פסק דין א. מבוא: 1. ערעור על החלטת ועדת הערר שליד עיריית נצרת עלית, אשר דחתה השגתו של המערער כנגד שומת הארנונה אשר נקבעה בגין נכס הנמצא ברח' היקינטון 3 בשכונת הר יונה בנצרת עלית. 2. המערערת הינה חברת בניה אשר בנתה מבנה מסחרי בו מצוי הנכס נשוא הערעור כאן. 3. מדובר בנכס המחויב בארנונה בשטח של 432 מ"ר לפי תעריף הקבוע ל"מבנים המשמשים לחנויות ולמסחר באזור א' ("סיווג 303"), מדובר בשכונה חדשה הנמצאת בתנופת בניה, המבנה נבנה עפ"י ביקוש מקומי ומיועד לשמש כסופרמרקט שכונתי של "קו-אופ", בשלב זה עדיין אין ביקוש לחנויות נוספות במרכז המסחרי. 4. במסגרת בניית המבנה המסחרי וכדי לחסוך בעלויות בנתה המערערת בקומה העליונה הכנה לאולם נוסף (להלן: "הנכס"), כאשר לטענת המערערת יחידה זו הינה ברמת מעטפת ללא דלתות וללא לחלונות. 5. הנכס מחויב כיום בארנונה בעלות מלאה, ככל נכס עסקי אחר במבנה אשר בנייתו הושלמה ונמצא בשימוש. 6. ביום 28.3.04 השיגה המערערת בפני המשיב על חיוב הארנונה בגין הנכס הנדון. ההשגה, כפי העולה מתשובת המשיב התקבלה ביום 31.3.04, ונדחתה על ידו במכתב מיום 31.5.04. ביום 7.7.04 הגישה המערערת כתב ערר על החלטת המשיב. תשובת המשיב לערר הוגשה ביום 28.7.04. 7. ביום 12.9.04 התקיים דיון בפני ועדת הערר ובסופו הוחלט על הגשת סיכומי הצדדים בכתב. ביום 7.12.04 דחתה הוועדה את הערר והותירה חיובי הארנונה על כנם. 8. בדיון שהתקיים בפני הוועדה ביום 12.9.04 נדונו טענות מקדמיות של שני הצדדים. המערערת טענה, מחד, כי התשובה להשגה ניתנה באיחור והמשיב, מאידך, טען כי כתב הערר הוגש באיחור. לאחר שמיעת טענות הצדדים הוחלט לדחות שתי הטענות ולדון בעניין לגופו. ב. טענות המערערת בתמצית: 9. בראשית, טוענת המערערת כי היה על הוועדה לקבל הערר בשל האיחור במתן תגובת המשיב להשגה, וזאת בהתאם להוראות סעיף 4 (ב) לחוק הרשויות המקומיות (ערר על קביעת ארנונה), תשל"ו - 1976. 10. לגופו של עניין טוענת המערערת, הנכס אינו מהווה "בניין" בהתאם למצבו הפיסי ואינו ראוי לשימוש. 11. מבחני הפסיקה קבעו כי שילוב בין המבחן הפונקציונאלי למבחן הפורמלי הם שיקבעו מתי הושלמה בנייתו של מבנה כדי תחילת גביית ארנונה, כאן,לנטען הנכס במצב בו לא הושלמה בנייתו, ועל כן פטור הוא מכל תשלום ארנונה. 12. "טופס 4" אינו חזות הכול ואין בו לכשלעצמו לחייב בתשלום ארנונה באשר לנכס נשוא הערעור זאת, למרות שחלקים אחרים בבניין הנמצאים בשימוש משולמת בגינם ארנונה. 13. המערערת טוענת כי רשאית היא להימנע מהשלמת בניית הנכס משיקולים עסקיים וכחלק מתכנון מס. 14. חיוב הנכס בארנונה מהווה הטלת מס רעיונית. 15. לחילופין, טוענת המערערת כי יש להתחשב בכלל האמור לעיל ולהטיל על הנכס ארנונה עפ"י התעריף הנמוך ביותר. ג. תגובת המשיבה בתמצית: 16. אין כל הסכמה דיונית בין הצדדים לגבי מצבו הפיזי של הנכס. לטענת המשיב אין כל הצדקה להענקת פטור מארנונה כללית על בסיס נכס שאינו בשימוש, וזאת לפי מבחן השימוש הבוחן שימוש בפועל ו/או שימוש אפשרי בנכס. לטענת המשיב, לא הרימה המערערת הנטל להוכחת העדר אפשרות שימוש בנכס. כמו כן, לפי מבחן הטעם הכלכלי, הבוחן העלות הכרוכה בשיפוץ נכס, עולה כי גם כאן כשלה המערערת הוכחתה מבחן זה. 17. מוסיף המשיב וטוען כי לנוכח העובדה כי ניתן "טופס 4" לנכס בשנת 1997, מתחזקת טענתו כי הנכס ראוי לשימוש ובר חיוב בארנונה כללית. לטעמו, בפסיקה עליה נסמכת המערערת מדובר בנכסים הדומים במצבם לנכס נשוא המחלוקת אשר נמצאו כברי שימוש בארנונה. 