השופט ע' פוגלמן: עניינה של העתירה שלפנינו, בבקשתה של העותרת, חברת אורט ישראל, כי נורה לשר הפנים לשנות את חוזר מנכ"ל 4/04, הקובע קריטריונים למתן פטור מארנונה למוסדות להשכלה גבוהה, כך שיחול גם על מוסדות להשכלה על-תיכונית, כדוגמת אלה שמפעילה העותרת. בשלב מאוחר יותר, הגישה העותרת ערעור על פסק דינו של בית המשפט לעניינים מינהליים בירושלים בעת"מ 1242/09 (כב' הנשיאה, השופטת מ' ארד), שבגדרו נדחתה עתירתה, ונקבע כי היא אינה זכאית לפטור מארנונה, עבור שלוש מכללות להשכלה על-תיכונית המופעלות על-ידה בירושלים. נוכח הזיקה בין השאלות העומדות להכרעה, נידונו התיקים במאוחד. (א) רקע עובדתי 1. העותרת בבג"ץ 2018/10 והמערערת בעע"ם 7749/09, חברת אורט ישראל (להלן: אורט), הינה חברה לתועלת הציבור, המוכרת כמוסד ללא כוונת רווח, ופועלת מזה שישים שנה בתחום החינוך העיוני, המדעי והטכנולוגי. אורט מפעילה רשת חינוך כלל ארצית, שמשרתת מגזרים שונים באוכלוסיה, ומונה למעלה מ-100 מוסדות חינוך, לרבות חטיבות ביניים ובתי ספר תיכוניים, עתודות ומכינות לצה"ל, מכללות טכנולוגיות, ולימודי ערב למבוגרים. בין היתר, מפעילה אורט בירושלים שלוש מכללות טכנולוגיות (להלן: שלוש המכללות): בשתיים מהן, הממוקמות בשטחם של בתי ספר תיכוניים ומפוקחות על-ידי משרד החינוך, מתקיימים לימודי הנדסאים וטכנאים לעתודאים לפני צבא (כיתות י"ג-י"ד). בשלישית מתקיימים לימודי הנדסאים לבוגרים (מעל גיל 18) בפיקוח משרד התמ"ת, כמו גם לימודי תעודה. בעבר נהנתה אורט מפטור מלא מתשלום ארנונה בגין שלוש המכללות, אשר הוענק לה על-ידי עיריית ירושלים, היא המשיבה 2 בעע"ם 7749/09. זאת, בשונה ממוסדות ציבור אחרים, שלהם הוענקו פטורים מתשלום ארנונה מכוח פקודת מסי העיריה ומסי הממשלה (פיטורין), 1938 (להלן: פקודת הפיטורין), על-ידי הנציב העליון בתקופת המנדט הבריטי, ועל-ידי שר הפנים לאחר קום המדינה (להלן: הפטורים ההיסטוריים). 2. נוכח מצוקה כספית שאליה נקלעו רשויות מקומיות שונות, עתרו כמה מהן לבית משפט זה, בדרישה להורות לשר הפנים לבחון מחדש את הפטורים ההיסטוריים, שניתנו למוסדות שונים בתחומן (בג"ץ 26/99 עיריית רחובות נ' שר הפנים, פ"ד נז(3) 97 (2003) (להלן: עניין עיריית רחובות)). בעוד העתירה מתבררת, קבע מנכ"ל משרד הפנים בחוזר מטעמו (חוזר מנכ"ל 2/99), נוהל לטיפול בבקשות לקבלת פטור מארנונה ל"מוסד מתנדב לשירות הציבור", כמשמעו בסעיף 5(י) לפקודת הפיטורין. חוזר זה כלל, בין היתר, קריטריונים לבחינת הבקשות לגופן (להלן: הקריטריונים או קריטריונים 13-1). בשנת 2002 תוקנה פקודת הפיטורין, והוסף לה סעיף 5ג, אשר הפך את הפטור המוחלט, שהיה קבוע בסעיף 5 לפקודה זו, לפטור חלקי, בכפוף לחריגים הקבועים בסעיף 5ג(ה). בשנת 2007 תוקנה הפקודה שוב, והוסף לה תת-סעיף 5ג(ה)(8) שבו נקבע כי על אף האמור בסעיף 5ג, מדרשות תורניות ציוניות יהיו זכאיות לפטור מלא מתשלום ארנונה. בעקבות פסיקת בית המשפט בעניין עיריית רחובות, אשר הורתה למשרד הפנים לבחון מחדש את הפטורים ההיסטוריים, ובפרט - את אלו שניתנו למוסדות להשכלה גבוהה, פורסם חוזר מנכ"ל 4/04. חוזר זה כלל קריטריון נוסף על אלו המנויים בחוזר מנכ"ל 2/99 (להלן: קריטריון 14), שלפיו מוסדות להשכלה גבוהה יזכו לפטור מתשלום ארנונה, גם אם אינם עומדים בקריטריונים שנקבעו קודם לכן. 3. לאחר שעיריית ירושלים שבה ובחנה את הפטור שניתן לשלוש המכללות, ומשהחליטה לבטלו - חויבה אורט בתשלום ארנונה בגינן, החל משנת 2003. על רקע זה, פנתה האחרונה לממונה על מחוז ירושלים במשרד הפנים - היא המשיבה 1 בעע"ם 7749/09 (להלן: הממונה). תחילה ביקשה אורט להכיר בה כ"מוסד מתנדב לשירות הציבור" לצורך פטור מארנונה עבור שלוש המכללות, מכוח סעיף 5(י) לפקודת הפיטורין. הסמכות להעניק פטור לפי סעיף זה מסורה לשר הפנים. בחוזר מנכ"ל 2/99, הואצלה הסמכות לממונים על המחוזות במשרד הפנים. הממונה דחתה את הבקשה, בנימוק שמוסדות אורט אינם עומדים בחלק מן הקריטריונים המהווים תנאי למתן הפטור: התמורה שהמוסד גובה אינה נמוכה באופן משמעותי ממחיר השוק ואינה משקפת את הפן ההתנדבותי של המוסד (קריטריון 2); התמיכה שהמוסד מקבל מרשויות השלטון עולה על 50% מהכנסותיו הכוללות (קריטריון 8(א)); ומפעילי המוסד ופטרוניו מפיקים הנאה כלכלית אישית, כגון שכר לא סביר ביחס לתרומתם הישירה (קריטריון 4). למען שלמות התמונה יצוין, כי אורט פנתה בבקשה דומה לממונה על מחוז תל אביב, עבור שני מוסדות להשכלה על-תיכונית שהיא מפעילה בתל אביב, אך גם בקשה זו נדחתה בנימוק שהמוסדות אינם עומדים בחלק מהקריטריונים. נוכח דברים אלה, פנתה אורט למנכ"ל משרד הפנים (להלן: המנכ"ל) - בטענה כי באין שוני רלוונטי בין מוסדות להשכלה על-תיכונית לבין מוסדות להשכלה גבוהה, מן הראוי לשנות את הקריטריונים למתן פטור מתשלום ארנונה למוסדות להשכלה גבוהה, הקבועים בחוזר מנכ"ל 4/04, כך שיחולו גם על מוסדותיה. בתשובתו ציין המנכ"ל, כי ההבחנה בין מוסדות להשכלה גבוהה לבין מוסדות להשכלה על-תיכונית הינה הבחנה ראויה וסבירה, ומכאן שאין מקום לשנות את הקריטריונים האמורים. נגד מדיניות זו של משרד הפנים מופנית העתירה שלפנינו. במקביל לפנייתה לממונה על מחוז ירושלים להכיר בה כמוסד מתנדב לשירות הציבור, פנתה אורט לממונה בבקשה נוספת, להכיר בה כ"מוסד חינוך" לצורך פטור מארנונה עבור שלוש המכללות, מכוח סעיף 4(א)(IV)(א) לפקודת הפיטורין. הממונה דחתה את בקשת אורט בנימוק שרשימת המוסדות המפורטת בסעיף זה היא רשימה סגורה, אשר מוסדות להשכלה על-תיכונית, כגון שלוש המכללות, אינם נכללים בה. כפי שיפורט בהמשך, עתירתה של אורט נגד החלטה זו, לבית משפט לעניינים מינהליים בירושלים, נדחתה אף היא. על הכרעה זו משיגה אורט בערעור שלפנינו. עוד יצוין כי דיון בעתירה אחרת של אורט - נגד הממונה על מחוז תל-אביב ועיריית תל-אביב, בגין סירובן של אלו להכיר במוסד להשכלה על-תיכונית שהעותרת מפעילה בתל-אביב כמוסד חינוך - עוכב עד להכרעה בערעור שלפנינו. למען הסדר הטוב, ראיתי לדון תחילה בעתירה. לאחר מכן יידון הערעור. (ב) טענות הצדדים בבג"ץ 2018/10 4. לטענת אורט, מתן פטור מתשלום ארנונה, כמוהו כהקצאה של משאבי ציבור, שעל הרשויות מוטלת חובה לחלקם באופן שוויוני. לטענתה, מתן הפטור החלקי מארנונה שניתן למוסדות להשכלה גבוהה, והפטור המלא שניתן למדרשות תורניות, בלא שניתן פטור דומה למוסדותיה להשכלה על-תיכונית, עולה כדי הפליה פסולה. לשיטתה לא קיימת שונות רלוונטית, לצורך מתן פטור מארנונה, בין מוסדותיה להשכלה על-תיכונית לבין מוסדות להשכלה גבוהה. אורט סומכת טענה זו על הטעמים שביסוד מתן פטור מארנונה למוסדות להשכלה גבוהה, אשר לגישתה מתקיימים גם לגבי מוסדותיה. לטענת אורט, הקצאה בלתי שוויונית של משאבי ציבור פוגעת לא רק בשוויון, אלא גם בחופש העיסוק, שכן היא מקנה יתרון למתחרה אחד על פני חברו. שר הפנים ומנכ"ל משרד הפנים (להלן יחד: המשיבים) טוענים כי ככלל, הארנונה, שהיא מס עירוני, מיועדת למימון אספקת שירותים לתושבי הרשות המקומית. מכאן, שהרציונאל למתן פטור הוא תמיכה בגופים המעניקים שירותים, שאלמלא קיומם, היה על הרשות המקומית לספקם בעצמה לתושבים שבתחומה. לדידם, השכלה על-תיכונית, בדומה להשכלה גבוהה, אינו מסוג השירותים שאותם מספקת רשות מקומית, בשונה ממתן חינוך בסיסי, מה גם שמוסדות אלה אינם משרתים רק את תושבי הרשות המקומית, אלא את האוכלוסייה כולה. הפטור הייחודי שניתן למוסדות להשכלה גבוהה, הקבוע בחוזר מנכ"ל 4/04, מבוסס על היקף ועוצמת תרומת מוסדות אלו לרשות המקומית, הנובעים מגודלם, ובכך נעוצה הבחנה רלוונטית לצורך מתן הפטור. לפיכך, אין מדובר בהפליה פסולה. (ג) דיון והכרעה בבג"ץ 2018/10 5. בטרם דיון יצוין, כי הסעד המבוקש על-ידי אורט הוא, כאמור, הרחבת תחולתו של חוזר מנכ"ל 4/04, כך שהפטור שניתן למוסדות להשכלה גבוהה יינתן גם למוסדות להשכלה על-תיכונית. הגם שבטיעוניה מזכירה אורט את הישיבות התורניות, יש לזכור כי בעניינן קיים פטור מפורש ופרטיקולארי בסעיף 5ג(ה)(8) לפקודת הפיטורין. אורט אינה תוקפת בהליך שלפנינו את חוקתיות סעיף זה, ולפיכך אין אנו נדרשים לשאלה זו. השאלה הניצבת לפתחנו היא, אפוא, אם ההבחנה בין מוסדותיה של אורט להשכלה על-תיכונית לבין מוסדות להשכלה גבוהה, לצורך מתן פטור מארנונה, היא הבחנה מותרת או הפליה פסולה. בטרם נשיב על שאלה זו, נעמוד על עקרונות יסוד ועל המסגרת הנורמטיבית הרלוונטית.  (I) על ארנונה ושוויון במתן פטור מתשלומה 6. על הרשות המקומית מוטלות חובות שונות, ומסורות להן סמכויות נרחבות, לאספקת שירותים ציבוריים מגוונים לתושבי העיר (ראו סעיפים 235-249 לפקודת העיריות [נוסח חדש] תשכ"ד-1964). מימוש חובות וסמכויות אלו מצריך מימון, הנשען על הכנסות הרשות המקומית מגביית ארנונה, אגרות והיטלים, וכן על מענקים מאוצר המדינה (אליהו וינוגרד דיני רשויות מקומיות 547 (מהדורה ששית, 2010)). העיקרית שבהכנסות הרשות היא הארנונה - מס המוטל על מחזיקי נכסים בתחום הרשות המקומית, שתכליתה לאפשר את אספקת מגוון השירותים האמורים (ראו: ע"א 1130/90 חברת מצות ישראל בע"מ נ' עיריית פתח תקווה, פ"ד מו(4) 778, 785 (1992); אהרון נמדר דיני מסים - מיסוי מקרקעין 397, 404-403, 413 (מהדורה שנייה, 1992) (להלן: נמדר)). ההצדקה להטלת הארנונה מצויה בהנאה ובתועלת שמפיקים מחזיקי הנכסים מהשירותים שמעניקה הרשות המקומית. עם זאת, התמורה הניתנת בעד הארנונה היא עקיפה ולא ישירה (ראו: ע"א 9368/96 מליסרון בע"מ נ' עיריית קרית ביאליק, פ"ד נה(1) 156, 164 (1999); נמדר, בעמ' 392)). מתוך שכל תושבי הרשות נהנים משירותיה, מתחייב כי - על דרך הכלל - יישאו כולם בנטל תשלום הארנונה. מתן פטור מתשלום ארנונה - הוא היוצא מן הכלל - עשוי להביא להכבדת עול הארנונה על יתר תושבי הרשות, או לצמצום השירותים הניתנים לתושבים בכללותם (ראו: ע"א 975/97 המועצה המקומית עילבון נ' מקורות חברת מים בע"מ, פ"ד נד(2) 433, 451 (2000) (להלן: עניין עילבון); בג"ץ 6741/99 יקותיאלי נ' שר הפנים, פ"ד נה(3) 673, 685 (2001) (להלן: עניין יקותיאלי)). לכן, כאשר מדובר במעין "משק סגור", שבו הקלה עם אחד משמעה הכבדה על אחר, יש להקפיד ביתר שאת על שוויון בהענקת פטורים והקלות (ע"א 1842/97 עיריית רמת-גן נ' מנחמי מגדלי דוד רמת-גן בע"מ, פ"ד נד(5) 15, 49 (2000)). 7. עיקרון השוויון, החולש על פני כל פעולות רשויות השלטון, ובכללן על חלוקת פטורים והקלות ממס, משמעו כי יש להעניק יחס שווה לבני אדם - או למוסדות - אשר לא קיימים ביניהם הבדלים של ממש, הרלוונטיים לצורך המטרה הנדונה (בג"ץ 1438/98 התנועה המסורתית נ' השר לענייני דתות, פ"ד נג(5) 337, 362 (1999)). החובה המוטלת על הרשויות לנהוג בשוויון, הינה למעשה חובה כפולה: ראשית, יש להחליט, מיהם הפרטים הנכללים בקבוצת השוויון. לאחר מכן, יש לקבל את ההחלטה הרלוונטית לאותה קבוצה, תוך שמירה על שוויון בין חבריה. שתי ההחלטות נתונות לביקורת שיפוטית (בג"ץ 3792/95 תאטרון ארצי לנוער נ' שרת המדע והאמנויות, פ"ד נא(4) 259, 284-283 (1997)). קבוצת השוויון מגדירה את הפרטים או המוסדות שכלפיהם חלה החובה לנהוג באופן שוויוני, על רקע קיומם של זהות או דמיון רלוונטיים בהתייחס לנורמה נתונה, והיא מבחינה בינם לבין פרטים או מוסדות אחרים, אשר כלפיהם אין חובה לנהוג באותו אופן (בג"ץ 2223/04 לוי נ' מדינת ישראל, פסקאות 15-14 ( 4.9.2006)). השאלה הינה למעשה, שאלה של שוויון חיצוני - היינו, אם קיימת הצדקה להבחנה בין קבוצת השוויון, שעליה חלה הנורמה, לבין פרטים או מוסדות שמחוץ לה. לאחר שנקבעה קבוצת השוויון, קמה החובה לנהוג באופן שוויוני כלפי כל חברי הקבוצה - אז מתעוררת שאלת השוויון הפנימי, שעיקרה אם נשמר השוויון בין הפרטים הנכללים בגדרי אותה קבוצה (ראו: בג"ץ 1703/92 ק.א.ל קוי אויר למטען בע"מ נ' ראש הממשלה, פ"ד נב(4) 193, 233-231 (1998), להלן: עניין ק.א.ל); בג"ץ 5496/97 מרדי נ' שר החקלאות, פ"ד נה(4) 540, 555 (2001)). (II) הוראות הדין 8. כידוע, פטור ממס, בדומה להטלת מס, נדרש להוראת חוק מפורשת (עניין יקותיאלי, בעמ' 688). בענייננו, כעולה מפניותיה השונות אל ממוני המחוז במשרד הפנים, ביקשה אורט לבוא בגדרי אחד משני סעיפי פטור, הקבועים בפקודת הפיטורין: האחד, סעיף 4(א)(IV)(א), העוסק במוסד חינוך, אשר יידון בהמשך. השני, סעיף 5(י), שעוסק במוסד מתנדב לשירות הציבור, אשר זו לשונו: פיטורים שונים 5. הנכסים דלקמן יהיו פטורים מהארנונה הכללית, דהיינו: (א) ... (י) כל רכוש שמוסד-מתנדב לשירות הציבור משתמש בו אך ורק לשירות הציבור, בתנאי שאותו מוסד יתאשר על ידי שר הפנים לצורך פיטורין על פי סעיף זה. סעיף 5 לפקודת הפיטורין מקנה פטור לנכסים מסוגים שונים, בשל אופי הפעילות המתבצעת בנכס (ראו הנריק רוסטוביץ', פנחס גלעד, משה וקנין ונורית לב ארנונה עירונית כרך א 581, 626 (מהדורה חמישית, 2001) (להלן: רוסטוביץ')). לצורך קבלת הפטור הקבוע בסעיף 5(י), נדרש אישור שר הפנים. הסמכות המסורה לשר הפנים הינה סמכות שבשיקול דעת. בשל עמימות תנאי סעיף זה, ונוכח החובה המוטלת על הרשויות להעניק פטור ממס - ככל מענק או הטבה - על פי "קריטריונים ברורים, עניינים, גלויים ושווים" (עניין עיריית רחובות, בעמ' 116) פורסם ביום 11.2.1999 חוזר מנכ"ל 2/99, ובו שורה של קריטריונים למתן פטור מארנונה למוסד מתנדב לשירות הציבור. הקריטריונים הקבועים בחוזרי המנכ"ל הם בבחינת הנחיות פנימיות (בג"ץ 4725/07 מרכז משען בע"מ נ' שר הפנים, פסקה 10 ( 7.8.2008) (להלן: עניין משען)), שייעודן "להנחות דרכם של בעלי סמכות ולהכווין את שיקול דעתם לתכלית מסוימת" (דנג"ץ 10350/02 שר הפנים נ' מטר פ"ד נח(3) 255, 267 (2004) (להלן: עניין מטר)). לפי האמור בחוזר, הקריטריונים הם מצטברים, היינו על המוסד המבקש פטור לעמוד בכולם. מפאת חשיבותם יובאו הקריטריונים כלשונם: קריטריונים עפ"י סעיף 5(י) לפקודת מסי העיריה ומסי הממשלה (פיטורין), 1938 1. מטרת המוסד היא העלאת רווחת הציבור.2. המוסד אינו גובה תמורה עבור פעולותיו או שהתמורה שהוא גובה נמוכה באופן משמעותי ממחירי השוק ומשקפת את הפן ההתנדבותי של המוסד. 3. המוסד אינו פועל למטרות רווח ואינו עוסק ב"פעילות עסקית" או שהיקף "הפעילות העסקית" הינו שולי ביחס לפעילות הכללית של המוסד. בקביעת פעילות כ"פעילות עסקית" יש להתחשב, בין השאר, במבחנים הבאים:(א) מוסד שמתחרה בסקטור העסקי מבחינת אופי השירותים והמוצרים שהוא מספק ייחשב כמוסד עסקי.(ב) ככל שהמוסד מספק סחורות ושירותים לגופים עסקיים הנטייה לראות בו גוף עסקי תגבר. 4. מפעילי המוסד ופטרוניו לא מפיקים כל הנאה כלכלית אישית לבד משכר סביר שהוא פונקציה של תרומתם הישירה. 5. המוסד פועל בתוך קהילת הרשות המקומית ופעילותו משרתת בעיקר את תושבי אותה הרשות המקומית. 6. פעילות המוסד הינה בתחומים בהם רשות מקומית פועלת ומוסמכת לפעול כגון רווחה, בריאות, חינוך וכו'. 7. המוסד מרכז פעילות בתחום מסוים ולא נועד לטפל במקרה ספציפי, פעילות נמשכת לאורך זמן והקמתו לא נועדה למטרה אד-הוק. 8. (א) התמיכה הממשלתית ו/או העירונית שניתנת למוסד אינה עולה על 50% מהכנסותיו הכוללות של המוסד (דין תמיכה מהסוכנות היהודית כדין תמיכה ממשלתית).(ב) על אף האמור בס"ק (א), במידה שהתמיכה עולה על 50% ונמוכה מ-75%, רשאי הממונה על המחוז לאשר מוסד זה, עפ"י המלצת הרשות המקומית. 9. המוסד אינו עוסק בפעילות פוליטית ואינו נתמך על ידי גוף פוליטי. 10. הנכס שלגביו מבוקש הפטור, משמש את המוסד אך ורק למתן שירות התנדבותי לטובת הציבור. נכס זה אינו משמש לכל פעילות של אדם או גוף אחר. 11. תיערך בדיקה של שימוש המוסד בנכס בצורה פרטנית. לא יינתן פטור גורף לכל נכסי המוסד. 12. המוסד אינו נמנה בין סוגי הנכסים הזכאים לפטור לפי סעיף אחר בפקודה, כגון מוסדות חינוך, בריאות ודת. 13. רשאית הרשות המקומית בבואה להמליץ או שלא להמליץ על מתן הפטור, להתחשב במצבה הכספי, ובהפסד ההכנסה שייגרם כתוצאה ממתן הפטור. יצוין כבר עתה, כי קריטריונים אלה עמדו בביקורתו השיפוטית של בית משפט זה, ונפסק כי הם סבירים וראויים (בג"ץ 1675/02 אדם טבע ודין נ' שר הפנים, פסקאות 4-3 ( 18.11.2002) (להלן: עניין אדם טבע ודין)). 