נטען כי אין מקום להפחית מעסקאות ההשוואה אגרות והיטלי פיתוח היה מקום להעריך את השווי על פי העסקה בנכס, כאשר המועד הרלוונטי הינו מועד הסכם האופציה ולא חתימת הסכם; היה מקום להביא בחשבון את רכיב המע"מ. לגבי מצב קודם- השמאי המייעץ הגיע לתוצאה הגבוהה מעסקה שבוצעה לפני המועד הקובע בסך של 18,000,000 ₪ וזאת למרות שקבע שיש מקום לנטרל פוטנציאל. השגות העוררת במסגרת השגות העוררת, מעלה העוררת למעשה השגה אחת ויחידה והיא נוגעת לעניין הפוטנציאל התכנוני במצב הקודם. לטענת העוררת היה מקום להביא בחשבון פוטנציאל תכנוני לשינוי ייעוד. כמו כן, הגישה העוררת התייחסות מפורטת ומנומקת להשגות המשיבה. דיון כללי - התערבות מצומצמת בהכרעת שמאי מייעץ בפתחו של הדיון נשוב ונפנה לכללי ההתערבות בשומה מכרעת ו/או בשומה מייעצת כפי שנוסחו בפסיקה. ההלכה הפסוקה קבעה, כי התערבות של ועדת הערר בשיקול דעתו של השמאי המכריע בנושאים השמאיים תהיה מצומצמת ומוגבלת. ר' סיכום של ההלכה בנושא היקף ההתערבות בהכרעת השמאי במסגרת עמ"נ (נצרת) 102/09 הועדה המקומית לתכנון ובניה "מעלה הגליל" נ' חסין פאהד סעיד פרג' (): "אם כן, שמאי מכריע, הינו כלי מקצועי אובייקטיבי, מטרתו לבחון בצורה מקצועית, ניטראלית מהשפעות ונקייה אינטרסים, את המחלוקות שבין הצדדים. הפסיקה חזרה וקבעה כי, ככלל, אין להתערב בחוות דעתו של השמאי המכריע בעניינים הנוגעים לתחום מקצועיותו ללא סיבה של ממש. סיבה טובה כאמור, יכולה להיות משוא פנים חלילה או פגם או דופי חמור בשיקול דעתו של השמאי המכריע, או טעות קשה יורדת שורש לענין וכאלה לא מצאתי כאן." (הדגשה שלי - ג.ה.). ועדות הערר השונות אימצו גישה זו לגבי ההתערבות המצומצמת בשיקול דעת השמאי המכריע בכמה החלטות, ר', למשל, בערר (ירושלים) 177/09 הועדה המקומית ירושלים נ. כריש ואח' () וכן בערר (ירושלים) 139/09 יונייטד סינגוג סנטר נ. הועדה המקומית ירושלים ואח' ()(להלן: "יונייטד סינגוג"). על שתי החלטות אלו הוגשו ערעורים מנהליים, כאשר הערעור המנהלי לגביהן נדחה בפסק דין מנומק, ר' עמ"נ (ירושלים) 45066-03-10‏ ‏הועדה המקומית לתכנון ולבניה ירושלים נ' שבתאי זכריה ו-35 אח' (), וכן, ר' עמדתו הברורה של כב' בית המשפט בעמ"ן (ירושלים) 48291-05-10 יונייטד סינגוג סנטר נ. הועדה המקומית ירושלים ואח' (): "קודם בחינת הטענות לגופן נזכיר את היסודות: כפי שציינה ועדת הערר בראשית החלטתה, התערבות בחוות דעתו של שמאי מכריע תעשה במצבים חריגים. בתי המשפט חזרו ופסקו לעניין זה כי השמאי המכריע ממונה כגורם מקצועי אובייקטיבי ובעל מומחיות מטעם ועדת הערר, על מנת ליתן את חוות הדעת המקצועית שתהווה בסיס להכרעתה. אמת נכון הדבר, אין לחוות דעתו של השמאי המכריע תוקף מחייב משל עצמה, ורק קבלתה על-ידי ועדת הערר עושה אותה לבעלת התוקף. אולם התערבות ועדת הערר בקביעתו של שמאי מכריע תהא אך אם נפל בה פגם עקרוני, כגון אם היתה חלילה מוטה מטעמים זרים או נגועה בפגם כלשהו מתחום כללי הצדק הטבעי, או אם יש בה שגיאה חמורה היורדת לשורשו של עניין." (הדגשה שלי - ג.