18. פרשנות המערערת לאמור, לפי סעיף 1 לחוק ההסדרים במשק המדינה, חובה ליתן פטור לנכס שאינו בשימוש, פרשנות זו אינה מעוגנת בחוק וגם מנוגדת לתכלית החוק, לכוונת המחוקק ולפסיקה. 19. נכס שאינו בשימוש מסווג לצורך תשלום ארנונה לפי ייעודו התכנוני. 20. בנוסף, סבור המשיב כי טענות המשיב הן כנגד קביעות עובדתיות שנקבעו על ידי וועדת הערר ומידת התערבותו של בית משפט זה הינה מצומצמת ונדירה ביותר. החלטת הוועדה הינה סבירה ואין בכתב הערעור להצביע על פגם כלשהו שנפל בהחלטה זו. ד. דיון: בטרם אדון בערעור לגופו אציין כי לאור החלטתי מיום 17.8.05 הגישה המערערת סיכומיה ביום 4.9.05 אולם עד לכתיבת שורות אלה ולמרות אורכות טרם התקבלו סיכומי המשיב ופסק הדין ניתן לפי תשובת המשיב והמכלול בפני. טענות מקדמיות: 21. לטענת המערערת יש לראות בהשגתה כאילו התקבלה והודעת המשיב על דחיית ההשגה בטלה. טענה זו מסתמכת על סעיף 4 (ב) לחוק הרשויות המקומיות (ערר על קביעת ארנונה) , תשל"ו 1976 , סעיף זה קובע: 4. תשובת מנהל הארנונה (א) מנהל הארנונה ישיב למשיג תוך ששים יום מיום קבלת ההשגה. (ב) לא השיב מנהל הארנונה תוך ששים יום - ייחשב הדבר כאילו החליט לקבל את ההשגה, זולת אם האריכה ועדת הערר האמורה בסעיף 5, תוך תקופה זו, את מועד מתן התשובה, מטעמים מיוחדים שיירשמו, ובלבד שתקופת ההארכה לא תעלה על שלושים יום. (מקום בו לא יאמר אחרת -ההדגשות שלי - י.כ). 22. אין מחלוקת כי השגת המערערת נשלחה ב 28.3.04 והתקבלה בידי המשיב ביום 31.3.04. 23. תגובת המשיב ניתנה ביום 31.5.04 אולם, לטענת המערערת מחותמת הדואר ניתן להווכח כי נשלחה רק ביום 03.6.04 והתקבלה במשרדי המערערת ביום 7.6.04 על כן יש לדעת בא כוח המערערת לקבל ההשגה ללא עוררין. בא כוח המערערת סומך יתדותיו בע"ש 5245/99 חוולס אלי נ' ועדת הערר לענייני ארנונה שליד עירית חיפה, (לא פורסם) בו נקבע כי איחור בן יום אחד בלבד מצדיק קבלת ההשגה. 24. בפני הוועדה ובפני טען המשיב כי לא נפל כל איחור במועד מתן תשובתו של המשיב. בנוסף טען המשיב, עומדת לו חזקת התקינות וכן, מסעיף 4 (ב) לחוק הרשויות המקומיות עולה כי קיימת חשיבות למתן התשובה ולא למועד שליחתה. 25. טענה מקדמית נוספת הועלתה על ידי המשיב אשר לטעמו, כתב הערר הוגש באיחור ויש לדחותו על הסף, טענה זו נסמכת בהוראות סעיף 6 לחוק הרשויות המקומיות (ערר על קביעת ארנונה), תשל"ו 1976, הקובע: 6. ערר וערעור (א) הרואה עצמו מקופח בתשובת מנהל הארנונה על השגתו רשאי, תוך שלושים יום מיום שנמסרה לו התשובה, לערור עליה לפני ועדת ערר. (ב) על החלטת ועדת ערר רשאים העורר ומנהל הארנונה לערער לפני בית משפט לענינים מינהליים; הערעור יוגש תוך שלושים יום מיום מסירת ההחלטה למערער. 26. בכתבי הטענות המצויים בפני לא מצאתי כל הסבר מאת המערערת לאיחור בהגשת כתב הערר אולם, כפי העולה מתיק הערר, לטענת המערערת תגובת המשיב להשגה התקבלה ביום 7.6.04 וכתב הערר נשלח בדואר רשום ביום 4.7.04. 27. וועדת הערר בהחלטתה מיום 12.9.04 דחתה הטענות באשר לאיחורים הן בהגשת תשובה להשגה והן בהגשת כתב הערר תוך שהיא מדגישה כי ברצונה לדון לגופו של עניין. 