9. כאמור, ביום 13.4.2004 פורסם חוזר מנכ"ל 4/04, שבו תוספת לקריטריונים שנקבעו קודם לכן. לפי סעיף 14 לחוזר המנכ"ל, מוסד להשכלה גבוהה ייחשב למוסד-מתנדב לשירות הציבור, אף אם אינו עומד בקריטריונים שנקבעו בחוזר מנכ"ל 2/99, ובלבד שמתקיימים בו שני תנאים: הוא מוכר על-ידי המועצה להשכלה גבוהה כמוסד להשכלה גבוהה או פועל על-פי היתר מטעמה, וכן כי הנכס עבורו ניתן הפטור מתשלום ארנונה משמש לצרכי לימוד ולא לפעילות עסקית. נפנה כעת לבחינת השאלה העומדת להכרעתנו: האם אי החלת הפטור הניתן למוסדות להשכלה גבוהה על מוסדות להשכלה על-תיכונית כדוגמת אלה של אורט, עולה כדי הפליה פסולה? (III) מן הכלל אל הפרט 10. כאמור, חובת השוויון נבחנת בשני שלבים. המחלוקת בענייננו מתמקדת בשלב הראשון, כלומר, בשאלה מהי קבוצת השוויון במקרה זה, לעניין מתן פטור מתשלום ארנונה. קריטריון 14 קובע כי מוסדות להשכלה גבוהה יהיו זכאים לפטור מכוח סעיף 5(י) לפקודת הפיטורין אף אם לא מתקיימים בהם קריטריונים 13-1. בכך למעשה נקבעו בחוזרי המנכ"ל שתי קבוצות שוויון: קבוצת המוסדות המקיימת את תנאי הקריטריונים 13-1, וקבוצת המוסדות להשכלה גבוהה. אורט סבורה כי הקריטריון המעניק פטור מתשלום ארנונה לקבוצת המוסדות להשכלה גבוהה, ולא לקבוצת המוסדות להשכלה על-תיכונית הוא מפלה. האם על קבוצת השוויון של המוסדות להשכלה גבוהה לכלול אף את המוסדות להשכלה על-תיכונית, או שמא תימצא הצדקה להבחנה בין קבוצות אלה? השאלה מהי קבוצת השוויון היא לעיתים קשה וסבוכה (דנג"ץ 4191/97 רקנט נ' בית-הדין הארצי לעבודה, פ"ד נד(5) 330, 345 (2000)). בחינת השוויון החיצוני היא פעולה פרשנית (עניין ק.א.ל, בעמ' 232). מקום שבו החוק אינו משיב לשאלה, "יש ללמוד את התשובה, בעניין זה כמו בכל עניין, מתוך תכלית החוק ומהות העניין, ערכי היסוד של שיטת המשפט והנסיבות המיוחדות של המקרה" (בג"ץ 6051/95 רקנט נ' בית-הדין הארצי לעבודה, פ"ד נא(3) 289, 347 (1997)). על רקע אלה, יש לבחון אם השיקולים שעמדו בבסיס החלטת הרשות בעת קביעת קבוצות השוויון הם שיקולים עניינים או שיקולים זרים, וכן, יש לבחון את המשקל שניתן לשיקולים העניינים "שכן יכול וגם אם שיקול ענייני עמד בבסיס יצירתה של קבוצת השוויון, עדיין ייתכן והמשקל שניתן לשיקול זה הינו משקל בלתי-ראוי באופן שיוביל למסקנה כי יצירת קבוצת שוויון על בסיס טעם זה חורגת ממתחם הסבירות" (בג"ץ 11585/05 התנועה ליהדות מתקדמת בישראל נ' המשרד לקליטת עליה, פסקה 11 ( 19.05.2009)). נפנה תחילה לבירור תכלית הקריטריונים וסעיף החוק המסמיך. 11. כאמור, הקריטריונים הם הנחיות מינהליות, ואלו, ככל נורמה משפטית אחרת, מתפרשות על פי תכליתן (ראו: עניין מטר, בעמ' 268; בג"ץ 219/81 שטרית נ' שר החקלאות פ"ד לז(3) 481, 487 (1983)). עם זאת, בפרשנות הנחיות מינהליות יש להתחשב במאפייניהן הייחודיים (השוו: עע"ם 2849/07 עיריית תל אביב-יפו נ' אנרג'י מכון כושר ובריאות בע"מ ( 8.4.2009) (להלן: עניין אנרג'י); ראו גם יואב דותן הנחיות מינהליות 163-161, 442-440 (1996)) ובתכלית החוק המסמיך, שכן חזקה כי הרשות שיצרה הנחיות אלו ביקשה להגשים את תכלית החקיקה המסמיכה ולא לסתרה (ראו: עניין אנרג'י; יצחק זמיר "הנחיות מינהליות" הפרקליט לח(א) 18, 35 (1988)). מה תכליתו של סעיף 5(י)? כאמור, סעיף זה מקנה פטור מתשלום ארנונה למוסד מתנדב לשירות הציבור. לשון החוק אינה מתווה גבולות ברורים לקבוצת השוויון, שכן מאפייניהם של הגופים הנכללים בגדרי קבוצת המוסדות המתנדבים לשירות הציבור הם עמומים. ברי כי תכלית הסעיף היא לעודד מוסדות לפעול בהתנדבות לשירות הציבור, אולם מתוך הסביבה החקיקתית - היינו, משאנו עוסקים בארנונה שהיא מס מקומי, ויעודה מימון פעילות הרשויות המקומיות - אנו למדים כי תכלית סעיף 5(י) הינה לעודד מוסדות ללא כוונות רווח לתרום לרווחת הקהילה המקומית, בתחום השירותים שהרשות המקומית מעניקה לתושביה, ובכך להפחית את הצורך במיסוי הנדרש לצורך מתן שירותים אלה (עניין אדם טבע ודין, בפסקה 3). מכאן לתכלית הקריטריונים. בתכלית הקריטריונים 13-1 משתקפת תכלית סעיף החוק המסמיך. היות שהפטור הקבוע בסעיף 5(י) לפקודת הפיטורין הינו רחב היקף - בגדרו עשויים לבוא מוסדות בעלי מטרות מגוונות, שמידת האינטרס הציבורי בקידומן משתנה ממוסד למוסד - הקריטריונים נועדו "לאזן בין האינטרס הכללי בקידום פעולות התנדבות, לבין השיקול של מניעת הכבדה על תקציבן של הרשויות המקומיות" (בג"ץ 4339/04 עירית פתח-תקווה נ' שר הפנים, פסקה 10 ( 13.7.2005)). איזון זה נלמד מלשון הקריטריונים עצמם. כך למשל, קריטריונים 4-2 בוחנים את אופיו ההתנדבותי של המוסד, ואילו קריטריונים 6-5 בוחנים את תרומת המוסד לרשות המקומית שבה הוא פועל. ניתן לומר, אפוא, בכלליות, כי קבוצת השוויון לפי קריטריונים 13-1 כוללת מוסדות ללא כוונת רווח אשר תורמים לרווחת תושבי הרשות המקומית, בתחומים שבהם פועלת אותה רשות. הממונה על המחוז קבעה כי מוסדותיה של אורט להשכלה על-תיכונית אינם עומדים בחלק מהקריטריונים האמורים, וממילא לא נטען על-ידי אורט כי הם נגועים בהפליה. טענת ההפליה נטענה אך ורק כלפי קריטריון 14. לשון קריטריון זה משמיעה קבוצת שוויון ברורה - מוסדות להשכלה גבוהה. המשיבים סבורים כי ההבחנה בין מוסדות להשכלה גבוהה לבין מוסדות להשכלה על-תיכונית היא הבחנה סבירה. נבחן כעת אלו שיקולים עומדים בבסיס קביעת קבוצת השוויון האמורה, ואם ישנה הצדקה להבחנה זו. 12. בעניין משען עמדתי על שיקולים המצויים בבסיס הפטור שניתן למוסדות להשכלה גבוהה: חשיבותם הציבורית של המוסדות המתוקצבים על ידי המדינה, והיותם מנוף לצמיחה ולפיתוח הרשות המקומית (שם, בפסקה 12). אורט סבורה כי שיקולים אלה מתקיימים גם בעניינה: ראשית, למוסדותיה להשכלה על-תיכונית נודעת חשיבות ציבורית, שכן אלו תורמים לתעשייה ולצה"ל על-ידי הכשרת כוח אדם מיומן, ומניבים תועלת גם לחברה הישראלית בכללותה, נוכח ההזדמנות הניתנת לתלמידים ממשפחות קשות יום לרכוש מקצוע ולהשתכר בכבוד; שנית, מוסדותיה להשכלה על-תיכונית מתוקצבים על-ידי המדינה, שכן חלק ניכר ממסלולי הלימוד זוכים למימון משרד החינוך ומשרד התמ"ת; שלישית, המוסדות משמשים מנוף לצמיחה ולפיתוח של הרשות המקומית, שכן הם תורמים לצמצום שכבת האוכלוסייה הנתמכת, ואלמלא קיומם היו הרשויות נדרשות לספק בעצמן שירותי חינוך והשכלה לאוכלוסיה בוגרת. על כן, טוענת אורט כי אין הצדקה להבחנה בין מוסדותיה להשכלה על-תיכונית, לבין מוסדות להשכלה גבוהה לצורך מתן פטור מארנונה. המשיבים אינם חולקים על החשיבות הציבורית הטמונה בפעילותה של אורט, אך לגישתם, היות שמדובר בארנונה אשר נגבית לצורך מתן שירותים לתושבי הרשות המקומית, אף הפטור צריך להינתן, ככלל, למוסדות הפועלים בתחומים שבהם הרשות המקומית מוסמכת לפעול, ושפועלם משרת בעיקר את תושביה. לשיטת המשיבים, מוסדות להשכלה על-תיכונית אינם זכאים לפטור מארנונה משום שהשכלה על-תיכונית אינה מתפקידיה של הרשות המקומית (בשונה ממתן חינוך בסיסי), וכן משום שהם אינם מצמיחים תועלת אך לתושבי הרשות המקומית, אלא לתושבי המדינה כולה. אמנם, אף השכלה גבוהה חורגת מתפקידי הרשות המקומית, ומוסדות להשכלה גבוהה משרתים את כלל תושבי המדינה ולא רק את תושבי הרשות המקומית - אולם, הפטור שניתן למוסדות להשכלה גבוהה מבוסס על היותם מנוף משמעותי לצמיחה ולפיתוח עבור הרשויות המקומית, ובכך טמון ההבדל בינם לבין מוסדות להשכלה על-תיכונית. 