ה.). ר' לאחרונה עמדה קיצונית אף יותר לגבי העדר התערבות בשומה מכרעת וזאת בעמ"ן (תל אביב) 33103-02-12 משרד התחבורה ואח' נ. גלר ואח' (): "אין כל מניעה שוועדת הערר תאמץ את מסקנות השמאי המכריע. היא מינתה אותו על מנת להסתייע בחוות דעתו. הוועדה אינה צריכה להתערב בשומה המכרעת אל אם כן, נמצא בה פגם היורד לשורש תקופתה מבחינת דיני המנהל הציבורי" מכאן, למרות שאין מחלוקת כי לוועדת הערר סמכות להתערב בשומה המייעצת, הרי ככל שמדובר בנושאים מקצועיים שמאיים ועדת הערר מצווה לרסן את היקף התערבותה. לפיכך, ככל שהנושא העומד לדיון נושא אופי שמאי מקצועי (כגון: קביעת שווי) כך היקף ההתערבות יהיה קטן יותר, לעומת זאת ככל שהנושא הינו בעל אופי משפטי או תכנוני, היקף ההתערבות של ועדת הערר יהיה גדול יותר. לאור האמור לעיל נבחן את השגות הצדדים. השגות העוררת העוררת טענה במסגרת ההשגה מטעמה שהיה מקום להביא בחשבון פוטנציאל תכנוני במצב הקודם וזאת בהתאם לפסק הדין בענין עמ"ן (ירושלים) 22469-02-12 הלן רייז ואח' נ. הוועדה המקומית ירושלים () (להלן: "עניין הלן רייז"). סוגיית הפוטנציאל התכנוני והשפעת פסק הדין בעניין הלן רייז על הסוגיה הינה בהחלט סוגיה כבדת משקל [ר', למשל, ערר (ירושלים) 331/12 טובה שפירא ואח' נ. הוועדה המקומית ירושלים ()]. אולם, במקרה שבפנינו אין כל רלוונטיות לסוגיה, היות והשמאי המייעץ קבע מבחינה שמאית כי שווי המקרקעין במצב קודם בייעוד למוסד הינו גבוה יותר מאשר שווי דחוי לפוטנציאל תכנוני אחר, ר' נימוק מפורט בסעיף 13.1.7 לשומה המייעצת. כלומר, לעמדת השמאי המייעץ גם אם נקבל את העמדה שיש לקבוע את השווי של המקרקעין לפי פוטנציאל תכנוני, הרי השווי של המקרקעין בשיטה זו הינו 16.4 מליון ₪, שווי הנמוך מהשווי לייעוד על פי התכנית שנאמד כאמור בכ- 18,656,000 ₪. לא מצאנו בהשגות העוררת, לא בכתב ולא בדיון שבפנינו, נימוק שמאי או אחר, מדוע שוגה השמאי המייעץ בקביעתו לגבי השווי בהתאם לפוטנציאל תכנוני הנמוך מהשווי בייעוד הנוכחי, ובכל מקרה מדובר בקביעה שמאית סבירה. בנסיבות אלו כאשר השימוש המיטבי לעמדת השמאי המייעץ הינו השימוש על פי המצב התכנוני הקיים, מתייתר הצורך להכריע בסוגיה העקרונית של הפוטנציאל. עוד נציין כי בכל מקרה, במקרה המיוחד שבפנינו, קיימת עסקה שנעשתה במקרקעין עצמם, אשר גם היא בהתאמה של זמן מעניקה נקודת התייחסות טובה מאוד לשווי המקרקעין במצב הקודם. השגות המשיבה הפחתת עלויות אגרות והיטלי פיתוח המתודה השמאית בה נקט השמאי המייעץ הייתה הסתמכות על מכרזי מינהל שנערכו בסביבה וסמוך למועד הקובע, כך שמתוך המחירים שנקבעו במכרזים אלו מחשב השמאי המייעץ את השווי למ"ר אקו', ומגיע לתוצאה של 6,000 ₪ למ"ר (שווי הנמוך מהתוצאה של שמאי שני הצדדים). במסגרת ניתוח מכרזי המינהל, הפחית השמאי המייעץ מערך הזכייה קיזוז בגין אגרות והיטלים. הוועדה המקומית טענה כי אין מקום לבצע הפחתה בגין אגרות והיטלים אלו. אנו דוחים השגה זו. ניתוח מכרזי המינהל והסקת מסקנה שמאית לגבי המחיר למ"ר שנקבע בהם הינה עבודה שמאית מובהקת ולכן בהעדר שגיאה חמורה או יוצאת דופן לא נתערב בה. לגופם של דברים, יש להבהיר ראשית כי אין מחלוקת בין הצדדים כי אגרות והיטלי פיתוח שצריך הבעלים לשלם לרשות אינם חלק משווי המקרקעין. לפיכך, כאשר במכרז קיימת הצעת בגין המקרקעין, והיזם יידרש לשלם בנוסף אגרות והיטלים לרשות, רואים בשווי העסקה את המחיר שהוצע בגין המקרקעין ואין מקום להביא בחשבון את התוספת שיידרש היזם לשלם לרשות בגין אגרות והיטלים. במאמר מוסגר נציין, כי כאשר עורכים תחשיב לגבי מחיר למ"ר אקו', אין מקום לבצע הפחתה ספציפית בגין תשלומי אגרות והיטלים ואלו נחשבים כחלק מעלויות בניה. לטעמנו דין דומה חל על אגרות והיטלים אלו גם כאשר אלו מכונים בשם אחר כגון "הוצאות פיתוח". כלומר, הרשויות יכולות לנקוט בשתי טכניקות לבצע פיתוח: הטכניקה הראשונה הינה לבקש הצעת מחיר למקרקעין בלבד וכן לקבוע כי ישולמו מלוא האגרות וההיטלים לרשות המקומית, והטכניקה השנייה הינה לבקש הצעת מחיר למקרקעין וכן לקבוע כי ישולמו "דמי פיתוח" וזאת חלף