28. דעתי לענין זה כדעת הוועדה. לזכות מנהלת הארנונה עומדת חזקת התקינות. ועוד, הנטל להוכיח שההחלטה בהשגה נשלחה באיחור חל על המערערת מכאן, ובשים לב לכך שהחלטת הוועדה סבירה בעיני וזאת, במהלכיה להגיע לפתרון הסכסוך לגופו, תוך חציית מכשולי איחורים נטענים להכא ולהתם, ושעה שעסקינן במוגדר "פגמים פרוצדורליים", אין לקבל הטענות. 29. במקרה דנן עסקינן בפגמים פרוצדורליים אשר אינם יורדים לשורש העניין, כפי הנאמר בע"א 189/66 ששון נ' קדימה בע"מ,פ"ד כ (3) 477, דברי כב' השופט ברנזון: "הפרוצדורה אינה מיטת סדום שבה מקצצים את רגליו או מתיזים את ראשו של בעל-דין כדי להכניסו לתוכה כנכה או כבר-מינן. הפרוצידורה היא מסגרת רחבה וגמישה למדי המכוונת לתת לבעל-דין את מלוא האפשרות להציג ולפתח את ענינו בצורה מלאה ושלמה. היא חייבת להישאר כך גם כאשר קורית תקלה או כשבעל-דין עושה שגיאה במהלך המשפט הניתנת לתיקון בלי לגרום עוול לבעל-הדין האחר, ועל בית-המשפט להרשות תיקון כזה בנדיבות וברחבות. ב"עוול" מתכוון אני לעוול מהותי וממשי הפוגע בזכות מטריאלית או מקפח לגוף הענין, ולא רק לאי-נוחות נוהלית". וכאן, אין בפנינו פגיעה מהותית ובכל מקרה. וראה עוד, "לא צריך לייחס משקל רב לשיהוי הסובייקטיבי. בדרך כלל, אם אדם תובע זכות מינהלית, העובדה שהשתהה בהגשת העתירה, ואפילו אין לו טעם טוב לשיהוי, אינה צריכה כשהיא לעצמה לתרום את גורל זכותו לשבט..." (בג"ץ 2285/93 אוסי נחום נ' גיורא לב, פד"י מ"ח (5) 630, בעמ' 641). כמו כן ראה דברי כב' השופטת גילאור בעמ"נ חיפה 341/03 יוסף לוי נ' מנהל הארנונה בעיריית חיפה , תק מח 2004 (3) 1079, פיסקה 7 לפסק דין ובה"פ 30036/03 יאיר ש. שיווק בע"מ נ' חדרה תק מח 97 (1) 1031 פיסקה 4 לפסק הדין. אומר עוד, אין משמעות הדבר פריצת גבולות. כל מקרה לנסיבותיו ועובדותיו וכאן, כאמור הן מכח חזקת התקינות הן מכח העובדה שלא נגרמו עוות - עוול מהותיים וכן, אבק האחור בן היום והדיון בועדה לגופו - דין הטענות הן של המערערת והן של המשיב - לדחיה. 30. סבור אני כי אין מקום לחסום הגשת עררים וגישה לערכאות עקב טעמים דיונים כל עוד הצדדים לא ישנו על זכויותיהם ולא התרשלו באופן מובהק. 31. לפיכך, במקרה דנן יש לדחות הטענות המקדמיות ולדון בתיק לגופו. 32. עוד, טען המשיב בתגובתו כי אין כל הצדקה להתערבות שיפוטית בהחלטת הוועדה. לגרסת המשיב כאן, בית המשפט יתערב בשיקול דעתה של הרשות רק כאשר מגיעה החלטת הרשות לכדי אי סבירות קיצונית הגורמת לעוול. 33. ההלכה בעניין התערבותו של בית המשפט בקביעת אמות המידה להטלת ארנונה לא שללה האפשרות להתערבות בית המשפט אלא הגבילה אותה למקרים חריגים. (ראה ע"א 565/00 עירית קרית אתא נגד חרס ואחרים, פ"ד נו (ד) 781, פסקאות 4-5 לפסק דינו של השופט טירקל). 34. מכאן, לבית המשפט סמכות לדון בענייני ארנונה כאשר מתעוררת שאלה עובדתית ומשפטית מהותית. 35. למרות שהצדדים לא טרחו לדון, לציין ולטעון באם ענין לנו בערעור מינהלי או שמא עתירה מנהלית אומר, בקציר האומר, תלויה ועומדת שאלה לא פתירה עד תום למעשה בדבר היקף סמכויות ועדת הערר כאשר מחד, ראה רע"א 2425/99 עיריית רעננה ואח' נ' י.