13. סבורני כי הדין עם המשיבים. אין חולק כי למוסדות להשכלה על-תיכונית חשיבות ציבורית רבה, הן בהכשרת טכנאים והנדסאים, החיוניים להתפתחות התעשייה ולתפקודו של צה"ל, הן בפתיחת אפשרויות תעסוקתיות בפני תלמידים מאוכלוסיות חלשות אשר לא פעם ההשכלה הגבוהה חסומה בפניהם. בכך, תורמת ההשכלה העל תיכונית לצמיחה הכלכלית במשק ולצמצום הפערים החברתיים. ההכרה בתרומה זו מתבטאת בהטבות מיסויות ותקציביות שונות שאורט זוכה להם במישור הארצי. עם זאת, לצורך מתן פטור מארנונה, אין דין תרומה במישור הארצי כדין תרומה במישור המקומי. כאמור, הארנונה היא מס לתכלית מקומית. על דרך הכלל - פטור למוסד מתנדב לשירות הציבור יינתן למוסדות התורמים לרווחת הקהילה המקומית בתחומי הפעילות של הרשות (ראו: בג"ץ 9786/07 עמותת אור תורה סטון נ' שר הפנים, פסקה 22 ( (‏1.8.2011); בג"ץ 4288/07 נשמת - מדרשה גבוהה לנשים נ' שר הפנים ( 17.3.2010)). מוסדות להשכלה גבוהה מהווים חריג לכלל זה, והפטור ניתן להם, בין היתר, נוכח היקף תרומתם לפיתוח הרשות המקומית, ברבדים שונים: בהיותם אבן שואבת לסטודנטים רבים; במקומות התעסוקה ותקני המחקר שהם מספקים; בעידוד מעורבות חברתית; ובשיפור הדימוי המקומי, בארץ ובעולם. בשל היקף תרומתם, הפכו המוסדות להשכלה גבוהה למרכיב חשוב באסטרטגיית הפיתוח המקומי (ראו גלעד רוזן וערן רזין המרוץ אחר המכללה: תחרות בין רשויות מקומיות בישראל על מוסדות להשכלה גבוהה (מכון פלורסהיימר למחקרי מדיניות, 2004)). מרכיב זה חיוני במיוחד בעידן של ביזור פיסקאלי, שבו הרשויות המקומיות מתחרות זו בזו על יצירת מקורות הכנסה עצמאיים ונסמכות פחות על מענקי השלטון המרכזי (ראו ישי בלנק "מקומו של ה'מקומי': משפט השלטון המקומי, ביזור ואי-שוויון מרחבי בישראל" משפטים לד(2) 197, 219 (2004)). מאפיינים אלה אינם מתקיימים במוסדותיה של אורט, ועל-כן הם אינם מהווים מנוף לצמיחת הרשות המקומית ולפיתוחה, בעוצמה המקבילה לזו של המוסדות להשכלה גבוהה. בכך נבדלים הם מהאחרונים, והבחנה זו רלוונטית לצורך מתן פטור מתשלום ארנונה. השיקולים שהנחו את מתן הפטור לאוניברסיטאות הם ענייניים, והמשקל שניתן להם ראוי. משכך, אין לומר כי קביעת קבוצת השוויון בענייננו חורגת ממתחם הסבירות וכי קריטריון 14 נגוע בהפליה. 14. במאמר מוסגר אציין, כי לא נעלמה מעיני טענת אורט שלפיה חיובה בארנונה עשוי להכביד על תקציב המדינה, כיוון שמוסדותיה מתוקצבים על-ידי משרדי הממשלה. בעניין משען ציינתי, כי הטלת חיוב בארנונה על גופים שהמדינה משתתפת בתקצובם יכול שתגדיל את התקצוב שניתן להם מאת המדינה. עם זאת, מטעמים שבצדק חלוקתי ומשיקולי מדיניות, במקרים שבהם תרומתם של מוסדות מתוקצבים לתכליות כלל ארציות היא ניכרת, אך תרומתם לתכליות מקומיות פחותה - עדיפה הגדלת הסובסידיה הישירה היוצאת "מכיס" השלטון המרכזי שבה נושאים אזרחי המדינה כולה, על סובסידיה עקיפה היוצאת "מכיס" השלטון המקומי, בה נושאים רק תושבי הרשות המקומית. 15. נוכח כל האמור, לא ראינו להורות על הסעד המבוקש - להרחיב את תחולת חוזר מנכ"ל 4/04 גם על מוסדות להשכלה על תיכונית. לפיכך, העתירה נדחית. נפנה כעת לבחינת הערעור.  (ד) הכרעת בית המשפט קמא בעע"ם 7749/09 16. כאמור, אורט מפעילה בירושלים שלוש מכללות טכנולוגיות. בעבר נהנו מכללות אלו מפטור מלא מתשלום ארנונה לעיריית ירושלים (המשיבה 2 בערעור שלפנינו, להלן: העירייה). העירייה החליטה לבטל את הפטור, ובשנת 2004 החלה מחייבת את אורט בתשלום ארנונה בגין שלוש המכללות, החל משנת 2003 ואילך. בעקבות ביטול הפטור, פנתה אורט לממונה בבקשה להכיר בשלוש המכללות כ"מוסד חינוך", הזכאי לפטור מכוח סעיף 4(א)(IV)(א) לפקודת הפיטורין. בקשתה נדחתה בנימוק שמוסדות להשכלה על-תיכונית אינם כלולים ברשימה המפורטת בסעיף זה. נגד החלטה זו עתרה אורט לבית המשפט לעניינים מינהליים בירושלים. בית המשפט דחה את העתירה, בציינו כי שאלת מהותו של "מוסד חינוך" לצורך פטור מארנונה לפי סעיף 4(א)(IV)(א) לפקודת הפיטורין נדונה בעע"ם 10673/05 מכללת הדרום, עמותה לקידום החינוך הגבוה באשדוד נ' מדינת ישראל - משרד הפנים ( 31.12.2007) (להלן: עניין מכללת הדרום). נקבע, כי המונח "מוסד חינוך" אינו כולל מוסדות שעיקרם השכלה גבוהה או השכלה מקצועית גבוהה, אלא אך מוסדות חינוך בסיסיים, שציבור תושבי הרשות המקומית מסכים להשתתף במימונם. לפיכך, מכללות העותרת, העוסקות בחינוך על-תיכוני, אינן באות בגדרי סעיף הפטור. בית המשפט דחה גם את טענת העותרת שלפיה היחס בין סעיף 5ג(ה)(3) לפקודת הפיטורין - המעניק פטור מלא למוסדות חינוך שבהם לומדים תלמידים עד גיל 18 - לבין סעיף 4(א)(IV)(א) לפקודת הפיטורין, מלמד כי בזה האחרון התכוון המחוקק לכלול מוסדות להשכלה על-תיכונית. עוד קבע בית המשפט כי בחינת הפטור צריכה להיעשות ביחס לכל נכס מנכסי אורט בנפרד, ולא ביחס לרשת אורט בכללותה. לבסוף, דחה בית המשפט את טענת אורט שלפיה בשנת 2004 חויבה באופן רטרואקטיבי בתשלום ארנונה לשנת 2003, וקבע כי אין מדובר בחיוב רטרואקטיבי היות שאורט ידעה על ביטול הפטור ועל הכוונה לחייבה בתשלום ארנונה עוד בשנת 2003, וכן, משום שאורט המציאה לעירייה נתונים לצורך עריכת השומה רק בשנת 2004, בעוד שהתבקשה להמציא אותם כבר בשנת 2003. נגד קביעות אלו מערערת אורט בפנינו. (ה) טענות הצדדים בעע"ם 7749/09 17. בדומה לטענותיה בערעור, גורסת אורט כי שלוש המכללות בירושלים הן משום "מוסד חינוך" לצורך הפטור הקבוע בסעיף 4(א)(IV)(א) לפקודת הפיטורין, שאותו יש לפרש בהרחבה. זאת, לשיטתה, משום שכיתות י"ג-י"ד הן המשך ישיר ואינטגראלי לבית הספר התיכון; מפני שכבמוסדות חינוך אחרים, כל שכבת תלמידים "עולה כיתה"; משום שמשרד החינוך מעניק את התעודות לבוגרי מוסדותיה, ומכאן שאף הוא מכיר בה כמוסד חינוך; ומאחר שמוסדותיה משרתים תכלית חברתית, שחזקה שהציבור מסכים למימונה. לטענת אורט, במצב שבו גם לאחר שתוקנה פקודת הפיטורין ונוסף לה סעיף 5ג(ה)(3) (הקובע כי יינתן פטור מלא למוסדות חינוך שבהם לומדים תלמידים עד גיל 18), נותר סעיף 4(א)(IV)(א) לפקודת הפיטורין על מכונו - יש לפרש סעיף זה כמעניק פטור חלקי למוסדות חינוך שבהם לומדים תלמידים מעל גיל 18. אחרת - חזקה על המחוקק שהיה מבטלו. לגישתה, כאשר חוק פיסקאלי מדבר בלשון דו-משמעית, גם בהינתן תכליתו, יש להעדיף פרשנות המקלה עם הנישום. עוד טוענת אורט, כי אין זה סביר שתוכר כמוסד חינוך לצורך נכס אחד ולא אחר, ואף לצורך חלק ממתחם ולא לצורך חלק אחר של אותו מתחם. לשיטתה, על הממונה לבחון אם יש להכיר באורט כ"מוסד חינוך" בנוגע לכלל נכסיה ברשות המקומית, בעוד בחינת הנכסים בנפרד, כמו גם בחינת חלקים מהם, מסורה למנהל הארנונה בעירייה. לבסוף, טוענת אורט כי הוצאת שומה המתייחסת לשנת 2003 בשנת 2004, מהווה חיוב רטרואקטיבי פסול. לגישתה, אין לקיומן של שיחות או פגישות בין הצדדים נפקות לעניין זה, שכן כל עוד לא הוצאה שומה מסודרת, היתה אורט רשאית להסתמך - ואכן הסתמכה בתקציבה לשנת 2003 - על אי חיובה בארנונה לאותה שנה. 18. הממונה טוענת מצדה, כי יש לדחות את הערעור. לדבריה, הפטור מתשלום ארנונה הוא החריג לכלל, ויש לפרשו בצמצום, משום שהענקתו לאחד מכבידה את נטל הארנונה על יתר תושבי הרשות המקומית, או פוגעת בהיקף השירותים שהיא מספקת. לשיטת הממונה, אחד התנאים למתן הפטור הוא כי הנכס משמש את מוסד החינוך כגן ילדים, בית-ספר, סמינר או בית-ספר מקצועי, ובהתאם לפסיקה, מוסדות להשכלה על-תיכונית אינם באים בגדר רשימה זו, אפילו משמשים הם ללימודי המשך לתיכון. באשר ליחס שבין סעיף 4(א)(IV)(א) לבין סעיף 5ג(ה)(3), מציינת הממונה כי הראשון נוקט לשון מרחיבה, וכולל מוסדות שאינם באים בגדר האחרון, ולכן אינו הופך "לאות מתה", כטענת אורט. עוד טוענת הממונה כי גם לשיטת אורט, היא מפעילה נכסים מסוגים שונים, ומכאן שנדרשת בחינה של כל נכס בנפרד. מסקנה זו נובעת, לדעת הממונה, גם מלשון סעיף 4(א)(IV)(א), שלפיו יש לבחון את טיב השימוש בנכס, ומלשון סעיף 14 לפקודת הפיטורין, המקנה לממונה סמכות להחליט אם מוסד ייחשב ל"מוסד חינוך". 