טוענת כי החיוב בשומה המתוקנת החל מתחילת שנת המס הינו חיוב רטרואקטיבי פסול, שנעשה בניגוד להלכה הפסוקה בעניין זה. לדידה, החיוב המקורי בגין 78 מ"ר אינו פרי מצג מטעה מטעמה. הגלריה הייתה בנכס מאז ומתמיד, אולם לא נעשה בה שימוש, והמערערת סבורה הייתה כי בדין אין היא מחויבת בגין שטח הגלריה. ואילו בכל הנוגע לשטח הקומה העיקרית, הרי שהפער בין 78 מ"ר לבין 101 מ"ר אינו כזה המזדקר לעין, עד שבעל הנכס יכול היה להבין מעצמו כי הוא מחויב בחסר. מכל מקום, לטענת המערערת אין כל בסיס לחיובה בריבית ובהפרשי הצמדה בגין השומה המתוקנת. אשר למחלוקת בנוגע לשטח לחיוב לאחר פירוק חלק מן הגלריה: 109 מ"ר או 101 מ"ר, טוענת המערערת כי הוועדה לא קבעה כלל מהו השטח הנכון, והסתפקה בהמלצה לפיה יקיימו הצדדים ביקורת נוספת בשטח על מנת לקבוע את החיוב לשנת המס 2013. המערערת מוסיפה וטוענת בהקשר זה כי צרפה לסיכומיה תצהיר שנחתם בידי מודד מוסמך, ולא הוצגה על ידי המשיב חוות דעת שיש בה לסתור את מסקנותיו של המודד מטעמה. 9. לטענת המשיב, אלמלא ביצע מדידה בנכס ביולי 2011, היה ממשיך ומחייב את המערערת בחיוב שגוי, שכן המערערת לא מצאה לנכון לעדכנו ולהודיעו כי היא מחויבת בחסר. משכך, אין למצוא פגם בהתנהלותו. המשיב אינו חולק על כך שהחלת השומה המתוקנת מראשית שנת המס הינו חיוב רטרואקטיבי, אולם לטעמו אין המדובר בחיוב רטרואקטיבי פסול, שכן, כאמור, התנהלותה של המערערת היא שהביאה לכך. המשיב סבור כי התנהלות זו עולה כדי חוסר תום לב המצדיק את תיקון החיוב למפרע, על פי החריג שהוכר בפסיקה לכלל האוסר על חיוב רטרואקטיבי. אשר לטענה בדבר החיוב בריבית ובהפרשי הצמדה טוען המשיב, כי המערערת לא העלתה טענה זו בפני ועדת הערר ודי בכך כדי לדחותה. לגופו של עניין טוען הוא כי ריבית והפרשי הצמדה הם חלק אינטגראלי מחוב הארנונה של המערערת, והחיוב בהם נעשה כדין, על פי חוק הרשויות המקומיות (ריבית והפרשי הצמדה על תשלומי חובה), תש"ם-1980. עוד טוען המשיב כי רק במסגרת ההשגה, משהבינה המערערת כי השומה הוגדלה בשל הגלריה, הודיעה על פירוק חלק ממנה, במטרה להקטין את החיוב. משאלה הם פני הדברים, צדקה ועדת הערר כי המועד הנכון להחלת התיקון המפחית את השטח לחיוב הוא מיום ההשגה ולא מתחילת שנת המס. אשר למחלוקת בדבר השטח לחיוב סבור המשיב כי החלטת ועדת הערר ברורה לחלוטין, ועולה ממנה כי היא מצדדת בעמדת המשיב. ככל שנסמכת המערערת על תצהיר המודד שצירפה לסיכומיה, הרי שהמדידה נערכה בשנת 2013, ואין בה כדי להשליך על שנות המס הרלוונטיות, היינו השנים 2011 ו-2012, אליהן התייחס הערר, וממילא אליהן התייחסה ועדת הערר בקביעותיה. דיון והכרעה א. האם החיוב הרטרואקטיבי שהוטל על המערערת פסול ? 