ח. יזום והשקעות בע"מ ואח' פד"י נ"ד (4) 481, ובעוונותי, עמ"נ (נצרת) 107/02 ריבוע כחול ישראל בע"מ נ' מנהלת הארנונה בעיריית עפולה, ת"ק מ"ח 2003 (2) 7181 הקניית סמכות אך מול זאת, ראה בר"מ 5597/03 ריבוע כחול ישראל בע"מ נ' מנהלת הארנונה בעירית עפולה תק - על 2004 (1) 1356 ולאחרונה, כאן עת"מ 1064/05 תנובת העמק ושות' נ' מנהלת הארנונה בעיריית עפולה (פורסם ב - 7/11/05). מכל מקום, משלא נזקקו לכך הצדדים, הדיון יהא לגופו. לגופו של עניין: 36. טענתה העיקרית של המערערת הן בהשגתה והן בפני ועדת הערר הינה - הנכס הינו נכס ריק וללא שימוש ולא ניתן להטיל ארנונה על נכס כגון דא. כך גם כך, טענה, הנכס אינו נכלל בהגדרת "בנין" ועל כן יש לפטורו מארנונה. 37. כפי העולה מתשובת המשיב אין כל הצדקה להענקת פטור מארנונה על בסיס הטענה כי הנכס אינו בשימוש. לסברת המשיב, הבסיס החוקי למתן הפטור המבוקש הינו סעיף 330 לפקודת העיריות שאינו חל במקרה דנן. 38. הסמכות החוקית לגביית ארנונה מעוגנת בסעיף 8 לחוק הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב), התשנ"ג - 1992 (להלן: "חוק ההסדרים") המתיר למועצת הרשות המקומית להטיל ארנונה כללית על בניין בתחום שיפוטה של רשות המקומית: 8. ארנונה כללית . (א) מועצה תטיל בכל שנת כספים ארנונה כללית על הנכסים שבתחומה שאינם אדמת בנין; הארנונה תחושב לפי יחידת שטח בהתאם לסוג הנכס, לשימושו ולמקומו, ותשולם בידי המחזיק בנכס. (ב) השרים יקבעו בתקנות את סוגי הנכסים וכן כללים בדבר אופן חישוב שטחו של נכס, קביעת שימושו, מקומו וסיווגו לענין הטלת ארנונה כללית." 39. סעיף 7 לחוק ההסדרים מפנה להגדרת "בניין" בסעיף 269 לפקודת העיריות: " "בנין" - כל מבנה שבתחום העירייה, או חלק ממנו, לרבות שטח הקרקע שעיקר שימושו עם המבנה כחצר או כגינה או לכל צורך אחר של אותו מבנה, אך לא יותר מהשטח שקבעה לכך המועצה, למעט קרקע שהמבנה שעליה לא היה תפוס מעולם, כולו או בחלקו;" כאן, אנו בודאי בגדר "חלק ממנו", כך גם "צורך אחר" כפי המערערת כאשר מוֹתָר הנכס, על כן אין חולקין, תפוס ומשולמת בגינו ארנונה כהלכתה. 40. שאלה כאן הינה חיוב בארנונה של מבנה מעטפת שאינו בשימוש, ומשמעות "גמר בנין" בנכס. הפסיקה קבעה מספר מבחנים וקריטריונים המשפיעים על שאלת החיוב ומתן פטור לנכס ריק אולם אין מבחן אחיד בסוגיה. 41. ראה ספרו של המלומד הנריק רוסטוביץ "ארנונה עירונית" ספר ראשון, הוצאת אוריאן, מהדורה חמישית, התשס"א, בזו הלשון: "בפקודת העיריות אין כל הגדרה מהו יום גמר הבנייה של בניין, ומתי הוא הופך לנשוא לחיוב בארנונה. על אף העדרה של הגדרת "גמר בניה" בפקודת העיריות, ניתן פטור לבניין חדש על פי סעיף 274ב(ב) לפקודת העיריות עד לשנת הכספים 1992. סעיף זה בוטל משנת הכספים 1993, וניתן למצוא הוראה דומה בתקנות ההנחה. התנאי של היות הבניין ראוי לשימוש הוא תנאי בלעדיו אין להשית ארנונה (השווה: חוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א - 1961, "גמר בניה" - משעה שהבניין כולו או מקצתו, נתפס לראשונה, או משעה שהוא ראוי לשימוש שיועד לו, הכל לפי המוקדם). יש מספר מבחנים ל"גמר בנייה" של בניין: מבחן עיקרי שהוא המבחן ה"פונקציונלי" על פיו מגיעה בניית בניין לסיומה כאשר הוא ראוי לשימוש, כלומר: הבניין כולל את כל התשתיות החיוניות למטרה שלה הוא נועד. בנוסף למבחן העיקרי, קיימים שני מבחני משנה: מבחן "פורמלי" על פיו מגיעה בניית דירה