הערר והליכי הדיון בערר במסגרת הערר העלתה העוררת את הטענות הבאות: לאור העובדה כי מדובר בבנייה רוויה, אין מקום להביא בחשבון מע"מ בתחשיב היטל ההשבחה; יש להכיר בפטור לשטחי הממ"ד; יש להביא בחשבון במצב הקודם שווי לפוטנציאל התכנוני של המקרקעין; אין מקום לבצע הפחתה למושע במצב הקודם; אין מקום למקדם דחייה גבוה במצב הקודם; יש לקבוע מקדם דחיה משמעותי במצב החדש; יש לקבוע הפחתה לאור עלויות פיתוח של שפ"פ עם זיקת הנאה לציבור; יש להפחית את עלויות המטלות הציבוריות מהיטל ההשבחה ולא מהשווי במצב החדש; יש לבצע הפחתה זהה להיקף עסקה בשני מצבי התכנון. הוועדה המקומית הגישה תשובה מפורטת לערר. במסגרת התשובה ציינה המשיבה, כי מרבית הסוגיות הינן שמאיות וראוי להעבירן לבחינת שמאי מייעץ. ועדת הערר עיינה בכתב הערר וכן בתשובה, ועוד טרם הדיון קבעה כי הסוגיות שיידונו בדיון יהיו: הפטור הנטען לשטחי המרחב המוגן הדירתי (להלן: "ממ"ד") וכן נושא המע"מ, כאשר ביתר הסוגיות ידון שמאי מייעץ. ועדת הערר קיימה דיון במעמד הצדדים. במהלך הדיון הגיעו הצדדים להסכמה לגבי ההפחתה לגבי היקף העיסקה ביחס להפחתה בעלויות המטלות הציבוריות. מינוי שמאי מייעץ הצדדים כאמור אינם חלוקים על הצורך במינוי שמאי מייעץ, כך אף קבעה ועדת הערר בהחלטת הביניים. לפיכך, מזכירות ועדת הערר תפנה למינוי שמאי מייעץ אשר יגיש לוועדת הערר ולצדדים שומה מלאה, מפורטת ומנומקת, המתייחסת לכלל טענות הצדדים. השומה תיערך לפי מיטב הבנתו של השמאי המייעץ ובכפוף להנחיות המפורטות לעיל בסוגיות בהן תכריע ועדת הערר. הנחיות לשמאי המייעץ פטור לשטחי הממ"דים אין מחלוקת בין הצדדים כי מדובר על בקשה להיתר לבניה חדשה, כאשר במסגרת הבניה מבקשת העוררת לבנות ממ"דים. העוררת טוענת לפטור מכוח סעיף 19(ב)(9) הקובע: "(9) השבחה במקרקעין בשל בניית מרחב מוגן בשטח כאמור בסעיף 158ז(א1)(1)." מכאן, העוררת טוענת כי כאשר היא מבקשת לבנות מרחב מוגן, הרי ההשבחה הנובעת משטחי המרחב המוגן (כל עוד הוא אינו חורג מהשטח הקבוע בסעיף 158ז) פטורה מהיטל השבחה. לעומת זאת המשיבה טוענת כי פטור זה חל רק כאשר מדובר בבניית ממ"ד בתוספת לבניה קיימת, אולם הוא לא חל בבניה חדשה. הרציונאל המנחה את המשיבה הינו כי הפטור נועד ליצור תמריץ לבניית ממ"ד. מכאן, לשיטת המשיבה, כאשר מדובר בבניין קיים ללא ממ"דים, הרי יש מקום ליתן תמריץ להוספת הממ"דים. אולם, כאשר מדובר בבניה חדשה אשר מחויבת בהקמת ממ"דים מכוח החוק, אין צורך בתמריץ כלשהו. איננו מקבלים את עמדת המשיבה. ועדת הערר דנה בנושא הפטור מכוח סעיף 19(ב)(9) בהחלטה בעניין ערר (ירושלים) 417/11 חשדר מגדלי שליטה בע"מ נ. הוועדה המקומית ירושלים () (להלן: "חשדר"). בעניין חשדר קבעה ועדת הערר כי הפטור בגין שטחי הממ"ד חל רק בעת מימוש בדרך של בניה ולא בעת מימוש בדרך של מכר. ועדת הערר מבססת את עמדתה על לשון החוק: "לטעמנו, הן לפי