10. אין חולק, כי החיוב בארנונה שהוטל על המערערת במשך השנים על פי שטח של 78 מ"ר אינו משקף את השטח הנכון לחיוב. כך גם לא יכול להיות חולק, שעובר למועד הגשת ההשגה, 22.12.11, היה שטח הגלריה גדול מ- 40% משטח הקומה שמתחתיה, ומשכך חייב בארנונה לפי צו המיסים לעיריית ירושלים. עובדה זו נובעת ממכתב ההשגה שהגישה המערערת (נספח ב' להודעת הערעור), בו היא מודיעה שמכיוון שהמשיב החליט לחייבה גם בגין שטח הגלריה, פורק חלק ממנה על מנת להביא לידי כך שהשטח הנותר יהיה קטן מ-40% משטח הקומה שמתחתיה. המערערת אינה טוענת שנפלה טעות במדידת שטח הקומה העיקרית ובמדידת שטח הגלריה טרם פירוקה. מכאן מסקנה, כי הקביעה לפיה השטח לחיוב כפי שנמדד ביום 31.7.11 הוא 160 מ"ר - נכונה. די בכך כדי לדחות את טענת המערערת לפיה משקיבל המשיב את ההשגה והורה על הפחתת השטח לחיוב בעקבות פירוק הגלריה, היה עליו להחיל החלטה זו באופן רטרואקטיבי, נכון ליום 1.1.11. 11. השאלה הנוספת והעיקרית היא האם רשאי היה המשיב לתקן את השומה ולחייב את המערערת לפי שטח של 160 מ"ר רטרואקטיבית, החל מראשיתה של שנת המס ועד למועד הגשת ההשגה, בה ראה המשיב הודעה כדין על שינוי. נקודת מוצא עובדתית לענייננו הינה, שהמדידה בוצעה כאמור ביום 31.7.11, והודעה על תיקון השומה נתקבלה אצל המערערת זמן קצר לאחר מכן, ביום 15.8.11 (נספח ב' להודעת הערעור). עוד יש לומר, כי אין חולק שצו המיסים לעיריית ירושלים, הפוטר גלריה מארנונה בהתקיים שני תנאים מצטברים ואלה בלבד (שגודלה אינו עולה על 40% משטח הקומה שמתחתיה ושגובהה אינו עולה על 2 מ'), היה בתוקף במהלך השנים. מכאן, שהשאלה אם הגלריה הייתה בשימוש על ידי המערערת אם לאו, כלל אינה רלוונטית בכל הנוגע לשומת הארנונה. 12. על רקע האמור, נבחן תחילה את ההלכה בסוגיה הנדונה, על מנת ליישמה על ענייננו. החוק אינו קובע הוראות מיוחדות המסמיכות את הרשות המקומית לשנות שומת ארנונה למפרע. סמכותה של הרשות לעשות כן מבוססת על העקרונות הכלליים, שעניינם שינוי החלטה מינהלית. מאחר שהמדובר בשינוי החלטה למפרע, יש ליתן לאינטרס ההסתמכות של האזרח ולעקרון סופיות ההחלטה המינהלית משקל יתר. כדברי בית המשפט העליון בע"א 4452/00 ט.ט. טכנולוגיה מתקדמת נ' עיריית טירת הכרמל (פ"ד נו(2), 773): "רשות מקומית, השוקלת לשנות באופן רטרואקטיבי את חיובי הארנונה, חייבת להביא בחשבון, לצד האינטרס הציבורי בגביית מס אמת, גם את האינטרס של הפרט. בין השיקולים שיבואו בחשבון בקבלת ההחלטה ניתן למנות את משך הזמן לגביו מבוצעת התחולה הרטרואקטיבית, מידת ההסתמכות מצד האזרח ומידת היעילות והצדק שבחיוב למפרע. חשיבות לא מבוטלת נודעת גם לשאלה האם קיימת כיום אפשרות לברר את העובדות לאשורן והאם הטעות נגרמה בשל הטעייה מצד האזרח. לדעתי, ככלל, רק במקרים מיוחדים יש הצדקה לערוך שינוי