האגרות וההיטלים. אנו סבורים כי מבחינת קביעת שווי המקרקעין הנובע מהמכרז ומכאן גובה היטל ההשבחה, לא אמור להיות, ולא נכון שיהיה, הבדל בתוצאה השמאית בין הטכניקות השונות בהן נקטו הרשויות. לפיכך, אנו סבורים כי השווי הנכון המשתקף ממכרזים כדוגמת אלו שבפנינו, מחושב בהתאם למחיר שהוצע על המקרקעין וכן רק אותם תשלומים בגין פיתוח אשר שולמו בעודף ביחס לאגרות ולהיטלים שהיו חלים על היזם ממילא ואשר אינם חלק מהמחיר או משווי המקרקעין. השמאי המייעץ נקט באופן מובהק בדרך ראויה זו, כאשר מצד אחד הוסיף למחיר שהוצע בגין המקרקעין על ידי הרוכשים השונים את עלויות הפיתוח, אולם מצד שני, הפחית את עלויות האגרות וההיטלים הצפויים. בכך למעשה שם את השווי המשתקף ממכרזי המינהל בניכוי אגרות והיטלים שאמורים להשתלם לרשות ואינם חלק מהשווי, כפי ששני הצדדים מסכימים שראוי לפעול. נציין, כי במכרז המינהל נקבע באופן מפורש כי אגרות התיעול והיטלי הסלילה הינם "בקיזוז מלא" מול ביצוע עבודות הפיתוח, כך שיש עיגון במכרז שבפנינו לטכניקה האמורה של גביית הוצאות פיתוח כחלף אגרות אלו. למעלה מן הצורך נציין, כי אף אם לא היה סעיף שכזה במכרז, הרי יש מקום לסברה כי כאשר מוספים למחיר שהציעו הזוכים במכרז עלויות פיתוח, יש בכל מקרה לנכות עלויות של אגרות והיטלים סטטוטוריים, אשר אינם מהווים חלק משווי המקרקעין. למען הסר ספק נבהיר, כי עמדת המשיבה הינה כי אין לבצע הפחתה בגין אגרות והיטלי פיתוח מוגבלת רק למקרים: "ככל שלא נגבו במסגרת הליכי המרכז מטעם ממ"י" (סעיף 40 להשגה). עמדה זו כאמור מקובלת עלינו, אלא שבמקרה שבפנינו אגרות אלו אכן נגבו במסגרת המכרז וזאת אף אם כונו בשם אחר. התעלמות מעסקאות שנעשו בנכס עצמו במקרקעין נשוא הערר נערכו שתי עסקאות, עסקה במצב הקודם ועסקה במצב החדש. במצב הקודם נרכש הנכס על ידי העוררת ביום 24.3.2009 בסכום של 18,420,000 ₪. במצב החדש, ביום 9.6.2011 נחתם הסכם אופציה ביחס למקרקעין וביום 10.5.12 נחתם הסכם מכר במחיר של כ- 31,266,000 ₪ (לא כולל מע"מ) ל- 69.48% מהזכויות בנכס, כלומר מחיר המשקף מחיר של 45,000,000 ₪ לכלל הנכס. הוועדה המקומית טוענת כי השמאי המייעץ התעלם מעסקאות אלו הן לגבי מצב הקודם והן לגבי המצב החדש. בטרם נדון לגופן של הטענות נבהיר את העקרונות להכרעה בסוגיה זו. על העיקרון הראשון עמדנו לעיל בהרחבה והוא עקרון אי התערבות בנושאים שמאיים מובהקים. נושא זה של ניתוח עסקאות השוואה ובחירה באיזה עסקה להשתמש ואיזו עסקה תהווה קבוצת ביקורת הינו נושא שמאי מובהק, ולכן הנטייה להתערב בו תהא מצומצמת. העיקרון השני הינו כי כאשר יש עסקה במקרקעין עצמם, הרי בהעדר נימוקים מיוחדים, יש ליתן משקל עסקה זו. ר' ערר (חיפה) 8061/10 רמי לוי בע"מ נ. הוועדה המקומית חדרה (): "אין עוררין כי בקביעת ערך מקרקעין הבכורה ניתנה לשיטת ההשוואה (על בכירותה של שיטת ההשוואה ר' פרופ' נמדר, 'פגיעה במקרקעין ופיצויים בגין נזקי תוכנית', עמ' 342 והאסמכתאות שם). וכשידוע כי שיטת ההשוואה הינה השיטה הבכירה, מה לנו טוב יותר מעסקת השוואה שנעשתה בנכס נשוא השומה עצמו? לטעמנו, כאשר קיימת עסקת השוואה שנעשתה בנכס נשוא השומה, הרי מדובר בפרמטר ראשון במעלה לקביעת שווי המקרקעין, בהיותה משקפת את המחיר שנקבע בין מוכר מרצון לקונה מרצון. כמובן, כי ייתכן כי העסקה שנעשתה מוטה מבחינה זו או אחרת, ויש לבחון כי אכן מדובר במוכר מרצון לקונה מרצון, אולם כאשר אין ראיות מיוחדות לעניין המוכר או הרוכש בהחלט ראוי להסתמך על העסקה שנעשתה בנכס נשוא השומה. בטרם נבחן על רקע עקרונות אלו את טענות