19. טענותיה של העירייה מתמקדות בשומה לשנת 2003. כטענת סף גורסת היא כי טענת אורט ביחס לביטול הפטור לוקה בשיהוי. לגופו של עניין, נטען כי הטענה שלפיה מדובר בחיוב רטרואקטיבי נטענה שלא בתום-לב, ואין בה ממש. זאת, משום שבשנת 2003 התקיימו מספר ישיבות בין הצדדים, והובהר לאורט כי הפטור שניתן לה בעבר מבוטל, ועליה להמציא נתונים לעירייה על מנת שתיבחן זכאותה לפטור על-פי השימוש בנכסים. נתונים אלו הומצאו לעירייה רק בשנת 2004, והשומה נערכה באותה עת. העירייה מדגישה כי החבות בארנונה נוצרת עקב החלטת הרשות ולא עם משלוח הודעת השומה. לחילופין, טוענת העירייה כי אפילו דובר בחיוב רטרואקטיבי, הרי שמדובר בחיוב מותר, שכן הסמכות להעניק את הפטור מסורה לממונה על המחוז ולא לעירייה, ומכאן שהפטור שהוענק על-ידה בעבר ניתן בטעות בחוסר סמכות. לדבריה, אין מניעה לתקן טעות זאת בכפוף לעקרונות כלליים בדבר שינוי החלטה מינהלית, תוך איזון בין האינטרס הציבורי בגביית מס אמת לבין אינטרס ההסתמכות של הפרט, ואולם - משידעה אורט על ביטול הפטור, אין לומר כי פעלה תוך הסתמכות בת הגנה. (ו) דיון והכרעה בעע"ם 7749/09 20. המחלוקת בערעור נסבה על שתי סוגיות עיקריות: האחת, אם זכאית אורט, לפטור הניתן ל"מוסד חינוך", כלשון סעיף 4(א)(IV)(א) לפקודת הפיטורין, עבור שלוש המכללות; השנייה, אם חיובה בארנונה לשנת 2003 היה חוקי. נדון בשאלות כסדרן. (I) מהו מוסד חינוך 21. סעיף 4 לפקודת הפיטורין מעניק פטור מתשלום ארנונה למוסדות שונים - ביניהם מוסדות דת, אגודות צדקה ומוסדות חינוך - בשל אופי הפעילות המתבצעת בנכס (רע"א 8879/99 עיריית תל אביב יפו נ' המכללה לביטוח פ"ד נז(2) 577, 584 (להלן: עניין המכללה לביטוח)). סעיף 4(א)(IV)(א) קובע כדלקמן: מדינות זרות, עדות דתיות או מוסדות דתיים, מוסדות צדקה ומוסדות חינוך יהיו פטורים ממס 4. למרות כל האמור בפקודת העיריות, 1934 - (א) ארנונה כללית לא תוטל על כל בנין או קרקע תפושה אשר:... (IV) הבעלות והחזקה עליהם הן בידי כל מוסד חינוך, בתנאי שהבנין או הקרקע התפוסה משמשים לאותו מוסד-חינוך: (א) כגן-ילדים, בית-ספר, סמינר או בית-ספר מקצועי, או (ב) כבית-חינוך לעוורים, לאלמים או לחרשים או (ג) כספריה צבורית;בתנאי כי לא יפטרו ממס כל בנין או קרקע תפושה שהבעלות והחזקה עליהם הן בידי כל מדינה או כל אדם המחזיק בהם בשם כל המדינה, עדה דתית או מוסד דתי, אגודת צדקה או מוסד חינוך, אם אותה מדינה או אותה עדה דתית או אותו מוסד דתי, או אותה אגודת צדקה או אותו מוסד חינוך משתמשים בבנין או בקרקע התפושה לאיזה צורך שתכליתו הפקת ריוח כספי. המבקש לבוא בגדרו של סעיף זה נדרש, אפוא, לעמוד בארבעה תנאים: האחד, כי מדובר ב'מוסד חינוך'; השני, כי הבעלות או ההחזקה בנכס הן בידי מוסד החינוך; השלישי, כי הנכס משמש את מוסד החינוך לאחת המטרות הקבועות בפסקאות 4(א)(IV)(א)-4(א)(IV)(ג); והרביעי, כי השימוש בנכס אינו לשם הפקת רווח כספי (ראו: עניין המכללה לביטוח, בעמ' 583; עניין מכללת הדרום, בפסקה ו(1); רוסטוביץ' בעמ' 620). בענייננו, הצדדים חלוקים על התקיימות התנאי הראשון והשלישי - היינו, אם אורט היא "מוסד חינוך", ואם שלוש המכללות משמשות "בית ספר" או "בית ספר מקצועי". 22. קביעת תחומי השתרעותם של המושגים "בית ספר" או "בית ספר מקצועי" - ובזיקה לכך, גבולותיו של המונח "מוסד חינוך" - היא פעולה פרשנית. הלכה ידועה היא כי "אין להם לחוקי המסים כללי פרשנות משלהם" וככל חוק אחר, מתפרשים הם לפי תכליתם (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, 75 (1985) (להלן: עניין קיבוץ חצור)). את דיני הארנונה - לרבות הוראות הפטור שבהם - יש לפרש, אפוא, לפי התכלית שביסודם, "המושפעת, בין היתר, מתכונותיה המיוחדות של הארנונה" (עניין מכללת הדרום, בפסקה ו(2)), שעליהן עמדנו בפסקה 6 לעיל. כידוע, פרשנות תכליתית נסמכת על שלושה מרכיבים: לשון, תכלית ושיקול דעת (אהרן ברק פרשנות תכליתית במשפט 133 (2003)) נקודת המוצא היא לשון החוק - על פיה ייקבע מתחם האפשרויות הלשוניות. מבין אפשרויות אלו תיבחר המשמעות המשפטית. משמעות זו מתגבשת נוכח תכלית החקיקה - התכלית הסובייקטיבית, היא "כוונת המחוקק", משמע המטרה שביקש להגשים באמצעות חקיקת החוק, והתכלית האובייקטיבית, היא "מטרת החקיקה", הטומנת בחובה את המטרות והמדיניות, הערכים והעקרונות שאותן נועד להגשים דבר חקיקה בחברה דמוקרטית מודרנית (ראו: רע"א 8233/08 כובשי נ' שוורץ, פסקה 27 ([] 10.10.2010); אהרן ברק "פרשנות דיני המסים" משפטים כח(3) (1997) 425, 433 (להלן: ברק-פרשנות דיני המסים)). כאן ראוי להדגיש, כי גישת הפרשנות הדווקנית לדיני המס (במובן של פרשנות מצמצמת) איננה נוהגת עוד בשיטתנו. אמור מעתה: פרשנות מצמצמת איננה כלל פרשנות - פירוש מצמצם עשוי להיות תוצאתו של תהליך פרשנות תכליתית. "כאשר חוק מתפרש על-פי תכליתו, יש שהפירוש המתקבל הוא מצמצם ויש שהוא מרחיב" (ברק-פרשנות דיני המסים בעמ' 439; ראו גם ע"א 8863/07 ב.מ. כפריס דדו בע"מ נ' מנהל מע"מ חיפה, פסקה 17 ( 28.3.2010)). אף בעניין פירוש דיני המס לטובת הנישום יש לדייק: כאשר לשון החוק משתמעת לשתי פנים, "יש להתמיד בתהליך הפרשני עד לגיבושה של תכלית החקיקה הסופית". רק בסוף תהליך פרשני זה, כאשר מוצו כל האמצעים לגיבוש תכלית החקיקה, ונותר ספק לגבי התכלית הסופית - "ככלל של ברירת דין מתירים את הספק לטובת הנישום" (ברק-פרשנות דיני המסים בעמ' 440-441; ראו גם עניין קיבוץ חצור, בעמ' 77-76).   אלה כללם של דברים, ומכאן לענייננו אנו. 23. בבואנו לבחון אם בגדרו של סעיף 4(א)(IV)(א) לפקודת הפיטורין יבואו מוסדות להשכלה על-תיכונית כדוגמת שלוש המכללות, יש לקבוע תחילה את מתחם האפשרויות הלשוניות. על משמעותם הלשונית של המושגים "מוסד חינוך" ו"בית ספר", עמד בית משפט זה בעניין מכללת הדרום. בתום בחינת הסוגיה, מצא השופט א' רובינשטיין כי נוכח ריבוי המשמעויות של המושגים וגיוונן, "העצים רבים ותמונת היער אינה ברורה" (פסקה ט(2)). אכן, הגם שבשימוש הרווח, קרובה יותר משמעותו של "בית ספר" למוסד חינוך לילדים ונערים, אין לשלול כי המונח school עשוי לכלול גם מוסד להשכלה גבוהה. שאלת גבולותיו של המושג "מוסד חינוך", לא תוכרע, אפוא, על יסוד הלשון לבדה, ונדרשת בחינה של תכלית החקיקה. 24. תכליתו של סעיף (א)(IV)(א) נבחנה אף היא בעניין מכללת הדרום. נקבע, כי התכלית מתחוורת, בין היתר, מרשימת המוסדות המנויים בו, אשר מטרתם מתן "פטור לחינוך והוראה בסיסיים, שהם מאשיות הקהילה" (פסקה י(1)). נוכח זאת, הסיק בית המשפט כי ככלל, לא יבואו, בגדר "מוסד חינוך" מוסדות להשכלה מקצועית גבוהה. מסקנה זו מתבקשת, כמו בעניין מכללת הדרום אף בענייננו, נוכח התכלית הסובייקטיבית, אשר נלמדת, בין היתר, מהרקע ההיסטורי והחברתי, שעליו עמד השופט א' רובינשטיין: "הפקודה דנא יסודותיה ב-1928 בארץ ישראל המנדטורית, ארץ קטנה ואנשים בה מעט ... נוסח הסעיף משקף את תמונת הימים ההם, שעה שעיקר מערכת החינוך כללה אותם מוסדות הנמנו בסעיף: גן ילדים, בית ספר, סמינר או בית ספר מקצועי. ואולם, האוניברסיטה העברית בירושלים והטכניון העברי בחיפה כבר היו קיימים ... ואי כלילתם בפקודה מ-1938 מצביע לכאורה על כך שלא היתה כוונה לכלול מוסדות להשכלה גבוהה. מקום שדובר על החינוך העברי בתקופת המנדט, דובר ביסודם של דברים על גני הילדים, בתי הספר היסודיים והתיכוניים והסמינרים למורים" (עניין מכללת הדרום, בפסקה ח). חיזוק לטענתה כי מוסדות להשכלה על-תיכונית באים בגדר הפטור למוסדות חינוך, מוצאת אורט בסעיף 5ג(ה)(3) לפקודת הפיטורין. סעיף 5ג(א) קובע כי למרות האמור בסעיפים 4 ו-5, תוטל ארנונה בשיעור של 33% על נכסים פטורים. סעיף 5ג(ה) מוסיף כי חרף האמור בסעיף 5ג(א), לא תוטל ארנונה על נכס המשמש לאחד מאלה: 5ג. (ה)(3) מוסד חינוך מוכר כמשמעותו בחוק לימוד חובה, התש"ט-1949, מוסד חינוך כמשמעותו בסעיף 5 לחוק האמור ובית ספר כמשמעותו בחוק פיקוח על בתי ספר, התשכ"ט-1969, שחל עליו החוק האמור, שבו לומדים או מתחנכים באופן שיטתי יותר מ-10 תלמידים ושניתן בו חינוך גן ילדים, חינוך יסודי וחינוך על יסודי לתלמידים עד גיל 18 שנים וכן בית ספר מקצועי, כהגדרתו בחוק החניכות, התשי"ג-1953, והכל אם אינו למטרות רווח ולגבי השטח המשמש לחינוך או ללימוד כאמור ואשר אין בו פעילות עסקית. סעיף 5ג הוסף לפקודת הפיטורין בחוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2003), התשס"ג-2002. דברי ההסבר להצעת החוק מלמדים כי תיקון זה בא להסדיר גביית ארנונה ממוסדות פטורים. למעשה, הפך התיקון את הפטור המלא שניתן למוסדות מכוח סעיפים 5-4 