לשונו של הסעיף והן לפי תכליתו, סעיף פטור זה חל רק כאשר מדובר במימוש בדרך של היתר בנייה והוא אינו חל כאשר מדובר במימוש בדרך של מכר. יש לזכור כי ההלכה הינה כי נקודת המוצא לפרשנות הדין הינה לשונו וכי אין לקבל פרשנות אשר אין לה עיגון בלשון החוק. ראה, למשל, דבריו הברורים של בית המשפט בענין עע"מ 2775/01 וינטר ואח' נ. הוועדה המקומית לתכנון ולבניה "שרונים" ואח' (): "נקודת המוצא לפרשנותו של חוק הינה לשון החוק, שכן אין לקבל פרשנות אשר לא ניתן למצוא לה אחיזה בלשון החוק (ראו א' ברק פרשנות במשפט - פרשנות החקיקה (תשנ"ב, כרך ב) (להלן: ברק, פרשנות החקיקה) 97). כאשר לשון החוק מאפשרת מספר פירושים, ייבחר מבין הפירושים השונים המשתמעים מלשון החוק, הפירוש אשר מגשים את תכלית דבר החקיקה." (הדגשה שלי - ג.ה.). במקרה שלפנינו המחוקק נקט בלשון ברורה של "בניית" מרחב מוגן, מכאן המשמעות הלשונית המיידית והפשוטה של סעיף הפטור הינה כי זה חל על בנייה בלבד ולא על מכר. לפיכך לטעמנו בטרם ניגשים לשיטות פרשנות מורכבות לסעיף הפטור, יש לבחון את לשון הסעיף הפטור במבחן לשונם של בני האדם, כלומר מה היה האדם הסביר לומד מהטקסט, ובלשונו הציורית של כב' השופט זילברג בבג"ץ 44/49 חברת קיי דאומיט נ' רשם סימני המסחר, פ"ד ד' 109, 114: "לא מפי מדקדקים ובלשנים אנו חיים. הכל הולך אחר לשון בני אדם." קריאה רגילה של אדם סביר את סעיף הפטור מלמדת כי "בנייה" היא אכן "בנייה" והפטור חל כאשר מבקשים לבנות ממ"ד, אך לא כאשר מוכרים מגרש ובו זכויות תיאורטיות לבניית ממ"ד." איננו סבורים כי במקרה שבפנינו יש לסטות מהחלטת ועדת הערר בעניין חשדר לעיל. לשון החוק מדברת באופן ברור ומובהק על בניית ממ"ד ולא עורכת הבחנה בין תוספת בניה לבין לבניה חדשה. יתרה מזו, מלשון החוק דווקא עולה כי זו פוטרת מבניית ממ"ד באופן כללי ולא רק מתוספת ממ"ד, כפי שנבאר להלן. העוררת מפנה להצעת החוק ודברי ההסבר לחוק כתומכים בעמדתה. אלא, אף כי אכן עולה מהצעת החוק כי הייתה כוונה להגביל את הפטור למקרים של הוספת ממ"ד, הרי נוסח החוק שאושר אינו זהה לנוסח אשר הוצע. במסגרת הצעת החוק הוצע סעיף פטור, כדלקמן: כלומר, הפטור שהוצע הוגבל רק לשם "הוספת" מרחב מוגן. ניסוח זה הולם את עמדת המשיבה, כי לא יינתן פטור בגין בניה חדשה. אלא, כאמור, נוסח זה לא אושר על ידי כנסת ישראל. הנוסח שאושר הינו כאמור פטור בגין "בניית" מרחב מוגן, נוסח זה הולם את פרשנות העוררת ואינו יכול להחיל לשונית את המגבלה שמבקשת לקרוא בו המשיבה. נציין כי אכן מעיון בדברי הכנסת עולה כי הכוונה הייתה ברוח הצעת החוק, להגביל את הפטור רק לתוספת מרחב מוגן ולא לבנייה חדשה. אולם, כאמור, בסופם של דברים, החוק כפי שאושר ופורסם בספר החוקים, קובע פטור רחב יותר, החל על בניית ממ"ד ולא רק על הוספתו. נציין, כי על אף שניתן למצוא הגיון בעמדת הוועדה המקומית המבקשת לצמצם את הפטור