המשיבה, ראוי לבהיר כי השמאי המייעץ לא התעלם מהעסקאות שבוצעו במקרקעין אלא בהחלט דן בהן, ואף דן בהן ארוכות, ומגיע למסקנה שמאית כי אלו יהוו ביקורת ולא כלי לקביעת השווי. לגבי העסקה במצב קודם, אנו סבורים כי אין כל מקום להתערב בקביעת השמאי המייעץ. העסקה נערכה במחיר של 18,420,000 ₪ ליום 24.3.2009, כאשר השמאי המייעץ קבע שווי של 18,656,761 ₪ ליום 23.11.2010 (המועד הקובע). ניתן לראות אפוא כי השווי שקבע השמאי המייעץ דומה לשווי שנקבע בעסקה שנערכה במקרקעין. המשיבה טענה כי המחיר שנקבע בעסקה משקף גם פוטנציאל הנובע מהתכנית המשביחה ולכן היה צורך לקבוע שווי נמוך יותר לצורך היטל ההשבחה. אנו דוחים טענה זו. ראשית במישור העקרוני, השמאי המייעץ קבע כי השווי המיטבי הינו בייעוד הקודם ולא בגזרת פוטנציאל ממגורים בעתיד. במישור השמאי, בין יום העסקה למועד הקובע חלפה שנה וחצי, אשר במהלכה מסכימים הצדדים כי חלה עליית מחירים משמעותית, כך שניכוי פוטנציאל הגלום בעסקה מתקזז אל מול עליית מחירים זו. בעניין המצב החדש, אנו אכן סבורים כי הפער בין העסקה במקרקעין עצמם לבין השווי שנקבע יש בו מן הבעייתיות. השמאי המייעץ קבע שווי חדש (מלוא הזכויות) בסך של 36,235,800 ₪ ואילו השווי בהתאם לעסקה הינו 45,000,000 ₪ ובהתאמה לזמן (לפי עמדת השמאי המייעץ ולא לפי מועד החתימה על הסכם האופציה) המחיר הינו 40,500,000 ₪, וזאת כאשר לא מביאים בחשבון את תוספת המע"מ ששולמה על ידי הרוכשים. כלומר, גם לאחר התאמת המועדים, קיים פער של כ - 12% בין העסקה שבוצעה במקרקעין עצמם לשווי שקבע השמאי המייעץ. הפער של 12% בין מחיר העסקה שבוצעה בנכס עצמו בסמוך למועד הקובע לבין השווי שנקבע מחייב הסבר. ההסבר שנותן השמאי המייעץ נעוץ בכך שהמחיר שנקבע מושפע מהעובדה כי מדובר בקונה מיוחד - קבוצת רכישה. הסבר זה גם מגובה בנתונים אשר מראים כי המחירים שמציעה קבוצת רכישה גבוהים משווי השוק. אנו סבורים כי מדובר בהסבר שמאי הגיוני אשר לא נפל בו פגם מהותי או יוצא דופן המצדיק או המאפשר את התערבות ועדת הערר. לפיכך, איננו מוצאים מקום להתערב בהכרעת השמאי המייעץ לגבי אופן קביעת השווי במצב החדש וזאת על סמך מכרזי המינהל ולא על סמך העסקה בנכס עצמו. עם זאת, לטעמנו, בפער הקיים בין המחיר שנקבע בעסקה במקרקעין עצמם לבין השווי שקבע השמאי המייעץ יש בכדי להוות הצדקה עקיפה לקביעתנו בעניין המע"מ כפי שתנומק להלן בהרחבה. המועד הקובע - עסקת המכר או האופציה הוועדה המקומית מוסיפה וטוענת בהקשר של העסקה בנכס עצמו במצב החדש, כי יש לקבוע את המועד הקובע לעסקה במועד בו נחתמה עסקת האופציה ולא במועד בו נחתם חוזה המכר. איננו נדרשים להכריע בסוגיה זו, היות והמשמעות היחידה של הטענה הינה כי הפער בין המחיר שנקבע בעסקה שנערכה במקרקעין נשוא הערר לשווי שנקבע על ידי השמאי המייעץ גבוה מ- 12% ומגיע כדי 20% (לאור הקטנת גורם ההתאמה לזמן). אלא, שכאמור, השמאי המייעץ מסביר כי פער של 17.5% בין עסקאות של קבוצות רכישה לשווי שוק הינו פער סביר, כאשר במכרזי מינהל שהוצגו ממקומות אחרים נמצא אף פער גדול יותר. לפיכך, אף אם נראה את המועד הנכון של העסקה במקרקעין נשוא הערר כמועד החתימה על הסכם האופציה (ואיננו מכריעים בסוגיה זו), עדיין אין בכך להביא להתערבות במסקנה השמאית של השמאי המייעץ. אי הכללת רכיב המע"מ השמאי המייעץ החליט בהחלטה מנומקת ומודעת שלא להביא בחשבון את רכיב המע"מ בקביעת השווי. הוועדה המקומית טענה בערר כי לאור החלטת ועדת הערר בענין ערר 496/11 אחוזת כרמיה בע"מ נ. הוועדה המקומית ירושלים ()(להלן: "אחוזת כרמיה") אשר