לפטור חלקי. עם זאת, סעיף 5ג(ה) קבע חריג לפטור החלקי, באומרו כי מוסדות מסוימים, ימשיכו להיות זכאים לפטור מלא. חריג זה, הנוקט לשון מדויקת ומצומצמת, אינו מלמד על כוונה להרחיב את סוגי המוסדות הבאים בגדרי סעיף 4 המקורי, אלא על מגמה לצמצם את היקף הפטורים ואת מספר המוסדות שיבואו בגדרם, מן הטעמים של נשיאה שוויונית בנטל הארנונה, ומניעת הכבדה על תקציב הרשויות המקומיות (ראו: פרוטוקול ישיבת ועדת הכספים, הכנסת ה-15, 11-6 (14.11.2002); עניין מכללת הדרום, בפסקה י"א(3)). טעמים אלו אף תומכים בטענה שלפיה מכלל הן יש ללמוד, בנסיבות המקרה שלפנינו, את הלאו: לו ביקש המחוקק לפטור מארנונה, באופן מלא או חלקי, מוסדות להשכלה על-תיכונית מקצועית, היה נוקב בכך שעה שתיקן את פקודת הפיטורין (חוק לתיקון פקודת מסי העיריה ומסי הממשלה (פטורין) (מס' 16), התש"ע-2010) והוסיף לסעיף 5ג(ה)(3) את התיבה "בית-ספר מקצועי" כהגדרתו בחוק החניכות, התשי"ג-1953 (השוו: רע"א 9048/07 הרשות הפלסטינית נ' גולדמן, פסקה 13 ( 2.5.2010)). תמיכה לכך שהמחוקק לא התכוון לכלול בגדר התיבה "בית ספר מקצועי" שבסעיף 4(א)(IV)(א), מוסדות להשכלה על-תיכונית מקצועית, ניתן למצוא אף בדברי ההסבר לתיקון זה, המבהירים כי כאשר תוקנה הפקודה ונוסף לה סעיף 5ג(ה)(3), נכללו בו מוסדות חינוך שלומדים בהם ילדים עד גיל 18, "ואולם, בתי ספר מקצועיים שאושרו לפי חוק החניכות, התשי"ג-1953, והיו זכאים לפטור מארנונה לפי סעיף 4 לפקודה טרם התיקון האמור, לא נכללו בין מוסדות חינוך אלה, אף שגם בהם לומדים ילדים כאמור והלימודים בהם מוכרים לעניין חוק לימוד חובה, התש"ט-1949" (ההדגשה נוספה - ע' פ'). 25. אף התכלית האובייקטיבית מוליכה למסקנה זו. כאמור, התכלית האובייקטיבית נגזרת, בין היתר, משיקולי מדיניות, ובענייננו משיקולי מדיניות ציבורית מקומית. מתוך שהארנונה נועדה למימון שירותי הרשות המקומית, ומתוך שהקלה בארנונה משמיעה הכבדת הנטל על אחר או צמצום אותם שירותים - ניתן לומר כי תכליתו האובייקטיבית של סעיף החוק היא להעניק תמיכה אך לאותם מוסדות חינוך בסיסיים, שהציבור כולו מעוניין בקיומם ונכון לשאת בעלות החזקתם. מוסדות להשכלה על-תיכונית אינם נכללים בגדר כך, משום ש"ככל שמתרחקים ממובנם ה"גרעיני" של מוסדות החינוך - היינו, מוסדות שתכליתם חינוך והוראה בסיסיים, שככלל מיועדים לילדים ונוער - כך קטן הבסיס הרעיוני של הסכמת הציבור בכלל, ובפרט ברשות המקומית, לגבי השתתפות במימונם." (עניין מכללת הדרום, בפסקה י"א(1)). 26. בניגוד לקביעת בית המשפט קמא, טוענת אורט כי על הממונה לבחון אם היא "מוסד חינוך" ביחס לכלל נכסיה ברשות המקומית. טענה זו אין בידינו לקבל. כאמור, הסמכות לבחון "אם איזה מוסד הוא מוסד חינוך" מסורה לממונה על המחוז מכוח סעיף 14 לפקודת הפיטורין. אמנם, לאחר שהחליט הממונה אם מוסד פלוני הוא מוסד חינוך, על מנהל הארנונה ברשות המקומית לבחון אם מתקיימים יתר תנאי סעיף 4(א)(IV)(א), למשל - שלא נעשה שימוש בנכס למטרות רווח (ראו עניין המכללה לביטוח, בעמ' 586-585). עם זאת, בהתאם להלכת מכללת הדרום, הימצאותו של נכס בידי "מוסד חינוך" נבדקת בזיקה לשימושים המנויים בתתי הסעיפים 4(א)(IV)(א)-4(א)(IV)(ג). בחינה זו - אין מנוס מלקיים ביחס לכל נכס בנפרד, ולא ביחס לכלל הנכסים של מוסד החינוך. מסקנה זו מתבקשת גם נוכח העובדה שהפטור בסעיף 4(א)(IV) ניתן למוסדות בשל אופי הנכס ("נשוא המס"), ולא בשל אופי הנישום ("נושא המס", ראו רוסטוביץ, בעמ' 581). 27. סיכום הדברים עד כאן: פרשנות סעיף 4(א)(IV)(א) מובילה למסקנה כי שלוש המכללות להשכלה על-תיכונית אינן באות בגדרי סעיף הפטור, והן חייבות בתשלום ארנונה. למען הסר ספק, באשר לשני המתחמים בהם פועלות המכללות לצד בתי-ספר מקצועיים לתלמידים עד גיל 18, יחויב בארנונה החלק היחסי המשרת את המכללות, ואילו החלק היחסי המשרת את בתי-הספר יהיה פטור מתשלומה. (II) תחולה למפרע 28. כאמור, לטענת אורט, חיוב הארנונה לשנת 2003 הינו חיוב למפרע פסול, שאין לקיימו. מנגד, העירייה גורסת כי כלל לא מדובר בחיוב למפרע, ולחילופין - טוענת היא כי הפטור הוענק בחוסר סמכות, ומכאן שמדובר בטעות שהיה עליה לתקנה. בטרם נכריע בין טענות אלו בענייננו, נעמוד על היחס בין תחולה למפרע של החלטות מינהליות לבין ביטול או תיקון החלטות מעין אלה. 29. ככלל, מסתייג המשפט מנורמה בעלת תחולה למפרע נוכח פגיעתה בעקרונות יסוד של צדק והגינות; ביכולת ההסתמכות וביציבות המשפטית; וכפועל יוצא גם באמון הציבור במוסדות השלטון (ראו: ע"א 1613/91 ארביב נ' מדינת ישראל, פ"ד מו(2) 765, 776 (1992) (להלן: עניין ארביב); דנ"א 3993/07 פקיד שומה ירושלים 3 נ' איקאפוד בע"מ, פסקה 32 לפסק דינה של השופטת א' פרוקצ'יה ( 14.7.2011); אהרן ברק פרשנות במשפט כרך שני - פרשנות החקיקה 621-619 (1993) (להלן: ברק-פרשנות החקיקה); יניב רוזנאי "רטרואקטיביות - יותר מאשר 'רק עניין של זמן'! מחשבות על ניתוח חקיקה רטרואקטיבית בעקבות בג"ץ גניס" משפט ועסקים ט 395, 410-405 (2008) (להלן: רוזנאי)). הסתייגות זו באה לידי ביטוי בחזקה הפרשנית נגד תחולה למפרע, אשר חלה על נורמות שונות: ביחס לחקיקה ראשית, הכלל הוא כי באין כוונה אחרת משתמעת, חזקה על המחוקק כי התכוון ליחס לחוקיו תוקף מכאן ולהבא (ע"א 1773/06 אלף נ' קיבוץ איילת השחר, פסקה 72 ( 19.12.2010) (להלן: עניין אלף)). באשר לחקיקת משנה בעלת תחולה למפרע - בעוד שבעבר נהגה ההלכה שלפיה זו מותרת, אלא אם החוק המסמיך אסר זאת, ובכפוף למבחן הסבירות (ראו: בג"ץ 21/51 ביננבוים נ' עירית תל-אביב, פ"ד ו(1) 375, 385-386 (1952); דנג"ץ 9411/00 ארקו תעשיות חשמל בע"מ נ' ראש עיריית ראשון לציון, פסקה 6 ( 19.10.2009) (להלן: עניין ארקו)) - כיום חקיקת משנה בעלת תחולה למפרע נדרשת להסמכה בחקיקה ראשית (דרישה הנובעת מעיקרון חוקיות המנהל), וכן נדרשת לעמוד באמות המידה שחלות על הפעלת שיקול הדעת המינהלי (ראו: בג"ץ 2933/94 רשות שדות התעופה נ' בית הדין הארצי לעבודה פ"ד נ(3) 837, 864 (1996) (להלן: עניין רשות שדות התעופה); בג"ץ 5290/97 עזרא - תנועת הנוער החרדי לאומי בא"י נ' השר לענייני דתות פ"ד נא(5), 410, 421 (1997) (להלן: עניין עזרא)). באופן דומה, תחולה למפרע של הוראות מנהל למיניהן (מדיניות, הנחיות, צווים אישיים והוראות אחרות) כפופה אף היא למבחן הכפול של סמכות וסבירות, ונקודת המוצא היא שהן נחשדות כפסולות (ראו: בג"ץ 7691/95 שגיא נ' ממשלת ישראל פ"ד נב(5) 577, 599-598 (1998); "הנחיות מינהליות", הנחיות היועץ המשפטי לממשלה 60.013 כרך ח, פסקה 6.2 (1.4.1986); למגמת האחדת ההלכה בדבר החזקה נגד תחולה למפרע ראו דפנה ברק-ארז משפט מינהלי כרך א, 365-360 (2010) (להלן: ברק-ארז)). בצד האמור יובהר כי תחולה למפרע - של חוקים, חקיקת משנה והוראות מינהל אחרות - לא תמיד תימצא פסולה. ככלות הכל, "זוהי חזקה פרשנית הניתנת לסתירה בהתקיים נסיבות וטעמים טובים לכך" (עניין אלף, בפסקה 72). אימתי עשויה להיסתר החזקה נגד תחולה למפרע? הדבר עשוי לקרות בעת התנגשות בין חזקה זו לבין חזקה בעלת תחולה כללית אחרת (למשל, החזקה בדבר הגשמת ערכי הצדק או החזקה בדבר אינטרס הציבור), כשמשקלה של האחרונה גובר (ראו ברק-פרשנות החקיקה, בעמ' 499, 644-643). זאת, במקרה בו עוצמת הרציונאלים השוללים תחולה למפרע נופלת מזו של הרציונאלים המחייבים תחולה שכזו (ראו, למשל, ע"א 398/65 רימון נ' הנאמן לנכסי ח' שפסלס, פ"ד כ(1) 401 (1966)). במקרים מסוימים, עשויים להימצא "טעמים טובים" לסתור באינטרס ציבורי חשוב אשר הנורמה בעלת התחולה למפרע מבקשת להגשים (ברק-פרשנות החקיקה, בעמ' 622). במקרים אחרים - כגון תחולה למפרע של נורמה מיטיבה - נאמר כי חזקת התחולה למפרע כלל לא חלה, כיוון שהרציונאלים שביסוד ההסתייגות ממנה אינם מתקיימים (ראו עניין רשות שדות התעופה, בעמ' 859). 