לסיומה ביום הוצאת תעודת גמר לפי חוק התכנון והבנייה, התשכ"ה - 1965 (יש להבחין בין תעודת גמר לבין "טופס 4". טופס 4 הוא אישור לצורך חיבור למערכות תשתית כגון: מים וחשמל אשר בלעדיהן הבניין אינו ראוי למגורים), ומבחן "מעשי" על פיו מגיעה בניית בניין לסיומה ביום התחלת השימוש בפועל. לדעתנו, התנאי להשתת ארנונה הוא קיומו של המבחן הראשי. בניין שבנייתו טרם נסתיימה והוא אינו ראוי לשימוש אינו בגדר "בניין". זאת ועוד : אם הבניין ראוי לשימוש אזי יש להשית בגינו ארנונה, בין אם הוצאה בגינו תעודת גמר ובין אם החלו להשתמש בו... (ראה עמ' 323-322) . כמו בהיבטים אחרים של הטלת הארנונה, ניתן לבחון את סוגיית גמר הבנייה גם באמות מידה כלכליות, ולהביאן במכלול השיקולים. מבחנים הם מצבו הפיזי של הבניין כראוי לשימוש, תעודת גמר או "טופס 4", הסתמכות על דינים אחרים, הגדרות מילוניות וכיוצא באלה. ניתן לקבוע, כי בנייתו של בניין או חלק ממנו הסתיימה כאשר למחזיק יש אפשרות פיזית, משפטית ומעשית ליהנות מהתועלת הכלכלית של הבניין." (ראה עמ' 327). 42. המבחן הפונקציונאלי - האם הנכס ראוי לשימוש והאם החל השימוש בפועל. אציין, כפי העולה מתגובת המשיב לערעור, לא קיימת הסכמה דיונית בין הצדדים בנוגע למצבו הפיזי של הנכס. אמנם אין מחלוקת בין הצדדים כי הנכס אינו בשימוש אולם לסברת המשיב, לא הרימה המערערת הנטל להוכחת העדר אפשרות לשימוש. לסברת המשיב הנכס ראוי לשימוש ויש להגדירו כנכס בר חיוב. מנגד, לטענת המערערת בנייתו של הנכס טרם הושלמה. הנכס מצוי ברמת מעטפת ללא חלונות ודלתות ועל כן אינו ראוי לשימוש. 43. התמונות בנספחים המצורפים, לרבות ע"י המשיב עצמו מלמדות במקרה דנן, הנכס אינו ראוי לשימוש במצבו הנוכחי, בוודאי לא כפי סווג המשיב, אין דלתות, אין חלונות, הנכס הינו מעטפת. 44. ראה לעניין זה ע"א 607/72 מדור הר שלום נ' הממונה האזורי על מס רכוש וקרן פיצויים, המרכז, פ"ד כח (1) 480, דברי כב' השופט ברנזון - נכס שאינו ראוי למגורים, פרוץ, מוזנח, ללא שימוש וללא אפשרות שימוש אינו מוגדר כמבנה, אולם מבנה אף שאינו בשימוש ואינו מיושב אינו חדל להיות בנין ובלבד שהוא עדיין ראוי לשימוש. (וכן ראה לעניין סיום בניה ת.א. (ת"א) 101748/99 עיריית הרצליה נ' קהאן צבי, ניתן ב 22.6.03 והאזכורים שם). 45. המבחן הפורמלי - לנכס ניתן טופס 4 כבר בשנת 1997, המאפשר לחברו לתשתיות והעיכוב לחיבור מקורו במערערת. כאן טוענת המערערת מספר טענות: ראשית - המבחן הפורמלי מתייחס לתעודת גמר ולא לטופס 4. שנית - המבחן הפורמלי הינו מבחן משני ביותר. שלישית - טופס 4 ניתן לכל המבנה המסחרי כיחידה אחת, המבנה המסחרי נמצא בשימוש ומשולמת בגינו ארנונה, ואילו הנכס בו עסקינן נשוא הערעור מהווה חלק מיחידה זו שאינה בשימוש. 46. מבחן הטעם הכלכלי - לסברת המערערת לא מפיקה היא כל תועלת כלכלית מהנכס ובנוסף טענה, העלות הנדרשת להשלמת הבניה הינה הוצאה כספית משמעותית ביותר. 47. כמו כן מציינת המערערת, הנכס נבנה כאופציה לעתיד לבוא ליום בו יגדל הביקוש בשכונה לאולמות עסקיים. מדובר בנכס בגדר "תכנון מס" לגיטימי. 