מסתמך על ע"א (ת"א) 2409/99 הקופה לתגמולים ופנסיה של הסוכנות לא"י בע"מ נ. הוועדה המקומית רמת השרון () (להלן: "הלכת קופת תגמולים"), יש חובה לכלול את רכיב המע"מ במסגרת תחשיבי היטל ההשבחה. עוד טענה הוועדה המקומית כי בכל מקרה, במקרה המיוחד שבפנינו, כאשר השוק כולל קבוצות רכישה אשר אינן מנכות מע"מ, הרי שווי השוק נקבע לפי המחיר כולל המע"מ. העוררת טענה כנגד כי גם לאחר ההחלטה בעניין אחוזת כרמיה קבעו שמאים מכריעים שאין מקום להכליל את רכיב המע"מ בקביעת השווי. עוד טענה העוררת כי תקן 11 של מועצת השמאים הותקן לאחר פסק הדין בעניין קופת תגמולים, פסק הדין עליו הסתמכה ועדת הערר ויש בו בכדי לשנות את הפסיקה. ועדת הערר דנה בהרחבה בנושא הכללת או אי הכללת רכיב המע"מ בגדר תחשיבי היטל ההשבחה וזאת במסגרת החלטתה בעניין אחוזת כרמיה לעיל. ועדת הערר והבהירה כי בנושא זה קיימות פסיקות ברורות של בתי המשפט, ונצטט: "אלא, שאיננו פוסעים על קרקע בתולה, אלא דווקא על קרקע חרושה, חרושה מזה זמן רב, כאשר קיימות פסיקות ברורות של בתי המשפט בערכאות גבוהות יותר, פסיקות המנחות והמחייבות את ועדת ערר זו, ונפרט: בית המשפט המחוזי נדרש לשאלת מרכיב המע"מ בהיטל השבחה בע"א (ת"א) 2409/99 הקופה לתגמולים ופנסיה של הסוכנות לא"י בע"מ נ. הוועדה המקומית רמת השרון () (להלן: "הלכת קופת תגמולים") , כאשר בית המשפט קובע באופן ברור וחד משמעי: "במוקד הערעור שבפנינו עומדת השאלה, האם לעניין היטל השבחה יש לכלול בעליית השווי של מקרקעין את מס ערך מוסף (להלן - מע"מ). בית משפט השלום בהרצליה (כב' סגן הנשיא, השופט צ' גורפינקל) השיב בחיוב על השאלה. מסקנתנו זהה היא. " (הדגשה שלי - ג.ה.)." יש לזכור כי הלכה זו לא נקבעה רק בעניין קופת תגמולים לעיל, אלא שפסק דין זה צוטט בהסכמה בפסק דין של בית המשפט העליון בע"א 222/00‏ מדינת ישראל, מנהל המכס ומס בולים נ' שיכון ובינוי אחזקות בע"מ (): "אף לעניין מס היטל השבחה הובא המע"מ בחשבון לצורך הערכת עליית שוויים של המקרקעין בהתאם להגדרת "השבחה" בסעיף 1 לתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, תשכ"ה-1965. ראה ע"א (ת"א) 2409/99 הקופה לתגמולים ופנסיה של עובדי הסוכנות לא"י בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבניה רמת-השרון [7]." (הדגשה שלי - ג.ה.). על הלכה זו של הכללת רכיב המע"מ בקביעת היטל ההשבחה חזרו בתי המשפט לערכותיהם, ר' לדוגמא: בעשא (ת"א) 35472-05-10‏ ‏ הועדה המקומית גבעתיים נ' פרי עלית בע"מ (): בעא (אשד') 11/06 הועדה המקומית לתכנון ולבניה אשדוד נ' קי.בי.ע קבוצת בוני ערים בע"מ () וכן כב' בית המשפט המחוזי (כב' השופטת רונן) בת"א (ת"א) 1142/04 הועדה המקומית תל אביב-יפו נ' מנהל מקרקעי ישראל (): "זאת ועוד - אני סבורה כי חרף העובדה כי חלף ההיטל ההשבחה איננו מס, הרי שנכון יהיה לפרש את ההוראות החלות עליו תוך הרמוניה לדיני המס, ויותר מכך - לדינים החלים על היטל השבחה. כידוע (וגם על כך לא חלק המינהל), היטל השבחה חל גם על רכיב המע"מ." (הדגשה שלי - ג.