רק למקרים בהם אין חבות חוקית בהקמת ממ"ד, הרי ניתן למצוא גם הגיון ותכלית בהרחבת הפטור על בניית ממ"ד בכלל. בניית ממ"ד נכפית על הציבור בבנייה חדשה והיא יוצרת אילוצי תכנון ועלויות גבוהות מעליות בניה רגילה. יתרה מזו, שטח הממ"ד אינו ניתן לניצול יעיל כשטח מגורים רגיל (אף כי משמש ברוב המקרים כחדר מגורים, חדר באיכות נמוכה יותר). זאת ועוד, בניה חדשה, בדרך כלל, אין מתירים להקים את חדרי הממ"ד מחוץ לקווי הבניין, כך שלמעשה בממ"ד בא בסופם של דברים על חשבון שטח עיקרי איכותי. לפיכך, המדינה המבקשת להפריט את שירותי ההתגוננות האזרחית, כופה על היזמים ועל האזרחים להקים ממ"דים בתנאים מסוימים. מכאן, בהחלט יש הגיון ויש תכלית, לפטור את זה המקים בפועל את הממ"דים מתשלום היטל ההשבחה בגין שטחים אלו. בכל מקרה, אף אם מבחינת תכלית החקיקה היה מקום להעדיף את עמדת הוועדה המקומית, הרי בהעדר עיגון לשוני לפרשנות שלה, ובהינתן עיגון לשוני מוצק לפרשנות העוררת, יש להעדיף את לשונו הרגילה והברורה של סעיף הפטור. לפיכך, אנו מנחים את השמאי המייעץ ליתן פטור בגין השטחים המיועדים למרחב מוגן כהגדרתם בחקיקה. התחשבות במע"מ במסגרת קביעת שווי המקרקעין העוררת טענה במסגרת הערר, כי אין להביא בחשבון מע"מ כאשר מחשבים את שווי המקרקעין בשני מצבי התכנון. לעומת זאת טענה המשיבה כי יש להביא בחשבון את המע"מ. שני הצדדים פרטו בהרחבה את הרציונאל העומד מאחורי טענותיהם ואת התימוכין לעמדותיהם. ועדת הערר דנה בנושא המע"מ באריכות בהחלטתה בעניין ערר (ירושלים) 496/11 אחוזה כרמיה בע"מ נ. הוועדה המקומית ירושלים () (להלן: "אחוזת כרמיה"). מסקנת ועדת הערר בהחלטתה בעניין אחוזת כרמיה הייתה: "לכן, לטעמנו, הלכת קופת תגמולים אינה שוללת אי התחשבות במרכיב המע"מ לצורך היטל ההשבחה כאשר מדובר בשוק מובהק של עוסקים, קרי שוק בו הן המוכרים הפוטנציאלים והן הקונים הפוטנציאלים הינם עוסקים, כדוגמת שוק המקרקעין המיועדים למשרדים. אנו סבורים, כי במקרים שכאלו ההלכה של קופת תגמולים אשר עסקה במקרקעין המיועדים למגורים, אינה חלה, ולכן אכן אין להביא בחשבון את המע"מ וזאת בהתאם לתקן 11. אולם, כאשר עסקינן במקרקעין למגורים, לרבות בבנייה רוויה (ואפילו שלפי תקן 11 בניה רוויה מתאפיינת בשוק של עוסקים), הרי לפי ההלכה הברורה של קופת תגמולים, יש להביא בחשבון את מרכיב המע"מ." ועדת הערר נדרשה פעם נוספת לנושא במסגרת ערר (ירושלים) 17/13 נוף ילדות בע"מ נ. הוועדה המקומית ירושלים () (להלן: "נוף ילדות"). במסגרת ההחלטה בעניין נוף ילדות ריככה ועדת הערר במעט את הקביעה החד משמעית כי בנכסים המיועדים למגורים תמיד יש להביא בחשבון מע"מ, וקבעה: "ועדת הערר עיינה פעם נוספת בנסיבות פסק הדין בעניין קופת התגמולים, בתקן 11 ובשומות המכריעות שניתנו לאחריו, וסבורה כי ייתכן ויש מקום לרכך ריכוך קל נוסף של ההלכה בעניין קופת תגמולים במובן זה שגם