במסגרת חקירתם הנגדית של טמיר ושני, הסבר כלשהו לכך מעבר לעובדה שהתקבלה הוראה מלמעלה שלא לדבר עם אנרליס ובניהו. לא היה מקום להזהיר את טל יגרמן ובכך למנוע את ניכוי החשבוניות ומנגד לא להעמיד את אנרליס על אותה אזהרה ולהוציא לאחר מכן הודעה בדבר כפל מס בגין הסכום כולו. בפועל, קיזז יגרמן, כאמור, רק סכום של 982,000 ₪ ולא את מלוא סכום המס אשר היה נקוב בחשבוניות. בנוסף לכך יש לציין את העובדה כי ניכוי החשבוניות כמס תשומות בוטל בשומה שהוצאה ליגרמן. באשר לאנרליס, יש לקחת גם בחשבון כי לאנרליס לא היתה כוונת תרמית כלשהי בעת הנפקת החשבוניות ליגרמן, וזאת גם אם לא מצאתי לנכון להחריג את התנהלותה מהמבחן האובייקטיבי לעניין ניכוי החשבוניות אשר הוצאו לה על ידי בניהו, שעל בסיסן הוציאה היא את החשבוניות לברוך יגרמן. נראה לכן, כי יש לבצע התאמה בעניין כפל המס אשר נדרש מאנרליס ולהעמיד את הדרישה לכפל מס על סכום קרן של 982,000 ₪ בלבד. 4. סיכום ערעורה של בניהו - נדחה. המערערת תישא בהוצאות המשיב ושכר טרחת עו"ד בסך 15,000 ₪ + מע"מ, בצירוף ריבית והפרשי הצמדה וריבית כדין מהיום ועד מועד התשלום בפועל. ערעורה של אנרליס - נדחה ככל שהיא מתייחס לשומת התשומות ומתקבל באופן חלקי כאמור לעיל, באשר להודעה בדבר כפל מס. המערערת תישא בהוצאות המשיב ושכר טרחת עו"ד בסך 10,000 ₪ + מע"מ, בצירוף ריבית והפרשי הצמדה וריבית כדין מהיום ועד מועד התשלום בפועל. ניתן היום, ט"ז חשון תשע"א, 24 אוקטובר 2010, בהעדר הצדדים. שאלות משפטיותנטל הראיה / נטל הבאת הראיותנטל השכנועראיות