רטרואקטיבי של חיוב ארנונה. מן הראוי ששומת הארנונה תהיה קבועה ויציבה בהקדם האפשרי. עיון בפסיקה מלמד כי כל מקרה נבחן לפי נסיבותיו, ואין איסור גורף חל על תיקון למפרע של חיובי ארנונה. כך למשל, בנסיבות שנדונו בפרשת מקורות נתן בית המשפט משקל מכריע לאינטרס ההסתמכות של חברת מקורות, אשר במשך עשרות שנים הניחה כי אינה חייבת בתשלום ארנונה. ואילו במקרה אחר התיר בית המשפט לעיריית ירושלים לתקן למפרע רישום של זהות המחזיק בנכס לאחר שהתברר כי לא נגרם עיוות וכי הרישום המתוקן תואם את המצב העובדתי האמיתי ששרר במהלך השנים". תפיסה זו, לפיה הכלל הוא כי אין לתקן שומת ארנונה באופן רטרואקטיבי וכי האפשרות לתקן היא בבחינת חריג, חוזרת פעם אחר פעם בפסיקה (ראו, למשל, ע"א 8551/01 המועצה המקומית עילבון נ' מקורות חברת מים, פ"ד נז(4), 769; עע"מ 3081/10 תשתיות נפט ואנרגיה בע"מ נ' מועצה אזורית חוף אשקלון, מיום 21.8.11; עמ"נ (חיפה) 221/02 שילוח חב' לביטוח בע"מ נ' מנהלת הארנונה בעיריית חיפה, מיום 29.12.03). על רקע תפיסה זו קבע בית המשפט העליון כי "חיוב רטרואקטיבי נחשד מלכתחילה כחיוב 'פסול', והנטל לסתור זאת מוטל על הצד המבקש להתיר את החיוב" (עע"מ 4551/08 עיריית גבעת שמואל נ' חברת החשמל לישראל בע"מ, מיום 1.12.11, בפסקה 50 לפסק הדין). באותה פרשה הוסיף בית המשפט העליון וקבע כי "חשיבות מיוחדת תינתן כמובן להתנהלותו של הנישום, ולשאלה אם רובץ לפתחו 'אשם' כלשהו ... רק במקרים נדירים, אשר בהם החיוב הרטרואקטיבי יעמוד במבחני הסמכות והסבירות - 'תיפתח' ידו של בית המשפט ויותר החיוב" (שם, פסקה 57 לפסק הדין). 13. נחזור לענייננו. גם אדם שאינו חד עין מסוגל להבחין בפער שבין 78 מ"ר לבין 160 מ"ר. והנה, המערערת קיבלה במשך השנים שומת ארנונה לפי שטח של 78 מ"ר, ולא עשתה דבר על מנת להעמיד את המשיב על טעותו. הטענה כי שטח הגלריה לא היה בשימוש וכי סברה כי אין לחייבה בארנונה בשל כך, לאו טענה היא. צו המיסים של עיריית ירושלים קובע את התנאים לפטור בגין גלריה, והעדר שימוש אינו בכללם. סברתה של המערערת אינה מעוגנת, אם כך, בדין, ובוודאי שאינה נובעת ממצג כלשהו שהוצג לה על ידי המשיב. בהקשר זה, איני סבורה כי העובדה שהמשיב שלח למערערת מדי שנה בשנה שומת ארנונה לפי 78 מ"ר מהווה, כשלעצמה, מצג מצידו, שכן המשיב אינו אמור לערוך ביקורות שנתיות, חוזרות ונשנות, בכלל הנכסים חבי הארנונה. משמצא, בביקורת אקראית שערך, כי השומה שהוצאה למערערת אינה משקפת את המציאות, תיקן אותה, והגביל את תחולת התיקון לתחילת שנת המס. ההודעה על התיקון ניתנה סמוך מאוד לאחר הביקורת. בנסיבות אלה, כאשר מחדלה של המערערת הוא שמנע השתת מס אמת עליה, נראה כי נסתרה החזקה כנגד חיוב למפרע, והחלת השומה באופן רטרואקטיבי לתחילת