48. אולם, מנגד טען המשיב שבמבחן זה שעניניו בבחינת העלות הכרוכה בשיפוץ נכס שאינו ראוי לשימוש והפיכתו לראוי לשימוש למול שוויי הנכס, בנקודה זו, לטענת המשיב לא הוכיחה המערערת שהשמשת הנכס עולה על ערכו. 49. לענין שאלת הלגיטימיות של תכנון המס, יש לראות מקרה דנן בדומה לת"א 77083/92 עיריית רמת גן נ' מנחמי בוני דוד רמת גן בע"מ (ארנונה עירונית פסקי דין, המכון לחקר המיסוי המוניצפילי, כרך א', עמ' 830) (להלן: "מנחמי") ות"א (באר שבע) 2105/96 מועצה מקומית נתיבות נ' מ.ל. השקעות, תק-מח 98 (3), 1137 (להלן: "מ.ל. השקעות") הדנים בחיובם בארנונה של מבנים אשר יועדו להשכרה או למכירה כאשר האינטרס הכלכלי של בעליהם הינו לאכלסם במהירות האפשרית. 50. לעניין זה ראה דבריה של השופטת דליה גנות , שלום ראשל"צ: "אי חיובם בארנונה של אותם מבנים אשר יועדו להשכרה או למכירה, נובע מהעובדה כי נבנו למטרת הנבת רווחים מאכלוסם (באופן של מכירת הנכס או השכרתו) וכל עוד לא נמצאו להם דיירים (כאמור בדרך של מכירת או השכרת הנכס), הרי שהמחזיקים לא הגשימו את מטרת הבנייה, ולפיכך, נכונותן של הרשויות לדחות את תחילת חיובם בארנונה עד לאכלוסם של אותם המבנים - מהווה הקלה סבירה ומתקבלת על הדעת, על הקבלנים - בוני הנכסים ". (בש"א 592/02 בתיק עקרי 1422/01 (שלום-רשל"צ) אופיר כהן נ' עיריית חולון, (לא פורסם) (להלן: "פרשת אופיר כהן"). בפרשת אופיר כהן, חויב הנתבע - המחזיק בתשלום הארנונה בציון חובת השיוויון בתשלומי מס במבנה - דירה לצרכים פרטיים במובחן מהמצוטט לעיל מבנה לצורך מסחרי וכו', כמו העולה לעניין זה מדבריה של כב' השופטת רונן בפס"ד מנחמי: "מקובלת עלי גרסת ע.ה. 1 כי לא השלים את הבנייה שלא על מנת להתחמק מארנונה אלא מטעמי נוחות השיווק של הדירה. אינני רואה גם מקום לחשש כי קבלנים אחרים לא ישלימו בניית דירות רק על מנת להתחמק מתשלום ארנונה. אני מניחה שלחברה קבלנית יש אינטרס לקדם את מכירת הדירות שבנתה, והיא תפעל עפ"י אינטרס זה, שיוביל אותה, ככלל, להשלמת הדירות בהקדם האפשרי. על כל פנים, כל מקרה יבחן לגופו, עפ"י נסיבותיו ולאור הקריטריונים שצוינו לעיל." 51. כהערת אגב אציין כי על בש"א 592/02 (פרשת אופיר כהן) הוגש ערעור לבית המשפט המחוזי בת"א, לא ניתן פס"ד והתיק נסגר (ככל הנראה מחמת פשרה). 52. לחילופין, סבורה המערערת שלאור תכלית דיני הארנונה ובהתאם לכללי הסבירות המנהלית יש להורות על חיוב הנכס לפי התעריף הנמוך ביותר בצו הארנונה בהסתמך על חוק ההסדרים המציין שלושה מבחנים לחישוב ארנונה: "סוג הנכס, שימושו ומיקומו" לסברת המערערת המבחן הראשי לקביעת סיווגו של נכס הינו מבחן השימוש. לא נעלמה מעיני הבעייתיות הנובעת מטענה זו. מקומה יכול והנו בעתירה מנהלית אולם, כפי שהבעתי דעתי בעתירה מנהלית 1064/05 תנובת העמק נ' מנהל הארנונה ועיריית עפולה (וראה גם ס' 35 לעיל), ניכר כי בנסיבות שנוצרו כאן בעובדות המקרה ובשל חשיבות הענין לסיום המחלוקת, רואה אני לנכון לדון גם בטענות דלעיל. לענין זה נסמכת המערערת על הנאמר בע"א 8588/00 עיריית עפולה נ' בזק, פ"ד נ"ז (3) 337 טוענת המערערת כי בנסיבות בהן לא נקבע בצו הארנונה תעריף נפרד לנכס ריק יש לפעול לפי העקרונות שנקבעו בחוק ובפסיקה וזאת בהסתמך על ע"א 2765/98 איגוד ערים איילון נ' המועצה אזורית חבל מודיעין, פ"ד נ"ג (4) 78. 