ה.). לאור האמור לעיל, הרי הנחיית הפסיקה (למרות קיומם של פסקי דין סותרים של בית המשפט השלום), אשר כאמור אף קיבלה אישור מסוים (אם כי לא בדרך של הלכה מחייבת) מבית המשפט העליון, הינה כי באופן עקרוני יש להביא בחשבון את מרכיב המע"מ בעת הערכת שווי המקרקעין לצורך קביעת היטל השבחה. אין מחלוקת כי לאחר הפסיקה האמורה הותקן תקן 11 של התקינה השמאית, כאשר העוררת טוענת כי יש בו לשנות את ההלכה שנקבעה בעניין קופת התגמולים וכך גם קבעו מספר שמאים מכריעים. חשוב לציין כי תקן 11 אינו מתייחס לקביעת היטל השבחה, אולם קובע כיצד יש להביא בחשבון (או לא להביא בחשבון) את מרכיב המע"מ בשומת מקרקעין באופן כללי. תקן 11 קובע, כי כאשר "השוק" בו נמכרים ונרכשים המקרקעין הינו שוק של עוסקים מורשים, הרי הן הקונה והן המוכר אינם מביאים בחשבון במסגרת השיקול העסקי את מרכיב המע"מ, ולכן מרכיב זה לא יהווה חלק משווי המקרקעין. כך, למשל שמדובר במכר של משרדים, הגורם הדומיננטי בשוק זה הינם עוסקים מורשים (מוכרים ורוכשים) ולכן המחיר שייקבע בעסקה אובייקטיבית בין מוכר מרצון לקונה מרצון יהיה מחיר ללא מרכיב מע"מ, כאשר מחיר זה יישקף את שווי המקרקעין למשרדים. נתון זה אכן משתקף בלוחות המכירה, כאשר המחיר שמוצג בהן הינו מחיר ללא מע"מ. לעומת זאת, כאשר מדובר במכר של יחידת דיור, הרי הגורם הדומיננטי בשוק הינו אותם גורמים פרטיים אשר אינם זכאים להזדכות בגין מרכיב המע"מ. לפיכך, במכר של דירה, המחיר שנקבע בין מוכר מרצון לקונה מרצון כולל מע"מ, כאשר מחיר זה משקף את שווי יחידת הדיור בשוק. ואכן, בניגוד ליחידות המשרדים, במודעות למכירת דירות יד שנייה מתפרסם המחיר המבוקש כמחיר הכולל את מרכיב המע"מ. ועדת הערר בעניין אחוזת כרמיה קבעה כי אין בכוחו של התקן לשנות את הלכת קופת תגמולים, עם זאת לאור התקן יש לצמצם את הלכת קופת תגמולים לנסיבות בו ניתנה, כלומר כאשר מדובר במקרקעין המיועדים למגורים, ונצטט: "אנו סבורים, כי כל עוד לא קבע בית המשפט המחוזי אחרת, הרי יש לפעול בהתאם להלכת קופת תגמולים ולהביא בחשבון את מרכיב המע"מ עת אנו עורכים שומה לצורך היטל השבחה. עם זאת, מעיון בהחלטת בית המשפט המחוזי בעניין קופת תגמולים וכן בהחלטות בתי משפט השלום שהלכו בעקבותיה עולה, כי החלטות אלו עסקו במקרקעין המיועדים למגורים ולא במקרים בהם מדובר בשוק מובהק של עוסקים, הן המוכרים והן הקונים. לכן, לטעמנו, הלכת קופת תגמולים אינה שוללת אי התחשבות במרכיב המע"מ לצורך היטל ההשבחה כאשר מדובר בשוק מובהק של עוסקים, קרי שוק בו הן המוכרים הפוטנציאלים והן הקונים הפוטנציאלים הינם עוסקים, כדוגמת שוק המקרקעין המיועדים למשרדים. אנו סבורים, כי במקרים שכאלו ההלכה של קופת תגמולים אשר עסקה במקרקעין המיועדים למגורים, אינה חלה, ולכן אכן אין להביא בחשבון את המע"מ וזאת בהתאם לתקן 11. אולם, כאשר עסקינן במקרקעין למגורים, לרבות בבנייה רוויה (ואפילו שלפי תקן 11 בניה רוויה מתאפיינת בשוק של עוסקים), הרי לפי ההלכה הברורה של קופת תגמולים, יש להביא בחשבון את מרכיב המע"מ." והדברים ברורים, כאשר עסקינן במגורים יש מקום להביא בחשבון את מרכיב המע"מ ואילו כאשר מדובר בייעודים עסקיים טהורים ניתן שלא להביא בחשבון את מרכיב המע"מ. ועדת הערר עיינה פעם נוספת בנסיבות פסק הדין בעניין קופת התגמולים, בתקן 11 ובשומות המכריעות שניתנו לאחריו, וסבורה כי ייתכן ויש מקום לרכך ריכוך קל נוסף של ההלכה בעניין קופת תגמולים במובן זה שגם בקרקע המיועדת למגורים, אולם כאשר השוק באופן מובהק הינו שוק של עוסקים, יהיה מקום שלא להביא בחשבון את מרכיב המע"מ. עם זאת, איננו סבורים כי מן הראוי לבטל את הלכת קופת תגמולים ובוודאי שוועדת הערר אינה המוסד המוסמך לעשות כן, כך שאיננו סבורים כי אנו רשאים להתעלם מהלכה זו, בפרט לאור האזכור שלה בהסכמה בבית המשפט העליון. כוונתנו הינה כי לאור התקן, במקרים מיוחדים, שאכן השוק כולו הינו שוק של עוסקים, הרי גם במקרה של קרקע המיועדת למגורים ניתן יהיה, לפי שיקול דעת שמאי מכריע או מייעץ, לאחר שבחן את השוק, שלא להביא בחשבון מרכיב מע"מ. בכל