שנת המס הרלוונטית הינה החלטה סבירה, שאין להתערב בה. 14. לא מצאתי סיוע לעמדתה של המערערת בפסקי דין אליהם הפנתה. כך, למשל, בעניין עיריית גבעת שמואל הנ"ל, פסל בית המשפט העליון חיוב רטרואקטיבי, כאשר טרם הפקת השומה שבמחלוקת מעולם לא חייבה הרשות המקומית את חברת החשמל בתשלומי ארנונה בגין עמודי חשמל ומעולם לא הודיעה לחברת החשמל על כוונתה לעשות כן. בנסיבות אלה מצא בית המשפט העליון כי הימנעות זו יצרה אצל חברת החשמל הסתמכות לגיטימית, אשר על יסודה קבעה את תעריפיה תוך הבאה בחשבון של מכלול ההוצאות הצפויות, ובכללן תשלומי ארנונה. ואילו בעניין שילוח חברה לביטוח בע"מ הנ"ל, מצא בית המשפט כי אי חיוב המערערת עבור השטחים שהוספו על ידי העירייה לשומה הרטרואקטיבית נבע מרשלנותה שלה. המערערת, כך נקבע, לא נהגה בהטעיה או במרמה, והעירייה היא שטעתה במדידותיה. יתרה מזאת, גם לאחר שבוצעה מדידה מחודשת, לא תוקנה השומה לשנת המס אשר במהלכה בוצעה המדידה, ודרישת התשלום המתוקנת נשלחה רק כעבור למעלה משנה. בכך, על פי קביעת בית המשפט, תמכה העירייה את מצגה כלפי המערערת לפיו במהלך כל השנים חויבה כהלכה וכי תשלום הארנונה בגין שנים עברו נסתיים. הוא הדבר גם בעניין המועצה המקומית עילבון, שם תוקנה שומת הארנונה באופן רטרואקטיבי בדרך של הטלה ראשונה וחדשה של ארנונה בגין שטחים שעד לאותה עת לא חויבו כלל בתשלום, וההודעה בדבר תיקון השומה נשלחה כעבור שנתיים מעת ביצועה של המדידה החדשה בנכס הרלוונטי. כך גם לא מצאתי סיוע לטענותיה של המערערת בעע"מ 1280/10 מעונות מכבי נ' עיריית רמת גן (מיום 18.3.12). באותה פרשה מצא בית המשפט העליון כי בנסיבות שהוצגו, קשה לקבוע בוודאות כי המערערות היו מודעות לכך שהשומה שהוצאה להם שגויה. 15. ולסיכום: המערערת החזיקה בנכס ששטחו 160 מ"ר (כולל הגלריה) וקיבלה במשך שנים שומת ארנונה המחושבת על פי מחציתו; צו המיסים של עיריית ירושלים מבהיר מפורשות מה התנאים לפטור מארנונה בגין גלריה והעדר שימוש (טענה שממילא נטענה כטענה בעלמא) אינו בכללם; המערערת לא מצאה לנכון לפנות למשיב ולהעמידו על טעותו; סמוך מאוד לאחר ביצוע המדידה תיקן המשיב את שומת הארנונה, והגביל את החלתה למפרע לשנת המס בה בוצעה המדידה. נוכח כל אלה מסקנתי היא כי נתקיימו התנאים המבססים את החריג לכלל בדבר אי החלת ארנונה למפרע, וכי בהגבלת תחולתה לתחילת שנת המס ולא אחורה מכך נהג המשיב בסבירות תוך הבאה בחשבון של זכויות הפרט מצד אחד, ושל האינטרס בגביית מס אמת מן הצד האחר. 16. אשר לחיוב המערערת בריבית ובהפרשי הצמדה בגין חוב הארנונה המתוקן לשנת 2011 (עד למועד ההשגה), די בעובדה שטענה בנוגע לכך לא נטענה בפני ועדת הערר, על מנת לדחותה. מכל מקום, גם לגופה אין בטענה ממש, שהרי חיוב זה נובע מהוראות חוק