30. ביטול ותיקון של החלטות מנהליות, כמו המקרה דנן, מעלה אף הוא התנגשות בין אינטרס הציבור לבין אינטרס הוודאות המשפטית: מחד גיסא, האינטרס הציבורי בדבר מינהל תקין ויעיל מורה כי על הרשות לתקן טעויות או לבחון מחדש את החלטותיה. מאידך גיסא, ודאות משפטית מחייבת הגנה על ההסתמכות הסבירה של הפרט המושפע מההחלטה ועל ציפיותיו הסבירות (ראו ברק-ארז, בעמ' 372). על-כן, תיקון או ביטול של החלטה מינהלית - אפילו רק מכאן ואילך - כפוף למגבלות הכלליות החלות על מעשה מינהלי. הסמכות לתקן ולבטל החלטות מנהליות מעוגנת בסעיף 15 לחוק הפרשנות, התשמ"א-1981, הקובע כדלקמן: "הסמכה להתקין תקנות או ליתן הוראות מינהל - משמעה גם הסמכה לתקנן, לשנותן, להתלותן או לבטלן בדרך שהותקנו התקנות או ניתנה ההוראה". מלכתחילה הועלה בפסיקת בית משפט זה ספק באם סעיף זה כולל הסמכה לעשות כן למפרע (לעניין חיוב בארנונה למפרע ראו עניין עילבון, בעמ' 451-450; ע"א 4452/00 ט.ט טכנולוגיה מתקדמת בע"מ נ' עיריית טירת הכרמל, פ"ד נו(2) 773, 783 (2002) (להלן: עניין ט.ט.)). ואכן, לבסוף בדנג"ץ 9411/00 ארקו תעשיות חשמל בע"מ נ' ראש-עיריית ראשון לציון פ"ד נז(5) 673 (2003) (להלן: הלכת ארקו) נקבע כי אין בסעיף הוראה, מפורשת או משתמעת, לתחולה בזמן, ומכאן שאין לתלות בו הסמכה כללית לתיקון תקנות למפרע (שם, בעמ' 682-680). לטעמי, באין הבחנה בסעיף 15 בין סמכות בעלת אופי מינהלי לסמכות בעל אופי תחיקתי (יצחק זמיר הסמכות המינהלית, כרך ב 994 (1996) (להלן: זמיר)), אף אין לתלות בו הסמכה לקבל החלטות מינהליות בעלות תחולה למפרע. סמכות לקבל החלטות שתוקפן למפרע, כמו הסמכות להתקין תקנות בעלות תחולה שכזו, יש לאתר בחקיקה מסמיכה ספציפית, בהתאם לנסיבות העניין (הלכת ארקו, בעמ' 681). באשר לשיקול הדעת - בהפעלת סמכותה לבטל או לתקן החלטה מינהלית על הרשות להתחשב במציאות שנוצרה עקב החלטתה הראשונה, ולאזן בין אינטרס הכלל לבין אינטרס הפרט, ובין הפרטים השונים לבין עצמם (בג"ץ 3536/92 סווירי נ' עיריית הרצליה, פ"ד מז(1) 125, 139-138 (1993)). במקרים בהם החלטתה המקורית של הרשות נוגדת את החוק או שיש בה חריגה ברורה מסמכות, תוכל הרשות, בדרך כלל, לחזור בה מהחלטה. לעומת זאת, אם בהחלטתה המקורית נפל משגה בהפעלת שיקול הדעת, תהיה הרשות, בדרך כלל, קשורה בהחלטתה, ובמיוחד כאשר הפרט כבר פעל לפי החלטה זו (ע"א 433/80 נכסי י.ב.מ. בע"מ נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים, פ"ד לז(1) 337, 352-351 (1983)). 31. מהאמור לעיל עולה, אפוא, כי גם הסמכות לתיקון וביטול החלטות מינהליות כפופה לחזקה נגד תחולה למפרע (ראו ברק-ארז, בעמ' 384). נפנה כעת לבחינת דיני הארנונה בנסיבות שלפנינו. הדרך שבה יש לילך היא זו: בשלב הראשון נבחן אם החלטת הרשות לבטל את החלטתה הקודמת (מתן הפטור), שאין חולק כי היה בסמכותה לקבל, עומדת גם באמות המידה שנקבעו לבחינת הפעלת שיקול הדעת באשר לתיקון וביטול החלטות מינהליות (ממילא, אם נמצא כי הרשות כבולה בהחלטתה הקודמת, לא נידרש לסוגיית התחולה למפרע). בשלב השני נבחן את חוקיות התחולה למפרע: בגדר בחינת הסמכות נבחן תחילה אם לפנינו נורמה המבקשת להחיל עצמה למפרע. לאחר מכן נבחן אם קיימת סמכות, מפורשת או משתמעת, לקביעת תחולה כאמור. באין סמכות מפורשת, תחול החזקה שלפיה המחוקק לא התכוון להקנות לרשות המינהל סמכות כזו. אם תקום החזקה נגד תחולה למפרע, נבחן אם ישנם טעמים טובים לסתור. לבסוף, בגדר בחינת שיקול הדעת, נבחן האם ההחלה למפרע של ההחלטה עומדת במבחנים החלים על הפעלת סמכות מנהלית, ובראשם הסבירות. 32. האם רשאית היתה העירייה לבטל את הפטור מתשלום ארנונה שהעניקה לאורט, לעתיד לבוא? חרף הקושי הראייתי שנובע מחלוף השנים מאז ניתן הפטור, מקובלת עלי טענת העירייה שלפיה הפטור הוענק לאורט בחוסר סמכות, שכן הממונה על המחוז לא קבע כי מדובר במוסד חינוך, כנדרש בסעיף 4(א)(IV)(א). עיקרון חוקיות המנהל וכן האינטרס הציבורי בגביית מס אמיתית ושוויונית תומכים בביטול הפטור, למצער במבט צופה פני עתיד. שעה שההחלטה שנתקבלה, מחמת טעות, גורמת לרשות לפעול בניגוד לחוק, גובר האינטרס הציבורי בתיקון ההחלטה על אינטרס הפרט בקיומה (ראו: ע"א 736/87 יעקובוביץ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מה(3) 365, 372 (1994); זמיר, בעמ' 1006). האם רשאית היתה העירייה להחיל את ביטול הפטור למפרע? 33. טענת אורט כי חיובה לשנת 2003 עולה כדי תחולה למפרע, וטענת העירייה כי אין מדובר בחיוב כאמור, מעלות את השאלה אם לפנינו נורמה המבקשת להחיל עצמה למפרע. בית המשפט ביכר את עמדת העירייה וקבע כי החיוב לשנת 2003 אינו רטרואקטיבי. דעתי שונה. ככלל, לכל נורמה משפטית תחולה בזמן. המבחן לתחולתה של נורמה למפרע טמון בשאלה אם זו חלה על מצב אשר הסתיים או על פעולה או התנהגות אשר התרחשו בעבר (ראו: עניין ארביב, בעמ' 778; ברק-ארז, בעמ' 351. להבחנה בין תחולה רטרואקטיבית, רטרוספקטיבית ואקטיבית ראו: בג"ץ 11088/05 הייב נ' מנהל מקרקעי ישראל, פסקה 16 ( 19.8.2010); רוזנאי, בעמ' 404-399). עם זאת, "תחולה למפרע" היא מושג סבוך ומורכב, שמשמעותו עשויה להשתנות בהתאם לבעיה שהוא מעורר (ראו: עניין ארביב, בעמ' 777; עניין שגיא, בעמ' 596). היקף תחולתה בזמן של נורמה נקבע באמצעים פרשניים, נוכח תכלית החקיקה (ראו: עניין ארביב, בעמ' 782; רע"א 7028/00 אי.בי.אי ניהול קרנות נאמנות (1978) בע"מ נ' אלסינט בע"מ, פסקאות 14-13 ( 14.12.2006)). מתוך שאנו עוסקים בארנונה, שתכליתה מימון הוצאות הרשות המקומית, ושברגיל החלטה על הטלתה מתקבלת לפני ולקראת שנת הכספים העוקבת (בג"ץ 7712/04 וינברג נ' עיריית תל אביב-יפו, פסקה 10 ( 13.7.2006)), מוכן אני לקבל את טענת אורט כי חיובה בשנת 2004 בהתייחס לשנת 2003 עולה כדי חיוב למפרע. ודוק: ידיעתה של אורט על הכוונה לחייבה, כמו גם העובדה שלא מיהרה להמציא את הנתונים שהתבקשה, עשויות להטות את הכף בשאלה אם מדובר בחיוב מותר, אולם אין בהם כדי לשנות את העובדה כי החיוב הוא למפרע. 34. האם מוסמכת העירייה לבטל את הפטור ולחייב את אורט בתשלום ארנונה למפרע? כפי שכבר הוסבר, סעיף 15 אינו מקור הסמכה מפורשת או משתמעת לתיקון וביטול החלטות למפרע. סמכותה של עירייה לגבות ארנונה קבועה בחוק הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב), תשנ"ג-1992 (להלן: חוק ההסדרים) שזו לשונו: 8. (א) מועצה תטיל בכל שנת כספים ארנונה כללית, על הנכסים שבתחומה שאינם אדמת בנין; הארנונה תחושב לפי יחידת שטח בהתאם לסוג הנכס, לשימושו ולמקומו, ותשולם בידי המחזיק בנכס. סעיף 8(ב) מסמיך את שר האוצר ושר הפנים לקבוע בתקנות כללים להטלת ארנונה, ואלו מותקנות מידי שנה. סעיף 3(א) לחוק התוכנית להבראת כלכלת ישראל (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנות הכספים 2003 ו-2004) התשס"ג-2003 (להלן: חוק להבראת כלכלת ישראל), קבע כי בשנת הכספים 2003 תחולנה תקנות ההסדרים במשק המדינה (ארנונה כללית ברשויות המקומיות בשנת 2000) התש"ס-2000 (להלן: תקנות ההסדרים), בשינויים המחויבים. התקנות כוללות כללים לחישוב שטח הנכס, ולקביעת שיעור הארנונה. הוראות נוספות בסוגיה מצויות בפקודת העיריות: הארנונה היא, כאמור, חלק מסעיף ההכנסות בתקציב העירייה (סעיף 2 לתוספת הרביעית לפקודת העיריות). את תקציבה נדרשת העירייה לאשר מראש, עד תחילת שנת הכספים (סעיף 206 לפקודת העיריות). בהתאם, סעיף 276 לפקודת העיריות קובע כי את ההחלטה בדבר הטלת הארנונה על מועצת העיר לקבל "לא יאוחר מיום 1 בדצמבר שלפני שנת הכספים שלגביה מוטלת הארנונה", וסעיף 277 מחייב כי "המועצה תפרסם בתחום העיריה, לא יאוחר מיום 15 בדצמבר שלפני כל שנת כספים הודעה בדבר שיעורי הארנונה שהחליטה עליהם ומועדי תשלומה". רואים אנו, אפוא, כי ככלל ההחלטה על הטלת הארנונה מתקבלת מראש, ולפני תחילת שנת הכספים. כאן המקום להעיר, כי חיוב נישום בארנונה, בדומה להטלת מס, מורכב משני שלבים: השלב הראשון - "מעשה החקיקה" - כולל הן את מעשה החקיקה של השלטון המרכזי (כגון הסעיפים הרלוונטיים בפקודת העיריות ובחוק ההסדרים), הן את זה של הרשות המקומית, שעיקרו הטלת הארנונה בצו על-ידי מועצת הרשות המקומית. בשלב השני - "מעשה השומה" - מופקת שומת הארנונה בדרך של יישום הכללים שנקבעו בצו הטלת הארנונה על עניינו של כל נישום (רוסטוביץ', בעמ' 130-129). הטלת הארנונה בצו היא שיוצרת את החבות של הנישום, היא "אירוע המס ". לעומת זאת, עריכת השומה ומשלוח הודעת השומה לנישום, אינה מקימה את נטל המס, אלא רק מוציאה את החיוב מן הכוח אל הפועל (שם, בעמ' 82; עניין עילבון, בעמ' 450; עניין ט.