53. מנגד, טוען המשיב, נכס שאינו בשימוש מסווג לצורך תשלום ארנונה לפי ייעודו התכנוני, המערערת מסתמכת בהקשר זה עמ"נ (חיפה) 341/03 יוסף לוי נ' מנהלת ארנונה בעיריית חיפה תק מח 2004 (3) 1079 ועמ"נ 417/01 שירותי בריאות כללית נ' מנהל הארנונה המועצה המקומית שבי ציון, תק מח 2001 (3) 11348. לא ניתן לשלול חיוב באשר לשימוש אפשרי בנכס. 54. השאלה העולה בפני הינה למעשה מהי שומת נכס שגם אם הוא עונה על הגדרת "בנין" הנו מעטפת (ראה ס' 39 לעיל) שאין עושים בו שימוש? בהתאם לקריטריונים ולמבחנים שפורטו לעיל וכפי הביאור להלן לא קמה חובה לתשלום ארנונה כסווג המשיב זאת, במועדים הרלוונטיים ובחלקים בהם הבניה טרם הסתיימה גם אם התקיים המבחן הפורמלי, לא התקיים המבחן הפונקציונאלי, וכעיקר, כאמור לא כפי סווג המשיב. 55. כאמור לעיל, מוטלת על הרשות המקומית החובה לפעול לפי הוראות המחוקק בסעיף 8 לחוק ההסדרים לעניין הטלת ארנונה כללית ולסווג הנכסים לפי סוגם, שימושם ומקומם. על יסוד הסמכה זו הותקנו תקנות הסדרים במשק (ארנונה כללית ברשויות המקומיות לשנת 2000) התש"ס - 2000 (להלן- "התקנות") הקובעות תעריפים מזעיריים ומרביים לגבי כל סוג נכס. תקנה 1 לתקנות ההסדרים מגדירה "סיווג נכס" -כקביעת סוג הנכס בהתאם לשימוש בו. המגמה שעלתה מהפסיקה הינה חיוב בתשלום ארנונה בהתאם לשימוש שנעשה בנכס בפועל (ראה דיון בע"א 8588/00 עיריית עפולה נ' בזק חברה ישראלית לתקשורת בע"מ פ"ד נ"ז (3) 337, עמ' 347-348 ). צו הארנונה אשר לפיו חוייבה המערערת - סיווג 303: "מבנים המשמשים לחנויות ולמסחר באזור א' שאינם מפורטים להלן". התעריף 73.42 ש"ח למ"ר. צו הארנונה אינו מכיל בתוכו סיווג נכס הדומה והולם לנכס שתואר במקרה דנן דהיינו, מעטפת בנין הנכס ככזה. ודוק; הנכס אינו משמש לחנות או מסחר ולא יכול לשמש ככזה במצבו דהיום. סברתי, כי הנכס נשוא ההתנצחות כאן "מחסן" ראוי שיקרא, אך הצדדים לא קיבלו הצעתי להסדר ובצו המשיב - אין הגדרה כנ"ל (להבדיל מציון "מחסן" בדירת מגורים). 56. באשר לאופן חיובו של נכס ריק וללא שימוש מתייחסת הפסיקה לשימוש האחרון שנעשה בנכס לצד ייעודו התכנוני ראה בר"ם 5045/02 מלק סולמון נ' מנהל הארנונה שליד עיריית חדרה, פ"ד נז(5), 302 חויב נישום שהפסיק לעשות שימוש בנכס למטרת עסקים בתשלום ארנונה לפי ייעודו התכנוני של הקרקע- חקלאות. שם, דברי כב' השופטת חיות: "המסקנה המתבקשת היא, כי אין להמשיך ולחייב את המערער בשיעורי ארנונה, כאילו הוא עדיין עושה שימוש במקרקעין שלא בהתאם לייעודם התכנוני. וראוי להדגיש - אין המדובר במבנים, אשר מעצם מהותם יכולים לשמש אך ורק לצרכים הנוגדים את הייעוד התכנוני-חוקי של המקרקעין, אלא במבנים שבעיקרון, ניתן לעשות בהם שימוש לפי הייעוד התכנוני-חוקי. זאת ועוד, היה ובעתיד יתרחש שינוי כלשהו במצבם של הנכסים או במצב השימוש בהם, אין כל מניעה לכך שבעקבות שינוי כזה ישונה, בהתאם, גם סיווגם לצרכי ארנונה". (עמ' 307-308). בעניינו ייעודו התכנוני של הנכס הינו מסחר, אולם בנכס זה לא נעשה שימוש מעולם. לאור הנאמר לעיל והתייחסותי לעיל לס' 7 לחוק ההסדרים בהפניה לס' 269 לפקודת עיריות, רואה אני לאמץ הגישה לפיה יש לסווג הנכס לפי התעריף האפשרי הקרוב לסווג נכון, בנסיבות הנכס כאן (ראה לעניין זה גם עמ"נ 19/04 (ב"ש) מבטחים מוסד לביטוח סוציאלי של העובדים בע"מ נ' עירית דימונה (ניתן ב 24.8.05). ואבאר, ראשית - לאור המגמה לסווג נכסים בשימוש לפי השימוש הנעשה בהם בפועל (ראה עמ"נ (חי) 417/01 שירותי בריאות