מקרה, לעניין שבפנינו, אין צורך לקבוע מסמרות בנושא זה, היות וגם אם ננקוט גישה מצמצמת של הלכת קופת תגמולים, כך שנוציא מתחולתה מקרקעין המיועדים למגורים כאשר מדובר בשוק של עוסקים בלבד, הרי עדיין, אין זה המקרה שבפנינו, ונבאר: השמאי המייעץ עצמו קובע כי בשוק הרלוונטי קיימות גם קבוצות רכישה אשר לגביהם מרכיב המע"מ הינו בעל משמעות, ונצטט: "אמנם, בשנים האחרונות נכנסו לשוק זה גם קבוצות רכישה המורכבות מגורמים פרטיים, אך הן מהוות פלח קטן מכלל שוק הרוכשים ואני מודע לכך כי במקרים אלו תתכן התעשרות גם בשל מרכיב המע"מ" כלומר השמאי המייעץ לא רק שאינו שולל את הטענה כי אין מדובר בשוק של עוסקים בלבד, אלא קובע פוזיטיבית כי כך הם פני הדברים, וכי לא כל השחקנים בשוק הינם עוסקים. אכן השמאי המייעץ סבור כי מדובר בפלח קטן של השוק, אולם עדיין לשיטתו שלו, התעלמות ממרכיב המע"מ תגרום התעשרות ללא תשלום היטל השבחה, לפחות לחלק קטן מהשוק. אנו סבורים כי בנסיבות אלו, כאשר גם חלק קטן מהשוק אינו עוסק, הרי לא ניתן לסטות מהלכת פסק הדין בעניין קופת תגמולים ואף אין ראוי לעשות כך, ונצטט מפסק הדין עצמו: "הנקודה החשובה ביותר לטעמנו היא מהו המחיר שקונה יהא מוכן לשלם, כאשר ידוע לו ששתי החלקות מוצעות למכירה. המערערת מציינת, כי קונה פוטנציאלי לא יהא מוכן לשלם לאלמונית סכום גבוה יותר מזה שהוא ישלם לפלוני, רק משום שאלמונית תהא חייבת להעביר חלק מן התמורה שקיבלה לרשויות מע"מ. הנחה זו מקובלת עלינו. היא היא המוכיחה שמחיר השוק כולל בחובו, בהכרח, את המרכיב של מע"מ. לאותה מסקנה נגיע אף אם נתייחס לקביעת המחיר מבחינתו של פלוני. המחיר שיקבל פלוני עבור חלקתו יהא דומה למחיר שתקבל אלמונית, על אף שפלוני ישאיר בידיו סכום גבוה יותר מן התמורה מאשר אלמונית, שהרי הוא אינו צריך להעביר מע"מ לרשויות. במילים אחרות, יש להניח שבשוק מפותח ומשוכלל יהא מחירן של חלקות דומה, בהנחה שמדובר בנתונים זהים, אפילו קיים הבדל באשר לחבות במע"מ בין המוכרים השונים. היינו יכולים לסיים את דיוננו בשלב זה, שכן המערערת עצמה מודה, בדוגמה שהביאה (עמ' 10 לסיכומיה), כי קונה פוטנציאלי לא יבדיל, לעניין נכונותו לשלם מחיר מסוים, בין מוכר שהינו "עוסק" לבין אחר שאינו כזה. כלומר לעמדת כב' בית המשפט המחוזי, כאשר יש הבדל בחבות במע"מ בין השחקנים השונים בשוק יהא מחיר המקרקעין כולל מע"מ. כך גם המצב בענייננו, כאשר קיימים שחקנים בשוק אשר אינם מנכים מע"מ, ואלן הם קבוצות הרכישה, הרי על אף שהן מהוות נתח קטן מהשוק יש ביכולתן להכתיב, ולו גם באופן תיאורטי, את המחיר הן כקונה והן כמוכר בהתאם לנסיבות. לפיכך, אף אם ניתן לסייג את הלכת קופת תגמולים למקרים בהם השוק כולו הינו של עוסקים גם במקרקעין המיועדים למגורים, הרי לא ניתן, ולטעמנו גם לא ראוי, לסייג אותה כאשר ישנם שחקנים בשוק אשר אינם עוסקים, כמו במקרה שבפנינו. לא למותר לציין, כי במקרה שלפנינו אין מדובר בקבוצת רכישה כקונה תיאורטי, אלא העובדה עליה אין חולק הינה - כי את המקרקעין רכשה אכן קבוצת רכישה אשר אינה "עוסקת" וכי המחיר ששילמה בגין המקרקעין גבוה לעמדת השמאי המייעץ בין 12% לבין 20% ממחיר השוק. לפיכך, אנו סבורים כי במקרה שבפנינו טעה השמאי המייעץ שקבע את שווי השוק כאשר זה אינו כולל את רכיב המע"מ וזאת בניגוד להלכת קופת תגמולים לעיל ובניגוד להחלטת ועדת הערר בעניין אחוזת כרמיה לעיל. בכל מקרה, אף אם ניתן פרשנות מצמצמת עוד יותר להלכת קופת תגמולים, הרי לאור העובדה כי אין מדובר בשוק של עוסקים בלבד, בכל מקרה יש להביא בחשבון את מרכיב המע"מ. העוררת