ט, בעמ' 781). החקיקה אינה מתייחסת מפורשות לעצם משלוח הודעת השומה, אולם "ברור ... מתוך ההוראות השונות, כי הודעת החיוב לכל נישום צריכה להישלח מדי שנה לגבי אותה שנה" (עניין עילבון, בעמ' 450-449, ההדגשה נוספה - ע' פ'). בבחינת קיומה של הסמכה לתחולה למפרע, עלינו להבחין אפוא בין עצם הטלת הארנונה הכללית, לבין חיובו הספציפי של הנישום, המגולם במשלוח הודעת השומה. באשר להטלת ארנונה, הכלל הוא, כאמור בפקודת העיריות, כי על הרשות המקומית להטילה מראש. מקום שבו ביקש המחוקק לאפשר לרשות לקבל או לתקן החלטה בדבר הטלת ארנונה, על מנת להתאימה לתקנות ההסדרים במהלכה של שנת הכספים - ולהעניק להחלטה או תיקון כאמור תוקף למפרע מראשית אותה שנת כספים, ציין זאת מפורשות (ראו, למשל, סעיף 3(ב) לחוק להבראת כלכלת ישראל). אף באשר לחיובו של כל נישום ומשלוח הודעת השומה, אין בהוראות הדין הסמכה מפורשת לחייב למפרע עבור שנת מס קודמת. מכאן, שקמה החזקה שלפיה לא התכוון המחוקק להסמיך את הרשות לחייב בתשלום ארנונה למפרע. 35. האם, במקרה דנן, קיימים טעמים טובים לסתירת החזקה נגד תחולה למפרע? כאמור, החזקה נגד תחולה למפרע עשויה להיסתר בהתנגשות עם חזקת תכלית אחרת. טול מקרה בו האזרח מטעה את הרשות ביודעין, ולאחר שמתגלה ההטעיה מבקשת הרשות לחייבו למפרע בתשלום ארנונה. במקרה כזה מתנגשת החזקה נגד תחולה למפרע עם החזקה כי תכליתה של חקיקה להשיג תוצאות צודקות (ראו ברק-פרשנות החקיקה, בעמ' 506), אם נמצא כי האחרונה גוברת, המסקנה תהיה כי קיימת סמכות לחייב למפרע. אף בענייננו מתנגשת החזקה נגד תחולה למפרע עם חזקות תכלית אחרות: כזו היא החזקה בדבר מניעת עקיפתו של חוק - שבשלה יש להימנע מפירוש המביא לעקיפת חוק (ראו ברק-פרשנות החקיקה, בעמ' 574), ובכלל זה, מפירוש אשר אינו מאפשר לרשות לאכוף חיוב ארנונה על נישום מיום שבו הסיקה כי איננו פטור עוד. כזו היא גם החזקה בדבר הגשמת ערך השוויון (ראו ברק-פרשנות החקיקה, בעמ' 566), שבגינה יש להעדיף פירוש המקדם נשיאה שוויונית בנטל המס על פני פירוש החותר תחתיה. בנסיבות העניין, משקלן המצטבר של האחרונות גובר, ועל כן סבורני כי במקרה זה קנתה העירייה סמכות לחייב את אורט בתשלום ארנונה למפרע. אולם בכך לא מסתיימת דרכנו, עלינו לבחון את אופן הפעלת שיקול הדעת. 36. האם החלטת העירייה לחייב את אורט למפרע עומדת במבחן הסבירות? מצד אחד ניצב האינטרס הציבורי בגביית מס אמת, בנשיאה שוויונית בנטל המס ובשמירה על עיקרון שלטון החוק. מנגד, ניצבת הוודאות המשפטית, הכוללת הגנה על הסתמכות סבירה וציפיות סבירות (ראו, למשל, עע"ם 3081/10 תשתיות נפט ואנרגיה בע"מ נ' מועצה אזורית חוף אשקלון, פסקה מ"א ( 21.8.2011); בג"ץ 688/08 אברג'ל נ' משרד הבינוי והשיכון, פסקאות 15-13 ( 21.9.2010)). בענייננו, בפרק הזמן שבין תחילת שנת 2003 ועד למועד שלגביו טוענת העירייה כי הודיעה לאורט שהפטור שניתן לה מבוטל, אינטרס ההסתמכות גובר. הטעם לכך הוא שבראשית 2003 תכננה אורט את תקציבה לשנת הכספים תוך הסתמכות על זכאותה לפטור. בהתחשב בפטור שניתן לה לאורך שנים, ומשלא הובהר לה אחרת, זוהי הסתמכות סבירה. זאת ועוד: חיובה של אורט בגין פרק הזמן האמור, איננו רק בגדר חיוב למפרע, אלא עולה כדי ביטול הפטור למפרע, שכן החיוב משתרע על תקופה קודמת למועד כלפיו נטען כי בוטל הפטור. מכאן שחיובה של אורט בתשלום ארנונה בפרק זמן זה חורג להשקפתי ממתחם הסבירות. ומה באשר לפרק הזמן שבין מועד ביטול הפטור הנטען לבין סוף שנת 2003?  השיקולים בפרק זמן זה פועלים בכיוונים מנוגדים. כאמור, סברנו כי העירייה היתה רשאית ואף חייבת לבטל את הפטור שהעניקה לאורט בחוסר סמכות, משהחליטה על כך ולעתיד לבוא. בצד האמור יש להכריע מאיזה מועד תוחל החלטה זו, ובפרט - אם בהכרח נובעת מכך תחולה מיידית. מחד גיסא, רשות המבקשת לתקן או לבטל החלטה קודמת, צריכה להביא בחשבון את המציאות הנורמטיבית שנוצרה בעקבות החלטתה הראשונה, לא כל שכן כשמבקשת היא לממש את החלטתה החדשה למפרע. זאת, על מנת להגן על אינטרס ההסתמכות הסבירה ועל הציפייה הלגיטימית של הנישום. אורט טוענת כי הסתמכה על הפטור שניתן לה, בעת שתכננה תקציבה לכל שנת 2003. עוד היא טוענת כי במשך שנים לא נשלחו לה חיובים, ועל כן ניתן לחייבה רק לעתיד ולא למפרע. אכן, פרקטיקה מתמשכת של הרשות - ובענייננו, מתן פטור משך שנים - היא התנהגות המעודדת ציפייה לגיטימית (ראו דפנה ברק-ארז "הגנת הציפייה במשפט המינהלי" עיוני משפט כז(1), 209, 233 (2003) (להלן: ברק-ארז-הגנת הציפייה). אף בית משפט זה סבר בעבר כי יש להגן על אינטרסים מפני תחולה למפרע של החלטות מינהליות, בעטיין של ציפיות ראויות (ראו: בג"ץ 1398/07 לביא-גולדשטיין נ' משרד החינוך ( 10.5.2010); בג"ץ 6057/00 זוהר נ' שר האוצר, פ"ד נו(3) 569, 575-574 (2002)). מאידך גיסא, ניצב עיקרון חוקיות המנהל, אשר ממנו נגזר כי ציפייה להתמשכות פרקטיקה המהווה חריגה מסמכות, אינה בהכרח, ראויה להגנה (ברק-ארז-הגנת הציפייה, בעמ' 251). כמו כן, אינטרס הציפייה ראוי להגנה, בין היתר, כאשר הוא נגזר מעיקרון השוויון, אולם בענייננו, הכרה באינטרס הציפייה עשויה לחתור תחת נשיאה שוויונית בנטל המס (שם, בעמ' 236). לכאורה, איזון סביר בין מכלול השיקולים האמורים, היה יכול להימצא בחיובה של אורט ממועד ביטול הפטור הנטען או בסמוך לכך, אולם שני טעמים מטים את הכף בסופו של יום לחובתה של העירייה: האחד טמון בנטל המוטל על הרשות כאשר היא טוענת להחלתה של נורמה למפרע (ראו: עניין עזרא, בעמ' 417, עניין ארביב, בעמ' 785). טענתה של העירייה לפיה הודיעה לאורט במהלך שנת 2003 נטענה בלא סימוכין כתובים, ואף בפני בית המשפט קמא לא הובאו אסמכתאות המעידות על מועד ביטול הפטור. הפועל היוצא הוא שאין לפנינו כל תשתית ראייתית, שתאפשר לקבוע את מועד ההודעה הנטענת. השני הוא טעם שבמדיניות ציבורית. הודעה על ביטול פטור בעל-פה, במהלך ישיבות שאין אסמכתאות לקיומן, ושלא מתלווה אליה הודעת שומה מסודרת אינה מתיישבת עם עקרונות של מנהל תקין. את השומה מן הראוי לערוך בסמוך להטלת הארנונה בצו, או בענייננו - בסמוך לביטול הפטור, באותה שנת כספים. אמנם אורט לא מיהרה להמציא נתונים, אולם גם הרשות מצידה לא עשתה שימוש בסמכויות המוקנות לה על מנת לקבל נתונים אלו (כך למשל, הסמכות לבקר בנכס הקבועה בסעיף 287 לפקודת העיריות). עריכת השומה היא בסמכותה של העירייה, ומשנתונים לה האמצעים לממשה, נדרשת היא לעשות כן. מסקנתנו כי אין להתיר את חיובה של אורט לשנת 2003, אלא רק לשנת 2004, אף עולה בקנה אחד עם הנטייה לאפשר חיוב למפרע אך במקרים נדירים (ראו: עניין עילבון; עניין ט.ט.). 37. קודם לחתימת הדברים, מבקש אני להצטרף להערות חבריי, במותבים שונים, בדבר הצורך בהסדרה כוללת של החיוב בארנונה בכלל, ושל החקיקה בענייני פיטורין מארנונה (שהיא בבחינת טלאי על טלאי) בפרט. החיקוקים המסדירים נחקקו בזמנים שונים, ודומה כי נדרש הסדר מלא וקוהרנטי, שיציג בפני כל גורם מעוניין את התמונה המלאה לאשורה. (ז) סוף דבר 38. אציע אפוא לחבריי כי העתירה תידחה, וכי העותרת תחויב בהוצאות המשיבים בסך 20,000 ש"ח בגין העתירה. עוד אציע כי הערעור יידחה ברובו - למעט בסוגיית חיובה של אורט למפרע. בעניין אחרון זה, חיובה של אורט בתשלום ארנונה לשנת 2003 יבוטל. החלטת העירייה לחייב את אורט בארנונה לשנת 2004 תישאר על כנה. לא יהיה צו להוצאות בערעור, אך למען הסר ספק יובהר כי ההוצאות שהושתו בבית המשפט לעניינים מינהליים תעמודנה בעינן. ש ו פ ט השופטת מ' נאור: אני מסכימה. ש ו פ ט ת השופט ח' מלצר: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט ע' פוגלמן. ניתן היום, ד' בכסלו התשע"ב (‏30.11.2011). ארנונה