הרשויות המקומיות (ריבית והפרשי הצמדה על תשלומי חובה), תש"ם - 1980. ב. המחלוקת בנוגע לשטח לחיוב 17. כאמור, המערערת טוענת כי ועדת הערר לא הכריעה במחלוקת שנפלה בינה לבין המשיב בשאלה האם יש להביא בחשבון את שטח הגלריה שנותר (8 מ"ר). לדידה של המערערת גובהו של חלק זה אינו מגיע ל-2 מ' ואילו המשיב סובר אחרת. המשיב נסמך על תשריט מדידה שנערך על ידו, ועל פיו גובה החלק שנותר הוא 2.02 מ'. להשגתה לא צרפה המערערת תשריט נגדי, והסתפקה בטענה כי מן המדידות שבוצעו על ידה עולה כי גובהו 2 מ' בלבד, וכי כדי למנוע מחלוקות מיותרות הנמיכה את התקרה כך שגובהו הינו 1.95 מ' (בכתב הערר נטען כי הגובה הוא 1.90 מ'). רק לסיכומיה בפני הוועדה צרפה המערערת תשריט מדידה, שעל פיו הגובה הוא 1.96. אלא שתשריט זה נערך ביום 13.1.13, ואין בו כדי לשקף את מצב הדברים כפי שהיו בעת המדידה שביצע המשיב, בשנת 2011. 18. עיון בהחלטת הוועדה מלמד, כי אין לקבל את טענת המערערת לפיה לא הכריעה הוועדה במחלוקת המתוארת לעיל. לאחר שנסקרות על ידי הוועדה טענות הצדדים ובכללן ממצאי המדידה מטעם המשיב באשר לגובה הגלריה (סעיף 8 להחלטה), ממשיכה הוועדה וקובעת כך (סעיפים 9 - 12): "מהחומר המצוי בתיק עולה, כי המערערת לא מסרה במועד הרלוונטי הודעה כדין בדבר פירוק הגלריה והקטנת השטח לחיוב. כמו כן אף תשריט המדידה אשר הוגש על ידה בתמיכה לטענותיה, בוצע אך ביום 13.1.13. על הנישום מוטלת החובה ליידע את המשיב בדבר השינויים שהוא עורך בנכסו, אם מבחינת סוג השימוש שהנישום עושה בו ואם מבחינת השינויים בשטחו לחיוב. משכך, בנסיבות המקרה סבורה הוועדה כי בדין נהג המשיב בחיוב שטח הגלריה בהתאם לממצאי המדידה מיום 29.12.11. זאת, החל מיום 22.12.11 - יום הגשת ההשגה ע"י העוררת המהווה יום מסירת ההודעה על השינוי. עם זאת, ממליצה הוועדה על קיום ביקורת נוספת בשטח, תוך התמקדות ספציפית בגובה שטחי היציע, כדי לקבוע את גובה השטח לחיוב לשנת 2013". לאחר מכן עוברת הוועדה לדיון בשאלת התחולה הרטרואקטיבית. המסקנה המתבקשת היא שהוועדה אמצה את ממצאי המדידה מטעם המשיב, ולא ראתה לקבל את המדידה שנעשתה על ידי המערערת בשנת 2013, באשר אין בה כדי לשקף את מצב הדברים בשנתיים שקדמו לה. עם זאת, ולנוכח התשריט שהגישה המערערת, המליצה הוועדה על ביקורת נוספת לשם קביעת החיוב לשנת 2013, ואין פסול בכך. נראה, אפוא, כי בדין הגיעה הוועדה למסקנה כי השטח לחיוב צריך להיות 109 מ"ר ולא 101 מ"ר, שכן על פי המדידה שערך המשיב, שלא נסתרה במדידה נוגדת מזמן אמת, גובה החלק שנותר מן הגלריה עולה על 2 מ"ר. סוף דבר, הערעור נדחה. המערערת תשלם למשיב הוצאות ושכ"ט עו"ד בסכום כולל של 5,000 ₪. הערבון שהפקידה המערערת יועבר למשיב על חשבון חיוב זה. רטרואקטיביותמיסיםשומה