העלתה חשש כי בעל מקרקעין שהינו עוסק יסבול ממיסוי כפול הן מתשלום מע"מ והן מתשלום היטל השבחה, לעניין זה ציין כב' בית המשפט בעניין קופת תגמולים: "זאת ועוד, כאשר טענה דומה בדבר תשלום מס על מס - מע"מ על מס רכישה (אז - תוספת מס) - עלתה בבית המשפט העליון היא נדחתה: וע"א 766/78 החברה המרכזית לשיכון ולבנין בע"מ נ' מנהל מס שבח, פ"ד לד(2) 683, 687." ואנו נוסיף לעניין חשש זה, כי יש לזכור כי כאשר עסקינן בעוסק יש מערכת מס שלמה אשר יש בה באופן עקרוני יתרונות וחסרונות לעוסק. כך, למשל, היטל ההשבחה (לרבות הרכיב ששולם בגין המע"מ) מהווה הוצאה מוכרת מההכנסה לגבי העוסק. כמובן, שאיננו קובעים כי במיסוי האישי יש בכדי להשפיע על גובה היטל ההשבחה, אלא רק בחרנו להראות כי את הבחינה הכוללת בסוגיה האם נגרם עוול לעוסק, אפשר לבחון גם על רקע כללי יותר. לאחרונה ניתנה שומה מכרעת ביחס ל שומה מכרעת לחלקה 30 בגוש 7661 של השמאית המכריעה גב' דורית פריאל המתייחסת גם למרכיב המע"מ, כדלקמן: "מרכיב המע"מ שמאי המשיבה טוען כי ערכי הקרקע בשני המצבים התכנוניים כוללים מע"מ וכי אין להפחית מע"מ מהשווי. שמאי המבקש מנכה מע"מ בחילוץ שווי קרקע מתוך ערכי דירות בנויות. הכרעה סוגיית המע"מ נכללת בתקן11 א'3 אשר קובע הוראות להתייחסות למרכיב המע"מ בשומות מקרקעין. על פי המפורט בתקן זה ההתייחסות למרכיב המע"מ תהיה תלויה בסוג הנכס הנישום כדלקמן: א. שומת זכויות בנכסים ששוק הרוכשים אותם מורכב בדרך כלל מגורמים פרטיים תבטא את השווי בעסקה בין קונה פרטי ומוכר פרטי שאינם חייבים במע"מ בעסקאות ביניהם (דירות מגורים, מגרשים ליחידת דיור צמודת קרקע וכד'). ב. שומת זכויות בנכסים עסקיים או ציבוריים לא תכלול מע"מ (נכס עסקי, קרקע לבניה עסקית, קרקע לבניה רוויה למגורים וכד'). ג. שומת זכויות במקרקעין בנכסים אחרים (קרקע בלתי מתוכננת למשל ששוק הרוכשים אותם מעורב לא יכללו מע"מ). שוק הקונים הפוטנציאליים למגרשים לבניה בצפיפות כמו זו הקיימת בתכנית רע/2015 הינו ברובו שוק עסקי אשר מרכיב המע"מ אינו מהווה עבורו חלק מהשווי (בחוזי מכר מעוסק לעוסק המע"מ אינו רלבנטי לשווי. הקונה מעביר מע"מ למוכר שמעבירו לרשויות המס המזכות הקונה. בחוזי מכר מגורם שאינו עוסק לעוסק, מצויין על פי רוב כי המחיר אינו כולל מע"מ וכי הקונה שהינו עוסק יקזז המע"מ באמצעות חשבונית עצמית). אני סבורה כי אין להפחית מע"מ בניתוח עסקה ספציפית אשר בה הרוכש הינו קבוצת רכישה (אשר אינה משלמת מע"מ) שכן הערכת שווי מגרש לבניה מהסוג הנדון אינו יכול להיות שונה בהתאם לאישיות הרוכש." (הדגשה שלי - ג.ה.). אנו סבורים כי אין סתירה מהותית בין העקרונות המותווים לעיל לבין הכרעת ועדת הערר, הן ביחס לשוק של עוסקים (אשר אותו יש להוכיח מניתוח העסקאות באותו האזור) והן ביחס לקבוצת הרכישה. כאמור במקרה שבפנינו לא ניתן לשלול כי לקבוצת הרכישה השפעה על השוק, וכאשר זו אינה מוגדרת כעוסק, אין לבצע הפחתה לרכיב המע"מ. סיכום לאור האמור לעיל, אנו דוחים את השגות הוועדה המקומית וכן את השגות העוררים, מלבד ההשגה בנושא המע"מ. לפיכך, אנו נותנים תוקף לשומה המייעצת בכפוף להכללת המע"מ בתחשיב שווי המקרקעין. היות והוספת רכיב המע"מ הינה עניין טכני יחסית, איננו סבורים כי יש צורך להשיב את הנושא לשמאי המייעץ ולהכביר עלויות על הצדדים, וניתן להגיע בעניין זה להסכמה. לפיכך, אנו מאפשרים לצדדים להגיע להסכמה בדבר השומה המתוקנת לאור הכללת רכיב המע"מ. לא יגיעו הצדדים להסכמה עד ליום 1.7.13, יועבר הנושא להכרעת השמאי המייעץ. אין צו להוצאות. אגרות והיטלי פיתוחאגרה