כללית נ' מנהל הארנונה המועצה המקומית שבי ציון, (הנזכר לעיל) פיסקה 7 לפסק דינו של השופטת גילאור וכן ראה הנריק רוסטוביץ, "ארנונה עירונית", ספר ראשון הוצאת אוריאן, מהדורה חמישית, התשס"א 2001 וכן ראה עמ"נ (חי) 268/05 מנהלת הארנונה בעירית חדרה נ' צירי סעדה ואח', ניתן ב 21.9.05 פיסקה 7 לפסק דינו של כב' השופט ברלינר והאיזכורים שם). שנית - בהתחשב בעובדה כי בנכס כלל לא נעשה שימוש, לא הופק כל רווח מן הנכס. שלישית - עסקינן במעטפת בנין - נכס כתחנת המתנה ליעודו (ואו אז, כמובן יסווג בהתאם וכפי המצוטט מפי כב' השופטת חיות בבר"מ 5045/02 הנ"ל, שם, עמ' 308). רביעית - כפי העולה מן הפסיקה ניתן לומר כי ביחידות שטח הסמוכות זו לזו אשר נעשה שימוש שונה בכל אחת מהן, השימוש השונה מצדיק לעיתים סיווג נפרד ראה ע"א 7975/98 אחוזת ראשונים רובינשטיין ואח' נ' עיריית ראשון לציון, תק על 2003 (1) 1478 פסקאות 8-9 לפסק דינו של כב' השופטת שטרסברג כהן. 57. לסיכום, בהתאם לכל המבחנים והכללים המצטברים אשר פרשתי לעיל, דעתי היא כי "בנין" לנו אך אין הנכס חב תשלום ארנונה, כפי סווג המשיב. הנכס לא מניב פירות, לא נעשה בו כל שימוש ונוכח מצבו הפיסי כפי התמונות בפני המדברות בעד עצמן (לרבות ע"י המשיב עצמו), יש להימנע מגביית ארנונה כפי סווג המשיב אף שניתן טופס 4. יש מקום לתשלום תעריף נמוך מהתעריף הנדרש, וזאת מחד, גם כדי למנוע ביסוסה של שיטת התחמקות מתשלום המס באופן קיצוני ומאידך, לדרבן את המערערת אכן להשלים הבנייה ואף לדאוג כי בנכס יעשה שימוש ואז תוכל המשיב לגבות בגינו תשלום ארנונה כנדרש. צו הארנונה כפי שהונח בפני אינו הולם בסווג שנקבע למקרה דנן, שהנו למעשה הולם להגדרת "מחסן" למבנה מסחרי או תעשייתי במקומותינו, הגדרה שאינה בנמצא אצל המשיב אשר על כן סבור אני כי נכון וצודק בנסיבות העניין לסווג הנכס האמור לפי סיווג 415 לצו הארנונה, כסווג הולם יותר וקרוב יותר לשימוש הפונקציונלי המעשי כאן ועל פי המבחן הממשי דהיום להפקת תועלת כלכלית ומכאן, ענין לנו ב: "מבנים באתרי בניה המשמשים לקבלנים ועובדיהם ולמי מטעמם המשרתים את ביצוע הבניה.... 26.50 ₪ למ"ר" לא אכחד ולא נעלם מעיני כי סווג זה אינו מושלם כמובן לנכס נשוא הערעור אך הנו הקרוב ביותר מכל הסווגים אצל המשיב למצב הנכון וכפי מידת הדין והצדק. אני רואה לציין (כפי שציינתי בעת"מ 1064/05 תנובת העמק ושות' נ' מנהלת הארנונה בעירית עפולה) כי אין הדעת נוחה מהעובדה שהרשויות האמונות על הצווים והסווגים אינן מדקדקות בהגדרת נכסים כדי שיוך סיווג נכס הלכה למעשה כהלכתו וביעודו ההולם והנכון. תשלום מס הנו משוואה נשוא מתן שירותים (ראה ע"א 9368/96 פד"י נ"ה (1), 156) משלם המס זכאי וצריך לשלם בעבור נכסו כפי מצבו ויעודו הנכון (ראה עת"מ 1064/05 וההערות שם) וישום העסק בו כפי גם חובתו לעצם תשלום המס. יכול וגם כאן, התקיפה צריכה להיות שורש דבר וחוקתית, באשר לקביעת הסווגים ההולמים ולא סווגי "מטריה" רחבים הפוגעים במחזיקי נכסים או בעליהם. כמבואר ומפורט לעיל, כאן, לבחינתי, פתרון מעשי לנו בהגדרה ישימה, הולמת וקרובה יותר כפי המפורט לעיל ובסווג 415 המצוטט לעיל ואני קובע כי הערעור מתקבל במובן זה שסווג הנכס נשוא המחלוקת יהא כאמור. 58. בנסיבות כאן, והתוצאה אליה הגעתי יש כל צד בהוצאותיו. ארנונהערר