בקרקע המיועדת למגורים, אולם כאשר השוק באופן מובהק הינו שוק של עוסקים, יהיה מקום שלא להביא בחשבון את מרכיב המע"מ. עם זאת, איננו סבורים כי מן הראוי לבטל את הלכת קופת תגמולים ובוודאי שוועדת הערר אינה המוסד המוסמך לעשות כן, כך שאיננו סבורים כי אנו רשאים להתעלם מהלכה זו, בפרט לאור האזכור שלה בהסכמה בבית המשפט העליון. כוונתנו הינה כי לאור התקן, במקרים מיוחדים, שאכן השוק כולו הינו שוק של עוסקים, הרי גם במקרה של קרקע המיועדת למגורים ניתן יהיה, לפי שיקול דעת שמאי מכריע או מייעץ, לאחר שבחן את השוק, שלא להביא בחשבון מרכיב מע"מ. בכל מקרה, לעניין שבפנינו, אין צורך לקבוע מסמרות בנושא זה, היות וגם אם ננקוט גישה מצמצמת של הלכת קופת תגמולים, כך שנוציא מתחולתה מקרקעין המיועדים למגורים כאשר מדובר בשוק של עוסקים בלבד, הרי עדיין, אין זה המקרה שבפנינו, ונבאר:" אנו סבורים כי אין מקום לסטות מעמדתנו בעניין נוף ילדות וכי לא ניתן למתוח עוד יותר את הסטייה שהתרנו מפסקי הדין המפורשים אשר עסקו בהכללת שווי המע"מ בשווי המקרקעין לצורך היטל השבחה. לפיכך, כל עוד אין מדובר במקרה מיוחד, כאשר יוכח כי השוק הינו שוק של עוסקים בלבד, הרי יש להביא בחשבון מע"מ בשווי המקרקעין. השאלה האם מדובר במקרה מיוחד בו השוק נשלט כולו על ידי עוסקים ואינו מושפע מ"שחקנים" אשר אינן עוסקים הינה שאלה שמאית מובהקת ואותה יהיה על השמאי המייעץ לבחון בשומתו. לפיכך, אנו מנחים את השמאי המייעץ להביא בחשבון את מרכיב המע"מ בתחשיב שווי המקרקעין וזאת בהתאם להחלטות ועדת הערר בעניין אחוזת כרמיה ונוף ילדות לעיל. עם זאת, היה והשמאי המייעץ יסבור כי מדובר בשוק מובהק של עוסקים בלבד, ורק עוסקים, יהיה רשאי לנמק זאת ולא להביא בחשבון מרכיב של מע"מ. מטלות ציבוריות מכוח התכנית העוררת טענה כי התכנית מטילה עליה מטלות ציבוריות וכי יש להפחית את עלות המטלות הציבוריות מההיטל שייקבע ולא מהמצב החדש. איננו מקבלים טענה זו. מושכלות יסוד של היטל ההשבחה הינן עריכת תחשיב של שווי המקרקעין לפני ואחרי התכנית המשביחה. ר' למשל ע"א (תל אביב) 2184/01 הוועדה המקומית פתח תקווה נ. גנים חברה לבנין והנדסה (): "אולם בחינת תכלית התוספת השלישית לחוק התכנון והבניה מראה כי האינטרס הטמון בחובה הינו גביית מס אמת. תמיכה לכך ניתן למצוא בדברי המחבר רוסטוביץ: "לשם קביעת שומת היטל ההשבחה יש לשום את שווי הקרקע ליום הקובע על פי שני מצבים: שוויים של המקרקעין ללא התכנית, ההקלה או השימוש החורג. שווי זה מכונה "שווי במצב קודם".נ שוויים של המקרקעין בעקבות התכנית, ההקלה או השימוש החורג. שווי זה מכונה "שווי במצב החדש".ב ההפרש בין השווי במצב חדש לשווי במצב קודם הוא ההשבחה ליום הקובע. (הנריק רוסטוביץ "היטל השבחה", עמ'254)."ו כך אף נפסק בדנ"א 3768/98 קריית בית הכרם בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ולבניה, ירושלים () : "ההשבחה שבגינה מוטל היטל השבחה נקבעת בהתאם להפרש בין השווי של זכות הבעלות (כולל חכירה לדורות) במקרקעין כפי שהיה לפני התכנית לבין השווי שאחריה". וכן בפסק הדין: "קובעים את ההפרש בהתאם לשווי ערב התכנית לזה שבעקבות הוראותיה". אין בדיני היטל ההשבחה כל אפשרות "לקזז" במסגרת הליך קביעת היטל ההשבחה קיזוז של חוב כלשהו, לא חוב שנוצר מהתכנית ולא חוב שנוצר ממערכת יחסים כלשהי בין הנישום לוועדה המקומית. בהליך קביעת היטל ההשבחה, בוחנת ועדת הערר, בעזרת הכלים שהקנה לה המחוקק, מהו היטל ההשבחה הנובע מהאקט הנורמטיבי. כאשר קבעה ועדת הערר את היטל ההשבחה הרלוונטי, אין היא מוסמכת לקבוע הפחתות, קיזוזים או מניעה מלגבותו. טענות אלו יש לברר בהליך אזרחי בין הנישום לוועדה המקומית ואין הן רלוונטיות להליך קביעת היטל ההשבחה, ההליך המתברר בפני ועדת הערר ו/או שמאי מכריע. לפיכך, למטלות הציבוריות מכוח התכנית קיימת רלוונטיות אך ורק לשווי המקרקעין במצב החדש. שיעור המטלות הציבוריות נקבע לפי השיעור שהיה צופה קונה סביר במועד הקובע שיהיה עליו להוציא לביצוע מטלות אלו, ושיעור זה יש להפחית משווי המקרקעין במצב החדש. כמובן, ככל שיש במטלה הציבורית להשביח את ערך המקרקעין יש להביא גם השבחה זו בחשבון. לעניין הנחיה בעניין מטלות ציבוריות ר' ערר (י-ם) 437/11 גלבוע מיכל נ' הועדה המקומית לתכנון ולבניה ירושלים (). מכאן אין כל מקום לבצע במסגרת ההליך שבפנינו הפחתה מהיטל ההשבחה של מטלות ציבוריות, אלא במסגרת המצב החדש, ככל שאכן התכנית דורשת ביצוע מטלות, יש לבצע הפחתה מתאימה. סיכום לאור האמור לעיל, המזכירות תפנה בבקשה למינוי שמאי מייעץ. השמאי המייעץ יביא בחשבון כי שטחי הממ"ד שנבנים בפועל פטורים מהיטל השבחה בהתאם לפטור הקבוע בסעיף 19(ב)(9). השמאי המייעץ יפעל בנושא המע"מ בהתאם למפורט לעיל. השמאי המייעץ יביא בחשבון במצב החדש הפחתה בגין מטלות ציבוריות, ככל שקיימות כאלו בתכנית, וזאת בהתאם לעלותן בעיניו של קונה סביר במועד הקובע. אשר על כן, המזכירות תפנה ליו"ר מועצת השמאים בבקשה למינוי שמאי מייעץ. הצדדים יהיו רשאים להגיש לשמאי המייעץ כל מסמך מטעמם, לרבות שומות מקרקעין, תכניות, התרים וכל מסמך אחר, לרבות מסמכים שלא הוגשו לועדת הערר, ובלבד שמסמכים אלו יוגשו במועדים הקבועים בתקנות תקנות התכנון והבניה (סדרי דין בבקשה להכרעה לפני שמאי מכריע או שמאי מייעץ), התשס"ט-2008. השמאי המייעץ ינהל את הדיון וייקבע את שכר טרחתו בהתאם לתקנות תקנות התכנון והבניה (שכרו של שמאי מכריע ושמאי מייעץ) (הוראת שעה), התשס"ט-2009. לאחר קבלת השומה המייעצת, יהיו רשאים הצדדים להגיש השגותיהם על השומה המייעצת וזאת בתוך 30 יום מיום ששומת השמאי המייעץ הומצאה אליהם. לא יומצאו השגות כאמור לעיל, תבחן ועדת הערר את השומה המייעצת ותיתן לה תוקף. מיסיםבניההיטל השבחהבנייה רוויהשאלות משפטיותמע"מ (מס ערך מוסף)